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ISBN 978-85-02-15532-9

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Direito societário : estratégias societárias, planejamento

tributário e sucessório / Roberta Nioac Prado, Daniel

Monteiro Peixoto, Eurico Marcos Diniz de Santi,

coordenadores. – 2. ed. – São Paulo : Saraiva, 2011.

– (Série GVlaw).

Vários autores.

1. Direito empresarial - Legislação - Brasil 2. Empresas -

Tributação 3. Sociedades - Leis e legislação 4. Sucessão I.

Prado, Roberta Nioac. II. Peixoto, Daniel Monteiro. III.

Santi, Eurico Marcos Diniz de. IV. Série.

11-00270                                    CDU-34:338.93(81)(094)

Índice para catálogo sistemático:

1. Brasil : Leis : Direito societário

34:338.93(81)(094)

Diretor editorial Antonio Luiz de Toledo Pinto

Diretor de produção editorial Luiz Roberto Curia

Gerente de produção editorial Ligia Alves

Editora Manuella Santos de Castro

Assistente editorial Aline Darcy Flor de Souza

Assistente de produçao editorial Clarissa Boraschi Maria

Arte e diagramação Cristina Aparecida Agudo de Freitas / Aldo Moutinho de Azevedo

Revisão de provas Rita de Cássia Queiroz Gorgati / Marie Nakagawa

Serviços editoriais Carla Cristina Marques / Kelli Priscila Pinto

Produção gráfica Marli Rampim

Impressão

Acabamento

Data de fechamento da edição: 17-6-2011

Dúvidas?

Acesse www.saraivajur.com.br

Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida por qualquer meio ou forma sem a prévia autorização da Editora Saraiva.

A violação dos direitos autorais é crime estabelecido na Lei n. 9.610/98 e punido pelo artigo 184 do Código Penal.

Aos alunos do GVlaw.

Apresentação À 2ª edição

O projeto de produção do material bibliográfico do Programa de Especialização e Educação Continuada em Direito GVlaw completou dois anos em outubro de 2008. De outubro de 2006 até o final de 2008 tivemos a publicação de 16 volumes, sobre os mais diversos temas, como Responsabilidade Civil, Direito Tributário, Direito Societário, Propriedade Intelectual, Contratos, Direito Penal Econômico, Direito Administrativo, Sociologia Jurídica e Solução de Controvérsias. Além da constante publicação de novos volumes durante esse período, o sucesso de vendas das primeiras 13 obras da série foi tamanho que nos leva ao lançamento da segunda edição dessas obras.

A produção da Série GVlaw envolve o trabalho de diversos coordenadores e professores do programa, uma equipe que alia formação acadêmica à experiência profissional. Atualmente, contamos com um grupo de 10 pesquisadores, todos pós-graduandos em Direito, para auxílio na produção dos novos volumes e também para auxílio na atualização dos volumes já publicados.

Nesse contexto, a Série GVlaw se consolida como um projeto inovador no mercado editorial jurídico nacional. Ligadas ao projeto diferenciado da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas, as publicações do programa GVlaw são elaboradas a partir dos temas trabalhados nos cursos de pós-graduação lato sensu do programa. Busca-se, assim, produzir conhecimento útil a estudantes, advogados e demais profissionais interessados, considerando-se a necessidade de desenvolvimento de novas habilidades para responder às complexas demandas do mercado de trabalho globalizado.

A partir de 2009, nossas metas de publicação envolvem a produção de livros para todos os nossos cursos de especialização, além da publicação de obras relacionadas aos módulos de educação continuada do programa. Dessa forma, o objetivo é dotar todos os cursos de obras de referência próprias, elaboradas pelo corpo docente do programa e ancoradas em pesquisa jurídica criteriosa, inteligente e produtiva.

O GVlaw espera, assim, continuar a oferecer a estudantes, advogados e demais profissionais interessados insumos que, agregados às suas práticas, possam contribuir para sua especialização, atualização e reflexão crítica.

Leandro Silveira Pereira

Diretor Executivo do GVlaw

Fabia Fernandes Carvalho Veçoso

Coordenadora de Publicações do GVlaw

PREFÁCIO

Após coordenar com sucesso um trabalho multidisciplinar (convênio entre a DIREITO GV e a Receita Federal – DRJ de Campinas), sobre “Planejamento Tributário e Ética”, entre os dias 12-9-2005 a 16-9-2005, o professor Eurico Diniz de Santi nos dirigiu um convite, no sentido de montarmos um grupo de trabalho e de estudos reunindo pesquisadores e professores da DIREITO GV com profissionais especialistas nas áreas de Direito Societário, Direito Tributário e Direito de Família e das Sucessões, a fim de elaborarmos um curso de educação continuada para o GVlaw, que teria como base o estudo de casos e material de apoio interdisciplinar, para aplicação em sala de aula.

Com grande prazer aceitamos o convite do professor Eurico, não apenas inovador em termos didáticos, como também absolutamente alinhado com a proposta metodológica da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas, sintetizada nas seguintes palavras:

A inovação do método de ensino do Direito é uma das características fundamentais da Direito GV. Embora seja uma proposta de longo prazo, essa inovação já se vem concretizando no dia a dia da Escola, a partir de uma dupla perspectiva. De um lado, redefiniu-se o processo de ensino-aprendizagem no curso de Direito mediante a adoção de técnicas participativas que proporcionam uma pedagogia ativa e dinâmica. O objetivo é estimular uma cultura acadêmica em que o aprendizado seja pautado pela participação e pelo envolvimento constante dos estudantes, considerados como sujeitos autônomos e capazes de construir suas próprias ferramentas de compreensão de seu objeto de estudo, isto é, do Direito. (...) Casos, problemas, exercícios, jogos e simulações são algumas dessas técnicas desempenhadas em casos voltados ao desenvolvimento de habilidades que, por meio das aulas expositivas, geralmente não se obtêm, como, por exemplo, o uso dos conceitos apresentados em sala de aula e a identificação de interesses em conflito nas situações complexas que a realidade traz¹.

E assim, iniciamos nosso trabalho. Montamos um grupo que contou, além de nós três, Eurico Marcos Diniz de Santi, Roberta Nioac Prado e Daniel Monteiro Peixoto, com outros amigos muito queridos, e renomados em suas áreas de atuação: Deborah Kirschbaum, Karime Costalunga, Lie Uema do Carmo, Marco Aurelio Bottino Junior, Thais de Barros Meira e Vanessa Rahal Canado. Passamos, então, a nos reunir semanalmente, durante todo o primeiro semestre de 2006.

Em um primeiro momento, discutimos e delimitamos os temas que entendíamos pertinentes para serem abordados nos casos, buscando encontrar uma sequência lógico-didática para trabalharmos a sua aplicação prática. Em um segundo momento, normalmente em duplas de áreas distintas, nos reunimos para elaborar os casos. Uma vez rascunhados os casos, levamos ao grupo o resultado. De maneira inteiramente interdisciplinar, todos os componentes do grupo propuseram modificações e alterações nas minutas apresentadas. Todos os casos que constam deste livro são resultado desse trabalho.

Finalmente, entendemos que seria necessário elaborarmos um material para consulta e estudo, consubstanciado em textos de apoio (formulados por nós e outros autores especialmente convidados para este propósito), indicações de bibliografia e jurisprudência, com a finalidade de auxiliar na solução dos casos. É frequente também o aparecimento de excertos de matérias jornalísticas, demonstrando o apelo social-econômico de alguns dos temas versados no curso e, em certa medida, ajudando a compreender certas repercussões pragmáticas de questões jurídicas.

O material contido neste livro foi inicialmente utilizado para servir como material de apoio ao curso de Educação Continuada do GVlaw – Programa de pós-graduação lato sensu da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas, mais especificamente ao módulo denominado “Estratégias Societárias, Tributárias e Sucessórias”, com duração de 60 horas-aula divididas em 15 encontros semanais com duração de 4 horas-aula cada (no 1º semestre de 2008 em sua quarta edição), atualmente sob nossa coordenação.

Nosso público-alvo compõe-se, fundamentalmente, de advogados atuantes em Direito Tributário ou em Direito Societário. Por vezes contamos com profissionais de outros perfis, ligados a atividades empresariais, como: consultores, administradores de empresa, contabilistas, economistas, membros de conselho de administração de sociedades e outros interessados em desenvolver habilidades jurídicas interdisciplinares aplicadas a planejamentos societários, tributários e sucessórios.

Dada a diversidade de formação dos participantes e a natureza interdisciplinar do curso que aborda simultaneamente várias áreas do Direito, além de questões sobre contabilidade societária e fiscal, percebemos a necessidade de algumas aulas de equalização de direito societário e tributário, para que todos os participantes, independentemente de sua formação, pudessem aplicar, no enfrentamento dos casos, os conhecimentos interdisciplinares coletivamente construídos².

Assim, este livro está organizado da seguinte maneira: os Capítulos 1 a 4 trabalham conceitos básicos e fundamentais de direito societário, tributário e contabilidade, relativos às empresas, sociedades e pessoas jurídicas. Os Capítulos 5 a 9 são voltados a questões societárias, tributárias e de direito de família e das sucessões, envolvidas em planejamentos sucessórios de patrimônio familiar. O Capítulo 10, que finaliza o livro, retoma, a partir do estudo dos consórcios e das sociedades em conta de participação, conceitos básicos de direito societário e tributário que devem ser observados quando da constituição de uma empresa, sociedade e/ou pessoa jurídica.

Queremos agradecer e ressaltar a essencial e fundamental importância da participação, empenho, dedicação, conhecimento e do trabalho desenvolvido pelas três professoras-tutoras do primeiro módulo deste curso oferecido pelo GVlaw no segundo semestre de 2006: Vanessa Rahal Canado, Lie Uema do Carmo e Deborah Kirschbaum, sem as quais, devemos admitir, o curso e este material didático não teriam vingado.

Foram essas três dedicadas e extremamente competentes profissionais, à época pesquisadoras da DIREITO GV, que, enfrentando bravamente as dificuldades que um curso inovador apresenta, tocaram com sucesso toda a aplicação prática do material didático em sala de aula, sempre propondo pertinentes e necessárias adequações metodológicas e de conteúdo material.

Agradecemos também aos alunos abaixo elencados que “sobreviveram” às inúmeras dificuldades e se propuseram a dedicar-se de “corpo e alma” ao curso. Parabéns pela “suadíssima” aprovação e muito obrigado pela inestimável colaboração que deram com seus trabalhos ao aprimoramento do curso e do material didático: Carla Castello Stefani, Eloíza Melo dos Santos, Fábio Surjus Gomes Pereira, Jéssica Garcia Batista, Jorge Rouylei Kou, José Ruy de Miranda Filho, Leandro Cabral e Silva, Margarete Pasqual Galeazzo, Mari Carmem Bermudes Matias, Milene Marques Ricardo, Pedro Ivo Biancardi Barboza, Rodrigo Sampaio Ribeiro de Oliveira, Simone Rosa Malena Garcia Amoroso, Ticiana Saloman de Araújo, Vicente do Prado Tolezano.

Um agradecimento com parabéns mais do que merecidos aos alunos Anderson Martorano Augusto Ribeiro e Maria Fernanda de Almeida Prado e Silva que, além do mérito acima destacado, foram aprovados com a nota máxima 10 (dez) em todos os casos propostos.

Finalmente, agradecemos a todos os colegas e amigos da
DIREITO GV e do GVlaw, que têm dedicado parcela relevante de tempo e conhecimento na construção de uma Escola de Direito, buscando inovar positivamente o ensino jurídico no país.

E, em especial, aos nossos diretores Ary Oswaldo Mattos Filho, Antonio Angarita, Paulo Clarindo Goldschmidt e Leandro Silveira Pereira, que nos proporcionam essa rara oportunidade.

Roberta Nioac Prado

Daniel Monteiro Peixoto

Eurico Marcos Diniz de Santi

Coordenadores

1 Institucional Direito GV, 2007. Em semelhante sentido, o marco pedagógico do GVlaw: “O Programa de Especialização e Educação Continuada da Direito GV, nacionalmente conhecido como GVlaw, é mais um exemplo do marcante interesse da Fundação Getulio Vargas pelo ensino do Direito. Surgido antes mesmo da Escola de Direito de São Paulo – Direito GV, seus cursos firmaram-se como referência na formação e na capacitação de profissionais diferenciados, capazes de transitar pelas diversas áreas do Direito e sensíveis à lógica e à linguagem da Economia e da Administração” (Institucional GVlaw, 2007).

2 Para a utilização deste material como curso de educação continuada, sugerimos um cronograma que pode ser encontrado no site do GVlaw: <www.direitogv.com.br>.

SUMÁRIO

Apresentação

Prefácio

1 DETERMINANTES ESTRATÉgICAS NA ESCOLHA DO TIPO SOCIETÁRIO: ltda. OU s.a.?

Roberta Nioac Prado, Angela Rita Franco Donaggio, Lie
Uema do Carmo e Viviane Muller Prado

1.1 Sociedade Limitada versus Sociedade por Ações: algumas características atualmente determinantes na estratégia societária de se optar por um dos tipos. Acordos de acionistas e de cotistas: cláusulas relevantes

1.1.1 Conceito de Empresário, Sociedade e Pessoa Jurídica

1.1.1.1 Empresário

1.1.1.2 Sociedades

1.1.1.3 Pessoa jurídica

1.1.2 A Sociedade Limitada versus a Sociedade por Ações: algumas características atualmente determinantes na estratégia societária de se optar por um dos tipos

1.1.2.1 Sociedades limitadas

1.1.2.2 Sociedades por ações

1.1.3 Acordos de acionistas e de cotistas: cláusulas relevantes

1.1.3.1 Acordo de acionistas

1.1.3.2 Acordo de cotistas

1.2 Caso I – Determinantes estratégicas na escolha do tipo societário: Ltda. ou S.A.?

1.3 Tabela comparativa – S.A.versus Ltda.

1.4 Tabela comparativa – sociedade limitada versus sociedade por ações fechada: vantagens e desvantagens

1.5 Resumo: sete características fundamentais das sociedades limitadas e das sociedades por ações que podem determinar a estratégia de opção por um tipo societário ou outro

1.5.1 Limitação da responsabilidade dos sócios

1.5.2 Maior simplicidade na estrutura de uma sociedade limitada

1.5.3 Baixa transparência das demonstrações financeiras da sociedade limitada frente à sociedade por ações

1.5.4 Quebra de vínculos societários mais simples na sociedade limitada (saída de sócios)

1.5.5 Limites e circulação de cotas e de ações

1.5.6 Possibilidade de distribuição assimétrica de lucros na sociedade limitada

1.5.7 Custo do controle societário em uma sociedade limitada

1.6 Indicação de material para consulta

2 DETERMINANTES ESTRATÉGICAS NA ESCOLHA DO REGIME DE TRIBUTAÇÃO: LUCRO REAL, LUCRO PRESUMIDO OU SIMPLES?

Vanessa Rahal Canado e Lie Uema do Carmo

2.1 Tributação sobre a renda das pessoas físicas e jurídicas

2.1.1 Formas de tributação da renda das empresas

2.1.2 Apuração da base de cálculo do IR das Pessoas Jurídicas (IRPJ) pelo lucro real

2.1.2.1 Apuração do lucro real trimestral

2.1.2.2 Apuração do lucro real anual

2.1.3 Apuração da base de cálculo do IR pelo lucro presumido

2.1.4 Alíquotas do IR na apuração pelos lucros real e presumido

2.1.5 SIMPLES

2.1.6 Tributação das pessoas físicas

2.2 Caso II – Determinantes estratégicas na escolha do regime de tributação: lucro real, lucro presumido ou simples?

2.3 Indicação de material para consulta

3 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA E TRIBUTAÇÃO

Vanessa Rahal Canado, Marco Aurelio Bottino Junior e Thais de Barros Meira

3.1 Contribuição ao PIS e a COFINS diante dos casos de inadimplência: entre o conceito de faturamento e os regimes contábeis de reconhecimento das receitas

3.1.1 Introdução

3.1.2 O conceito de faturamento na incidência da contribuição ao PIS e da COFINS

3.1.3 A incidência do PIS e da COFINS diante dos regimes contábeis de caixa e de competência: um novo conceito de faturamento?

3.1.3.1 Os regimes contábeis de caixa e de competência

3.1.3.2 Os regimes contábeis de caixa e de competência e a tributação pelo imposto sobre a renda (IR), pela contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) e pelo PIS/COFINS

3.1.4 O conceito de faturamento, o regime contábil de competência para reconhecimento das receitas e o fato jurídico-tributário do PIS e da COFINS

3.1.4.1 Paralelo entre a inadimplência e as vendas canceladas

3.1.4.2 A posição dos tribunais e da Secretaria da Receita Federal diante dos casos específicos de inadimplência

3.1.4.3 Conceito de faturamento e inadimplência: os fatos jurídico-contábeis, indicativos de receita no regime de competência, são aptos a constituir os fatos jurídico-tributários do PIS e da COFINS?

3.1.5 Conclusão

3.2 Casos III a V – Contabilidade societária e tributação

3.3 Indicação de material para consulta

4 POLÍTICA DE REMUNERAÇÃO DE ADMINISTRADORES E REFLEXOS TRIBUTÁRIOS

Lie Uema do Carmo e Alexandre Di Miceli da Silveira

4.1 Uma introdução à política de remuneração dos administradores

4.1.1 Introdução

4.1.2 Modalidades

4.1.3 Normas

4.1.4 Importância

4.1.5 Outras ponderações

4.1.6 Transparência

4.1.7 Conclusão e perspectivas

4.2 Caso VI – Política de remuneração de sócios e reflexos tributários

4.3 Caso VII – Política de remuneração de administradores e reflexos tributários

4.4 Indicação de material para consulta

5 SUCESSÃO FAMILIAR E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO I

Daniel Monteiro Peixoto

5.1 Impostos incidentes sobre heranças e doações

5.1.1 Introdução

5.1.2 Do ITCMD — Imposto sobre a Transmissão causa mortis e Doação

5.1.2.1 Fundamento constitucional

5.1.2.2 Critério material do ITCMD

5.1.3 ITCMD versus Imposto sobre a Renda

5.1.4 Casos especiais: doação versus prestação de alimentos

5.1.5 Critério temporal do ITCMD

5.1.6 Critério espacial do ITCMD

5.1.6.1 Sucessão em âmbito nacional

5.1.6.2 Sucessão em âmbito internacional

5.1.7 Critérios para a formação do vínculo tributário: sujeitos e objeto

5.1.7.1 Sujeitos da relação tributária no ITCMD

5.1.7.2 Base de cálculo

5.1.7.3 Alíquotas

5.2 Caso VIII – Sucessão familiar e aspectos tributários

5.3 Indicação de material para consulta

6 SUCESSÃO FAMILIAR E PLANEJAMENTO SOCIETÁRIO I

Karime Costalunga, Deborah Kirschbaum e Roberta Nioac Prado

6.1 O planejamento sucessório empresarial no Direito de

Família e no Direito das Sucessões

6.1.1 O regime de bens e sua alteração

6.1.2 Instrumentos jurídicos para a transmissão de bens: a doação e o testamento

6.2 Caso IX – Sucessão familiar e planejamento societário I

6.3 Indicação de material para consulta

7 SUCESSÃO FAMILIAR E PLANEJAMENTO

SOCIETÁRIO II

Roberta Nioac Prado, Karime Costalunga e

Deborah Kirschbaum

7.1 Sociedade holding e doação de ações e de cotas com reserva de usufruto

7.1.1 A sociedade holding

7.1.2 Doação de bens com reserva de usufruto

7.2 Caso X – Sucessão familiar e planejamento societário II

7.3 Indicação de material para consulta

8 SUCESSÃO FAMILIAR E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO II

José Henrique Longo, Karime Costalunga, Roberta Nioac Prado e Daniel Monteiro Peixoto

8.1 Aspectos tributários das estruturas empresariais

8.1.1 Considerações sobre as estruturas societárias

8.1.1.1 Holding de participações

8.1.1.2 Holding imobiliária

8.1.1.3 Formação do capital social

8.1.1.4 Usufruto e nua-propriedade

8.1.2 Considerações tributárias

8.1.2.1 Transferências patrimoniais

8.1.2.2 Imposto de Renda

8.1.2.3 Princípios básicos do IR

8.1.2.4 Classificação da tributação conforme o aspecto material

8.1.2.5 Formação e redução do capital social, cisão e incorporação

8.1.2.6 Atividade imobiliária

8.1.2.7 Tributação da remuneração do capital em estruturas societárias

8.1.2.8 Rendimentos no exterior

8.1.2.9 Depósitos mantidos em instituição financeira no exterior

8.1.2.10 Ganho de capital de aplicação financeira no exterior

8.1.2.11 Investimento em Off Shore (Private Investment Company — PIC)

8.1.3 Encerramento

8.2 Os efeitos pessoais e patrimoniais decorrentes da mantença de uma união estável

8.2.1 O reconhecimento da união estável

8.2.2 Os efeitos patrimoniais do reconhecimento de união estável

8.3 Caso XI – Sucessão familiar e planejamento tributário II

8.4 Indicação de material para consulta

9 FRAUDE À MEAÇÃO DO CÔNJUGE, DISSOLUÇÃO SOCIETÁRIA E MEDIDAS PROCESSUAIS

Priscila Maria Pereira Corrêa da Fonseca, Roberta Nioac Prado,

Deborah Kirschbaum e Karime Costalunga

9.1 Alguns aspectos da dissolução parcial

9.1.1 Concepção da dissolução parcial

9.1.2 A dissolução parcial de sociedade anônima

9.1.2.1 A impossibilidade jurídica do pedido de dissolução parcial da sociedade por ações

9.1.2.2 O intuitu pecuniae nas sociedades anônimas

9.1.2.3 Medidas cautelares pertinentes às ações de dissolução parcial

9.1.2.4 O status socii do meeiro e do herdeiro de sócios e sua legitimidade para promover a dissolução parcial de sociedades constituí das intuitu personae

9.2 Direitos e deveres patrimoniais de cônjuge/companheiro, fraude à meação

9.2.1 Introdução

9.2.2 Patrimônio. Conceito básico em Direito

9.2.3 Regimes de bens e repercussões no patrimônio

9.2.4 Outorga uxória

9.2.5 Comunicação e excussão de dívidas

9.2.6 Principais fraudes constatadas em relação à meação e direitos patrimoniais do cônjuge

9.2.6.1 Uso abusivo de procuração — possibilidade de anulação do negócio jurídico

9.2.6.2 Defeitos do negócio jurídico — indução em erro ou ignorância, simulação, doloou coação visando a dissipação de bens comuns

9.2.6.3 Defeitos do negócio jurídico — simulação e dolo: assunção fraudulenta de dívidas

9.2.6.4 Utilização de pessoa jurídica visando a fraudar a meação e desconsideração inversa da personalidade jurídica (disregarddoctrine)

9.2.7 Conclusão

9.3 Caso XII – Fraude à meação do cônjuge, dissolução societária, medidas processuais

9.4 Indicação de material para consulta

10 consórcio e sociedade em conta de participação: planejamento tributário Ilícito

Deborah Kirschbaum, Vanessa Rahal Canado e Thais de Barros Meira

10.1 Panorama sobre os objetivos e principais cautelas na estruturação e análise de consórcios de empresas

10.1.1 Introdução

10.1.2 O consórcio de empresas como veículo para consolidação de uma aliança estratégica

10.1.3 Aspectos jurídicos relevantes do consórcio de empresas para escolha do modelo associativo

10.1.4 Principais cautelas na estruturação e análise do instrumento de consórcio de empresas

10.2 Apontamentos sobre a relação do Direito Tributário com o Direito Civil

10.2.1 Introdução

10.2.2 A separação do Direito em ramos do conhecimento e os atos de interpretação

10.2.2.1 Os “ramos” do Direito

10.2.2.2 Interpretação no Direito: legislação tributária versus legislação civil

10.2.3 A interpretação das legislações tributária e civil e a função dos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional

10.2.3.1 Situações (i) e (iii): inexistência de definição da palavra contida no enunciado a ser interpretado e existência da definição somente no direito tributário

10.2.3.2 Situações (ii) e (iv): existência de definição somente no Direito Civil e existência de definições diversas no Direito Civil e no Direito Tributário e os arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional

10.2.3.3 Situações (ii) “existência de definição somente no Direito Civil” e (iv) “existência de definições diversas no Direito Civil e no Direito Tributário”, a interpretação dos arts. 109 e 110 e a posição dos tribunais superiores

10.2.4 A presença da relação do Direito Tributário com o Código Civil nos temas da norma geral antielisiva e da responsabilidade tributária

10.2.4.1 Norma geral antielisiva, desconsideração dos negócios jurídicos e o Código Civil

10.2.4.2 A responsabilidade dos administradores pelos débitos tributários da pessoa jurídica

10.2.5 Conclusão

10.3 Caso XIII – Consórcio e sociedade em conta de participação: planejamento tributário ilícito

10.4 Indicação de material para consulta

1 DETERMINANTES ESTRATÉGICAS NA ESCOLHA DO TIPO SOCIETÁRIO: ltda. OU S.A.?

Roberta Nioac Prado

Coordenadora e professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; doutora em Direito Comercial pela Universidade de São Paulo; coordenadora do Núcleo Jurídico das Empresas Familiares da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas – DIREITO GV; consultora na área de Governança e Planejamento Jurídico Sucessório em Empresas Familiares em São Paulo.

Angela Rita Franco Donaggio

Coordenadora do Audit Committee Institute (ACI) da KPMG no Brasil; atuou como monitora dos cursos do GVlaw e como Coordenadora de Projetos do Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (IBGC); advogada em São Paulo.

Lie Uema do Carmo

Professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; advogada orientadora do Escritório Modelo da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas – DIREITO GV; especialista em Direito do Comércio Internacional – University Institute of European Studies e Nações Unidas; mestre em Direito Civil pela Pontífícia Universidade Católica de São Paulo; LL. m. pela University of Chicago; advogada em São Paulo no escritório Barbosa, Müssnich & Aragão Advogados.

Viviane Muller Prado

Professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; professora da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas – DIREITO GV; doutora em Direito Comercial pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo.

1.1 Sociedade Limitada versus Sociedade por Ações: algumas características atualmente determinantes na estratégia societária de se optar por um dos tipos. Acordos de acionistas e de cotistas: cláusulas relevantes

(Roberta Nioac Prado e Angela Rita Franco Donaggio)

Este texto tem como objetivo inicial tratar de forma simples e didática alguns conceitos jurídicos do direito privado intrínsecos à atividade comercial, quais sejam: empresário, sociedade e pessoa jurídica.

Em um segundo momento, abordaremos as características mais importantes das duas principais sociedades empresárias presentes no país: as sociedades limitadas e as sociedades por ações, buscando levantar alguns pontos determinantes da estratégia societária de se optar por um tipo ou por outro.

Por último, levantaremos, de forma sucinta, algumas das importantes cláusulas que devem constar de um acordo de acionistas ou cotistas (no caso das limitadas), notadamente em companhias fechadas que não contam com o expediente da Bolsa de Valores Mobiliários como forma de saída voluntária de uma sociedade.

1.1.1 Conceito de Empresário, Sociedade e Pessoa Jurídica

1.1.1.1 Empresário¹

Em termos jurídicos, diferentemente do que por vezes se ouve socialmente e até mesmo na mídia, empresário não é simplesmente o sujeito que dispõe de recursos financeiros (cidadão “rico” e bem-sucedido que acumulou capital), até porque esse acúmulo é antes uma consequência do exercício de uma atividade empresarial do que requisito prévio para tanto. Tampouco é empresário aquele que produz ou comercializa bens ou serviços sem objetivar lucro, sem organizar fatores de produção, ou ainda de forma não profissional.

Conforme disposto no art. 966 do Código Civil, empresário é o profissional que exerce atividade econômica, por meio da organização de fatores de produção (móveis, imóveis, tangíveis, intangíveis, matéria-prima, insumos, maquinário e equipamentos, pessoas etc.), a fim de ofertar ao consumidor final bens ou serviços.

Tal profissional é aquele que identifica uma necessidade humana no meio social não atendida (pelo menos, não de forma melhor ou inovadora). É o profissional que vislumbra uma possibilidade de risco positivo, também conhecida como oportunidade, se conseguir melhor organizar fatores de produção e atender a essa demanda.

Acrescente-se a este conceito o objetivo de lucro², uma espécie de remuneração não fixamente estipulada em contrato, senão “aleatória e residual”³. Vale dizer: em sua atividade, o empresário assume o risco de não obter os resultados desejados. O lucro é, então, o resultado esperado quando a análise da oportunidade e a concretização do negócio foram adequadas à realidade.

Ou seja, é intrínseca à condição de o empresário encarar, por sua conta e risco, custos e desafios empresariais, tais como promover a concentração de capital para organização de fatores de produção, comprometer-se com o pagamento de salários, de tributos ao Poder Público sobre os resultados do seu empreendimento, de custos e despesas inerentes à sua atividade junto a fornecedores de matéria-prima e outros insumos, além de financiamentos. Também deve suportar as questões que eventualmente envolverem os direitos do consumidor, o usuário final de seu produto, que podem levar a sensíveis alterações em seu resultado final (lucro).

Entretanto, ao falar de empresário (titular de empresa) não se está necessariamente a pensar em um indivíduo singular, podendo-se incluir nesse grupo uma coletividade, denominada sociedade empresária.

1.1.1.2 Sociedades

Em linhas breves podemos dividir as sociedades previstas no Código Civil (Lei n. 10.406, de 10-1-2002) em dois grandes grupos: sociedades personificadas e não personificadas.

Pertencem à primeira categoria: (i) as sociedades simples; (ii) as sociedades em nome coletivo; (iii) as sociedades em comandita simples; e (iv) as sociedades limitadas (anteriormente ao Código Civil denominadas “sociedades por quotas de responsabilidade limitada”). Pertencem também a esta categoria, embora regidas por legislação própria, (i) as sociedades em comandita por ações e (ii) as sociedades por ações (antigas sociedades anônimas) regidas pela Lei n. 6.404, de 1976 (neste trabalho também denominada Lei das Sociedades por Ações ou simplesmente Lei Societária).

Em relação à segunda categoria, aquelas não personificadas, temos (i) as sociedades em conta de participação e (ii) as sociedades em comum (irregulares).

Para fins deste trabalho, interessam apenas as sociedades personificadas, especificamente as sociedades limitadas e as por ações, e que tenham a característica empresária, ou seja, se encaixem no conceito trabalhado no item 1⁴.

Tal sociedade constituir-se-á, segundo o artigo 981 do Código Civil, pela reunião de duas ou mais pessoas que, reciprocamente, se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de atividade econômica (empresária) e a partilhar, entre si, os resultados (lucros)⁵.

Essa reunião dar-se-á por meio de um contrato (que pode ser verbal ou escrito, expresso ou tácito)⁶. Decorrentes dela surgirão direitos e obrigações frente à sociedade constituída, seus sócios (shareholders) e terceiros que se relacionam com a sociedade (stakeholders).

Feitas essas considerações, é de se perguntar: Por que constituir uma sociedade?

Várias são as razões pelas quais se entende conveniente formar uma sociedade, dentre as quais destacamos: (i) agregar capital; (ii) agregar trabalho especializado; (iii) agregar etapas da cadeia de produção. Lembrando que todas essas razões têm sempre por finalidade “internalizar relações contratuais”⁷.

Internalizar relações contratuais, de maneira simplificada, significa trazer para dentro da sociedade dinheiro, ou qualquer espécie de bem suscetível de avaliação em dinheiro, prestação de serviços específicos e qualificados e ganho de escala na produção, por custo inferior, quando comparado a um contrato remuneratório da sociedade com terceiro.

Vejamos alguns exemplos práticos: no que respeita o item (i), agregar capital, temos que a formação de uma sociedade (duas ou mais pessoas) pode servir como impulso financeiro da atividade econômica empresária pretendida, sem que haja a necessidade de se recorrer a empréstimos, via de regra, fornecidos por instituições financeiras, que geralmente têm um custo elevado para o empresário.

No que tange ao item (ii), agregar trabalho especializado, necessário é ressaltar o potencial de exploração da capacidade técnica de determinadas pessoas em prol de atividades econômicas específicas que necessitem de um conhecimento particular (caso, por exemplo, de produtos e serviços de alta tecnologia), sem incorrer em custos adicionais fixos e contratuais de salário e remuneração.

Finalmente, com relação ao item (iii), agregar etapas da cadeia de produção, temos que um contrato de sociedade permite que dois ou mais empresários agreguem fases distintas da cadeia de produção, visando a ganhar escala, aumentar a produtividade e reduzir seus custos.

Em suma, sociedade é a reunião de duas ou mais pessoas (físicas ou jurídicas), que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados (lucros), conforme disposto no art. 981 do Código Civil.

1.1.1.3 Pessoa jurídica

A pessoa jurídica é um ente criado pelo Direito. Sendo assim, a criação de uma pessoa jurídica exige algumas formalidades legais e regulamentares. Não basta simplesmente que duas ou mais pessoas se juntem para dividir esforços (dinheiro, bens suscetíveis de avaliação em dinheiro ou serviços profissionais), ainda que tenham escopo empresário e finalidade de partilhar resultados (lucro), nos termos do que dispõe o art. 981 já mencionado.

Em Direito há uma distinção formal entre pessoa natural (art. 2º do CC), equivocadamente chamada de “física”, e pessoa jurídica (art. 45 do mesmo documento legal), cujo fundamental interesse nessa distinção repousa sobre questões patrimoniais relativas a limitação de responsabilidade dos sócios (conforme art. 1.052 do CC para as sociedades limitadas e art. 1º da Lei das S.A., para este tipo societário).

Assim, uma sociedade estruturada apenas a partir de um contrato, escrito ou verbal, tácito ou expresso, antes de atendidas as devidas formalidades e efetuados os registros determinados pela Lei, resulta em direitos e obrigações vinculados ao patrimônio dos próprios sócios. Ou seja, dívidas e direitos não seriam da sociedade, mas do conjunto de sócios⁸.

Ou seja, ao se contratar uma sociedade, o mero ato contratual não gera a personalidade jurídica, que dependerá de inscrição (ato formal) frente ao órgão devidamente competente para tanto (arts. 45 e 1.150 do CC e arts. 94 e s. da Lei Societária)⁹.

Por que então criar uma pessoa jurídica, um novo sujeito de direito, centro de imputação de direitos e deveres, inclusive com capacidade jurídica e de ação, nos termos do que dispõe o art. 985 do Código Civil?

De forma simplificada, podemos afirmar que o objetivo principal do empresário e dos sócios ao registrar um contrato de sociedade e criar uma pessoa jurídica é limitar a sua responsabilidade e seu risco patrimonial na consecução da atividade empresarial¹⁰.

Como regra, temos então que, uma vez constituída a sociedade e registrada nos termos da Lei, surge a personalidade jurídica, que somente poderá ser desconsiderada, ou seja, tornar seus sócios pessoalmente responsáveis por dívidas e obrigações da sociedade, nos termos do art. 50 do Código Civil¹¹.

Vistas estas diferenças, passemos ao segundo item deste trabalho que irá abordar as principais características das mais relevantes sociedades empresárias presentes no país: as sociedades limitadas e as sociedades por ações¹².

1.1.2 A Sociedade Limitada versus a Sociedade por Ações: algumas características atualmente determinantes na estratégia societária de se optar por um dos tipos

1.1.2.1 Sociedades limitadas

Como é sabido, as sociedades limitadas são regidas pelo Código Civil (Lei n. 10.406, de 10-1-2002, arts. 1.052 a 1.087).

Até 2002, com a entrada em vigor do Código, podíamos afirmar que a principal característica das sociedades limitadas era a sua natureza mais flexível, na medida em que regulada por um decreto de apenas 19 artigos, e permitia que grande parte das cláusulas societárias fosse livremente pactuada conforme o interesse de seus sócios.

Atualmente o quadro encontra-se bastante alterado. A entrada em vigor do Código trouxe mudanças significativas para o dia a dia destas sociedades. Assim, inicialmente, nos termos do art. 1.053, no silêncio do contrato social a sociedade limitada rege-se pelas regras aplicáveis às sociedades simples¹³.

Há, por outro lado, a possibilidade de o contrato social expressamente prever a regência supletiva da sociedade limitada pelas normas da sociedade por ações (parágrafo único do mesmo dispositivo legal).

Tal possibilidade afigura-se bastante recomendável na grande maioria dos casos, tendo em vista que durante toda a vigência do Decreto n. 3.078, de 1919 — que por quase 90 anos regeu as sociedades limitadas no Brasil, e serviu de base para toda a jurisprudência nesse período —, aplicavam-se à sociedade limitada, no que não era regulado no seu contrato social, as disposições da Lei das Sociedades por Ações (art. 18 do decreto).

Essa mudança pode então facilmente ser contornada, mas, por outro lado, há outras de mais difícil lida.

Vejamos, pois, o que respeita aos quóruns de deliberação exigidos pelo art. 1.076 do Código Civil (ou outros quóruns qualificados voluntariamente previstos no contrato social). Neste sentido, citamos o caso cogente do inciso V do art. 1.071, que determina quorum de três quartos (75%) do capital social para qualquer alteração do contrato social, independentemente da matéria.

Note-se que tal disposição, esdrúxula cabe dizer, teve como consequência alterar a situação de controle dessas sociedades: o que antes era possível com 50% mais uma cota do capital social, atualmente requer 75% do capital. Ou seja, trata-se de mais uma limitação para os sócios quando da constituição societária: o controle societário absoluto somente se dá mediante a titularidade de 75% do total do capital social. Em algumas situações tal dispositivo pode ser contornado mediante a feitura de acordo de cotistas, que serão vistos mais adiante.

Em relação à organização e estrutura da sociedade limitada, temos que deve contar, no mínimo, com dois órgãos: (i) a Reunião ou Assembleia de sócios¹⁴ e a (ii) administração.

A Reunião ou Assembleia de sócios é o órgão máximo da sociedade e terá uma ou outra denominação dependendo do que dispuser o contrato social, bem como, e principalmente, do número de seus sócios.

Em relação à Reunião ou Assembleia dos sócios, houve outra mudança significativa trazida pelo Código Civil, que tornou mais complexa a administração de uma sociedade limitada. Isso porque, nos termos do art. 1.072, § 1º, as sociedades limitadas com mais de 10 sócios devem deliberar em Assembleia, seguindo as formalidades necessárias para convocação, que devem ser feitas na mesma forma das Assembleias Gerais das sociedades por ações: publicação por três vezes, no órgão oficial da União ou do Estado, conforme o local da sede do empresário ou da sociedade, e em jornal de grande circulação (art. 1.072 c/c o art. 1.152 e parágrafos do CC)¹⁵.

Ademais, considerando que as deliberações em Assembleia são formais¹⁶, as mesmas devem seguir os procedimentos previstos nos arts. 1.072 a 1.078 do Código Civil, inclusive quanto às suas publicações.

Ressalte-se que, mesmo nas sociedades com 10 sócios ou menos, atualmente é importante a previsão contratual de convocação de suas reuniões para que não seja necessário aplicar as regras das Assembleias Gerais nas sociedades por ações (conforme o art. 1.079 do CC) cujo procedimento, como dissemos, é mais complexo e custoso¹⁷.

No que diz respeito ao Conselho de Administração, o Código Civil não estabeleceu regras para o seu funcionamento em sociedade limitada. Assim, entende-se que a sociedade limitada cujo contrato social previr a regência supletiva da sociedade limitada pelas normas da sociedade por ações¹⁸ pode utilizar-se da Lei Societária para regular o seu Conselho. Neste sentido, não houve mudanças significativas em relação ao que vigia anteriormente ao Código Civil.

Em relação ao Conselho Fiscal, o Código Civil, em seu art. 1.070, versa que “as atribuições e poderes conferidos pela lei ao Conselho Fiscal não podem ser outorgados a outro órgão da sociedade, e a responsabilidade de seus membros obedece à regra que define a dos administradores”¹⁹, isto é, temos o fundamento legal para a indelegabilidade de competências outorgadas pela Lei. Vale dizer, o Conselho Fiscal pode ou não ser instituído (art. 1.060), no entanto não pode invadir competências de outros órgãos.

Outra novidade trazida pelo Código Civil é a impossibilidade de o administrador ser uma pessoa jurídica (art. 997 c/c o art. 1.054). O Código também não admite a delegação dos poderes de um administrador a um terceiro (art. 1.018). Ademais, a denominação “gerente” não pode mais ser utilizada como sinônimo de administrador, uma vez que não há exigência de os administradores serem sócios (art. 1.061). Os arts. 1.061 e 1.062 determinam quoruns de eleição distintos para administradores sócios (maioria), não sócios (unanimidade, quando o capital ainda não estiver integralizado, e três quartos, depois de integralizado). Além disso, sócios administradores nomeados no contrato somente podem ser destituídos por três quartos do capital social.

Mais uma mudança diz respeito à nova sistemática de exclusão de sócios. Primeiramente, a exclusão depende da aprovação de mais da metade do capital social, realizada em Assembleia especialmente convocada para este fim. O acusado deve ter ciência em tempo hábil para permitir seu comparecimento à Assembleia e o exercício de seu direito de defesa, devendo haver ao menos indícios de que o mesmo tenha dado causa à exclusão, isto é, tenha colocado em risco a continuidade da empresa. Além disso, deve existir previsão expressa no contrato social da possibilidade de exclusão por justa causa (art. 1.085, parágrafo único).

No caso de saída voluntária por falta de affectio societatis pode se prever no contrato social a forma de exercício do direito de retirada e apuração de haveres dos sócios, principalmente no que tange à forma de pagamento do valor das cotas, já que o prazo legal de 90 dias, previsto no art. 1.031 do Código Civil (para pagamento integral das cotas contados da sua liquidação), é muito escasso e pode colocar em risco a existência da sociedade. Ademais, pode-se versar sobre a divisão dos haveres em um número determinado de parcelas. Caso nada seja disposto acerca do tema no contrato social, o que vale é o prazo disposto na Lei.

Como se pode notar, as alterações foram várias e significativas, trazendo um elevado grau de insegurança jurídica quanto às interpretações doutrinárias e jurisprudenciais que advirão dessas mudanças.

Ademais, embora não seja uma novidade trazida pelo Código Civil, outro complicador para a constituição e aumento de capital das sociedades limitadas é a responsabilidade dos sócios até a integralização do capital — que é solidária, isto é, qualquer dos sócios, mesmo que tenham integralizado as suas cotas, podem ser cobrados quanto a todas que não o foram. Somente após a integralização do capital a responsabilidade dos sócios é restrita ao valor de suas cotas. Além disso, há solidariedade pelos bens aportados ao capital social pelo prazo de cinco anos, conforme o art. 1.055, § 1º, do Código Civil.

Por todas essas razões, ainda que a sociedade limitada tenha sua estrutura mais simples que a de uma sociedade por ações, além de ter seus custos inferiores no que respeita às publicações obrigatórias, é recomendável que nos casos que envolvam grandes volumes de capital e quantidade de sócios um estudo mais detalhado seja feito para que se chegue a melhor estratégia societária a ser adotada.

Como veremos no próximo item, as sociedades por ações, além de contarem com doutrina e jurisprudência muito mais assentada, possuem uma série de mecanismos que podem mostrar-se mais interessantes, em vários casos concretos.

1.1.2.2 Sociedades por ações

Inicialmente, é de ressaltar que trataremos apenas de algumas características das sociedades por ações (ou companhias) que entendemos determinar a opção estratégica de adotá-la ou não quando da constituição de uma sociedade empresária²⁰.

Como é cediço, as sociedades por ações contam com legislação própria, consubstanciada na Lei n. 6.404, de 1976, e suas atualizações, e somente nos casos omissos, na Lei e no Estatuto Social, aplicar-se-á o Código Civil (art. 1.089).

O capital social da companhia é dividido por ações que podem garantir direitos ou vantagens diferentes a seus titulares, podendo as ações de sua emissão ser ordinárias, preferenciais ou de fruição. Nas companhias fechadas podem existir diferentes classes de ação relacionadas à espécie característica: ordinárias e preferenciais.

As classes de ações, previstas nos arts. 15 e 16 do mesmo diploma legal, podem consubstanciar: (i) possibilidade de conversibilidade em ações preferenciais; (ii) exigência de nacionalidade brasileira do acionista; ou (iii) direito de voto em separado para ocupação de cargos administrativos²¹.

Já nas companhias abertas, a possibilidade de se emitir diversas classes de ações pode se dar apenas em relação às preferenciais²².

Às preferenciais cabem as vantagens, previstas nos arts. 17 e 18 da mesma Lei. Não obstante, tem-se ainda o art. 19 versando sobre a previsão estatutária acerca das vantagens ou preferências e de suas restrições políticas decorrentes, além de prever as condições e formas de resgate, amortização e conversão entre espécies.

Vê-se que toda essa flexibilidade contratual na previsão estatutária de diferentes direitos políticos e patrimoniais a princípio pode ser considerada válida, pois facilmente acomoda interesses distintos dos sócios. E, muitas vezes, essa é a realidade²³. Assim, podemos afirmar que as classes de ações, embora criticadas em termos de governança corporativa (por meio do Código das Melhores Práticas de Governança Corporativa do IBGC e do Regulamento do Novo Mercado da Bovespa)²⁴, podem ser interessantes para empresas fechadas, especialmente quando há o somatório de um acordo de acionistas com cláusulas claras de saída no caso de insatisfação dos sócios.

Uma restrição importante quanto às sociedades por ações diz respeito à exclusão dos sócios. Esta prática não é possível neste tipo societário, já que taxativamente o art. 137 determina as matérias que suportam o direito de retirada. Isto porque o exercício de tal direito, ainda que por apenas um sócio, pode ter consequências avassaladoras para o capital social da companhia (descapitalizando-a de um momento para outro). Quanto ao valor do reembolso, o mesmo pode estar ou não previsto no Estatuto da sociedade, sendo que a sua previsão deve seguir os limites contidos nos arts. 45, § 1º, e seguintes da Lei das S.A.

A questão da affectio societatis, característica padrão das sociedades limitadas, pode ser admitida judicialmente em algumas sociedades anônimas fechadas. A importância deste conceito diz respeito à tendência de aceitação jurisprudencial de dissolução desse tipo societário por falta de affectio, questão que pode ser fundamentada quando em ação proposta por acionistas representantes de, no mínimo, 5% do capital social prove-se que a companhia não pode (mais) preencher seu fim (art. 206, II, b, da Lei das S.A.).

No que tange às publicações obrigatórias, nas sociedades por ações essa é a regra: publicação de todos os atos societários (inclusive convocações) e das demonstrações financeiras no órgão oficial da União ou do Estado ou do Distrito Federal, conforme o lugar da sede da companhia, e em jornal de grande circulação. Em geral, essa questão torna a opção por esse tipo de sociedade mais custoso.

Por outro lado, deve-se ressaltar que a publicação dos anúncios informando sobre disponibilidade dos documentos da administração da companhia, quando de realização de Assembleia Geral, é dispensada quando os mesmos são publicados com um mês ou mais de antecedência.

Ademais, há exceção às publicações que contempla companhias fechadas que tiverem menos de 20 acionistas e um patrimônio líquido inferior a R$ 1.000.000,00. Estas podem deixar de publicar os documentos previstos no art. 133, desde que as suas cópias autenticadas sejam arquivadas no registro de comércio em conjunto com a sua ata²⁵.

No entanto, o problema das publicações de todos os atos societários e financeiros de uma empresa vai além do custo dos espaços nos jornais. Recai também na exposição a qual a empresa se submete. As publicações podem impossibilitar o sigilo das operações da companhia e serem facilmente utilizadas por concorrentes, fornecedores etc.

Talvez as publicações obrigatórias nas sociedades por ações sejam a grande desvantagem destas em relação às sociedades limitadas. Em outros quesitos, atualmente, podemos afirmar que as sociedades por ações são inegavelmente mais vantajosas do que as limitadas em vários pontos.

Quanto à segurança jurídica, por exemplo, o diploma legal das sociedades anônimas apresenta normas consolidadas no ordenamento brasileiro, enquanto as normas referentes às limitadas ainda geram inúmeros debates, em razão de seu pouco tempo de vigência.

Neste sentido, vale frisar que o Código Civil introduziu regras muito questionadas entre os juristas especialistas em Direito Societário. Tal fato resultou, na prática, em uma migração do interesse em se constituir sociedades limitadas para companhias fechadas, notadamente nos casos de sociedades de maior vulto econômico e com grande quantidade de sócios.

Tais problemas, outrossim, podem ser minimizados caso a criação de uma limitada tenha a determinação no contrato social de aplicação subsidiária da Lei das S.A., prevista no art. 1.053, parágrafo único, do Código Civil, evitando a aplicação das disposições sobre as sociedades simples, que aumentam a responsabilidade dos sócios.

Ademais, acordos de cotistas podem ser feitos com vistas a contornar alguns quoruns legais, conforme será visto a seguir.

1.1.3 Acordos de acionistas e de cotistas: cláusulas relevantes

Em regra, podem e devem ser previstos em acordos de acionistas e de cotistas restrições à livre circulação de ações e cotas, ao exercício do direito de preferência e a previsão de cláusulas de saída (nas quais outro sócio compra a participação e não a própria sociedade, descapitalizando-se).

Vejamos então as principais diferenças entre um acordo e outro.

1.1.3.1 Acordo de acionistas

O acordo de acionistas é caracterizado como um “pacto parassocial em que os acionistas envolvidos convencionam, sobre a compra e venda de suas ações, o direito de preferência para adquiri-las ou o poder de controle”²⁶. A doutrina o considera parassocial, genericamente, tendo em vista ser este um acordo intuitu personae, no sentido de ter seu foco voltado para os contratantes, e não voltado à sociedade como um todo²⁷.

O acordo de acionistas está expressamente previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei n. 6.404, de 1976), em seu art. 118. Deve se submeter “às normas comuns de validade de todo negócio jurídico privado”²⁸ e ser “concluído entre acionistas de uma mesma companhia”²⁹.

A grande relevância desta disposição legal respeita a previsão que logo em seguida faz o § 3º: “Nas condições previstas no acordo, os acionistas podem promover a execução específica das obrigações assumidas”.

Isto significa que quando os signatários de um acordo de acionistas não cumprem o previsto, pode-se obrigá-los, de forma mais célere, ao cumprimento de obrigação de fazer ou ao cumprimento de obrigação de dar coisa certa (prestar declaração de vontade, como, por exemplo, votar em um sentido ou outro; ou contratar, como quando na compra e venda de ações)³⁰.

Por outro lado, conforme apregoa Modesto Carvalhosa, “a sentença favorável transitada em julgado produz os efeitos da declaração da vontade não prestada”³¹, não obstante, a decisão não substitua o contrato nem a declaração de vontade do executado.

No mesmo sentido, Paulo Henrique Lucon³² assevera que é incorreto afirmar que o acionista que se nega a votar pelo modo ajustado será condenado a fazê-lo. O que o § 3º do art. 118 garante é que a sentença resultante da execução específica valerá como um voto, substituindo o voto proferido em sentido contrário ao acordo de acionistas, com efeitos ex tunc.

A execução específica das obrigações, ademais, está prevista, genericamente, no Código de Processo Civil, independendo de expressa previsão das partes contratantes. De acordo com Fábio Konder Comparato, ainda que não existisse a norma do § 3º do art. 118, os acordos de acionistas seriam suscetíveis de execução específica pelas normas processuais em vigor³³.

Tendo esta deferência tão grande da Lei para o acordo de acionistas gozar de execução específica é necessário que: (i) verse somente sobre as matérias taxativas elencadas na Lei (compra e venda de ações, preferência para adquiri-las e exercício do direito de voto ou do poder de controle, conforme caput do art. 118) e (ii) seja averbado nos livros de registro e nos certificados das ações, se emitidos, conforme o § 1º do mesmo dispositivo.

Entretanto, ainda que em sede ordinária, é cediço que, para os acionistas contratantes, a eficácia do acordo é absoluta, já que se trata de acordo particular. Quanto à eficácia perante terceiros, o acordo, por sua vez, só será eficaz depois de seu arquivamento na sede social.

Há ainda, na Lei, outra disposição relevante que lhe confere efetividade e rapidez na aplicação, e encontra-se no § 8º do mesmo art. 118 da Lei Societária: “O presidente da Assembleia ou do órgão colegiado de deliberação da companhia não computará o voto proferido com infração de acordo de acionistas devidamente arquivado”. Por aí também se pode notar a força conferida, pela Lei, ao instrumento.

Por outro lado, embora não recomendável, outras matérias além das taxativas podem eventualmente estar previstas neste tipo de pacto societário, entretanto não gozarão do benefício da execução específica.

O acordo de acionistas tem sido amplamente utilizado pelas sociedades brasileiras, fundamentalmente com a finalidade de consolidar o poder de controle. Sempre ofereceu vantagens, por exemplo, para a formação de joint ventures, com o capital estrangeiro³⁴, por consubstanciar-se em um mecanismo eficaz para a manutenção do interesse comum dos acionistas.

Realmente os §§ 8º e 9º do art. 118 da Lei Societária asseguram, através da vinculação de voto de conselheiros de administração, a responsabilidade e os deveres do acionista controlador previstos pelo art. 116 da mesma Lei, sobretudo em ambiente de controle compartilhado ou grupos de sociedade, e isso pode representar uma vantagem.

Porém, tal vinculação afeta e ameaça profundamente o conceito de independência e responsabilidade individual do conselheiro, esvaziando o sentido da existência do órgão no que tange ao planejamento estratégico da empresa.

Em outras palavras, o Conselho de Administração, para desempenhar da melhor maneira seu munus³⁵, deve agir no melhor interesse da companhia — sendo esse interesse representado no acordo de acionistas ou não. Assim, os parágrafos citados apresentam um risco à integridade do sistema de governança corporativa das empresas brasileiras, visto que subtraem do conselheiro de administração “qualquer juízo de valor daquilo que ele entenda ser o melhor para a sociedade”³⁶.

Quando se verifica o direito comparado, percebe-se que este debate já foi superado. Vejamos: nos Estados Unidos, “os acordos de acionistas que regulam o exercício de voto não podem validamente dispor sobre matérias de competência dos administradores”³⁷. Em países da União Europeia impõe-se restrições aos acordos, tais como: não podem contrariar o interesse da companhia (Alemanha, Bélgica, Grécia e Luxemburgo); são considerados ineficazes caso haja incentivo financeiro (Estônia, França e Grécia); não podem infringir o princípio da independência do Conselho (Dinamarca, Finlândia, França, Luxemburgo, Hungria, Inglaterra e Irlanda), entre outros³⁸.

De qualquer maneira, tendo em vista serem os acordos versados, sobretudo no que corresponde às questões acionárias, há de se fazer o estudo, notadamente quando tratamos de companhias fechadas, das diversas cláusulas de saída (compra e venda de ações) hoje encontradas no espaço jurídico-econômico. A título exemplificativo, as cláusulas de tag along, drag along, call, put, look back provision, shot gun e poison pills.

O tag along pode ser lido no art. 254-A da Lei das S.A., não sendo obrigatório nem para as companhias fechadas nem para as sociedades limitadas. Pode-se definir como a cláusula cuja previsão indica que, no caso do acionista controlador alienar suas ações a terceiro, os minoritários terão, também, o direito de alienar suas ações, pelo mesmo preço e condições (ou por percentual previamente estabelecido) contratadas entre o terceiro e o controlador.

Como função econômica, tal disposição, legal ou contratual, permite a possibilidade de um mecanismo de distribuição do prêmio de controle entre o acionista controlador e os demais acionistas da companhia (cláusula legal ou estatutária), ou entre o acionista controlador e os acionistas signatários do pacto parassocial (acordo de acionistas).

O drag along, por sua vez, concretiza-se caso o acionista controlador receba uma proposta de compra de controle e possa condicionar à venda das ações dos minoritários. Ou seja, no caso dos minoritários terem firmado tal cláusula, terão a obrigação de vender sua participação acionária ao proponente pelo preço ofertado e aceito pelo controlador; ou por percentual desse preço previamente estabelecido.

Nesse cenário do acordo de acionistas estaria o drag along com a função de ampliar o espectro de possíveis interessados na aquisição da empresa (pessoas ou grupos que não têm interesse em conviver com minoritários “herdados”).

Há também o drag along “inverso”, consubstanciado naquelas cláusulas cujo minoritário consegue que o controlador se comprometa a vender suas ações caso receba uma proposta de compra por investidor interessado apenas em ser acionista controlador. Outro caminho pode estipular que o acionista controlador tenha o direito de não alienar as suas ações ao terceiro interessado, se comprar a participação do minoritário pelo mesmo preço e condições ofertadas pelo investidor.

Da confluência da celeuma sobre o acordo de acionistas não foge esta cláusula; há quem discuta a constitucionalidade do drag along, com base no art. 5º, II, da Constituição Federal (inciso II: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”; inciso XXII: “é garantido o direito de propriedade”; e inciso LIV: “ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal”). Todavia, no nosso entendimento, ela é perfeitamente válida e eficaz, desde que firmada e executada de boa-fé e que não consubstancie cláusula leonina.

Outra cláusula recorrente é a que trata de uma opção de compra (call). O acordo de acionistas pode prever que, em determinadas circunstâncias ou simplesmente pela vontade manifestada do acionista nos termos contratados, o mesmo pode comprar as ações de outro acionista, que é obrigado a vender, conforme o preço e condições previamente ajustados.

Na cláusula de put, a opção é voltada para a venda e, da mesma forma, o acordo pode prever, tendo em vista determinadas circunstâncias, ou, pela simples vontade manifestada do acionista nos termos contratados, este poderá sair da companhia vendendo suas ações para outro acionista, por preço previamente ajustado.

Normalmente, como complementar da cláusula call, tem-se a look back provision. Tal cláusula prevê que, se o comprador que exerceu o direito de um call alienar as ações adquiridas em determinado prazo após o exercício do call, deverá ressarcir o vendedor da diferença de preço, se houver. O teor desta cláusula visa a garantir que quem comprou ações não as tenha comprado com a finalidade de revenda a terceiros por preço superior, durante um prazo previamente estabelecido.

Finalmente, em determinadas situações de impasse, o acordo pode prever um tipo de cláusula cuja estipulação se dará no sentido de que um acionista oferecerá suas ações ao outro, por determinado preço, e o outro terá a opção de comprá-las ou de vendê-las ao ofertante, por esse mesmo preço. Tal cláusula é denominada shot gun.

1.1.3.2 Acordo de cotistas

Os acordos de cotistas (ou quotistas) são, em sua origem, espécie ou parte dos acordos de acionistas previstos na Lei das Sociedades por Ações³⁹. E atualmente, como dito, podem ser utilizados para contornar os quoruns cogentes no Código Civil.

Historicamente, quanto a tal acordo, temos que na vigência do Código Comercial revogado em toda matéria de direito terrestre pelo Código Civil de 2002 não havia margem legal para a celebração de acordo de cotistas. Toda a cláusula ou condição oculta, contrária às cláusulas ou condições contidas no instrumento ostensivo do contrato, seria nula (art. 302, item 7)⁴⁰; o que difere de ser ineficaz, se contrário ao disposto no instrumento do contrato, como versa o art. 997, parágrafo único, do Código Civil⁴¹.

Vale dizer, atualmente a Lei não mais exige que o contrato social contenha toda a disciplina sobre os direitos e obrigações dos sócios, podendo alguns itens constar em outro documento parassocial.

No que tange à eficácia perante terceiros, a Lei é clara em dizer que se trata de mera ineficácia, exclusivamente no que for contrário ao disposto no contrato. Frise-se que essa contrariedade deve ser lida como incompatibilidade. O acordo de cotistas não pode conter, por exemplo, eventuais regras sobre compra e venda de cotas, direito de preferência ou opções de compra ou venda de cotas que, por sua natureza, tendem a tocar diretamente com o interesse de terceiros, sem que lhe seja dada toda a publicidade necessária.

Portanto, é altamente recomendável que esse tipo de cláusula conste do próprio contrato social, ou que o instrumento pertinente seja registrado e arquivado na Junta Comercial competente, se a eficácia contra terceiros se afigurar mais relevante do que o sigilo.

Assim, apesar de o acordo de cotistas não contar com regulamentação legal expressa, o entendimento doutrinário e jurisprudencial não impede sua existência, fundamentalmente porque se trata de uma compreensão de coexistência: ao lado do acordo há a Lei (Código Civil e Lei das S.A.) e o contrato social.

Outrossim, atualmente há de se ter em vista as modificações trazidas pelo Código Civil de 2002, principalmente no sentido de quoruns cogentes, e altíssimos, que geram novas possibilidades de impasses nas deliberações em Reunião ou Assembleia de cotistas.

Como vimos, o Código trouxe uma sensível alteração na estrutura contratual anterior, tornando-a muito mais orgânica, notadamente na questão de matérias obrigatoriamente votadas em Reunião ou Assembleia de sócios (art. 1.071); a fixação de quoruns mínimos cogentes de deliberações (art. 1.076) e também a fixação de quorum de 75% (dois terços) para aprovação de qualquer alteração no contrato social etc.

A possibilidade de impasses em Reunião ou Assembleia foi, assim, sensivelmente aumentada, tendo em vista que, em qualquer sociedade limitada que um sócio, ou grupo de sócios, não tenha pelo menos 75% do capital social, na falta de consenso, não haverá como proceder a quaisquer alterações do contrato social. São impasses que podem comprometer desde uma simples mudança de sede até uma operação de fusão, incorporação ou dissolução da sociedade, se não houver anuência dos minoritários.

Tais situações podem gerar impasses e, como soluções, pode se observar que prevalece a decisão sufragada por maior número de sócios no caso de empate. Caso o impasse persista, a decisão deverá vir do juiz (art. 1.010, § 2º, do CC) ou mesmo cabendo a submissão desses litígios, entre sócios ou entre sócios e sociedade, ao juízo arbitral (arts. 853, parágrafo único, e 1.053, parágrafo único, do CC, c/c o art. 109, § 3º, da Lei n. 6.404, de 1976, e com o contrato social).

Voltando à questão da eficácia perante terceiros, o acordo de cotistas terá validade entre as partes (conforme a validade dos negócios jurídicos em geral – art. 104 do CC), contudo somente produzirá efeitos entre terceiros se não for contrário ao disposto no contrato social e se tiver publicidade. Frente à sociedade será eficaz somente se a sociedade for interveniente no acordo, e se estiver arquivado na sede social. Conforme dito, mesmo sem a previsão expressa, este acordo poderá prevalecer, tendo em vista a subsidiariedade da Lei n. 6.404, de 1976, abranger questões de execução específica (previstas as oponibilidades do art. 118 da referida Lei).

Por outro lado, o acordo não está necessariamente sujeito à enumeração supletiva da Lei Societária. No silêncio do contrato social, os sócios, valendo-se dos princípios fundamentais dos contratos e do art. 170 da Constituição Federal, podem pactuar, ampla e livremente, sobre direitos sociais e patrimoniais, atuais e futuros, inerentes e decorrentes de suas cotas (com as restrições vistas).

Neste acordo poderão, por exemplo, estar previstas as formas de relacionamentos dos sócios, no caso de impasse e discordância (determinando que o entendimento de um sócio para certa matéria, como, por exemplo, assuntos operacionais, seja o predominante, enquanto para outra matéria a decisão definitiva seja de outro sócio), de formas de ingresso de herdeiros ou quaisquer outros temas relevantes. No acordo de cotistas também pode ser tratado tema referente à disciplina de obrigação de venda, irrenunciável e irretratável em casos específicos, como, por exemplo, casamento ou união de sócio.

Para operar efeitos em relação a sociedade, a mesma deve ser signatária do acordo como interveniente. Tal interveniência é importante, por exemplo, tratando-se a disposição de distribuição de lucros em proporção diversa da participação de cada sócio no capital social (art. 1.007 do CC e excetuando-se as chamadas cláusulas “leoninas”) ou o exercício de direito de voto em Reuniões ou Assembleias de sócios (art. 118 da Lei n. 6.404, de 1976, c/c o art. 1.053 e com o contrato social).

Finalmente, ressalte-se mais uma vez que caso o acordo não tenha publicidade (arquivamento na sede social e no órgão de registro competente, uma vez que não existe nas sociedades limitadas o “Livro de Registro de Cotas Nominativas”), estará a falar de matérias que não serão plenamente eficazes, ou seja, oponíveis a terceiros.

Assim, principalmente no que diz respeito a matérias relativas à circulação de cotas, como, por exemplo, o exercício do direito de preferência na cessão onerosa ou gratuita de cotas ou a opção de compra (call) ou a opção de venda (put) de cotas, é necessário que a eficácia contra terceiros seja vista como mais relevante do que o sigilo.

Em suma, o acordo de cotistas, tal qual o de acionistas, poderá prever cláusulas concernentes ao relacionamento dos sócios em casos de impasses, estipular formas para a entrada e saída de novos sócios, mesmo que em decorrência sucessória ou matrimonial.

1.2 Caso I – Determinantes estratégicas na escolha do tipo societário: Ltda. ou S.A.?

(Lie Uema do Carmo)

Lucas de Araújo tem apenas 28 anos. Apesar de sua juventude, Lucas já é reconhecido no meio gastronômico do eixo São Paulo – Rio como um excepcional chef de cozinha, com potencial para ser um dos melhores do mundo.

Lucas tem uma irmã mais nova, Maria Elizabeth, jovem de 25 anos formada em Administração pela Fundação Getulio Vargas e recém-graduada no MBA da The Wharton School, da Universidade da Pensilvânia. Com o retorno de Maria Elizabeth (apelidada de “Lilibeth” ou “Lilica”) para o Brasil, Lucas decidiu ser este o momento de abrir seu próprio negócio.

Lucas conversou com Lilica e ambos concordaram em constituir uma sociedade, aportando na sociedade os recursos de que dispõem. Usando os conhecimentos de Lilica em administração de empresas e as habilidades culinárias de Lucas, os irmãos pretendem explorar o ramo de restaurante de “alta cozinha”. Cheios de dúvidas, já que esta é a primeira experiência deles como empreendedores, eles contatam seu escritório de advocacia, apresentam os seguintes fatos e colocam as seguintes questões:

1. Eles pretendem abrir um restaurante em São Paulo, voltado para consumidores classe “A” e fornecer serviços de buffet para casamentos, recepções e eventos deste mesmo público. Pretendem, ainda, que Lucas participe de um programa de culinária transmitido via TV a cabo, que as receitas do restaurante sejam publicadas em livros e que Lucas periodicamente assine uma coluna em jornal de grande circulação. Em vista do objeto social pretendido, a sociedade a ser constituída deverá ser uma limitada ou uma sociedade por ações? Há necessidade de alguma alteração ao objeto para permitir o enquadramento em um ou outro tipo societário?

2. Inspirados na figura paterna (do pai e empresário Bartolomeu Luís, carinhosamente apelidado de “Velho BaLu”), Lucas e Lilica dizem a você que desejam administrar a sociedade by the book, ou seja, estritamente de acordo com a lei. Apreensivos por lerem jornais e verem as inúmeras publicações que são feitas por sociedades e preocupados com os custos, os futuros sócios questionam a você: Quais os atos societários e publicações que a limitada e a sociedade por ações são legalmente obrigadas a realizar? Liste os atos e publicações determinados pelo novo Código Civil (Lei n. 10.406/2002) e pela Lei das Sociedades por Ações (Lei n. 6.404/76) e indique as diferenças, em termos de procedimentos formais e burocráticos, entre tais tipos societários.

3. Lucas e Maria Elizabeth pretendem aportar ao capital da sociedade um imóvel do qual eles são coproprietários na proporção de 50% cada um, para ser a sede da sociedade e o ponto do restaurante. O imóvel, localizado nos Jardins, foi recentemente avaliado, a preço de mercado, por R$ 1.000.000,00, mas consta na declaração de bens de cada um por R$ 250.000,00 (portanto, valor total de R$ 500.000,00). De acordo com o planejamento feito por Maria Elizabeth, os irmãos necessitariam ainda, posteriormente, “injetar” R$ 800.000,00 em dinheiro para os gastos de reforma e adaptação do imóvel, aquisição de mobília, fogões industriais, equipamentos e utensílios de cozinha, a divulgação inicial do restaurante etc. Ainda, Lilica estima que, para a estruturação dos serviços de buffet, para a organização, publicação e lançamento do livro de receitas, para a realização do programa televisivo de culinária e para a redação da coluna no jornal, serão necessários mais R$ 300.000,00, a serem gastos na aquisição da cutelaria e demais aparatos para o buffet, na contratação de maîtres e garçons, assessores de imprensa, agência de publicidade, editora de livros, pesquisadores do mercado, revisores de texto etc. Eles, atualmente, não possuem tal montante e possivelmente precisarão tomar um empréstimo ou encontrar um sócio capitalista que se proponha a investir tal montante na sociedade. Considerando que a sociedade terá, logo no começo de sua existência, um capital de R$ 1.800.000,00 (já que pretendem que o imóvel seja capitalizado pelo valor de mercado), e que, por diversos motivos, os sócios imaginam que o Contrato ou Estatuto Social será frequentemente modificado ou que diversos atos societários serão deliberados, qual seria a sua recomendação quanto ao tipo societário que a sociedade deve revestir? Justifique sua resposta e leve em consideração o item 1.3.

4. Lucas e Maria Elizabeth devotarão, de acordo com as respectivas habilidades, muito tempo à sociedade (além de, no início, R$ 900.000,00 cada um). Pretendem, portanto, que cada um deles detenha 50% das ações/cotas. Apesar da educação dada pelo Velho BaLú, Lucas e Maria Elizabeth ainda têm discussões acaloradas. No íntimo, ambos estão preocupados com uma briga um pouco mais grave que impeça o convívio no futuro e ameace a continuidade da sociedade. Na reunião, aproveitando-se de um momento em que Lilica saiu da sala para fazer uma ligação, Lucas confidenciou a você que se preocupa com a situação de Lilica, que há muitos anos namora Tostão, um rapaz bon vivant. Lucas preocupa-se com a possibilidade de eles se casarem ou estabelecerem uma união estável e com os impactos deste vínculo entre Lilica e Tostão para a sociedade a ser constituída, especialmente para o desequilíbrio nas participações societárias. Considerando que o mercado de restaurantes de “alta cozinha” está em franca expansão, e que há expectativa de ingresso de novo sócio capitalista ou venda do controle ou parte do controle da sociedade no futuro, Lucas e Maria Elizabeth desejam celebrar ainda um Acordo de Cotistas ou de Acionistas que discipline, dentre outros, a administração da sociedade, as condições para alienação do controle a terceiros e situações de impasse (impossibilidade de deliberação entre os sócios). À luz destes dados, que tipo societário seria mais recomendável? Por quê?

5. Na semana seguinte à primeira consulta, Lucas contata-o dizendo que começou a conversar com um potencial sócio capitalista, que poderá aportar os R$ 300.000,00 necessários para as atividades de buffet, do programa televisivo, do livro de culinária e da coluna em jornal de grande circulação, bem como mais R$ 400.000,00 para formar o capital de giro da sociedade e uma reserva para contingências. Apesar de não conhecê-lo muito bem, Lucas e Lilica sabem que este potencial sócio é um homem de negócios, dono de várias indústrias, com situação financeira um pouco instável e com uma personalidade forte, sendo conhecido no meio jurídico por ter sido parte, como minoritário, de longas brigas societárias. Por outro lado, além de contribuir com dinheiro, Lucas e Lilica acreditam que este novo sócio poderia servir de chamariz da clientela pretendida, bem como poderia contribuir para a sociedade com sua longa experiência prática no mundo dos negócios. Este sócio exige uma participação não inferior a 30% do capital (votante) da sociedade, bem como um cargo de administrador, em conjunto com Lilica. O aporte do sócio seria feito da seguinte forma: R$ 300.000,00 no ato da subscrição e o restante em 12 parcelas mensais e iguais. À luz destes dados, que tipo societário seria mais recomendável? Quais os argumentos contrários e a favor de cada um dos tipos?

6. À luz de toda a situação exposta, haveria cláusulas contratuais mais importantes (no contrato social/estatuto social e/ou acordo de acionistas/cotistas), em face das peculiaridades da relação societária que os sócios pretendem estabelecer (enquanto advogado de Lucas, de Lilica e do sócio capitalista)?

1.3 Tabela comparativa – S.A. versus Ltda.

(Roberta Nioac Prado e Viviane Muller Prado)

Regime jurídico |  | SOCIEDADE LIMITADA | SOCIEDADE POR AÇÕES FECHADA
Lei aplicável | – Código Civil: Lei n. 10.406/2002 (arts. 1.052 a 1.087). | – Lei Societária n. 6.404/76 (ou Lei das S.A.) com alterações posteriores.
Regra supletiva | – No silêncio do contrato aplicam-se as regras sobre sociedades simples (arts. 997 a 1.037 do CC). – Disposição contratual expressa pode estabelecer que a regra supletiva seja a Lei das S.A. (art. 1.053, parágrafo único, do CC). | – Ao que não estiver previsto na Lei nem no Estatuto Social, aplicam-se as normas gerais do Código Civil.
Natureza | – Simples, ou – Empresária quando tem por objeto social o exercício de atividade própria de empresário sujeito a registro (art. 982 do CC). – Maior flexibilidade na redação do contrato social, mas com maiores restrições posteriormente ao Código Civil. | – Empresária (art. 2º, § 1º, da Lei das S.A. c/c o art. 982, parágrafo único, do CC). – Menor flexibilidade, em especial, nas companhias abertas, cujas características não estão detalhadas neste quadro.
Registro | – Ltda. simples: Registro Civil das Pessoas Jurídicas. – Ltda. empresária: Registro Público de Empresas Mercantis (Junta Comercial) | – Registro Público de Empresas Mercantis (Junta Comercial)
Denominação | – Firma ou denominação social. – Obrigatório conter a indicação do objeto social. – Obrigatório conter a palavra “limitada” no final. | – Denominação social acompanhada da palavra “companhia” ou “Cia.” no início ou da expressão “sociedade anônima” ou S.A. no final.
Responsabilidade dos sócios | – Restrita ao valor de suas cotas, com solidariedade de todos os sócios pela integralização do capital social. – Solidariedades dos sócios pelos bens aportados ao capital social pelo prazo de 5 anos (art. 1.055, § 1º, do CC). | - Responsabilidade limitada ao preço das ações subscritas ou adquiridas (art. 1º da Lei das S.A.)
Desconsideração da personalidade jurídica (Responsabilização de administradores) | Sim, nas hipóteses previstas em lei (arts. 50, 1.010 a 1.021 e 1.080 do CC entre outras regras de responsabilidade)(ex. particularidades de entendimento do Fisco e Justiça do Trabalho). | Sim, nas hipóteses previstas em lei (arts. 158 a 160 da Lei das S.A.).
Desconsideração da personalidade jurídica (Responsabilização de sócios controladores) | Sim, nas hipóteses previstas em lei (maior facilidade, pois os nomes dos sócios constam no contrato e há tendência no sentido de entendê-las como “sociedades de pessoas” – especialmente na Justiça do Trabalho). | Sim, nas hipóteses previstas em lei (responsabilidade do controlador prevista em lei: arts. 116 e 117 da Lei das S.A.).
Desconsideração da personalidade jurídica (Responsabilização de sócios) | Sim, nas hipóteses previstas em lei (maior facilidade, pois os nomes dos sócios constam no contrato e há tendência no sentido de entendê-las como “sociedades de pessoas” – especialmente na Justiça do Trabalho). | Sim, nas hipóteses previstas em lei(art. 115 da Lei das S.A.).

Estrutura do capital

– Capital social dividido em cotas, iguais ou desiguais.

– Discutível classes de cotas com diferentes direitos políticos (tendência doutrinária no sentido que pode. Há entendimentos esparsos de que a “desigualdade das cotas” seria em relação ao valor representativo do capital social).

– Direito de voto indissociável da propriedade (atualmente inclusive o Código Civil prevê as deliberações por x% do capital social” (art. 1.076 do CC).

– Discutível a utilização de cotas preferenciais – sem direitos políticos (voto). (É vedada no entendimento do DNRC – Instrução n. 98/2003).

– Capital social dividido em ações, podendo haver ações ordinárias e preferenciais – sem direito a voto (até a Lei n. 10.303, a companhia podia emitir dois terços de ações preferenciais – atualmente está restrito à metade do capital social – cf. art. 15, § 2º).

– Pode haver classes de ordinárias e preferenciais com direitos políticos e patrimoniais distintos (arts. 16 e 18 da Lei das S.A.).

– Discutível o uso de golden share em companhias não desestatizadas (ações com direito de veto – art. 17, § 7º).

| Distri-buição assimé-trica de lucros | - possível (em contrato social ou acordo de cotistas). | – Não permitida em lei. – Pode-se utilizar ações preferenciais com dividendos diferenciados.
| Captação de recursos | - Impossibilidade de captação pública de recursos por valores mobiliários. - Somente mediante transformação em S.A. e abertura de capital. | - Possibilidade de captar recursos no mercado de valores mobiliários, se abrir o capital (configurando-se companhia aberta sujeita-se à Lei n. 6.385/76 a aos Normativos da CVM).

Organização

Estrutura organizacional interna

Órgãos sociais:

1. Reunião ou Assembleia de sócios (assembleia obrigatória para sociedades com mais de 10 sócios – art. 1072, § 1º, do CC).

2. Administração una (Diretoria obrigatória – uma ou mais pessoas designadas no contrato social ou em ato em separado – art. 1.060 CC) ou dual (Conselho de Administração possível – regra supletiva da Lei das S.A., não obrigatório, com competência restrita ao que não for privativo da reunião/assembleia ou da Diretoria).

3. Conselho Fiscal (possível, não obrigatório, sem prejuízo da competência da reunião/assembleia – art. 1.066 do CC) (minoritários com mais de um quinto do capital social, podem eleger um membro separadamente – art. 1.066, § 2º, do CC).

Órgãos sociais:

1. Assembleia Geral de acionistas (AGO e AGE).

2. Administração una (Diretoria obrigatória – dois ou mais diretores – art. 143 da Lei das S.A. – acionistas ou não – art. 146 da Lei das S.A.) ou dual (Conselho de Administração composto por no mínimo três membros – art. 140 da Lei das S.A. – acionistas – art. 146 da Lei das S.A). OBS.:Conselho de Administração Obrigatório nas companhias abertas, economia mista e capital autorizado.

3. Conselho Fiscal (permanente ou mediante instalação no exercício – existência obrigatória, funcionamento facultativo).

| Forma de delibera-ção coletiva dos sócios/acionistas | 1. Em reunião de sócios (Ltdas. com 10 sócios ou menos, na forma prevista no contrato social – regras contratuais). 2. Assembleia de sócios (Ltdas. com mais de 10 sócios, conforme estabelecido no Código Civil). | 1.Em assembleia geral, conforme Lei n. 6.404/76.
| Convocação de reunião ou assem-bleia | Necessidade de convocação para assembleia de sócios nos termos do art. 1.152, § 3º, do CC – Órgão Oficial da União ou Estado e jornal de grande circulação (exceto em casos de presença totalitária ou declaração expressa de todos os sócios quanto à ciência do local, data, hora e ordem do dia). | Convocação na forma da Lei das S.A. (exceto se presentes sócios representando 100% do capital social – cf. § 4º do art. 124 da Lei das S.A.).

Quorum de deliberação

1. Unanimidade do capital social: nomeação de administrador não sócio, quando o capital social não estiver totalmente integralizado.

2. Três quartos do capital social: a) alteração do capital social; b) operações de incorporação e fusão, dissolução e cessação do estado de liquidação; c) instalação de Assembleia de sócios (mais de 10 sócios) em primeira chamada.

3. Dois terços do capital social: nomeação de administrador não sócio, quando o capital social já estiver integralizado.

4. Metade do capital social mais um – art. 1.076, II: nomeação de administrador (em separado), sua destituição e remuneração, e pedido de recuperação judicial.

5. Maioria simples: outros temas.

6. O contrato social pode estabelecer quoruns mais elevados especificando as matérias.

REGRA:

1. Metade: temas relacionados no art. 136 da Lei n. 6.404/76.

2. Maioria simples nos demais casos.

3. O Estatuto Social pode estabelecer quorum mais elevado, em companhias fechadas, especificando as matérias (art. 136, caput, da Lei das S.A.).

Estrutura adminis-trativa da gestão

– Incumbe a uma ou mais pessoas, designadas no contrato social ou em ato em separado.

– Administrador pode ser sócio ou não, se o contrato assim permitir. Neste caso, é preciso a aprovação da unanimidade, em caso de não integralização do capital social, e de dois terços após a integralização.

– O contrato social deve definir a estrutura administrativa, isto é, se constituída de Conselho de Administração e Diretoria ou apenas Diretoria.

– Pode se constituir apenas de Diretoria (mínimo de dois membros, pessoas físicas, residentes no país) ou de Diretoria e Conselho de Administração (mínimo de três sócios).

– Em companhias abertas e de capital autorizado e sociedades de economia mista é obrigatória a existência de Conselho de Administração.

– O Estatuto Social deve definir se haverá Conselho de Administração, seu número máximo e mínimo, processo de escolha, modo de substituição, prazo de gestão etc. – art. 140, I a IV, da Lei das S.A.

– O Estatuto Social deve definir o número máximo e mínimo de diretores, modo de substituição, prazo de gestão, atribuições e poderes etc. – art. 143 e incisos da Lei das S.A.

Fiscalização | Conselho Fiscal, se previsto no Contrato Social. | Conselho Fiscal, permanente ou instalado para o exercício (existência obrigatória, funcionamento facultativo).
Reorganização societária | Possíveis as operações de transformação, fusão, incorporação e cisão, seguindo as regras do Código Civil (arts. 1.113 a 1.122 – transformação de sociedade Ltda. em outro tipo – arts. 1.113 a 1.115). | Possíveis as operações de transformação, fusão, incorporação e cisão, seguindo as regras da Lei n. 6.404/76 – arts. 220 a 234 (transformação de S.A. em outro tipo – art. 220).

Publicidade dos atos societários
e
demonstrações financeiras

REGRA:
- Não há necessidade de publicação (há discussão no Congresso Federal para obrigar as grandes Ltdas. em sócios e faturamento a publicarem seus atos e demonstrações financeiras).

- Obrigatória:

a) convocação de Assembleia de sócios (mais de 10 sócios);

b) da ata de reunião ou assembleia de sócios que aprovar a redução do capital social – (art. 1.084,
§ 1º, do CC);

c) de balanço patrimonial, resultado econômico e atos de administração de sociedade estrangeira (art. 1.140 do CC).Publicações obrigatórias, quando exigido pelo Livro de Empresas do Código Civil, no órgão oficial da União ou do Estado e em jornal de grande circulação (art. 1.152, §§ 1º, 2º e 3º).

REGRA:

- Obrigatoriedade de publicação de todos os atos societários e das demonstrações financeiras no Diário Oficial da União e em jornais de grande circulação.

EXCEÇÃO:

- Não há esta obrigatoriedade em companhias “fechadíssimas” – com menos de 20 acionistas e patrimônio inferior a R$ 1.000.000,00 (arts. 176, § 6º, e 294 da Lei das S.A.)

Saída dos sócios/acionistas | Saída voluntária dissolução parcial | - Falta de affectio societatis (ampla jurisprudência). | Atualmente está pacificado o entendimento do STJ de que cabe a dissolução parcial de S/A fechadas, familiares, por falta de affectio societatis.
Direito de retirada | - O sócio tem o direito de retirar-se quando houver modificação do contrato social ou ocorrer alguma operação societária (art. 1.077 do CC). | Direito de recesso apenas nos casos previstos nos arts. 136 e 137 da Lei n. 6.404/76.
Exclusão de sócios | – De sócio remisso. – A maioria pode deliberar a exclusão do sócio, se entender haver risco para a continuidade da empresa, em virtude de ato de inegável gravidade. Para isto, deve haver previsão no contrato social de exclusão por justa causa. | - Não há.
Apuração de haveres | - Se o contrato nada dispuser, o valor das cotas do sócio retirante terá base na situação patrimonial, na data da resolução, levantado em balanço especial (art. 1.031 do CC) e liquidada em dinheiro no prazo de 90 dias. | – Valor do reembolso, com base em valor patrimonial ou econômico, conforme previsão estatutária (art. 45 da Lei das S.A.).
Circulação de participação societária | – Liberdade de disposição no contrato social (restrições à livre circulação). | – Menor flexibilidade para restrição na circulação de ações.

Cessão/transferência onerosa ou gratuita de cotas ou de ações

– Se o contrato nada estabelecer, possível a cessão para outro sócio, sem a anuência dos demais, ou para terceiros, se não houver a oposição de mais de um quarto do capital social (art. 1.057 do CC).

– Outras restrições em acordos de cotistas, discutíveis efeitos perante terceiros (a Lei das S.A. prevê que as obrigações somente são oponíveis a terceiros “depois de averbados nos livros de registro e nos certificados de ações, se emitidos” – art. 118, § 1º. Qual seria o paralelo em uma Ltda.? Registrar no contrato social e arquivar na Junta Comercial?).

– A limitação de cessão pode se dar em duas circunstâncias: (i) em companhia fechada, desde que regulada no estatuto; ou (ii) por disposição em acordo de acionistas (desde que, em nenhum dos casos, se submeta os acionistas ao arbítrio dos sócios ou da administração).

Acordo de sócios/ acionistas

– Possível a existência de acordo de cotistas.

– Discutível a oponibilidade de suas disposições em relação a terceiros e a sua execução específica [supletividade da Lei das S.A.(?)]. Discutíveis efeitos perante terceiros (a Lei das S.A. prevê que as obrigações somente são oponíveis a terceiros “depois de averbados nos livros de registro e nos certificados de ações, se emitidos” – art. 118, § 1º. Qual seria o paralelo em uma Ltda.? Registrar no contrato social e arquivar na Junta Comercial?).

– Deve haver conjugação do contrato social e do acordo de cotistas.

– Se o acordo de acionistas for arquivado na sede social e averbado nos livros de registro de ações, as condições do acordo são oponíveis a terceiros e à companhia e suas condições são passíveis de execução específica (art. 118 da Lei das
S.A.).

Notar que as matérias previstas no art. 118 supramencionado são taxativas, ou seja, circunscrevem-se a “compra e venda de suas ações, preferência para adquiri-las, exercício do direito a voto, ou do poder de controle...”.

Opções de compra e venda de participação societária

– Possível haver no contrato social, e em acordo de cotistas, previsão de opção de compra (CALL) e venda (PUT) de cotas, como mecanismo para resolução de conflitos em casos de quebra de affectio societatis.

– Importante prever a forma de exercício do direito, apuração do valor e do pagamento.

– Pode haver cláusula de TAG ALONG, DRAG ALONG e LOOK BACK PROVISION.

– Possível em acordo de acionistas estabelecer opção de compra (CALL) e venda (PUT) de ações.

– Importante prever a forma de exercício do direito, apuração do valor e do pagamento.

– Pode haver cláusula de TAG ALONG, DRAG ALONG e LOOK BACK PROVISION.

Se previstas em acordo de acionistas nos termos do art. 118 da Lei das S.A., operarão efeitos contra terceiros e terão execução específica, respectivamente nos termos dos §§ 1º e 3º do mesmo dispositivo.

1.4 Tabela comparativa – sociedade limitada versus sociedade por ações fechada: vantagens e desvantagens

(Roberta Nioac Prado)

*Observar que, dependendo do interesse do sócio na empresa, uma vantagem para alguns pode ser uma desvantagem para outros e vice-versa.

| SOCIEDADE LIMITADA | SOCIEDADE POR AÇÕES FECHADA
Publicações | – Menos publicações obrigatórias, especialmente nas Ltdas. nacionais com 10 sócios ou menos. – Menos custos. – Mais sigilo em relação aos concorrentes. | – Em regra, publicam-se todos os atos relevantes. – Publicações em menor número nas S.A. “fechadíssimas”, com menos de 20 acionistas e patrimônio inferior a RS 1.000.000,00.
Dissolução parcial por quebra de affectio societatis | – Ampla jurisprudência nesse sentido. | – Tendência jurisprudencial aceitando (ainda não majoritária).

Exclusão de sócios

– Mais restrita com o Código Civil, mas ainda possível (perdeu o elemento “surpresa”: o sócio tem que estar presente na reunião ou assembleia que deliberar a sua exclusão para exercer seu direito de defesa).

– Necessidade de previsão de “justa causa” no contrato social (art. 1.085 e parágrafo único do CC).

– Não pode excluir.

– Há maior facilidade de tornar o sócio minoritário “inofensivo” (o minoritário em S.A. fechada em regra tem menos poder que em Ltda. – mais dificuldade de saída, quoruns de deliberação menores, ações sem direito a voto).

Formação do capital social | – Discutível a possibilidade de cotas sem direitos políticos (é vedada no entendimento do DNRC – Instrução n. 98/2003). | – Possibilidade de ações com e sem direito a voto. – Maior facilidade de concentrar controle com menos aporte de capital.
Convocação de reunião e assembleia | – Convocação mais simples nas sociedades com 10 sócios ou menos (regras podem ser contratuais). | – Art. 123 da Lei das S.A.

Quoruns de deliberação

– 75% para alterar qualquer disposição no contrato social.

– Maior possibilidade de impasses entre sócios (ex.: dois sócios com 74% e 26% respectivamente – idem 50%, 50% em uma S.A. – importante prever cláusulas de SHOT GUN).

– Mais restrita a entrada de novos sócios (aportes de capital) sem acesso ao controle.

(OBS.: Isso não faz diferença para investidores profissionais voluntários – private equity e venture capital, só na pulverização por sucessão familiar, cujos herdeiros tornam-se sócios sem poder antecipadamente discutir seus direitos e obrigações.)

– Via de regra por maioria absoluta 50% mais uma ação com direito a voto (art. 129 da Lei das S.A.).

– Quorum qualificado previsto no art. 136 da Lei das S.A.

Hipóteses de saída

– Maior facilidade de retirada.

– Possibilidade de previsão no contrato social de saída por falta de affectio societatis.

– Menor proteção dos credores.

– Hipóteses de recesso taxativas.

– Maior restrição para saída da sociedade.

– Maior proteção dos credores.

– Maior dificuldade de saída.

Constituição entre cônjuges

– Vedada entre cônjuges casados no regime de comunhão universal de bens ou no de separação obrigatória (art. 977 do CC).

– DNRC/CONJUR “De outro lado, em respeito ao ato jurídico perfeito, essa proibição não atinge as sociedades entre cônjuges já constituídas quando da entrada em vigor do Código, alcançando, tão somente, as que viessem a ser constituídas posteriormente. Desse modo, não há necessidade de se promover alteração do quadro societário ou mesmo da modificação do regime de casamento dos sócios-cônjuges, em tal hipótese.”

– Livre.

Acordos de acionistas/sócios | – Discutíveis matérias e execução específica de acordos de cotistas, especialmente perante terceiros. | – Execução específica se acordado na forma do art. 118 da Lei das S.A.
Desconsideração da personalidade jurídica | – Mais ampla (cláusula prevendo falta de affectio societatis). – Consta no contrato social o nome de todos os sócios. | – Mais restrita, especialmente nas sociedades cuja doutrina reconhece como “sociedades de capital”.
Segurança jurídica | – Menor segurança jurídica: Lei nova, redação controversa, jurisprudência com base no art. 18 do Decreto-Lei n. 3.708/19 cuja regra era a supletividade da Lei das S.A. (como lidar com as regras das sociedades simples?). | – Lei das S.A. mais antiga, com jurisprudência e instrumentos societários consagrados (ampla doutrina e jurisprudência).

1.5 Resumo: sete características fundamentais das sociedades limitadas e das sociedades por ações que podem determinar a estratégia de opção por um tipo societário ou outro

(Roberta Nioac Prado)

1.5.1 Limitação da responsabilidade dos sócios

Na sociedade por ações a responsabilidade dos sócios restringe-se ao preço das ações subscritas e não integralizadas, independentemente do restante do capital social estar ou não integralizado (art. 1º da Lei n. 6.404/76). É uma responsabilidade mais restrita que na limitada, pois independe da atuação dos demais sócios. Ou seja, se a sociedade for constituída com capital a ser integralizado ao longo do tempo, os sócios que já tiverem quitado a sua cota-parte estão liberados de novas responsabilidades econômicas perante a sociedade.

Na sociedade limitada a responsabilidade dos sócios é solidária até a completa integralização do capital social (art. 1.052 do CC).

Visando a prevenir responsabilidade patrimonial de sócios de sociedade limitada, no aspecto prático é importante atentarmos para o fato de o capital social subscrito estar ou não integralizado, bem como do contrato social reproduzir expressamente a redação do art. 1.052 (este último requisito tem sido exigido para arquivamento do contrato social em várias Juntas Comerciais).

Além disso, nos termos do § 1º do art. 1.055, todos os sócios da limitada respondem solidariamente pela exata estimação de bens conferidos ao capital social, até o prazo de cinco anos da data do registro da sociedade.

Na sociedade por ações, sendo obedecido o art. 8º da Lei n. 6.404/76 (forma de avaliação de bens que formará parte do capital social), a responsabilidade do subscritor ou acionista que contribuir com bens será a mesma do vendedor, como em qualquer contrato de compra e venda (arts. 481 e s. do CC).

1.5.2 Maior simplicidade na estrutura de uma sociedade limitada

No que respeita à maior simplicidade na estrutura de uma sociedade limitada, podemos afirmar que atualmente tal característica é apenas relativa quando comparada com uma sociedade por ações (ainda que fechada). Isto porque, com o advento do Código Civil de 2002, houve um acréscimo de complexidade na estrutura destas sociedades (notadamente no que respeita aos quoruns cogentes para determinadas deliberações (art. 1072 do CC), bem como o estabelecimento de competências exclusivas para reunião ou assembleia de sócios (arts. 1.071 e s. do CC) e a administração da sociedade (arts. 1.060 e s. do CC), tornando-as mais orgânicas e menos contratuais do que eram na vigência do Decreto n. 3.708/19.

Ainda assim, a sociedade limitada costuma ser mais simples no seu funcionamento do que a sociedade por ações, além de ser muito mais utilizada na prática brasileira⁴².

Especialmente aquelas com 10 sócios ou menos e que tenham minuciosamente previsto em seu contrato social o procedimento de convocação e instalação das reuniões de sócios, tais como, exemplificativamente: (i) a quem cabe convocar as reuniões; (ii) se outras pessoas podem convocá-las; (iii) com qual antecedência as mesmas devem ser convocadas; (iv) qual a forma de convocação: notificação aos sócios, carta registrada, carta simples, fax, e-mail etc.; (v) quais os endereços aos quais deverão ser encaminhadas as convocações; (vi) intervalos mínimos entre primeira e segunda convocação; (vii) como se escolhe o presidente e o secretário das reuniões; (viii) quóruns de instalação e deliberação (respeitados os quóruns legais) (arts. 1.072 e ss. c/c art. 1.079, todos do CC).

1.5.3 Baixa transparência das demonstrações financeiras da sociedade limitada frente à sociedade por ações

Nesse sentido, temos como regra que a sociedade limitada, diferentemente da regra para a sociedade por ações, não precisa publicar balanços e demonstrações financeiras, nem mesmo arquivá-las nas Juntas Comerciais. Essa característica mostra-se estrategicamente relevante em alguns ramos de negócios nos quais os empresários alegam que publicar balanços pode implicar perda competitiva frente a concorrentes.

É de ressaltar, nesse particular, que com o advento da Lei n. 11.638/2007 todas as sociedades de grande porte (sociedades com ativo superior a R$ 240 milhões ou receita bruta anual superior a R$ 300 milhões), inclusive as limitadas, devem publicar suas demonstrações financeiras.

E também lembrar do art. 294 da Lei n. 6.404/76 que dispensa as sociedades por ações, com menos de vinte acionistas e patrimônio líquido inferior a R$ 1 milhão, de publicar os documentos do art. 133 da mesma lei (documentos da administração que incluem demonstrações financeiras). Entretanto, tais sociedades devem arquivar na Junta Comercial cópias autenticadas desses documentos (art. 294, II).

1.5.4 Quebra de vínculos societários mais simples na sociedade limitada (saída de sócios)

Na sociedade limitada a quebra de vínculo societário no contrato plurilateral mostra-se mais simples do que na sociedade por ações.

Sob o ponto de vista do controlador, tal sociedade permite que o mesmo exclua judicialmente sócios minoritários do quadro social, quando tal possibilidade estiver expressamente prevista no contrato social, assim como as razões que justificam a exclusão por justa causa (arts. 1.030 e 1.031 do CC, além dos arts. 1.004 e 1.058 do mesmo diploma legal, nos casos de sócio remisso).

Além disso, na sociedade limitada constituída por prazo indeterminado, qualquer sócios pode retirar-se da sociedade mediante notificação aos demais, nos termos do art. 1.029 do Código Civil.

Na sociedade por ações, por outro lado, a exclusão de sócio minoritário por controlador não é permitida e as hipóteses de retirada do sócio minoritário por dissenso encontram-se expressa e taxativamente previstas nos arts. 136 e 137 da Lei n. 6.404/76.

Ressalte-se que há certa tendência na jurisprudência que vem tomando corpo no sentido de aceitar o pedido de dissolução parcial das sociedades anônimas fechadas por sócio minoritário, mas tal possibilidade ainda figura-se mais concreta e efetiva nas sociedades limitadas.

1.5.5 Limites e circulação de cotas e de ações

Na sociedade limitada há ampla possibilidade de se estabelecer limites à circulação das cotas, seja na transmissão causa mortis (sucessão legítima ou testamentária) vedando a entrada de herdeiros no quadro social, seja em casos de separação e divórcio, no que respeita aos direitos de meação do cônjuge (arts. 1.027 e 1.028 do CC) e, ainda, nos atos inter vivos (compra e venda, permuta, cessão gratuita, onerosa etc.) e no que respeita os direitos de credores (art. 1.026 do CC).

Nesse sentido, é possível estabelecer no contrato social, entre outras cláusulas, o veto de acionistas remanescentes para a entrada de novos sócios. Tal possibilidade nem sempre se afigura tão ampla na sociedade por ações, cujos limites à circulação das ações, restritos às companhias fechadas, devem respeitar o disposto no art. 36 da Lei n. 6.404/76.

1.5.6 Possibilidade de distribuição assimétrica de lucros na sociedade limitada

Tal possibilidade tem extrema relevância prática, notadamente em sociedades cujo objeto social consubstancia a prestação de serviços, nos quais o direito de cada sócio de participar dos lucros sociais está atrelado a consecução de determinadas metas, ou a obtenção de determinado faturamento, e não a sua participação no capital social.

Nessas situações o contrato social pode prever que os lucros serão distribuídos, repartidos entre os sócios, em proporção diferente da sua participação societária. Assim, um sócio pode ter, por exemplo, 10% do capital social e participar de 30% dos lucros (arts. 1.007 e 1.008 do CC).

Optando-se por uma estrutura mais complexa, é possível nas sociedades por ações fechadas a criação de classes distintas de ações ordinárias (com direito a voto) e preferenciais (sem direito a voto), prevendo para cada classe distintos direitos políticos, patrimoniais e de fiscalização (arts. 15 e 19 da Lei n. 6.404/76). Em qualquer desses casos deve-se observar, quanto aos direitos políticos, o § 2º do art. 15 c/c o art. 18, ambos da Lei n. 6.404/76, e quanto aos direitos patrimoniais os arts. 17 e 202 e seguintes da Lei n. 6.404/76.

1.5.7 Custo do controle societário em uma sociedade limitada

Atualmente para alguém deter o controle absoluto de uma sociedade limitada, é preciso ser titular de, no mínimo, 75% do seu capital social. Tal percentual, em empresas de maior porte, pode se mostrar impeditivo economicamente.

Na sociedade por ações, por outro lado, é possível o exercício desse poder de controle absoluto com a titularidade de 25% do capital social mais uma ação, nos casos em que a sociedade tiver 50% do seu capital social emitido em ações preferenciais sem direito a voto. Ressalte-se que, antes do advento da Lei n. 10.303/97 (que alterou em parte a Lei n. 6.404/76), tal poder podia ser exercido com a titularidade de pouco mais de 16,5% do capital social, nos casos em que as companhias tivessem dois terços de seu capital social representado por ações preferenciais sem direito a voto.

Ressalte-se que em algumas situações o elevado e cogente quorum legal, da sociedade limitada, poderá ser contornado por um acordo de votos, firmado entre dois ou mais cotistas que, em conjunto, detenham pelo menos 75% do capital social, e que se obriguem um a acompanhar o voto do outro em matérias especificadas no pacto. Nessa situação é de se ressaltar a importância do contrato social prever expressamente a regência supletiva da sociedade limitada pelas normas da sociedade anônima – art. 1.053, parágrafo único, do CC c/c o art. 118 da Lei n. 6.404/76.

Aliás, é de ressaltar que, em se escolhendo a forma limitada para a abertura da empresa, é fundamental que o contrato social faça a previsão expressa constante do parágrafo único do art. 1.053, sob pena de aplicar-se supletivamente, à sociedade limitada, as normas da sociedade simples, nos casos omissos na lei e no contrato. Situação esta que terá como resultado gerar uma maior insegurança jurídica a tal tipo societário.

1.6 Indicação de material para consulta

Legislação Básica⁴³

• Legislação Ordinária Federal (disponível em <www.planalto.gov.br>).

– Lei n. 10.406/2002 [novo Código Civil (ver notadamente os arts. 966, 981 a 985, 997 a 1.038, 1.052 a 1.087, 1.088 e 1.089, 1.102 a 1.122, 1.142 a 1.149, 1.150 a 1.154, 1.179 a 1.195)]

– Lei n. 6.404/76 [Lei das Sociedades por Ações (ver notadamente os arts. 80 a 99, 100 a 104, 118, 119, 123 a 136, 146 a 151, 166, 173 a 177, 213, 225, 227 a 229, 234, 251, 256 e 294)]

Bibliografia Básica

ANDRADE JR., Attila de Souza Leão. Comentários ao Novo Código Civil: direito das sociedades. Rio de Janeiro: Forense, 2002. vs. IV e V.

CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei das Sociedades Anônimas. São Paulo: Saraiva, edições de 1997 em diante (vs. I, II, III, IV, t. I e II).

LUCENA, José Waldecy. Das Sociedades Limitadas. 6. ed., São Paulo: Renovar, 2006.

PRADO, Roberta Nioac. Oferta pública de ações obrigatória nas S.A. – tag along. São Paulo: Quartier Latin, 2005.

———. Fundamentos jurídicos e econômicos da OPA a posteriori (tag along) e a questão sob a ótica de empresas que praticam boas práticas de governança corporativa. Revista de Direito GV 3. São Paulo: Fundação Getulio Vargas,v. 2, n. 1, jan.-jun. 2006.

Bibliografia complementar

COMPARATO, Fábio Konder; SALOMÃO FILHO, Calixto. O poder de controle na sociedade anônima. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

EASTERBROOK, Frank H.; FISCHEL, Daniel R. The economic structure of corporate law. Cambridge: Harvard University Press, 1991.

KLEIN, William A.; COFFEE JR., John C. Business organization and finance: legal and economic principles. 9. ed. New York: Foundation Press, 2004.

VERÇOSA, Haroldo Malheiros Duclerc. Curso de direito comercial. São Paulo: Malheiros, 2004.

Para outras informações necessárias para a redação e arquivamento de contratos ou estatutos sociais, levantar:

• Em jornais de grande circulação e nos Diários Oficiais dos Estados Federativos do Brasil: publicações relativas às sociedades limitadas e sociedades por ações.

• Em Junta Comercial dos diversos Estados Federativos do Brasil e em Cartórios de Registro Civil de Pessoas Jurídicas: tabela de custas de registro/arquivamento de atos societários.

1 Sobre o conceito de empresa, sociedade e pessoa jurídica, vide FARACO, Alexandre Ditzel. Empresário, sociedade e pessoa jurídica. Organização das Relações Privadas. In PÜSCHEL, Flavia Portela (coord.). São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 121 a 147.

2 Gregory Mankiw caracteriza o lucro como sendo a diferença entre a “receita total” e o “custo total”, sendo que a receita se caracteriza pelo “montante que uma empresa recebe pela venda de sua produção” ou prestação de serviços e o custo é “o valor de mercado dos insumos que uma empresa usa na produção” ou organização (MANKIW, Gregory. Introdução à economia. 3. ed. traduzida. São Paulo: Thomson Learning, 2005, p. 268).

3 NUSDEO, Fábio. Curso de economia. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2005, p. 251.

4 Há ainda outra importante classificação feita no Código Civil, que divide as sociedades em simples ou empresárias. Estas últimas, fundamentalmente, são aquelas que têm por objeto social o exercício de atividade própria de empresário sujeito a registro (ver art. 982 do CC). Note-se que, ao adotar essa segunda classificação, o Código Civil inovou (e complicou), uma vez que as sociedades “simples” podem ser de duas ordens: (i) sociedades não empresárias, art. 982; (ii) sociedades limitadas regidas pelos arts. 997 e seguintes do Código Civil.

5 Temos também outras formas de atividades exercidas por meio de, por exemplo, fundações, contudo, não há nestas a objetivação do lucro. Apesar de que, em suas atividades, sejam elas culturais, religiosas, esportivas ou outras, possa se atingir um lucro, não há a pretensão associativa em prol do mesmo, e as eventuais rendas geradas deverão ser revertidas para a própria atividade. Há também associações civis que desenvolvem atividades com propósitos lucrativos; contudo, diferentes da característica empresária. Neste sentido, nos termos do que dispõe o Código Civil em seu art. 966, parágrafo único, podemos citar as atividades intelectuais, de natureza científica, literária ou artística. Conforme o objetivo do texto, não serão trabalhadas estas associações e sociedades, a fim de que não se perca o foco principal. É importante apenas que se entenda a existência de sociedades simples (não empresárias) e fundações, que se distinguem umas das outras pela sua atividade ou pelo seu escopo de não auferir lucro. Outras, ainda, são empresárias em razão de sua “roupagem” jurídica, como, por exemplo, as sociedades por ações (art. 982, parágrafo único, do CC c/c o art. 2º, § 1º, da Lei das S.A.).

6 Essa é uma visão contratualista do conceito de sociedade, mas que não esgota o conceito (caso se pense economicamente ou sociologicamente, por exemplo). Contudo, é a forma adotada pelo direito brasileiro atual. Vale ressaltar que nem sempre o Direito Comercial entendeu o conceito de sociedade dessa forma. O próprio Código Comercial de 1850 não trouxe o conceito ou a forma definitiva de sociedade; entretanto, já no Código Civil de 1916, a teoria contratual para celebração da sociedade passou a ser adotada. Para mais indicativos: WALD, Arnoldo e TEIXEIRA, Silvio de Figueiredo (coords.). Comentários ao novo Código Civil. Livro II – Do Direito de Empresa. Rio de Janeiro, Forense, 2005, p. 71.

Outra exceção que se pode acentuar no Brasil é a existência da Sociedade Auxiliadora da Indústria Nacional, sociedade privada formada no Rio de Janeiro em 1827 cuja atuação passou a ter caráter público no sentido de prestar consultorias jurídicas, em termos comercialistas, à Casa Imperial, inclusive na elaboração do Código Comercial.

7 Lembramos que, nos termos do art. 983 do Código Civil, a sociedade empresária deve constituir-se segundo os tipos regulados nos arts. 1.039 a 1.092, a saber: (i) sociedade em nome coletivo; (ii) sociedade em comandita simples; (iii) sociedade limitada; (iv) sociedade anônima (por ações); e (v) sociedade em comandita por ações. Neste trabalho trataremos apenas das duas mais utilizadas: a sociedade limitada e a sociedade por ações (vide a nota de rodapé 10 que fornece dados numéricos dessas sociedades registradas no DNRC – Departamento Nacional de Registro do Comércio).

8 Nesse sentido, vide o art. 988 do Código Civil. Na doutrina de Wald, “a sociedade será considerada como ente distinto dos seus sócios e titular de direitos e obrigações após a aquisição da personalidade jurídica, até que isso ocorra, todos os bens, créditos e dívidas pertencentes à sociedade constituem patrimônio especial, afetado a uma finalidade específica, de que são titulares os sócios em comum, mas que não se aparta do patrimônio pessoal dos mesmos” (op. cit., p. 93).

9 Sociedades simples, não empresárias, também podem tomar a forma da pessoa jurídica por meio da inscrição nos cartórios de Registro Civil de Pessoas Jurídicas (art. 1.150 do CC). Sua principal distinção em relação às sociedades empresárias diz respeito à não incidência da Lei de Falências nas mesmas (art. 1º da Lei n. 11.101/2005, segundo a qual somente os empresários e as sociedades empresárias estão sujeitos à falência e à recuperação de empresa).

10 No direito brasileiro não se admite a criação de personalidade jurídica do empresário individual para efeito de limitação de responsabilidade. Em termos tributários, o mesmo é equiparado à pessoa jurídica conforme o art. 150 do Decreto n. 3.000, de 26-3-1999, e art. 2º do Decreto-Lei n. 1.760, de 1979. O art. 971 do Código Civil, por sua vez, equipara o empresário rural ao empresário, registrado nos termos do art. 968 do mesmo Código.

11 A desconsideração da personalidade jurídica também é prevista em outros diplomas legais, tais como no art. 28 do Código de Defesa do Consumidor. Vem ainda sendo aplicada de forma bastante ampla na Justiça do Trabalho, embora, no nosso entendimento, com pouca ou nenhuma base legal. Sobre o tema, vide PRADO, Roberta Nioac e DONAGGIO, Angela Rita Franco, Responsabilidade pessoal dos administradores e sócios por atos praticados em nome da sociedade e desconsideração da personalidade jurídica. Revista de Direito GV 5, São Paulo: Fundação Getulio Vargas, v. 3, n. 1, p. 75 a 100, jan.-jun. 2007.

12 Para se ter uma ideia da relevância numérica desses dois tipos societários, vide dados do DNRC no site www.dnrc.gov.br. Em 2005 foram constituídas no Brasil 246.722 sociedades limitadas, 1.800 sociedades por ações e 413 sociedades de outros tipos. O total de sociedades limitadas constituídas entre os anos de 1985 e 2005 somou 4.300.257. De sociedades por ações a soma foi de 20.080, enquanto outros tipos societários, em conjunto, somaram apenas 4.534.

13 No silêncio do contrato, aplicam-se as disposições presentes nos arts. 997 a 1.037 do Código Civil, concernentes às sociedades simples.

14 As matérias que devem ser deliberadas em Reuniões ou Assembleias são as previstas no contrato social e no art. 1.071 do Código Civil. As deliberações devem ocorrer por maioria de votos, de acordo com o art. 1.010, ressalvadas as matérias e quoruns previstos no contrato social.

15 As Assembleias Gerais devem ser convocadas por anúncio ou edital de convocação, que deve ser publicado por três vezes, devendo respeitar o prazo mínimo de oito dias para a primeira convocação e de cinco dias para as convocações seguintes (art. 1.152, § 3º, do CC). Esse prazo torna-se desnecessário no caso de comparecimento total ou de declaração por escrito dos sócios de ciência da Assembleia, local, horário e pauta.

16 É importante verificar quais são os atos para a convocação, realização e registro regulares de Reuniões ou Assembleias de sócios previstos no Código Civil. Os procedimentos conforme as deliberações e os prazos e formalidades devem ser observados.

17 Ressaltando novamente que as Assembleias Gerais são obrigatórias para as sociedades com mais de 10 sócios. E de maneira facultativa, para sociedades com 10 sócios ou menos, desde que haja previsão no contrato social. Em relação às sociedades limitadas estrangeiras, nos termos do art. 1.140, devem reproduzir no órgão oficial da União ou do Estado as publicações previstas em sua legislação – concernentes ao balanço patrimonial e de resultado econômico, assim como aos atos de administração. Também há previsão de publicação dos mesmos documentos das sucursais, filiais ou agências no país, conforme determinado em seu parágrafo único.

18 A regência supletiva da sociedade limitada pelas normas das sociedades por ações, mencionada anteriormente, está prevista no art. 1.053, parágrafo único, do Código Civil.

19 Os deveres dos conselheiros fiscais são os mesmos dos conselheiros de administração, isto é, deveres de diligência, lealdade, sigilo e de informar. Também deverão eles, no caso de companhias abertas, informar imediatamente à CVM e à Bolsa modificações em suas posições acionárias (art. 165-A da Lei das S.A.). De acordo com Paulo F. C. Salles de Toledo, nos Anais do Seminário IBGC/EMERJ, p. 120, há outro dever específico dos membros do conselho fiscal, que “corresponde ao comparecimento obrigatório de ao menos um deles às reuniões da Assembleia Geral, para responder aos pedidos de informação que lhes forem endereçados pelos acionistas presentes”.

20 Ademais, neste trabalho trataremos apenas das sociedades fechadas, aquelas que não têm os seus valores mobiliários admitidos à negociação no mercado de valores mobiliários (vide art. 4º da Lei Societária).

21 A instituição de classes pode se coadunar com os motivos previstos nos incisos I, II e III do art. 16 da Lei das S.A.

22 Em se tratando de preferenciais, sempre é válido lembrar que a companhia não pode emitir preferenciais que não tenham direito a voto ou sejam sujeitas a restrição no exercício desse direito em número não superior a 50% do total das ações emitidas, conforme § 2º do art. 15 da Lei das S.A. Ressaltamos que até a edição da Lei n. 10.303, de 2001, era facultado à companhia emitir dois terços de ações preferenciais. Percebe-se que o legislador, por meio de sua resposta ao mercado, valoriza, assim, direitos políticos dos acionistas (pelo menos no que tange à metade da companhia).

23 No entanto, em se tratando de incrementar o valor da companhia e da credibilidade do mercado de capitais tendo em vista a boa e transparente condução dos negócios, essa é uma iniciativa considerada equivocada, já que corrobora com um conflito de agência muito conhecido nos mercados desenvolvidos: a questão do controlador se apropriar, de alguma maneira, de ganhos da companhia, de uma forma na qual o minoritário não teria qualquer tipo de conhecimento, portanto, credibilidade. Um dos princípios basilares da governança corporativa é a equidade. Isto posto, em relação à propriedade, o lema é one share, one vote – diametralmente oposto à flexibilidade política prevista na legislação.

24 Para ter acesso ao Código das Melhores Práticas do IBGC (Instituto Brasileiro de Governança Corporativa) e ao Regulamento do Novo Mercado da Bovespa, consulte os sites: www.ibgc.org.br e www.bovespa.com.br.

25 Ver art. 294, II, c/c o art. 133 e incisos da Lei das S.A.

26 PIMENTA DA CUNHA, Rodrigo Ferraz. Estrutura de interesses nas sociedades anônimas. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 318.

27 WALD, Alexandre de Mendonça. In: WALD, Arnoldo e FONSECA, Rodrigo Garcia da Fonseca (coords.). A empresa no terceiro milênio. São Paulo: Juarez de Oliveira, 2005, p. 83.

28 CARVALHOSA, Modesto. Acordo de acionistas. São Paulo: Saraiva, 1984, p. 9.

29 Idem, ibidem.

30 Ver STJ, REsp 784.267–RJ (2005/0159503-0), rel. Min. Nancy Andrighi, j. 27-8-2007.

31 CARVALHOSA, Modesto. Acordo de acionistas. São Paulo: Saraiva, 1984, p. 262.

32 Apud MARCATO, Antônio Carlos (coord.). Código de Processo Civil interpretado. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2005.

33 COMPARATO, Fábio Konder. Novos ensaios e pareceres de direito empresarial. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 69-70.

34 WALD, Alexandre de Mendonça. Op. cit., p. 79.

35 As funções do Conselho de Administração, conforme assevera Paulo F. C. Salles de Toledo, podem ser classificadas em (i) programáticas ou normativas, em relação às diretrizes da companhia, (ii) de fiscalização ou controle, para a verificação do cumprimento e consecução dessas diretrizes, e (iii) propriamente administrativas, possibilitando os meios para a realização dos fins sociais: (TOLEDO, Paulo F. C. Salles de. O conselho de administração na sociedade anônima. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1999, p. 37).

36 Sobre os §§ 8º e 9º do art. 118 da Lei das S.A., embora esses dispositivos tenham surgido devido a uma situação específica, determinada por um momento histórico, ferem ou – na melhor das hipóteses – geram um grande risco à independência dos conselheiros de administração. Ver Carta Diretriz 1: Independência dos Conselheiros de Administração – Melhores Práticas e o art. 118 da Lei das Sociedades Anônimas. São Paulo: IBGC, 2008.

37 O Chapter 7, § 7.32, e, do Model Business Corporation Act estabelece que o acor-do de acionistas que limite a discricionariedade de membros do Conselho de Administração deve desobrigá-los de qualquer penalidade imposta por lei em decorrência dessa limitação, imputando a responsabilidade aos acionistas signatários.

38 IBGC, Carta Diretriz 1: Independência dos Conselheiros de Administração: Melhores Práticas e o art. 118 da Lei das Sociedades Anônimas. São Paulo: IBGC, 2008.

39 Art. 118 da Lei das S.A.: “Os acordos de acionistas, sobre a compra e venda de suas ações, preferência para adquiri-las, exercício do direito a voto, ou do poder de controle deverão ser observados pela companhia quando arquivados na sua sede”. Ressaltamos que o acordo não precisa ser arquivado na Junta Comercial, apenas na sede da companhia.

40 Art. 302 do Código Comercial: “A escritura, ou seja pública ou particular, deve conter: 7 – Todas as mais cláusulas e condições necessárias para se determinarem com precisão os direitos e obrigações dos sócios entre si, e para com terceiro”.

41 Art. 997, parágrafo único. “É ineficaz em relação a terceiros qualquer pacto separado, contrário ao disposto no instrumento do contrato”.

42 Veja-se nesse sentido dados fornecidos pelo DNRC em 2003, Departamento Nacional do Registro do Comércio (www.dnrc.gov.br): em 2003 foram constituídas 240.530 sociedades limitadas, 1.273 sociedades anônimas, e 310 outros tipos societários. E no total geral de sociedades operantes no território nacional, 4.300.257 tinham a forma limitada, enquanto 20.080 eram sociedades anônimas e 4.534 consubstanciavam outros tipos societários.

43 A indicação acima não exclui pesquisar em outros veículos normativos, devendo-se estar atento às constantes inovações/atualizações legislativas sobre o tema.

2 DETERMINANTES ESTRATÉGICAS NA ESCOLHA DO
REGIME DE TRIBUTAÇÃO: LUCRO REAL, LUCRO PRESUMIDO OU SIMPLES?

Vanessa Rahal Canado

Professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; advogada contratada do Escritório Modelo da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas – DIREITO GV; mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; coordenadora da sessão de jurisprudência da página eletrônica tributário.net.; advogada em São Paulo no escritório Barbosa, Müssnich & Aragão Advogados.

Lie Uema do Carmo

Professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito Gvlaw; advogada orientadora do Escritório Modelo da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas – DIREITO GV; especialista em Direito do Comércio Internacional – University Institute of European Studies e Nações Unidas; mestre em Direito Civil pela Pontifícia Universidade de São Paulo; LL.m. pela University of Chicago; advogada em São Paulo no escritório Barbosa,
Müssnich & Aragão Advogados.

2.1 Tributação sobre a renda das pessoas físicas e jurídicas

(Vanessa Rahal Canado)

2.1.1 Formas de tributação da renda das empresas

As pessoas jurídicas têm diversas formas de apuração de sua renda (base de cálculo) para efeitos de pagamento do IR: (i) lucro real, anual ou trimestral; (ii) lucro presumido; (iii) lucro arbitrado e (iv) SIMPLES. Neste trabalho apenas deixaremos de lado o tratamento da forma de apuração pelo lucro arbitrado.

2.1.2 Apuração da base de cálculo do IR das Pessoas Jurídicas (IRPJ) pelo lucro real

Resumidamente, a apuração da base de cálculo do IRPJ pelo lucro real é determinada pelo confronto entre receitas (+) e despesas/custos (-) permitidas de serem abatidas pela legislação do imposto.

Algumas pessoas jurídicas são obrigadas a apurar a base de cálculo do IRPJ pelo lucro real, segundo o art. 14 da Lei n. 9.718/98:

(i) com receita total acima de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões);

(ii) com atividades de bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;

(iii) com rendimentos, lucros ou ganhos de capital advindos do exterior;

(iv) usufrutuárias, nos termos legais, de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;

(v) que efetuem pagamento mensal pelo regime de estimativa (art. 2º da Lei n. 9.430/96);

(vi) que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

O lucro real pode ser apurado trimestralmente ou anualmente, segundo o art. 1º da Lei n. 9.430/96.

2.1.2.1 Apuração do lucro real trimestral

A apuração do lucro real trimestral é a regra para apuração da base de cálculo do IRPJ a partir de 1997, conforme se depreende do cotejo entre os arts. 1º e 2º da Lei n. 9.430/96.

De forma resumida, as empresas que optarem pelo regime do lucro real trimestral terão de apurar a base de cálculo do IR (lucro real), ou seja, confrontar receitas e despesas/custos, ao final de cada três meses, isto é, nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, segundo o art. 1º da Lei n. 9.430/96.

Segundo alguns autores, a apuração pelo lucro real trimestral traz muitas desvantagens, dentre elas a limitação da compensação do prejuízo fiscal obtido em trimestres anteriores, a 30% do lucro real dos trimestres seguintes¹. Isto quer dizer que o prejuízo fiscal (ausência de lucro tributável) do contribuinte, em períodos de apuração passados, só pode servir como forma de abater o imposto até o limite de 30%. No caso, por exemplo, de o contribuinte ter prejuízo fiscal de R$ 100.000,00 no primeiro trimestre do ano-calendário e R$ 200.000,00 de lucro tributável no segundo trimestre, somente R$ 60.000,00 daquele prejuízo de R$ 100.000,00 (30% do lucro tributável atual) poderão ser deduzidos da base de cálculo (lucro real).

As empresas que apuram o lucro real trimestral estão dispensadas do pagamento mensal do IR por estimativa (art. 2º, caput e § 3º), ou seja, mês a mês, como forma de antecipação do IR devido ao final do período, diferentemente daquelas que apuram o lucro real anual.

O imposto apurado segundo a base de cálculo do lucro real trimestral deverá ser pago: (i) em cota única até o último dia do mês subsequente ao final do trimestre (abril/julho/outubro/janeiro), segundo o art. 5º da Lei n. 9.430/96 ou (ii) em três parcelas mensais sucessivas (cada qual não inferior a R$ 1.000,00), caso o imposto devido seja maior que R$ 2.000,00, vencíveis no último dia dos três meses subsequentes ao trimestre, acrescidas de juros equivalentes a 1% na segunda parcela e à taxa SELIC na terceira parcela, conforme §§ 1º a 3º do art. 5º da Lei n. 9.430/96.

2.1.2.2 Apuração do lucro real anual

As empresas podem ainda optar pela apuração do lucro real anual, mas, neste caso, estão obrigadas ao pagamento mensal do IR por estimativa, conforme o art. 2º, caput, da Lei n. 9.430/96. Há duas formas de pagamento do IRPJ por estimativa: (i) determinação da base de cálculo por aplicação de percentual à receita bruta ou (ii) levantamento de “lucro real parcial”, a cada mês, mediante balanços ou balancetes de suspensão e redução do imposto.

No caso de determinação da base de cálculo por aplicação de percentual da receita bruta, deve-se seguir o disposto no art. 15 e parágrafos da Lei n. 9.249/95, no art. 40 e parágrafo único da Lei n. 9.250/95 e na Instrução Normativa SRF n. 93/97, que determinam diferentes percentagens para diversos tipos de atividades:

(i) 8% (alíquota geral, via de REGRA):

a) para vendas de mercadorias e produtos, já que as demais alíquotas específicas são para prestação de serviços e venda de combustíveis;

b) prestação de serviços hospitalares, excluída da exceção posta para as demais prestadoras de serviços;

c) prestação de serviços de transporte de cargas, também excluída da exceção posta para a prestação de serviços de transporte;

d) para as receitas auferidas nas atividades de loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda; e

e) para as indústrias gráficas que atuarem nas áreas comercial e industrial²;

(ii) 1,6%, nas atividades de revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico e gás natural;

(iii)16%, para as atividades de:

a) prestação de serviços de transporte, exceto os de carga;

b) bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta, permitidas algumas deduções da receita bruta³;

c) prestação de serviços em geral, de cujas pessoas jurídicas a receita bruta anual seja de, no máximo, R$ 120.000,00, exceto as prestadoras de serviços hospitalares, de transporte e de profissão regulamentada;

(iv) 32%, para as atividades de:

a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;

b) intermediação de negócios;

c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;

d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

Compõem também a base de cálculo do IRPJ-estimativa, além do percentual da receita bruta acima determinado, segundo o art. 32 da Lei n. 8.981/95, (i) os ganhos de capital e (ii) os demais resultados positivos decorrentes de receitas não operacionais (que não decorram da venda de mercadorias ou da prestação de serviços, com exceção das receitas financeiras abaixo discriminadas que sofrerem retenção do imposto na fonte).

Por outro lado, não se incluem (i) as vendas canceladas e (ii) os descontos incondicionais, segundo o art. 31, parágrafo único, da Lei n. 8.981/95, (iii) os rendimentos obtidos nas operações realizadas nos mercados financeiro e de capitais (aplicações financeiras de renda fixa e variável) que estejam sujeitas à tributação na fonte e (iv) os lucros, dividendos ou resultado positivo decorrente da avaliação de investimentos pela equivalência patrimonial, segundo o art. 32, § 1º, da Lei n. 8.981/95.

Do IRPJ-estimativa a pagar [apurado após as inclusões e deduções legalmente previstas para a formação da base de cálculo (receita bruta) e a aplicação da alíquota de 15%, mais 10% de adicional, se for o caso] poderão ser deduzidos: (i) o imposto de renda pago ou retido na fonte sobre as receitas que integrarão a base de cálculo correspondente (não incluído o IR retido na fonte sobre rendimentos de aplicações financeiras, que sofrerá o ajuste somente ao final do período de apuração anual, já que esses rendimentos não compõem a base de cálculo do IRPJ-estimativa, como demonstramos no parágrafo anterior); (ii) os incentivos de dedução dos impostos relativos ao (ii.i) PAT – Programa de Alimentação do Trabalhador, (ii.ii) vale-transporte somente até 31 de dezembro de 1997, (ii.iii) doações aos fundos da criança e do adolescente, (ii.iv) atividades culturais ou artísticas e (ii.v) atividade audiovisual, observados os limites e prazos previstos na legislação vigente⁴, segundo o art. 34 da Lei n. 8.981/95 e art. 229 do RIR/99.

No caso de a pessoa jurídica realizar atividades diferenciadas, será aplicado o percentual relativo a cada uma delas, segundo dispõe o art. 15, § 2º, da Lei n. 9.249/95.

Na determinação do que podemos vulgarmente chamar de lucro real parcial, as empresas deverão, a cada mês, segundo determinam os arts. 2º e 35 da Lei n. 8.981/95, elaborar balanços ou balancetes mensais de suspensão ou redução do imposto, com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário. Neste caso, por meio dos balanços ou balancetes mensais, a pessoa jurídica demonstrará que o valor acumulado de IRPJ-estimativa já pago nos meses anteriores, no curso do mesmo ano calendário (art. 35, § 1º, b), excede o valor do IRPJ que deveria ser pago no mês em questão, inclusive o adicional⁵. Por exemplo: a pessoa jurídica, na apuração pelo balancete mensal do mês de fevereiro, apurou e pagou o IRPJ-estimativa devido segundo os confrontos de receitas e despesas/custos daquele mês. No balancete (cumulativo) de março, com o confronto das receitas/custos deste mês e dos meses anteriores (janeiro e fevereiro), verificará se há IRPJ-estimativa a pagar ou não. Se houver imposto devido, ele o reduzirá com base no imposto pago em janeiro e/ou fevereiro e pagará somente a diferença. Se não houver IRPJ a pagar, é caso de suspensão do pagamento neste mês de fevereiro⁶.

A alíquota aplicável, tanto aos casos de determinação de base de cálculo por percentual de receita bruta como aos casos de demonstração de resultados por meio de balanços ou balancetes, é de 15%, mais o adicional de 10% para o que exceder a R$ 20.000,00. Os balanços ou balancetes de suspensão (não pagamento do IRPJ) ou redução (pagamento do diferencial do IRPJ computado o que já foi pago nos meses anteriores) deverão demonstrar, portanto, a base de cálculo (“lucro real parcial”) e a(s) alíquota(s) aplicáveis, resultando no imposto a ser suspenso ou reduzido.

2.1.3 Apuração da base de cálculo do IR pelo lucro presumido

A apuração da base de cálculo do IR pelo lucro presumido é uma forma simplificada de determinação da renda das pessoas jurídicas.

Somente podem optar as pessoas jurídicas cuja receita bruta no ano-calendário anterior tenha sido igual ou menor que R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões), segundo o art. 13 da Lei n. 9.718/98 (com redação dada pela Lei n. 10.637/2002). Além das pessoas jurídicas com receita bruta superior a esse valor, também não podem optar por essa forma de tributação as pessoas jurídicas acima mencionadas, obrigadas à apuração do lucro real.

A opção do contribuinte é definitiva em relação a todo o ano-calendário, não sendo permitida a mudança para o lucro real no mesmo ano, por exemplo.

No regime do lucro presumido, como o próprio nome já diz, há uma presunção acerca da lucratividade da empresa, que serve como base de cálculo do Imposto sobre a Renda. Essa presunção se opera aplicando-se um percentual, definido em lei, sobre a receita bruta da empresa (tudo o que ingressar positivamente na empresa durante o trimestre, período de apuração para pagamento do imposto de renda).

As inclusões e deduções da receita bruta e os percentuais aplicáveis para obtenção da base de cálculo do lucro presumido são as mesmas para obtenção da base de cálculo do IRPJ-estimativa, com exceção das deduções a título de incentivo fiscal, segundo dispõe o art. 10 da Lei n. 9.532/97.

O valor obtido através da aplicação do percentual legal sobre a receita bruta é a base de cálculo do imposto. Para chegar-se ao imposto devido é necessário aplicar alíquota geral de 15%, sobre toda a base e um adicional de 10% sobre o que exceder R$ 60.000,00 no trimestre, conforme dispositivos legais indicados no item seguinte. Segue exemplo ilustrativo abaixo:

Exemplo de cálculo:

Tipo de receita ou despesa | Valor em reais
Receita bruta da venda de mercadorias | 800.000
Ganho de capital na venda de ativo imobilizado (imóvel) | 6.000
Ganhos de aplicação financeira de renda fixa | 13.000
Base de Cálculo do IR: | Valor em reais
R$ 800.000 x 8% | 64.000
Ganho de capital | 6.000
Receitas financeiras | 13.000
| 83.000
Imposto e Adicional | Valor em reais
R$ 83.000 x 15% | 12.450
R$ 23.000 x 10% | 2.300
Imposto devido | 14.750
Imposto de renda retido na fonte quando do resgate da aplicação financeira de renda fixa | 2.600
IMPOSTO A PAGAR | R$ 12.150

2.1.4 Alíquotas do IR na apuração pelos lucros real e presumido

A alíquota do IRPJ é de 15%, segundo o art. 3º da Lei n. 9.249/95, sobre todo o lucro tributável da empresa (deduzidos eventuais prejuízos fiscais), no caso do lucro real, ou sobre a percentagem do faturamento que determina a base de cálculo do imposto no caso do lucro presumido.

Sobre o que exceder à multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses do período de apuração (3 ou 12 meses), em ambas as formas de apuração, será aplicada, ainda, a alíquota de 10%, que é chamada de “adicional do imposto de renda”, tudo conforme determina o art. 3º, § 1º, da Lei n. 9.249/95 (com redação dada pelo art. 4º da Lei n. 9.430/96). Sobre a base de cálculo deste adicional não são permitidas quaisquer deduções, conforme art. 3º, § 4º, da Lei n. 9.249/95.

No caso da apuração trimestral, o limite para não aplicação da alíquota de 10% será de R$ 60.000,00, ao passo que na apuração do lucro real anual, o limite será de R$ 240.000,00. Isso demonstra que, caso a empresa não supere os R$ 60.000,00 num trimestre, mas o faça no próximo, haverá incidência do adicional, ao passo que no lucro real anual essa diferença poderia ser diluída ao longo do ano⁷.

2.1.5 SIMPLES

A Lei n. 9.841/99 instituiu, no Brasil, com fundamento dos arts. 170 e 179, da Constituição, o Estatuto da Microempresa (ME) e da Empresa de Pequeno Porte (EPP), prescrevendo que é assegurado às ME e às EPP tratamento jurídico diferenciado e simplificado, nos setores administrativo, tributário, previdenciário, trabalhista, creditório e de desenvolvimento empresarial, em conformidade com o que dispõe a Lei n. 9.317/96, a chamada Lei do SIMPLES.

O SIMPLES é uma forma de denominação do regime especial atribuído a microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP). As ME são pessoas jurídicas que aufiram receita bruta anual igual ou inferior a R$ 240.000,00 reais; as EPP são as que auferem receita bruta anual superior a R$ 240.000, 00 e inferior a R$ 2.400.000,00, tudo segundo o art. 2º da Lei n. 9.317/96.

Esse regime especial consiste no pagamento unificado, sobre o faturamento (base de cálculo) de diversos tributos, a teor do art. 3º, §1º, da Lei 9.317/96: IRPJ, PIS/COFINS, CSLL, IPI e as contribuições para a seguridade social de que tratam a Lei Complementar 84/96, os arts. 22 e 22A da Lei n. 8.212/91 e o art. 25, da Lei n. 8.870/94. Neste pagamento não se incluem, como no lucro presumido, o imposto de renda devido sobre ganho de capital e sobre ganhos obtidos em aplicações financeiras, que se consideram definitivos quando retidos na fonte pelo ente pagador.

Não podem optar por essa forma de tributação as empresa que não se enquadrem nos limites de faturamento previstos para ME e EPP e ainda (art. 9º da Lei n. 9.317/96):

- As sociedades por ações;

- Com atividades de bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;

- Empresas que se dediquem à compra e à venda, ao loteamento, a incorporação ou à construção de imóveis;

- Empresas que tenham sócio estrangeiro, residente no exterior;

- Empresas de cujo capital participe entidade da administração pública, direta ou indireta de qualquer ente federado;

- Empresas que sejam filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no exterior;

- Empresas cujo titular ou sócio participe com mais de 10% do capital de outra empresa, desde que a receita bruta global ultrapasse R$ 2.400.000,00;

- Empresas de cujo capital participe, como sócia, outra pessoa jurídica;

- Empresas cuja receita decorrente da venda de bens importados seja superior a 50% de sua receita bruta total;

- Empresas que realizem operações relativas a (i) importação de produtos estrangeiros, (ii) locação ou administração de imóveis, (iii) armazenamento e depósito de produtos de terceiros, (iv) propaganda e publicidade, excluídos os veículos de comunicação, (v) factoring, (vi) prestação de serviços de vigilância, limpeza, conservação e locação de mão de obra;

- Empresas que prestem serviços profissionais de corretor, representante comercial, despachante, ator, empresário, diretor ou produtor de espetáculos, cantor, músico, dançarino, e de qualquer outra profissão cujo exercício dependa de habilitação profissional por lei, como médico, advogado, engenheiro, jornalista etc.;

- Empresas que participem do capital de outra pessoa jurídica, ressalvados investimentos decorrentes de incentivos fiscais efetuados antes da Lei n. 7.256/84 quando se tratar de ME ou antes da vigência da Lei n. 9.317/96, quando se tratar de EPP;

- Empresas que tenham débito inscritos em Dívida Ativa da União ou do INSS, sem exigibilidade suspensa;

- Empresas cujo titular ou sócio que participe do capital com mais de 10%, esteja inscrito em Dívida Ativa da União ou do INSS, sem exigibilidade suspensa;

- Empresas que, posteriormente a essa lei do SIMPLES, sejam produto de cisão, ou qualquer outra forma de desmembramento;

- Empresa de cujo titular ou sócio com participação superior a 10% adquira bens ou realize gastos em valor incompatível com os rendimentos por ele declarados;

- Empresas que exerçam atividades de industrialização, por conta própria ou encomenda, dos produtos classificados nos Capítulos 22 e 24 da TIPI, sujeitas ao regime de tributação de que trata a Lei n. 7.798/89, mantidas as opções já exercidas até 31/12/00 (art. 14 da Medida Provisória n. 2.189-49/2001).

As alíquotas variam de 3% a 5,4% para as ME e de 5,4% a 12,6% para as EPP, de acordo com as faixas de faturamento previstas nas alíneas “a” a “d”, do inciso I (ME) e “a” a “t”, do inciso II (EPP), ambos do art. 5º da Lei n. 9.317/96.

A Emenda Constitucional n. 42/2003 inseriu dispositivo constitucional no sentido de dar tratamento diferenciado às microempresas e empresas de pequeno porte (pequenas e médias empresas), verbis:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

(...)

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

(...)

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239 (inciso incluído pela Emenda Constitucional n. 42, de 19-12-2003).

Parágrafo único: A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:

I – será opcional para o contribuinte;

II – poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;

III – o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela dos recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;

IV – a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.

Posteriormente, foi elaborado projeto denominado “Lei Geral das Micro e Pequenas Empresas”, cujo relator é o deputado LUIZ CARLOS HAULY. O projeto aguarda votação na Câmara dos Deputados, mas, segundo o relator do texto, o projeto de lei está 100% negociado entre os deputados e o Poder Executivo para votação plenária. O projeto, entre outras coisas, pretende (i) criar um SIMPLES Nacional e que englobe oito tributos (IRPJ, IPI, CSLL, COFINS, PIS, INSS sobre a folha de salários, ICMS e ISS), (ii) isentar as micro e pequenas empresas contribuintes do Sistema “S” (contribuições ao SESC, SENAC, SESI, SENAI etc.) e da contribuição sindical patronal e (iii) permitir a inclusão de prestadoras ser serviços como escritórios de contabilidade, empresas de informática e de construção civil. Dentre os pontos polêmicos do projeto estão a inclusão das micro e pequenas empresas jornalísticas, de produção cinematográfica e de artes cênicas, representação comercial, corretagem de seguros e administração e locação de bens imóveis no SIMPLES, mas com previsão de tributação diferenciada e condicionais de inclusão, como a utilização de pelo menos 40% da receita bruta mensal com folha de pagamentos, garantindo a geração de empregos⁸.

Segundo a Agência Sebrae de Notícias, o projeto tem como base proposta elaborada pelo SEBRAE, depois de ouvidos vários representantes do Segmento. O projeto (substitutivo ao projeto 123/04, de deputado Jutahy Júnior) engloba vários projetos que tramitavam na Câmara sobre micro e pequenas empresas e foi aprovado por unanimidade em dezembro de 2005 pela Comissão Especial da Microempresa.

2.1.6 Tributação das pessoas físicas

As pessoas físicas assalariadas são tributadas pelo imposto sobre a renda mensalmente, mediante desconto na fonte, pelo empregador, conforme disposto nos arts. 1º, 2º e 7º da Lei n. 7.713, de 22 de dezembro de 1988.

Para se chegar à base de cálculo do imposto devido mensalmente, são permitidas as seguintes deduções do rendimento bruto (art. 4º da Lei n. 9.250/95, com redação dada pelas Leis n. 11.311/2006 e 11.482/2007):

(i) a soma dos valores referidos no art. 6º da Lei n. 8.134, de 27 de dezembro de 1990⁹;

(ii) os valores pagos a título de pensão alimentícia (inclusive os alimentos provisionais), somente quando decorrentes de cumprimento de decisão ou acordo judiciais;

(iii) R$ 137, 99 por dependente¹⁰;

(iv) as contribuições oficiais para a Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;

(v) as contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no país, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social, somente nos casos de rendimento de trabalho com vínculo empregatício ou administradores, inclusive FAPI¹¹.

Os rendimentos mensais líquidos estão sujeitos à retenção na fonte sob a alíquota proporcional a cada faixa do rendimento. Para os rendimentos auferidos mensalmente em 2009, a tabela progressiva mensal prevê as seguintes alíquotas progressivas¹²:

Tabela Progressiva Mensal
Base de Cálculo em R$ | Alíquota % | Parcela a Deduzir do Imposto em R$
Até 1.372,81 | – | –
De 1.372,82 até 2.743,25 | 15 | 205,92
Acima de 2.743,25 | 27,5 | 548,82

Esses valores devidos mensalmente pelas pessoas físicas são considerados antecipação do imposto devido a cada ano-calendário. É na Declaração de Rendimentos ou Declaração de Ajuste Anual que o contribuinte apresentará os rendimentos recebidos, fará as demais deduções permitidas e apurará eventual saldo a pagar ou a restituir, conforme dispõem os arts. 7º e 8º da Lei n. 9.250/95.

As deduções da base de cálculo permitidas apenas na declaração são (art. 8º, II, da Lei n. 9.250/95, com a redação dada pela Lei n. 11.482/2007):

(i) pagamentos feitos a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias, pelo contribuinte para proveito próprio ou de seus dependentes;

(ii) pagamentos de despesas com instrução do contribuinte e seus dependentes efetuados [educação infantil, ensino fundamental, ensino médio, educação superior, inclusive pós-graduações lato sensu, mestrado e doutorado e educação profissional (ensino técnico e tecnológico)] a estabelecimentos de ensino, até o limite anual individual de R$ 2.708,94¹³;

(iii) as despesas médicas e de educação dos alimentandos, quando realizadas pelo alimentante em virtude de decisão ou acordo judiciais, observado o limite previsto no caso das despesas com educação.

Apurada essa base de cálculo anual, o contribuinte aplicará as alíquotas para as seguintes faixas de rendimento, de acordo com o art. 1º da Lei n. 11.119/2005, com as alterações das Leis n. 11.311/2006 e 11.482/2007.

Tabela Progressiva Anual¹⁴
Base de Cálculo em R$ | Alíquota % | Parcela a Deduzir do Imposto em R$
Até 17.215,08 | - | -
De 17.215,09 até 34.400,40 | 15 | 2.582,28
Acima de 34.400,40 | 27,5 | 6.882,24

Ao invés de proceder a essa apuração da base de cálculo, o contribuinte poderá optar pelo “desconto simplificado”, que corresponde à dedução de 20% do valor dos rendimentos tributáveis declarados, até o limite de R$ 12.743,63¹⁵, dispensando-se, neste caso, qualquer comprovação de despesas e indicação de sua espécie, segundo o art. 10 da Lei n. 9.250/95, com a redação dada pela Lei n. 11.482/2007.

Apurada a base de cálculo após as deduções permitidas e o valor do IRPF devido mediante a aplicação das alíquotas acima, poderão ser ainda deduzidos os seguintes valores do imposto devido, segundo o art. 12 da Lei n. 9.250/95:

(i) o imposto de renda já retido na fonte, a título de antecipação do devido, correspondente aos rendimentos incluídos na base de cálculo;

(ii) o imposto pago no exterior, observadas as condições previstas no art. 103 do RIR/99;

(iii) as contribuições feitas aos fundos controlados pelos Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criança e do Adolescente¹⁶;

(iv) as contribuições em favor de projetos culturais, aprovados na forma da regulamentação do Programa Nacional de Apoio à Cultura – PRONAC, instituído pelo art. 1º da Lei n. 8.313/91¹⁷;

(v) os investimentos feitos a título de incentivos às atividades audiovisuais, na forma e condições previstas nos arts. 1º e 4º da Lei n. 8.685/93¹⁸.

Segundo o art. 12, § 1º, da Lei n. 9.250/95, com a redação delimitada pelo art. 22 da Lei n. 9.532/97, a soma das deduções referidas nos itens (iii) a (v) não poderão reduzir o valor do imposto a pagar em mais de 6%, não sendo aplicáveis, neste caso, os limites específicos a quaisquer dessas deduções¹⁹.

2.2 Caso II – Determinantes estratégicas na escolha do regime de tributação: lucro real, lucro presumido ou simples?

(Vanessa Rahal Canado e Lie Uema do Carmo)

Lucas de Araújo e Lilica, após terem refletido sobre as respostas dadas às questões anteriores acerca das determinantes estratégicas da constituição societária, contatam novamente seu escritório de advocacia, retomando os seguintes pontos:

(i) Com o objetivo de explorar o ramo de restaurante de “alta cozinha”, os irmãos pretendem, neste primeiro momento, apenas (i.i) abrir um restaurante em São Paulo, voltado para consumidores classe “A” e (i.ii) fornecer serviços de buffet para casamentos, recepções e eventos deste mesmo público, deixando as demais atividades (participação de Lucas em programa de culinária transmitido via TV a cabo e publicação das receitas do restaurante em livros) para um segundo momento.

(ii) De acordo com o Business Plan feito por Maria Elizabeth, a previsão de faturamento do primeiro ano do Sabor S.A. é de R$ 500.000,00 (levando em consideração que as atividades se iniciaram em janeiro), e a previsão de despesas/custos dedutíveis é de R$ 400.000,00, restando ao final do exercício social-fiscal um lucro líquido de R$ 100.000,00.

(iii) No segundo ano, há expectativa de um aumento sensível do faturamento (aumento de clientes e preços) e uma redução relativa das despesas/custos, já que não serão mais necessários gastos com divulgação e ativo fixo. Aguarda-se um faturamento de R$ 1.500.000,00, e de despesas/custos dedutíveis de R$ 300.000,00, restando ao final do exercício social um lucro líquido de R$ 1.200.000,00.

Lucas afirma ainda que um colega seu, da época de Cordon Bleu, abriu um pequeno restaurante no Brasil que está enquadrado no SIMPLES Federal. Maria Elizabeth informa, por fim, ao advogado, que o contador por eles contratado afirma que “todos os outros clientes dele que têm bar e restaurante estão no regime do SIMPLES”. Diante desse quadro e preocupados com a forma de tributação de sua empresa, questionam:

1) Qual seria o melhor regime de tributação (1.1) no primeiro e (1.2) no segundo ano: SIMPLES²⁰, Lucro Presumido ou Lucro Real?

Justificar a resposta calculando a carga tributária em cada um dos casos. Para tanto, levar em consideração (i) o faturamento anual, mês a mês, constante da tabela abaixo; (ii) deduções de R$ 40.000 ao mês, com exceção de julho e novembro, meses nos quais a empresa não incorreu em custos/despesas dedutíveis; (iii) o período de apuração (mensal, trimestral ou anual); e (iv) as alíquotas dos seguintes tributos, quando for o caso.

a) Faturamentos mensais no 1º e no 2º ano (em milhares de reais):

MÊS | Jan | Fev | Mar | Abr | Maio | Jun | Jul | Ago | Set | Out | Nov | Dez
1º ano | 25 | 28 | 47 | 33 | 34 | 33 | 42 | 38 | 20 | 43 | 57 | 100
2º ano | 75 | 84 | 141 | 99 | 102 | 99 | 126 | 114 | 60 | 129 | 171 | 300

b) Deduções mensais no 1º ano e no 2º ano (em milhares de reais):

MÊS | Jan | Fev | Mar | Abr | Maio | Jun | Jul | Ago | Set | Out | Nov | Dez
1º ano | 40 | 40 | 40 | 40 | 40 | 40 | 0 | 40 | 40 | 40 | 0 | 40
2º ano | 25 | 25 | 25 | 25 | 25 | 25 | 25 | 25 | 25 | 25 | 25 | 25

c) Períodos de Apuração:

i. SIMPLES: mensal, sendo que a alíquota é medida pelo faturamento acumulado até o mês a ser calculado;

ii. Lucro Presumido: trimestral;

iii. Lucro Real: trimestral.

d) Outros tributos que não o IRPJ:

i. Contribuição ao Programa de Integração Social – PIS (regime cumulativo)²¹: 0,65% (art. 4º, IV, da Lei n. 9.718/98), sobre o faturamento;

ii. Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS (regime cumulativo): 3% (art. 4º, IV, da Lei n. 9.718/98), sobre o faturamento;

iii. PIS (regime não cumulativo): 1,65% (art. 2º da Lei n. 10.637/2002), sobre o faturamento, menos o saldo credor dos créditos tomados;

iv. COFINS (regime não cumulativo): 7,6% (art. 2º da Lei n. 10.833/2003), sobre o faturamento, menos o saldo credor dos créditos tomados;

v. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL): 9% (art. 37 da Lei n. 10.637/2002 e art. 31 da Instrução Normativa SRF n. 390/2004), sobre o lucro líquido; e

vi. Contribuição ao INSS – empregador: 20% sobre as remunerações pagas aos empregados (art. 22, I, da Lei n. 8.212/91)²²

2) Caso a opção durante o ano não pareça tão vantajosa, é possível a alteração do regime? E para o próximo ano, é possível alteração do regime optado no primeiro ano? Como se procede à alteração?

2.3 Indicação de material para consulta

Legislação Básica²³

• Legislação Complementar Federal (disponível em www.planalto.gov.br)

– Lei Complementar n. 87, de 13-9-1996 [art. 2º, I (incidência do ICMS no fornecimento de alimentos e bebidas em restaurantes)]

• Lei Complementar n. 123, de 14-12-2006

• Medida Provisória n. 2.158-35/2001

• Legislação Ordinária Federal (disponível em www.planalto.gov.br)

– Lei n. 8.981, de 20-1-1995 [art. 32 (IR Ganho de Capital das Pessoas Físicas)]

– Lei n. 9.249, de 26-12-1995 [arts. 22 e 23 (IR Ganho de Capital das Pessoas Jurídicas)]

– Lei n. 9.718, de 27-11-1998 [arts. 13 e 14 (lucros real e presumido)]

• Decretos Federais (disponível em www.planalto.gov.br)

– Decreto n. 3.000/99²⁴ [Regulamento do Imposto de Renda (arts. 39, 117, 118, 123 a 138, 142, 238, 247 e 249, parágrafo único, I)]

• Secretaria da Receita Federal (disponível em www.receita.fazenda.gov.br)

– Instrução Normativa SRF n. 84/2001 (Dispõe sobre a apuração e tributação de ganhos de capital nas alienações de bens e direitos por pessoas físicas)

– Instrução Normativa SRF n. 608/02006 [art. 5º, §§ 4º a 7º (Ganho de Capital no IRPJ para os optantes pelo SIMPLES)]

Bibliografia Básica

HIGUSHI, Hiromi e outros. Imposto de Renda das Empresas: interpretação e prática. 31. ed. São Paulo: IR Publicações, 2006, Capítulos 1 (lucro real), 2 (lucro presumido), 3 (microempresas e empresas de pequeno porte), 18 (despesas ou perdas dedutíveis e não dedutíveis), 33 (reavaliação de bens para integralização de capital ou aquisição de valores mobiliários) e 40 (aumento ou redução de capital).

TEBECHRANI, Alberto et al. Regulamento do Imposto de Renda 2005. São Paulo: Resenha – Gráfica, Editora e Distribuidora de Livros. v. I e II.

Outras fontes para consulta

• Reportagens jornalísticas ATUAIS sobre utilização dos regimes tributários SIMPLES e SUPER – SIMPLES.

• Parecer Normativo CST 18/81.

• Súmula 163, proferida pelo Superior Tribunal de Justiça, sobre a incidência do ICMS em atividades de restaurante.

• Ac. CSRF/01-0.510/85 e Ac. CSRF/01-0.2.603/99.

1 HIGUCHI, Hiromi H. e outros. Imposto de renda das empresas: interpretação e prática. 31. ed. São Paulo, IR Publicações Ltda., 2006, p. 25.

2 Para mais informações sobre os percentuais das atividades gráficas (industriais, comerciais ou de prestação de serviços), ver Ato Declaratório Normativo COSIT n. 18, de 27-9-2000, DOU de 28-9-2000.

3 Art. 3º, § 8º, da Instrução Normativa SRF n. 93/97.

4 Para verificação dos prazos e limites das deduções: Leis ns. 8.981/95, art. 34, 9.065/95, art. 1º, 9.430/96, art. 2º, 9.532/97, art. 82, II, f; e Medida Provisória n. 2.189-49/2001.

5 A alíquota de 10% do IR adicional será aplicada ao valor que exceder a multiplicação do limite mensal (R$ 20.000,00) pelo número de meses anteriores ao mês que está sendo apurado.

6 No mês de janeiro só poderá ser feito o pagamento do IRPJ-estimativa desde que fique demonstrado que o imposto devido neste mês é inferior caso o cálculo fosse feito com base nos percentuais da receita bruta, segundo o art. 35, § 3º, da Lei n. 8.981/95.

7 Para exemplo disso ver: HIGUCHI, Hiromi H. e outros. Op. cit., p. 25-26.

8 Cf. informativo do SEBRAE, in Tributário.net de 8-6-2006.

9 “Art. 6º O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalariado, inclusive os titulares dos serviços notariais e de registro, a que se refere o art. 236 da Constituição, e os leiloeiros, poderão deduzir, da receita decorrente do exercício da respectiva atividade:

I – a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatício, e os encargos trabalhistas e previdenciários;

II – os emolumentos pagos a terceiros;

III – as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora.

§ 1º O disposto neste art. não se aplica:

a) a cotas de depreciação de instalações, máquinas e equipamentos, bem como a despesas de arrendamento;

b) a despesas de locomoção e transporte, salvo no caso de representante comercial autônomo.

(...)

§ 2º O contribuinte deverá comprovar a veracidade das receitas e das despesas, mediante documentação idônea, escrituradas em livro-caixa, que serão mantidos em seu poder, a disposição da fiscalização, enquanto não ocorrer a prescrição ou decadência.

§ 3º As deduções de que trata este art. não poderão exceder à receita mensal da respectiva atividade, permitido o cômputo do excesso de deduções nos meses seguintes, até dezembro, mas o excedente de deduções, porventura existente no final do ano-base, não será transposto para o ano seguinte.

§ 4º Sem prejuízo do disposto no art. 11 da Lei n. 7.713, de 1988, e na Lei nº 7.975, de 26 de dezembro de 1989, as deduções de que tratam os incisos I a III deste art. somente serão admitidas em relação aos pagamentos efetuados a partir de 1º de janeiro de 1991.”

10 O valor para 2009, de acordo com a MP n. 451/2008, é 144,20. Segundo o art. 35 da Lei n. 9.250/95, poderão ser considerados dependentes (i) o cônjuge, (ii) o companheiro ou companheira, desde que haja vida em comum por mais de cinco anos, ou por período menor se da união resultou filho, (iii) a filha, o filho, a enteada, o enteado, até 21 anos, de qualquer idade quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho ou até 24 anos quando ainda estiverem cursando ensino superior ou escola técnica de 2º grau, (iv) o menor pobre, até 21 anos, que o contribuinte crie e eduque e do qual detenha a guarda judicial, (v) o irmão, neto ou bisneto, sem arrimo dos pais, até 21 anos, desde que o contribuinte detenha a guarda judicial, de qualquer idade quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho ou até 24 anos quando ainda estiverem cursando ensino superior ou escola técnica de 2º grau, (vi) os pais, avós ou bisavós, desde que não aufiram rendimentos, tributáveis ou não, superiores ao limite de isenção mensal, (vii) o absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou curador. É vedada a dedução concomitante de dependentes por mais de um contribuinte.

11 Mais informações sobre as condições de dedutibilidade da Previdência Privada ver ADN 9/99, item I; MP n. 2.158-35/2001, art. 61; Lei n. 9.532/97, art. 11, § 5º, e art. 13; Instrução Normativa SRF 497/05, arts. 6º, 7º e 19; Lei Complementar n. 109/2001, art. 69, §§ 1º e 2º; Solução de Consulta da 7ª RF 408/2003, Decisões da 10ª RF 46/97 e 352/99, Decisão da 8ª RF 129/2000, Instrução Normativa SRF 118/2002, art. 2º; Lei n. 10.887/2004, art. 13; Solução de Consulta 8ª RF 123/2002 e 309/2004 e Decisões 7ª e 2ª RF, 264/98 e 7/98. In: TEBECHRANI, Alberto. Regulamento do Imposto de Renda, cit., p. 255-257.

12 Importante ressaltar que, embora a tabela de incidência mensal do imposto constante no art. 3º e as deduções mensais previstas nos artigos seguintes da Lei n. 9.250/95 não contenham revogação expressa, não mais valem em razão das disposições posteriores das Leis ns. 11.119/2005, 11.311/2006 e 11.482/2007.

A MP n. 451/2008 altera os valores dessa tabela, sujeita à aprovação do Congresso, como determina o art. 62 da CF, passando a ter os seguintes valores:

Base de Cálculo (R$) | Alíquota (%) | Parcela a Deduzir do IR (R$)
Até 1.434,59 | - | -
De 1.434,60 até 2.150,00 | 7,5 | 107,59
De 2.150,01 até 2.866,70 | 15 | 268,84
De 2.866,71 até 3.582,00 | 22,5 | 483,84
Acima de 3.582,00 | 27,5 | 662,94

13 Valor para 2009.

14 A Tabela Progressiva Anual, a partir da Lei n. 11.311/2006 passou a ser a soma das tabelas progressivas mensais, cf. parágrafo único do artigos 1º: “O imposto de renda anual devido incidente sobre os rendimentos de que trata o caput deste artigo será calculado de acordo com tabela progressiva anual correspondente à soma das tabelas progressivas mensais vigentes nos meses de cada ano-calendário”. Desta forma, como a Lei n. 11.311/2006 só produziu efeitos a partir de fevereiro de 2006, a soma das tabelas progressivas mensais para o ano de 2007 foi a tabela antiga da Lei n. 11.119/2005 em janeiro (1x, em janeiro) mais a nova tabela da Lei 11.311/2006 (11x – de fevereiro a dezembro).

Para o ano de 2009, a MP n. 451/2008, sujeita à aprovação do Congresso, determina os seguintes valores:

Base de cálculo anual em R$ | Alíquota (%) | Parcela a deduzir do imposto em R$
Até 17.215,08 | - | -
De 17.215,09 até 25.800,00 | 7,5 | 1.291,13
De 25.800,01 até 34.400,40 | 15,0 | 3.226,13
De 34.400,41 até 42.984,00 | 22,5 | 5.806,16
Acima de 42.984,00 | 27,5 | 7.955,36

15 Valor para 2009.

16 “Art. 260. Os contribuintes poderão deduzir do imposto devido, na declaração do Imposto sobre a Renda, o total das doações feitas aos Fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente – nacional, estaduais ou municipais – devidamente comprovadas, obedecidos os limites estabelecidos em Decreto do Presidente da República:

I – limite de 10% (dez por cento) da renda bruta para pessoa física;

II – limite de 5% (cinco por cento) da renda bruta para pessoa jurídica.

(...)

§ 2º Os Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criança e do Adolescente fixarão critérios de utilização, através de planos de aplicação das doações subsidiadas e demais receitas, aplicando necessariamente percentual para incentivo ao acolhimento, sob a forma de guarda, de criança ou adolescente, órfãos ou abandonado, na forma do disposto no art. 227, § 3º, VI, da Constituição Federal.

§ 3º O Departamento da Receita Federal, do Ministério da Economia, Fazenda e Planejamento, regulamentará a comprovação das doações feitas aos fundos, nos termos deste artigo.

§ 4º O Ministério Público determinará em cada comarca a forma de fiscalização da aplicação, pelo Fundo Municipal dos Direitos da Criança e do Adolescente, dos incentivos fiscais referidos neste artigo.”

17 Sobre o assunto, ver também arts. 87, II, e 90 do RIR/99.

18 Sobre o assunto, ver também arts. 87, III, e 97 a 99 do RIR/99.

19 Ver também art. 87 do RIR/99.

20 Neste exercício, trabalhar apenas com a carga tributária federal, desconsiderando-se, portanto, os valores do ICMS e do ISS, inclusive nos Convênios eventualmente celebrados entre os Municípios/Estados com a União, acerca da inclusão destes tributos no SIMPLES federal.

21 A contribuição ao PIS (0,65%) e a COFINS (3%), até 2002, eram regidas pela Lei n. 9.718/98 e incidiam sobre o faturamento das empresas, cumulativamente. Isto quer dizer que, no processo produtivo (de circulação de mercadorias, por exemplo), desde a empresa produtora, até a empresa distribuidora varejista os valores recebidos de e por cada uma delas era sempre tributado mais de uma vez: o faturamento da distribuidora atacadista, por exemplo, era tributado em sua empresa e, após o pagamento pelas mercadorias adquiridas, também seria tributado pela empresa produtora (pois comporia seu faturamento); o faturamento do distribuidor varejista, depois de tributado, também integraria o faturamento do distribuidor atacadista, que recebeu pelos valores das mercadorias vendidas. Após 2002, com a Lei 10.637/02 (PIS não cumulativo) e 2003, após a Lei 10.833/03 (COFINS não cumulativa) o PIS e a COFINS passaram a ser não cumulativos (com exceção das empresas enquadradas no lucro presumido e no SIMPLES, entre outras), especialmente para as empresas obrigadas e opcionalmente enquadradas na apuração do lucro real. Segundo essas leis, as empresas podem descontar créditos (do valor a pagar) relativos a bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, entre outras coisas que podem gerar crédito, de acordo com o art. 3º de ambas as leis. Operacionalmente, a empresa vai aplicar a alíquota das contribuições (1,65% – PIS e 7,6% – COFINS) sobre os valores dos insumos e/ou outros valores que geram crédito. Estes valores gerarão um saldo credor que, confrontado com o saldo devedor das contribuições (incidentes sobre o faturamento, sem contar os créditos) darão o saldo a pagar a título de PIS e COFINS. Este o chamado regime não cumulativo, que pretende evitar a tributação “em cascata” de valores comuns que compõem, em cada etapa da produção, o faturamento de diversas empresas.

22 Para calcular o INSS devido, considerar como montante das remunerações pagas aos empregados a quantia de 30% do faturamento.

23 A indicação acima não exclui eventual necessidade de o aluno pesquisar outros veículos normativos que entender cabíveis, devendo ainda estar atento às constantes inovações/atualizações legislativas sobre o tema.

24 Para obter versão atualizada pelos juristas ver Regulamento do Imposto de Renda 2005, de Alberto Tebechrani e outros, São Paulo, Resenha – Gráfica, Editora e Distribuidora de Livros.

3 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA E TRIBUTAÇÃO

Vanessa Rahal Canado

Professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; advogada orientadora do Escritório Modelo da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas – Direito GV; mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; coordenadora da sessão de jurisprudência da página eletrônica tributário.net.; advogada em São Paulo no escritório Barbosa, Müssnich &

Aragão Advogados.

Marco Aurelio Bottino Junior

Professor do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; LL.M. pela University of Chicago (Law & Economics, Public Choice, Corporate and Securities Law); graduado em Administração de Empresas pela Fundação Getulio Vargas de São Paulo, especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo-Cogeae; mestrando em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; advogado tributarista no escritório Machado, Meyer, Sendacz e Opice.

Thais de Barros Meira

Professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo-Cogeae; LL.M. pelo International Tax Program – Harvard University; mestranda em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; advogada tributarista no escritório Machado, Meyer, Sendacz e Opice.

3.1 Contribuição ao PIS e a COFINS diante dos casos de inadimplência: entre o conceito de faturamento e os regimes contábeis de reconhecimento das receitas

(Vanessa Rahal Canado)

3.1.1 Introdução

Neste trabalho, pretende-se abordar o tema da incidência ou não da Contribuição ao PIS (“PIS”) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”) sobre os valores não recebidos em decorrência da inadimplência dos compradores e/ou tomadores de serviços.

A tomada de posição em relação a este assunto depende da análise do critério material que integra a hipótese tributária da norma de incidência do PIS e da COFINS. Em outras palavras, que tipo(s) de comportamento(s) enseja(m) a obrigação de pagar o PIS e a COFINS?

A delimitação do critério material da hipótese tributária dessas contribuições, em razão do reconhecimento dos fatos econômico-empresariais pela linguagem contábil das pessoas jurídicas, determinará dois momentos distintos de incidência do PIS e da COFINS: o do ingresso de dinheiro ou o do registro de determinados valores como receita. O momento em que pode ser a ação considerada ocorrida é o critério temporal que integra, juntamente com o critério material e o critério espacial (local em que deve acontecer a ação), a hipótese tributária do PIS e da COFINS que, uma vez verificada, enseja a obrigação de pagamento desses tributos.

Embora tratemos, frequentemente, do critério tempo, as premissas firmadas sobre o critério material da norma de incidência é que irá nortear a conclusão sobre a incidência ou não do PIS e da COFINS sobre as vendas e/ou prestação de serviços sobre as quais não houve contraprestação. Isto porque, como veremos detalhadamente, o momento determinado pelos regimes contábeis para reconhecimento do faturamento/receita bruta decorrente das operações praticadas pela empresa vendedora/prestadora, nem sempre coincide com o momento do ingresso dos valores pagos pela compradora/tomadora.

Dependendo do regime contábil adotado, suas regras determinam que o faturamento ou a receita bruta¹ da empresa seja reconhecido no momento da venda da mercadoria e/ou da prestação do serviço, independentemente do pagamento da contraprestação ajustada. Isso causa um descompasso entre o reconhecimento contábil e ingresso efetivo² de valores na pessoa jurídica. Em razão dessa constatação, diante do problema da inadimplência, concluímos que só a elucidação e a admissão dos elementos que circundam o conceito de receita/faturamento, com a consequente determinação do momento da incidência dessas contribuições, é que podem resolver.

Falando do regime contábil de “competência” para o reconhecimento das receitas³, dois caminhos podem ser tomados a partir da premissa em relação ao que entendemos por receita bruta/faturamento. Caso entendamos que o faturamento ou a receita bruta só podem ser considerados fatos jurídico-tributários das contribuições quando representativos de ingressos em dinheiro (efetivos ingressos), o PIS e a COFINS incidirão sobre as contraprestações das respectivas operações que ensejam receita/faturamento, que são retratadas pelos registros feitos, dentre outros, na conta “Caixa/Bancos”, conta essa estaticamente considerada no Balanço Patrimonial da pessoa jurídica ou dinamicamente retratada na Demonstração de Fluxo de Caixa. Nesta hipótese, o momento de incidência dessas contribuições será o momento do registro dos valores nessa(s) conta(s). Ao contrário, se entendermos que os fatos jurídico-contábeis que reconhecem o faturamento ou a receita bruta são informações aptas a constituir o fato jurídico-tributário do PIS e da COFINS, as contribuições deverão incidir no momento do registro contábil da receita, que é feita na Demonstração dos Resultados do Exercício (DRE), o que ocorre concomitantemente com o registro do direito ao recebimento dos valores na conta “Contas a Receber”, localizada no Ativo do Balanço Patrimonial.

Além da importância da determinação do critério material das contribuições (acepção das palavras “faturamento/receita bruta”) e dos reflexos dessas premissas no momento da incidência daquelas (critério temporal), obviamente as consequências se estenderão para a base de cálculo já que os registros das contas “Caixa/Bancos” e “Receitas” nem sempre coincidem. Aliás, é porque diferem que se põe o problema da tributação ou não da inadimplência [valores registrados como receita (DRE), mas não ingressados na pessoa jurídica (Caixa/Bancos)].

3.1.2 O conceito de faturamento na incidência da contribuição ao PIS e da COFINS

Em 28 de novembro de 1998 foi publicada a Lei n. 9.718, que consolidou as regras de incidência da contribuição ao PIS (“PIS”) – instituída pela Lei Complementar n. 7/70 – e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”) – instituída pela Lei Complementar n. 70/91 – , dispondo que essas contribuições incidiriam, a partir de 1º de fevereiro de 1999, sobre o faturamento das pessoas jurídicas de direito privado (art. 2º).

A palavra “faturamento”, segundo o art. 3º da Lei n. 9.718/98, deveria ser entendida como “a receita bruta” que, por sua vez, segundo o § 1º, deveria ser entendida como a “totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas”.

A legislação equiparou, portanto, os significados das palavras “faturamento”, “receita bruta” e “receita total” (faturamento = receita bruta = receita total) objetivando alargar os significados das duas primeiras. Isto porque, usualmente, não se entende que faturamento e receita bruta equivaliam à receita total; aliás, são, na verdade, parte(s) daquela.

Essa menção legislativa, no entanto, refere-se apenas à base de cálculo das contribuições, isto é, sobre qual realidade econômica será devido o tributo. Para surgir a obrigação de pagar-se essas contribuições, no entanto, é necessária a prática de alguma ação que a denote⁴. Construindo o comportamento a partir dos textos de lei, diremos: obter faturamento⁵, em um tempo determinado, no território nacional⁶ é o comportamento que faz nascer, à pessoa jurídica, a obrigação de pagar o PIS e a COFINS.

Foi a partir da equiparação legal entre “faturamento”, “receita bruta” e “receita total”, que diversas dúvidas surgiram, já que, normalmente entendidas, essas palavras não significam a mesma coisa e, portanto, são diversos os comportamentos que as têm como produto. Contabilmente, por exemplo, a receita bruta corresponde apenas à receita [sem qualquer dedução de tributos pagos na venda/prestação (IPI, ICMS, ISS etc.) ou quaisquer custos para a produção de bens ou para a prestação de serviços] advinda das atividades típicas da empresa, ou seja, venda de mercadorias e/ou prestação de serviços. Portanto, o verbo “obter”, que compõe o critério material do antecedente da norma de incidência do PIS e da COFINS, denota um tipo específico de comportamento segundo essa acepção contábil, que é a contraprestação da prática de operações de venda de mercadorias e/ou prestações de serviços. A receita total incluiria outras receitas como as financeiras, por exemplo, decorrentes de juros recebidos, rendimentos de aplicações financeiras, variações monetárias etc.⁷.

A acepção da palavra “faturamento”, inserta na Lei n. 9.718/98, que determinaria a base de cálculo e, por consequência, o critério material do antecedente da norma de incidência do PIS e da COFINS, foi discutida amplamente pela doutrina e definida pelo Supremo Tribunal Federal.

Em 9 de novembro de 2005, foram julgados os RE 357.950-9/RS, 390.840-5/MG, 358.273-9/RS e 346.084-6/PR, decidindo-se que a incidência dessas contribuições (PIS/COFINS) deveria dar-se sobre o faturamento, este entendido como a receita bruta derivada das operações próprias do negócio (venda de mercadorias e/ou prestação de serviços) das empresas, com base no art. 3º, caput, da Lei n. 9.718/98, promulgada com fundamento de validade no art. 195, I, da Constituição, antes da alteração de sua redação dada pela Emenda Constitucional n. 20/98 e em consonância com seu entendimento no RE 150.755-1/PE⁸. O §1º seria, portanto, inconstitucional, pois a Constituição de 1988 não teria dado fundamento de validade para a instituição de contribuição sobre outras receitas que não a receita típica das atividades da empresa (venda de mercadorias e/ou prestação de serviços), que seria a acepção de faturamento segundo o entendimento do tribunal, pelo que se lê do art. 195, I, antes da Emenda Constitucional n. 20/98.

O Supremo Tribunal Federal exclui a interpretação de faturamento como os simples atos de emitir faturas⁹. Para o referido Tribunal, (i) o faturamento é, portanto, produto e não processo (é resultado do eventual ato de emitir faturas e não o próprio ato)¹⁰ e (ii) decorre de quaisquer tipos de negociações que pratique a empresa para vender seus produtos ou prestar seus serviços (independente da emissão especificamente de faturas). Além disso, equiparou a expressão ao conceito de “receita bruta” contabilmente falando, motivo pelo qual tomaremos um pelo outro daqui adiante.

Esta ausência de permissão constitucional para tributação da receita total (outras receitas além da receita bruta, como as receitas financeiras) foi suprida pela Emenda Constitucional n. 20/98 (posterior à Lei n. 9.718/98), que acrescentou o termo “receita” ao art. 195, I, e forneceu, assim, fundamento de validade para a promulgação das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, que instituíram a contribuição ao PIS e a COFINS não cumulativas, respectivamente. Essas mesmas leis também determinaram que a contribuição ao PIS e a COFINS teriam “como fato gerador o faturamento mensal”, entendido como “o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. Com isso, o termo faturamento, nestas novas leis, equipara-se ao termo receita total, por estipulação legal de significado¹¹.

Até o momento, portanto, a contribuição ao PIS e a COFINS devidas pelas pessoas jurídicas enquadradas no regime não cumulativo e sujeitas, portanto, às Leis n.10.637/2002 e n.10.833/2003, têm todas as suas receitas tributadas por essas contribuições, conforme dispõe o art. 1º de ambas as leis. As receitas financeiras, no entanto, estão sendo tributadas com alíquota zero enquanto vigorar o Decreto n. 5.442/2005¹².

As pessoas jurídicas enquadradas no regime cumulativo, embora não estejam abrangidas pelo Decreto n. 5.442/2005 (que se refere apenas às pessoas jurídicas que apuram as contribuições pelo regime não cumulativo), podem questionar a incidência das contribuições sobre outras receitas não provenientes da venda de bens e/ou serviços, com base na decisão do Supremo Tribunal Federal, que delimitou a expressão “faturamento” em torno do significado da expressão “receita bruta decorrente da venda de bens e/ou da prestação de serviços”.

3.1.3 A incidência do PIS e da COFINS diante dos regimes contábeis de caixa e de competência: um novo conceito de faturamento?

Como visto, o PIS e a COFINS incidem sobre o faturamento, (i) na acepção definida pelo Supremo Tribunal Federal ou (ii) na acepção dada pelas Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003 (total das receitas auferidas), a depender do regime de tributação (cumulativo ou não cumulativo) e do questionamento judicial da Lei n. 9.718/98. Para facilitar a exposição, que girará em torno das receitas que decorrem das operações usuais das empresas (sobre as quais não há discussão), utilizaremos as expressões como sinônimas, aludindo a faturamento, à receita bruta e à receita com as mesmas acepções, deixando de lado as discussões acerca da incidência sobre outras receitas que não equivalem ao faturamento e à receita bruta¹³.

A incidência das contribuições sobre os valores que decorrem da prática de operações usuais das empresas (venda de mercadorias e/ou prestação de serviços) parece não trazer maiores problemas, não fosse o caso da tributação da inadimplência, no regime contábil de competência para reconhecimento das receitas, que nos suscita algumas dúvidas: (i) o faturamento deve refletir o ingresso de dinheiro na pessoa jurídica ou os simples registros contábeis de que a receita existe são informações aptas para a constituição dos fatos jurídico-tributários das contribuições?; (ii) a tributação deve ocorrer no momento do ingresso das receitas no caixa da empresa ou no momento do registro contábil daquelas?¹⁴.

3.1.3.1 Os regimes contábeis de caixa e de competência

Segundo o art. 9º da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n. 750, de 29 de dezembro de 1993, “as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento”. Continuando no § 2º, prescreve que “o reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é consequência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração”.

Essa regra contábil é denominada de Princípio da Competência e estabelece um regime de reconhecimento de receitas e despesas independentemente de recebimentos ou pagamentos. Isto quer dizer que as receitas e despesas serão refletidas na contabilidade das empresas quando geradas e incorridas, respectivamente¹⁵. As receitas, que nos interessam particularmente, são consideradas realizadas no momento em que há a venda de bens (mercadorias, produtos, serviços, equipamentos, imóveis), com a transferência da propriedade a terceiros (geralmente mediante a emissão da nota fiscal ou documento equivalente), os quais ou pagam imediatamente ou se comprometem a fazê-lo. Mesmo havendo uma desvinculação temporal das receitas e despesas em comparação com os recebimentos e desembolsos (vendas com pagamento a prazo, por exemplo), a tendência é que ao longo do tempo ocorra a equalização entre os resultados contábeis e o fluxo de caixa¹⁶

.

Segundo Tércio Chiavassa, “nesta hipótese [regime de competência], os resultados são reconhecidos no mês da realização das operações, independentemente de seu efetivo recebimento/realização. Aqui, as receitas são reconhecidas no momento em que estiverem juridicamente disponíveis”¹⁷.

Contabilmente, no regime de competência, portanto, a receita bruta será reconhecida no momento da venda de bens e/ou da prestação de serviços, e seu registro ocorrerá na Demonstração de Resultados do Exercício (DRE). De outro lado, os valores efetivamente recebidos pela empresa, que adota o regime de competência, são reconhecidos, num dado momento (análise estática), na conta “Caixa/Bancos”, retratada no Balanço Patrimonial (BP)¹⁸, como nos exemplos que seguem: 

BALANÇO PATRIMONIAL¹⁹
ATIVO²⁰ |  | PASSIVO²¹ e PL (patrimônio líquido)
Circulante |  | Circulante |
Caixa/Bancos | 200 | Fornecedores | 100
Duplicatas a receber | 300 | Impostos a recolher | 1.000
Estoques | 500 | Outras dívidas | 100
Total Circulante | 1.000 | Total Circulante | 1.200
Realizável a Longo Prazo |  | Exigível a Longo Prazo |
Títulos a Receber | 100 | Financiamentos | 1.400
Permanente |  | Patrimônio líquido |
Investimentos | 1.000 | Capital | 400
Imobilizado | 500 | Lucros Acumulados | 100
Diferido | 500 | Total PL | 500
Total Permanente | 2.000 |  |
Total | 3.100 | Total | 3.100

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 22
RECEITA BRUTA 23 | 58.000
(-) Deduções²⁴ |
IPI | (3.000)
ICMS | (4.000)
Vendas Canceladas²⁵ |
Abatimentos | (1.000)
RECEITA LÍQUIDA | 50.000
(-) Custo dos produtos vendidos²⁶ | (18.000)
LUCRO BRUTO | 32.000
(-) Despesas operacionais²⁷ |
De vendas | (6.000)
Administrativas | (12.000)
Financeiras (-) Receita²⁸ | (2.000)
Variações Monetárias | (6.000)
LUCRO OPERACIONAL | 6.000
(+/-) Despesas/receitas não operacionais 29 |
Venda de Imobilizado com prejuízo | (1.000)
Perdas diversas | (2.000)
LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA | 3.000

Analisando essas duas demonstrações percebe-se que, ao passo que a DRE é apta a mostrar-nos a receita bruta da empresa (base de cálculo do PIS/COFINS³⁰) e em períodos compatíveis com o período de apuração mensal dos tributos, a conta “caixa/bancos”, além de não representar somente os ingressos compatíveis com os registros a título de receita bruta (valores que correspondem a contraprestações da venda de bens e/ou da prestação de serviços), permite apenas uma análise estática dos valores ingressados, em geral, ao final do período de um ano.

Para verificarmos a origem dos valores que ingressaram no caixa ou nos bancos da empresa, durante um período (permitindo uma análise dinâmica dos fatos econômico-empresariais, diferentemente do Balanço que é uma situação estática da empresa), é necessária a elaboração de outro documento contábil denominado “Demonstração de Fluxo de Caixa”³¹. Resumidamente, esse documento demonstra a origem de todo o dinheiro que entrou e saiu do caixa da empresa e permite a explicação da diferença que a conta “caixa/bancos” pode apresentar em Balanços elaborados em momentos distintos pela empresa³²

O regime de caixa, por sua vez, é o regime que permite o reconhecimento das despesas e receitas, contabilmente, apenas quando dos efetivos pagamentos (despesas) e recebimentos (receitas), isto é, conforme o dinheiro entra e sai da empresa. Segundo Tércio Chiavassa, “neste tipo de regime (...) as receitas somente serão reconhecidas (...) quando estiverem economicamente disponíveis”³³.

3.1.3.2 Os regimes contábeis de caixa e de competência e a tributação pelo imposto sobre a renda (IR), pela contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) e pelo PIS/COFINS

O IR é devido tanto pelas pessoas físicas como pelas pessoas jurídicas, ao passo que a CSLL e o PIS/COFINS, apenas pelas pessoas jurídicas.

As pessoas físicas contribuintes do IR (IRPF) apuram o imposto utilizando o regime de caixa, isto é, apenas podem computar na base de cálculo do IRPF os valores efetivamente gastos (despesas dedutíveis) e recebidos (renda e proventos de qualquer natureza, tributáveis).

As leis do IRPJ e da CSLL adotam o regime de competência para demonstração de resultados fiscais³⁴, isto é, fazem com que esses tributos incidam sobre os registros contábeis, tornando-os aptos a passar de fatos jurídico-contábeis para fatos jurídico-tributários.

Para o IRPJ e a CSLL, o princípio da competência é o mais adequado já que permite que num mesmo período confrontem-se custos/despesas e receitas³⁵, fazendo-se aparecer o lucro líquido que, ajustado pelas adições e exclusões legais, é a base de cálculo destes tributos.

Nas hipóteses de inadimplência, a legislação do IR prevê regras que permitem ao sujeito passivo controlar sua disponibilidade econômica para pagamento de seus débitos de IRPJ, por meio de ajustes na contabilidade, regida pelo Princípio da Competência. É o caso da permissão para dedutibilidade de perdas no recebimento de créditos: embora alguns créditos não recebidos tenham constado, pelo regime de competência, como receitas quando da venda de mercadorias ou serviços e, portanto, tenham composto a base de cálculo do IRPJ quando da apuração do lucro líquido, a legislação permite um ajuste na apuração do lucro real com a dedução dos valores que decorreram de inadimplência³⁶.

Além disso, o Código Tributário Nacional prevê, em seu art. 43, que o fato jurídico tributário do imposto sobre a renda é a disponibilidade econômica ou jurídica da renda, o que permite o perfeito ajuste do imposto ao regime de competência³⁷, que reconhece a juridicidade (data do vencimento) e não o ingresso ou dispêndio de dinheiro (disponibilidade econômica) decorrentes dos direitos e das obrigações.

Manifestando-se sobre a incidência do IRPJ e da CSLL sobre valores de vendas a prazo, o Superior Tribunal de Justiça decidiu, apoiado no Decreto-Lei n. 1.598/77 e em doutrina sobre o assunto, que

resultados da gestão patrimonial das empresas (receitas e despesas) podem ser consideradas de acordo com dois sistemas/regimes financeiros, quais sejam, o regime de caixa e o regime de competência. No primeiro sistema, o registro dos fatos contábeis ocorre a partir do desembolso relativo àquela atividade; no segundo, registram-se os fatos contábeis a partir de seu comprometimento e não do efetivo desembolso. (...) Sob a ótica tributária, se os resultados das empresas forem apurados no regime de caixa, os tributos recaem sobre receitas e despesas que efetivamente ocorreram – e foram liquidadas – ao longo do ano. Se no regime de competência, as exações são cobradas sobre a apuração de fatos contábeis – vale dizer, do registro das operações, ainda que o dinheiro não tenha entrado nem saído da empresa. (...) É cediço que a “venda a prazo ou a crédito” revela-se modalidade de negócio jurídico único, o de compra e venda, no qual o vendedor oferece ao comprador o pagamento parcelado do produto, perfazendo o contrato, nos termos do art. 482 c/c o art. 491 do Código Civil, tão logo as partes acordem no objeto e no preço, efetivando-se a tradição. Para fins tributários, o registro da receita relativa à venda de um bem é exigido quando a venda for perfectibilizada (...)³⁸.

A legislação do PIS e da COFINS, por seu turno, prescreve que ambas as contribuições incidirão somente sobre as receitas e, portanto, a apuração do tributo não dependeria da existência, sequer contábil, de custos e despesas.

Além disso, pela interpretação, a contrario sensu, do art. 20 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, que faculta ao contribuinte optante pelo lucro presumido a apuração das contribuições pelo regime de caixa³⁹, considera-se que é obrigatória a apuração dos tributos pelo regime de competência. Neste caso, é o regime contábil de competência a linguagem apta para verificação dos fatos e eventos que refletem a vida econômica da empresa e que funcionam, portanto, como indicativos da ocorrência ou não do fato jurídico-tributário do PIS e da COFINS.

Requer-se, portanto, analisar se o regime de competência para reconhecimento das receitas é ou não adequado para identificação e constituição dos fatos jurídicos tributários que ensejam a cobrança do PIS e da COFINS, diante dos argumentos colocados acima, quais sejam: (i) importância da disponibilidade jurídica quando do registro da receita, para efeitos de incidência das contribuições, e (ii) obrigatoriedade da adoção do regime de competência e sua compatibilidade com o conceito de faturamento e a incidência do PIS e da COFINS.

Em outras palavras, necessita-se verificar: os fatos jurídico-contábeis que demonstram a existência de receita no regime de competência, por si só, são informações aptas a constituir o fato jurídico-tributário, antecedente das normas individuais e concretas que documentam a incidência do PIS e da COFINS? Se não, que outra linguagem seria necessária a trazer os eventos do mundo concreto, que caracterizam o conceito de receita/faturamento, para efeitos de tributação⁴⁰?

3.1.4 O conceito de faturamento, o regime contábil de competência para reconhecimento das receitas e o fato jurídico-tributário do PIS e da COFINS

Voltando ao início, o que nos interessa investigar aqui são duas coisas: (i) que pode ser considerado como receita/faturamento⁴¹ para fins de incidência do PIS e da COFINS? e (ii) em qual momento pode ser considerado ocorrido o fato jurídico-tributário que enseja a obrigação de pagar o PIS e a COFINS (aspecto temporal do antecedente da regra-matriz de incidência tributária)?⁴² Firmadas essas duas premissas poderemos concluir: os valores decorrentes das vendas de mercadorias e/ou das prestações de serviços, registrados contabilmente como receitas (pelo regime de competência), sujeitam-se à incidência das contribuições? Quando?

3.1.4.1 Paralelo entre a inadimplência e as vendas canceladas

Segundo o art. 3º, § 2º, I, da Lei n. 9.718/98 e o art. 1º, § 3º, V, a, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, não se incluem na base de cálculo do PIS e da COFINS, as vendas canceladas e os descontos incondicionais.

O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp 191.652, que tratava da dedução das vendas canceladas da receita bruta, base de cálculo da contribuição ao FINSOCIAL, decidiu:

Como os valores relativos às devoluções e vendas canceladas dessas mercadorias não podem ser consideradas “vendas”, porque tal hipótese não se operou, não constituem, por conseguinte, receita, não podendo ser incluídos, consequentemente, na base de cálculo para o FINSOCIAL. (...) Segundo as esclarecedoras palavras de José Eduardo Soares de Melo, in “Contribuições Sociais no Sistema Tributário”, Malheiros Editores, 2. ed., 1996, p. 132: “Mostram-se os autores que “para haver faturamento é indispensável que se tenham realizado operações mercantis, ou vendido produtos, ou prestado serviços, ou realizado operações similares. Sobre tais operações é que, no caso, recairá a incidência. Estas, teoricamente, as materialidades das hipóteses de incidência cuja quantificação pode expressar-se no faturamento”. Mais adiante o autor preleciona: “O faturamento constitui elemento pertinente ao registro documental e à quantificação do negócio jurídico, a própria base de cálculo da contribuição, decorrente de operações com determinados tipos de materiais (“mercadorias” e “produtos”) e prestação de serviços. (...)”. Nada mais tendo a acrescentar, adoto, para finalizar, como fundamentos para decidir, as razões expedidas pela recorrida quando afirma (fls. 164/165): “(...) Assim, cabe lembrar que é entendido por faturamento ‘a relação de mercadorias ou artigos vendidos, com os respectivos preços de vendas, quantidades, demonstração acerca de sua qualidade e espécie, extraída pelo vendedor e remetida por ele ao comprador’, conforme definição de Plácido e Silva. Deste modo, interpretando-se, sob o prisma jurídico, o conceito de faturamento se traduz por ingressos monetários ao patrimônio do vendedor, sendo a este agregado. A contrario sensu, exclui-se do faturamento a importância que não for recebida pelo alienante, quer em razão do cancelamento do pedido, quer em função da devolução da mercadoria (...)”. Concluindo, na base de cálculo do FINSOCIAL não estão abrangidos os valores de vendas canceladas e de mercadorias devolvidas, porque não integrantes da receita bruta da empresa (...)⁴³.

Entre citações e entendimentos conflitantes, percebemos que o tribunal adota a acepção de receita como ingresso efetivo de dinheiro nas empresas, decorrente de operações mercantis perfeitas e acabadas. Ora, referindo-se à hipótese tributária como sendo as simples práticas de operações de venda, ora como o produto dessas operações, o Tribunal conclui que as vendas canceladas não integram a base de cálculo da contribuição ao FINSOCIAL porque não podem ser consideradas operações de venda e, assim, não há prática de qualquer ato que enseje faturamento.

A comparação que podemos fazer das vendas canceladas com a inadimplência, à luz do que decidiu o Superior Tribunal de Justiça neste acórdão, refere-se à acepção da palavra “faturamento” para efeitos de incidência do PIS e da COFINS. Apenas o ingresso efetivo de recursos decorrentes de operações perfeitas e acabadas é que pode ser objeto de tributação. Esse entendimento, no entanto, é compatível com a adoção do regime de caixa que reconhece, em linguagem competente, os recebimentos e gastos das pessoas jurídicas conforme eles efetivamente ocorrem, em termos de dispêndio e ingresso de dinheiro. No entanto, vimos que para efeitos de apuração do IRPJ pelo lucro real e para as sociedades anônimas, por exemplo, é obrigatória a adoção do regime de competência para reconhecimento das receitas das empresas. Portanto, pergunta-se: como essas empresas irão reconhecer dois tipos distintos de receitas, um para efeitos de obediência às regras comerciais/contábeis/fiscais que impõem o regime de competência e outro para demais efeitos de tributação?

A decisão contrariou a argumentação da Fazenda Nacional, em torno da ideia de receita que nos passam os conceitos contábeis, de que “o conceito de ‘receita bruta’, para fins de incidência do FINSOCIAL, vem a ser conceito técnico que não comporta interposição diferente do que seja faturamento, nos exatos termos (...) que encontra-se disposto (...) no art. 219 do Código Comercial. O faturamento, por sua vez, compreende a receita bruta e a mesma receita operacional bruta, razão que conduz à conclusão de que, integrando a receita bruta, as vendas canceladas e as devoluções de mercadorias incluem-se na base de cálculo do FINSOCIAL”. Vemos nessa argumentação da Fazenda que ela leva em consideração o momento dos registros dos valores dos produtos vendidos como sendo a receita bruta da empresa, coincidentemente como mandam as regras contábeis. Ou seja, mesmo a devolução das mercadorias ou as vendas canceladas são fatos posteriores que não têm o condão de alterar aquele momento inicial, contábil, que registra a ocorrência de receita bruta quando ocorre a saída das mercadorias.

Nos EDv no REsp 262.992/PR, recentemente o Superior Tribunal de Justiça reapreciou a acepção do termo “receita” diante de caso de exclusão de vendas canceladas quando a lei do PIS ainda não permitia sua dedução da base de cálculo. Utilizou-se como acórdão paradigma para instaurar-se a divergência, o acórdão citado acima (REsp 191.652). Nos Embargos de Divergência, a 1ª Seção decidiu que, até a entrada em vigor do Decreto-Lei n. 2.397/87 (que permitiu a dedução das vendas canceladas),

a hipótese de incidência tanto do PIS quanto do FINSOCIAL era considerada o faturamento da empresa, assim entendido como a receita bruta, composta de todas as vendas realizadas, independentemente da obtenção de lucro, de prejuízo decorrente da inadimplência dos consumidores e até mesmo do posterior cancelamento da transação. Assim, naquele período, ainda que não houvesse recebimento do montante relativo ao valor da operação, ficaria mantida a relação jurídica tributária. Não há, portanto, que se falar em não incidência do tributo decorrente das parcelas referentes a vendas canceladas, porque o fato gerador da obrigação tributária era a situação previamente definida em lei, que se concretiza no total das faturas emitidas em um dado período, e não no efetivamente recebido pela pessoa jurídica⁴⁴.

Note-se que, neste acórdão, o Ministro Teori Albino (relator) pareceu adotar a acepção estrita de faturamento, como valores resultantes dos atos de emissão de faturas, posição essa já superada pelo Supremo Tribunal Federal, que entendeu que a receita decorre da venda de mercadorias e serviços, independente do modo como as operações são feitas. De qualquer forma, ainda que não entendamos dessa forma, fato é que essa acepção dada no acórdão, de que o fato jurídico-tributário do PIS é o montante conhecido relativo ao valor das operações coincide, em termos de critério temporal, com a acepção de receita no regime de competência: é no momento da venda das mercadorias e serviços que se considerará ocorrido o fato jurídico “receita” que dará ensejo à tributação do PIS e da COFINS. O que seria objeto de tributação, no entendimento do Ministro seriam os valores relativos às operações de venda mercadorias e/ou prestação de serviços, independentemente de recebimento: praticada a venda ou prestado o serviço e conhecido o valor da operação, deve ser reconhecida a incidência do PIS e da COFINS.

3.1.4.2 A posição dos Tribunais e da Secretaria da Receita Federal diante dos casos específicos de inadimplência

O Supremo Tribunal Federal, por meio de decisão monocrática tomada pelo Ministro Eros Grau que negou seguimento ao RE 435.242/SC, manifestou-se no seguinte sentido:

(...) Afirma-se (...) violação do disposto nos arts. 145, § 1º, 150, IV, e 195, I, da Constituição, sob o argumento de que a decisão impugnada não poderia obstar o direito da contribuinte de excluir da base de cálculo do PIS e da COFINS o valor das vendas de mercadorias a prazo e os créditos que não foram adimplidos pelos adquirentes dos produtos ou serviços. A Lei n. 9.718/98, em seu art. 3º, § 2º, incisos I a IV, dispõe expressamente sobre as operações passíveis de serem excluídas da receita bruta no momento da fixação da base de cálculo da contribuição para o PIS e COFINS. Nela não se verificam as hipóteses pretendidas pelo contribuinte. Logo, acolhimento de seu pedido implicaria violação do princípio da legalidade tributária.

Interpretando a decisão do Ministro Eros Grau, parece-nos que as vendas inadimplidas integram o conceito de receita e, neste sentido, deveriam expressamente integrar o rol das hipóteses de exclusão de base de cálculo. Como a Lei n. 9.718/98, no caso, não prevê as vendas inadimplidas como operações passíveis de serem excluídas da receita bruta, em atendimento à legalidade devem ser tributadas. Essa mesma interpretação aparece quando da argumentação, por equiparação, da exclusão dos valores não recebidos às vendas canceladas.

O Tribunal Regional Federal da 3ª Região por duas vezes manifestou-se sobre a questão, ambas em acórdãos relatados pelo Desembargador Lazarano Neto. No (i) AgI 2003.03.00.071991-1/SP decidiu:

1. Para fins de apuração da base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS, o faturamento mensal da pessoa jurídica deve corresponder à totalidade das receitas auferidas (receita bruta), nesse conceito incluídas aquelas decorrentes das vendas de mercadorias (art. 2º da Lei n. 9.718/98). 2. A base de cálculo para a apuração dos tributos em tela deve ser o faturamento, consistente no valor total das mercadorias vendidas, identificando-se como receita bruta, e não sobre o lucro obtido com a venda, sendo irrelevante o prejuízo decorrente da inadimplência dos consumidores⁴⁵.

Neste acórdão entendeu o Desembargador que o valor total das mercadorias vendidas, isto é, ter praticado operações de vendas com valores determinados, em espaços de tempo mensais, é fato suficiente e apto à subsunção da ação de obter faturamento, prevista nas leis do PIS e da COFINS. Em outras palavras, a ação de obter faturamento (que enseja a obrigação de pagar o PIS e a COFINS) ou a base de cálculo que traduz essa ação (faturamento no antecedente, ali e no consequente, aqui) – duas realidades que denotam o mesmo entendimento acima transcrito – traduz-se simplesmente pelas vendas de mercadorias com as respectivas emissões de notas fiscais (documento hábil a transferir a propriedade do bem), as quais, por sua vez, expressam os valores necessários à conformação do fato jurídico tributário (obter faturamento) e sua base de cálculo (faturamento, no consequente). As contribuições incidem sobre os valores das vendas e não sobre os valores recebidos em decorrência das vendas.

Na (ii) ApMS 2002.61.09.005666-6/SP decidiu-se:

(...) A impetrante esclarece que no caso do IPI somente o valor da operação deve servir de base de cálculo do imposto, enquanto no caso das contribuições sociais, PIS e COFINS, o montante faturado indicaria as respectivas bases de cálculo. Assim, o não cumprimento da obrigação por parte do comprador tornaria nulo o negócio comercial, desaparecendo a relação jurídica tributária, vez que não se pode exigir tributo quando o contribuinte não esteja efetivamente auferindo algum tipo de riqueza passível de ser mensurada economicamente. A questão reside em saber se para a caracterização dos fatos geradores do IPI, COFINS e PIS é relevante ou não que o comprador da mercadoria tenha efetivamente pago o seu preço. (...) Para fins de apuração da base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS, o faturamento mensal da pessoa jurídica deve corresponder à totalidade das receitas auferidas (receita bruta), nesse conceito incluídas aquelas decorrentes das vendas de mercadorias (...). Assim, a base de cálculo para a apuração dos tributos em tela deve ser o faturamento, consistente no valor total das mercadorias vendidas, identificando-se como receita bruta, e não sobre o lucro obtido com a venda, sendo irrelevante o prejuízo decorrente da inadimplência dos consumidores. Observa-se que a legislação pátria não prevê para a materialização da hipótese de incidência do IPI, PIS e COFINS a necessidade da entrada do numerário expresso nas notas fiscais emitidas pela parte impetrante. (...) No caso da COFINS e do PIS, a hipótese de incidência é o faturamento, sendo irrelevante para a formação da base de cálculo os valores expressos nas notas fiscais. Destarte, o inadimplemento da obrigação por parte do comprador da mercadoria não acarreta falta de base financeira concreta que justifique a não incidência dos tributos, pois o fato gerador da obrigação tributária é a situação previamente definida em lei, como necessária e suficiente para sua ocorrência. O não pagamento do preço ajustado entre as partes poderá ser objeto de ação entre os particulares. No que tange ao conceito de “vendas canceladas”, o contrato de compra e venda se aperfeiçoa com a entrega do produto, e não com o pagamento, não havendo que se falar em exclusão da base de cálculo, das exações em comento, das vendas cujos pagamentos não foram recebidos, por inadimplemento dos compradores. Conclui-se, portanto, que para a ocorrência do fato gerador e base de cálculo do IPI, PIS e COFINS é irrelevante a entrada dos valores descritos nas notas fiscais⁴⁶.

Nesta decisão o Desembargador entendeu que a questão central seria saber se o recebimento dos valores correspondentes às mercadorias vendidas seria necessário para a conformação do fato jurídico-tributário do IPI, do PIS e da COFINS. Interpretando o critério temporal do fato jurídico-tributário do IPI, previsto no art. 46 do Código Tributário Nacional (saída, de produtos industrializados, dos estabelecimentos), entendeu que, de fato, a saída do produto do estabelecimento ocorre independentemente do pagamento, que é posterior. A base de cálculo seria o valor expresso nas notas e não os valores efetivamente recebidos. Com relação ao PIS e a COFINS, interpretando os conceitos de “faturamento” e de “receita bruta”, previstos nas Leis Complementares n. 7/70 e n. 70/91 e na Lei n. 9.718/98, entendeu que a base de cálculo dessas contribuições seria o valor total das mercadorias vendidas e não o lucro obtido com a venda. Neste sentido, a medida do fato jurídico-tributário (base de cálculo) seria feita pelos valores das vendas, independente da contrapartida do comprador. As vendas seriam os fatos jurídicos suficientes para integrarem os antecedentes das normas individuais e concretas do PIS e da COFINS e fazerem nascer, portanto, a obrigação de pagar as contribuições. Embora o Desembargador não tenha entrado em questões contábeis, de fato há uma coincidência de sua posição com a presunção de receitas que existe no regime de competência, em decorrência da simples venda da mercadoria (emissão da nota fiscal).

O Tribunal Regional Federal da 4ª Região, em acórdão proferido na ApMS 2003.70.00.052806-0/PR e relatado pela Desembargadora Maria Lúcia Luz Leiria, posicionou-se no sentido de que

o PIS e a COFINS são recolhidos sobre a receita bruta/faturamento mensal, sendo esta entendida como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas, tenha ela realizado operações à vista ou a prazo, eis que a hipótese de incidência é aferida segundo mês de competência, independentemente do regime de caixa da empresa. (...) Considerando que a tributação nacional é feita sob o regime de competência, in casu mensal, não pode pretender a autora ser tributada com base em seu regime de caixa sob pena, então sim, de violação ao princípio da igualdade, que permanece intacto com a decisão adotada. (...) As vendas canceladas possuem expressa previsão legal porque faticamente são hipóteses diversas. Nestes casos há o distrato, enquanto nos casos de inadimplência remanesce o vínculo obrigacional entre comprador/vendedor, e aquele prejudicado possui meios coercitivos para a obtenção de seu direito. Tais fatos, porém, não são oponíveis em sede tributária. Inexiste violação ao princípio da capacidade contributiva e do não confisco (...), eis que inexiste uma tributação sobre a inadimplência das obrigações, mas a ocorrência de um fato tributário imponível cuja hipótese de incidência é o faturamento da pessoa jurídica (...). Objetivamente, deve ser considerado que a empresa realizou uma operação e apurou como faturados os valores dela decorrentes, com base na Lei n. 9.718/98, autorizada pelo art. 116, I, do CTN. Posterior inadimplência em operação de venda, a prazo ou não, é matéria estranha ao regime de tributação nacional, eis que o sistema tributário é regido pelo regime de competência mensal e o faturamento foi apurado pelo próprio sujeito passivo, dando ensejo à ocorrência da hipótese de incidência das exações em comento. Tal entendimento respeita os arts. 113, § 1º, e 116, I e II, e não nega vigência aos arts. 114 e 117, II e II, todos do CTN, tendo em vista que o caso em tela, ao contrário do que afirma a parte autora, não caracteriza um negócio jurídico condicional, que somente ocorre em virtude de disposições contratuais celebradas pelo contribuinte em suas operações de venda. Não se pode cogitar, assim, que a inadimplência nas operações de venda a prazo é condição resolutiva da ocorrência do fato gerador do PIS e da COFINS. Por fim, a Lei n. 9.718/98 (...) elenca taxativamente os valores que podem ser excluídos da base de cálculo (...), não estando entre tais hipóteses obrigação inadimplida em operação de venda a prazo. Tenho que não cabe ao Judiciário, em ofensa ao princípio da reserva legal e ao art. 111 do CTN, alargar as hipóteses legais.

O caso tratava de inadimplência das obrigações em vendas realizadas a prazo, mas o mesmo raciocínio poderia ser aplicado aos pagamentos à vista feitos sob outras formas que não em dinheiro ou depósitos (cheques, por exemplo, que são ordens de pagamento à vista que podem vir a não se concretizar). Há quatro argumentos diferenciados no voto da Desembargadora: (i) o primeiro trata do regime contábil. De fato, se tomarmos como regra a apuração dos tributos pelo regime de competência, as leis do PIS e da COFINS não precisariam ter mencionado nada acerca da inadimplência, pois teriam tomado a simples presunção de recebimento efetivo dos valores, ou seja, o registro de valores considerados receita, como fatos aptos a constituir fatos jurídicos tributários e, no caso do PIS e da COFINS, gerar a incidência das contribuições; (ii) o segundo argumento tratava da conformação do negócio jurídico de compra e venda diante da inadimplência. Chega-se, no acórdão, à conclusão de que o contrato e compra e venda não é desfeito em razão do não pagamento pelo devedor; ao contrário, é lícito ao comprador exigir o pagamento em razão do acordo firmado. Além disso, não pode ser comparada à venda cancelada, hipótese distinta na qual ocorre o distrato; (iii) a terceira colocação gira em torno da atribuição de significado à hipótese de incidência das contribuições (faturamento). A Desembargadora entendeu que ela ocorre independentemente do efetivo ingresso dos valores das vendas no patrimônio da pessoa jurídica, quando afastou os argumentos da empresa no sentido de que a tributação pelo regime de competência estaria ferindo os princípios da capacidade contributiva e do não confisco: só se estaria ferindo esses princípios se se tributasse a inadimplência, o que não é o caso; (iv) o quarto argumento interessante complementa o primeiro e ressalta que o faturamento, apurado pelo regime de competência, é feito pelo próprio sujeito passivo. Ou seja, é o próprio contribuinte que apura seu faturamento contábil e, neste sentido, constitui fatos jurídicos aptos à incidência do PIS e da COFINS; (v) por fim, a Desembargadora argumenta no mesmo sentido do Ministro Eros Grau entendendo que, por serem aptas a gerar receita segundo o regime de competência, as vendas inadimplidas só poderiam ser excluídas da base de cálculo por expressa previsão legal.

O 2º Conselho de Contribuintes, por meio do Acórdão 203-09.745, proferido pela 3ª Câmara, manifestou-se no seguinte sentido:

(...) INADIMPLÊNCIA CONTRATUAL NÃO SE CARACTERIZA COMO VENDA CANCELADA. O cancelamento de vendas, para fins de exclusão da base de cálculo da COFINS, é admitido nos casos de devolução de mercadorias vendidas. A inadimplência contratual não comporta similitude com o cancelamento de vendas. Nesta existe um expresso desfazimento do contrato de aquisição, naquele o que existe é a ausência de adimplemento contratual, cuja solução adotada pelo inadimplido não pode gerar efeitos tributários⁴⁷.

A Secretaria da Receita Federal, no Processo de Consulta n. 423/2003 oriundo da Superintendência Regional da Receita Federal (SRRF – 7ª Região Fiscal), assim se manifestou:

Assunto: Contribuição para o PIS/PASEP

Ementa: EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. Não é cabível, por falta de base legal, a exclusão, na base de cálculo da contribuição para o PIS de valores faturados, pelo regime de competência, mas que não foram efetivamente recebidos pela consulente de seus clientes, em virtude de inadimplência.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei n. 9.718, de 1998, arts. 2º e 3º e Lei n. 10.637, de 2002, art. 1º.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins

EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. Não é cabível, por falta de base legal, a exclusão, na base de cálculo da CONFINS de valores faturados, pelo regime de competência, mas que não foram efetivamente recebidos pela consulente de seus clientes, em virtude de inadimplência.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei n. 9.718, de 1998, arts. 2º e 3º⁴⁸.

Diante das argumentações dadas acima, já é possível determinarmos, em seguida, as premissas assumidas diante da delimitação do (i) conceito de receita/faturamento e do (ii) momento de incidências dessas contribuições.

3.1.4.3 Conceito de faturamento e inadimplência: os fatos jurídico-contábeis, indicativos de receita no regime de competência, são aptos a constituir os fatos jurídico-tributários do PIS e da COFINS?

3.1.4.3.1 Possibilidade de equivalência entre as hipóteses de inadimplência e vendas canceladas

A primeira análise que pode ser feita neste tópico diz respeito à argumentação em torno do conceito de receita bruta/faturamento diante da impossibilidade de exclusão dos valores relativos às vendas canceladas. Essa argumentação veio à tona nos Tribunais porque a legislação do FINSOCIAL e a legislação do PIS antes do Decreto-Lei n. 2.397/87 não permitiam a dedução dos valores das vendas canceladas, da receita bruta, como vimos nos acórdãos citados. Com anterior entendimento do Superior Tribunal de Justiça sobre a questão, exposta no REsp 191.652, por exemplo, o argumento de que o faturamento deve representar efetivo ingresso de dinheiro na empresa poderia ser utilizado como precedente para não tributação das vendas e/ou prestações de serviços inadimplidas. Em último entendimento exposto, no entanto, o Tribunal já não mais considerou como elemento essencial do conceito de faturamento, a necessidade de ingresso de dinheiro (REsp 262.992). Mesmo assim, um argumento deve ser esclarecido neste último julgado. O Ministro Teori Albino considerou que o faturamento da empresa era composto das vendas realizadas, independentemente do pagamento da contraprestação pelo comprador. Isto quer dizer que se entendeu como a hipótese tributária das contribuições, a prática de operações (no caso, de vendas) mercantis. Mas os negócios jurídicos, por si só, não são aptos a gerar a incidência do PIS e da COFINS. Como explicamos no início do texto, o comportamento que enseja a obrigação de pagamento desses tributos é obter faturamento, este sim entendido como o produto das operações mercantis (que caracterizem ou não contraprestação – ingresso de dinheiro – o que analisaremos adiante). Ou seja, a simples prática das operações mercantis com valores conhecidos não é suficiente para caracterizar-se a hipótese tributária das contribuições. É necessário que se obtenha faturamento, ainda que seja em termos contábeis.

A segunda análise diz respeito à prescrição, na atual legislação do PIS e da COFINS, de que os valores referentes às vendas canceladas não integram suas bases de cálculo (Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003) ou delas são excluídos (Lei n. 9.718/98). São duas formas distintas de colocação das “vendas canceladas” na legislação do PIS e da COFINS cumulativa e não cumulativa, mas com os mesmos efeitos. Deu-nos a entender que as vendas canceladas constituir-se-iam-se como “faturamento” ou “receita bruta” e a legislação expressamente as excluiu para efeitos de determinação da base de cálculo das contribuições. E o que seriam vendas canceladas para efeitos de dedução da base de cálculo do PIS e da COFINS?

O atual Código Civil, em vigor desde 2002, trata do contrato de compra e venda nos arts. 481 a 504. Não há diferenças substanciais em relação ao Código Civil de 1916 na parte em que pretendemos abordar. O art. 481 prescreve que “pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, pagar-lhe certo preço em dinheiro”. Portanto, parece-nos que a operação de compra e venda, juridicamente exteriorizada pelo contrato de compra e venda, dá-se pelo acordo entre coisa e preço, independentemente de sua eficácia (cumprimento do quanto contratado). A entrega da mercadoria e o pagamento do preço são direitos contraídos a partir do fechamento do contrato e que podem ser exercidos, caso o contratado não se cumpra⁴⁹.

Neste sentido, as vendas canceladas não podem ser representadas pela não entrega da mercadoria pelo vendedor ou pela inadimplência do comprador, mas, apenas, por um outro contrato que desfaz aquela obrigação (distrato). Neste distrato, caso o comprador desista do acordo e não entregue as mercadorias, isso não terá nenhum efeito fiscal no PIS/COFINS, pois as mercadorias não vendidas não são computadas na receita bruta. Caso o vendedor devolva as mercadorias cujos valores já foram registrados como receita na contabilidade do comprador, aí sim, entendemos, cabe a hipótese de dedução desses valores da base de cálculo das contribuições, a título de vendas canceladas⁵⁰.

Contabilmente, as vendas canceladas representam deduções da receita bruta⁵¹ e, portanto, integrariam a base de cálculo do PIS e da COFINS caso não fossem expressamente excluídas. Também em termos contábeis, entende-se por vendas canceladas as devoluções das mercadorias vendidas, ou seja, as vendas efetuadas, mas devolvidas pelos clientes posteriormente⁵². O registro de venda cancelada é, assim, posterior à saída da mercadoria e, portanto, posterior ao registro dos valores a ela referentes feitos na DRE (receita). Neste caso, ocorrendo o cancelamento no mesmo mês de apuração da venda ou em meses posteriores, não há problema, pois a dedução (não tributação) ocorrerá quando do registro da devolução. Se o cancelamento da venda ocorrer antes da saída da mercadoria (emissão da nota fiscal) não há nenhum tipo de reflexo fiscal, pois o valor sequer será registrado como receita.

As vendas canceladas, assim, não significam a não ocorrência da operação de compra e venda e sim um distrato feito pelas partes, que se desobrigam dos direitos e deveres respectivos. Este distrato não se confunde com a inadimplência dos contratantes (não entrega da mercadoria ou não pagamento do preço) para a qual o direito oferece o poder de ambos exigirem os termos contratados. As vendas canceladas caracterizam-se pela desobrigação do vendedor à entrega da mercadoria (o que não gera efeitos fiscais e, portanto, não seria necessária nenhuma hipótese de exclusão de base de cálculo) ou pela desobrigação do comprador em pagar o preço, mediante a devolução das mercadorias vendidas (se isto já tiver ocorrido), caso este que permite que seus valores já computados como receita quando da saída sejam deduzidos para efeitos de apuração da receita bruta, base de cálculo do PIS e da COFINS.

3.1.4.3.2 A tributação com base na receita contábil e a capacidade contributiva

O chamado princípio da capacidade contributiva está prescrito no art. 145, § 1º, da Constituição, nos seguintes termos: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.

À parte a discussão sobre a aplicabilidade do dispositivo às contribuições – já que, indiretamente, a graduação da tributação conforme a capacidade contributiva decorre também do princípio da igualdade e da proibição da tributação com efeito de confisco (art. 150, II e IV) –, a interpretação comum e a que nos parece coerente à primeira vista é que a Constituição determina que aquele contribuinte que demonstre ter maior poder econômico pague mais tributo⁵³.

A capacidade econômica de contribuir ou, o que é o mesmo, a capacidade contributiva, no entanto, precisa de dados objetivos para ser graduada, assim como ocorre com as faixas salariais, por exemplo, no imposto sobre a renda das pessoas físicas. No caso do PIS e da COFINS, também quem demonstrasse maior receita deveria ter uma tributação maior, não só de forma proporcional (aumento da base de incidência), como ocorre naturalmente, mas progressivamente⁵⁴. Mesmo assim, proporcionalmente, tributa-se mais quem exterioriza mais receitas.

A interpretação em torno da capacidade contributiva para efeitos de verificarmos o problema da tributação da inadimplência pelo PIS e pela COFINS deve girar em torno de outra argumentação, que toma a acepção mais usual de “capacidade contributiva”, um pouco diferente daquela interpretada a partir do art. 145 da Constituição, mas dela não dissonante. A pergunta feita aqui é: os simples registros de receita bruta nas pessoas jurídicas são fatos jurídicos aptos a denotar a riqueza pretendida pela tributação do PIS e da COFINS, externando capacidade de contribuir para com o Estado?

Embora a resposta intuitiva seja negativa, a análise mais profunda do fenômeno parece transparecer que, de fato, o retrato econômico da empresa (fatos jurídico-contábeis) não coincide, necessariamente, com a disponibilidade econômica para pagamento dos tributos. Na verdade, a forma de exteriorização dos eventos econômicos, denotativos de riqueza, varia conforme a linguagem que os expressa e que servirão de prova para a constituição dos fatos passíveis de tributação. Os eventos, que vêm e vão todo o tempo, neste se perdem⁵⁵. Somente a linguagem é que pode reter os acontecimentos, transformando-os em fatos, no caso jurídico-contábeis, e são esses fatos as provas que fornecem os dados objetivos capazes de demonstrar aptidão econômica e, portanto, capacidade contributiva⁵⁶.

3.1.4.3.3 O conceito de faturamento deve denotar efetivos ingressos nas pessoas jurídicas?

O art. 3º, § 2º, II, da Lei n. 9.718/98 e os arts. 1º, § 3º, V, b, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003 preveem que não serão incluídas na receita bruta, base de cálculo das contribuições, “as recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas”.

Essa previsão legal de não tributação dos valores que, uma vez tributados de acordo com os registros contábeis de receita e baixados como perda, venham a ser recuperados, indica que, previsivelmente, a legislação do PIS e da COFINS tomou, para a constituição de seu antecedente, os fatos jurídico-contábeis indicativos da existência de receita.

Diante desse dispositivo e da obrigatoriedade de apuração do PIS e da COFINS pelo regime de competência (a partir interpretação, a contrario sensu, do art. 20 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001), chegamos à conclusão de que, implicitamente, a legislação previu que a tributação pelo PIS e pela COFINS, assim como ocorre com o IRPJ e a CSLL, tomaria por base os registros contábeis de receitas, ainda que estes não representassem efetivos ingressos.

Como vimos (deixando de lado a discussão sobre a incidência das contribuições sobre outras receitas), a DRE é o documento contábil apto, segundo a legislação comercial e fiscal, a indicar a receita bruta mensal das pessoas jurídicas. Essa linguagem, no entanto, por registrar a existência de receita bruta diante dos valores decorrentes da venda de mercadorias e/ou prestação de serviços, independentemente do pagamento pelo comprador/tomador, não representa o efetivo ingresso de dinheiro. No entanto, parece-nos que essa foi a prescrição legislativa e com alguma razão.

A constituição dos fatos jurídico-tributários depende de prova, de linguagem que retenha, no tempo, os signos presuntivos de riqueza (lucro, renda, faturamento). A realidade econômico-
-empresarial é, de acordo com as normas vigentes, retratada na linguagem contábil. Essa é a forma adequada, obedecidas suas regras, dentre elas, o regime de competência, apta a representar a existência de despesas, receitas, ativos, passivos etc.

Há diversos posicionamentos doutrinários e até jurisprudenciais (como vimos em relação às vendas canceladas) que permitem a construção de um conceito de faturamento que englobe, entre outros elementos, o efetivo ingresso de dinheiro nas pessoas jurídicas⁵⁷.

A argumentação pode ser feita em outro sentido, trabalhando-se com a conotação de faturamento/receita bruta para neles incluir o critério do efetivo ingresso de receitas⁵⁸. De fato, o sentido usual do termo, na linguagem ordinária que o utilizamos, denota essa realidade de ingresso efetivo.

Como bem se expressou o Ministro Eros Grau no julgamento do RE 357.950 (julgamento da ampliação da base de cálculo do PIS e da COFINS – item 1), “a cada conceito corresponde um termo. Este – o termo – é o signo linguístico do conceito. Assim, o conceito, expressado no seu termo, é coisa (signo) que representa outra coisa (seu objeto). Faturamento é o termo do conceito (= noção, em rigor) de faturamento. Aqui, corremos o risco de cair numa cilada. (...) Não há nenhuma relação necessária entre as palavras (de um lado) e os objetos, circunstâncias, fatos ou acontecimentos (de outro) em relação aos quais as palavras cumprem múltiplas funções. As palavras – diz Hospers – são como rótulos que colocamos nas coisas, para que possamos falar sobre elas: “Qualquer rótulo é conveniente na medida em que nos ponhamos de acordo com ele e o usemos de maneira consequente. A garrafa conterá exatamente a mesma substância, ainda que coloquemos nela um rótulo distinto (...)”. Podemos, como Hospers, apor rótulos convencionais sobre determinadas garrafas ou fazê-lo de modo arbitrário. Optando pela segunda alternativa, da sua adoção não resultará nenhuma alteração no conteúdo do continente arbitrariamente rotulado. Apenas, se o nosso propósito não for o de instalar, no mínimo, a confusão, cumpre-nos deixar bem esclarecido aos seus potenciais usuários quais conteúdos encontrarão em cada uma delas. Assim com as palavras. Se não as tomarmos com a significação usual, cumpre nos informar aos nossos ouvintes ou leitores os sentidos que lhes atribuímos”.

Nas palavras de Eurico Marcos Diniz de Santi, “segundo John Hospers, durante muito tempo acreditou-se que havia uma relação natural entre as palavras e aquilo que elas representavam. Confundia-se a palavra com a coisa, a palavra ‘gato’ com a criatura gato (...). No universo da linguagem simbólica, a relação entre significante e significado é convencional. E, dado que as palavras são convencionais, não se pode afirmar que uma palavra é correta ou incorreta quando representa uma coisa. (...) As coisas não mudam de nome; nós que mudamos o modo de nomear as coisas. (...) A possibilidade de inventar nome para as coisas chama-se liberdade de estipulação”⁵⁹.

Enquadrando as ideias acima à situação que analisamos, concluímos que, neste caso, é possível a utilização da “liberdade de estipulação” para indicar aos intérpretes da lei o significado do termo utilizado, mudando, eventualmente, a forma de nomear aquele pedaço da realidade (faturamento). No entanto, a assunção de outra acepção não meramente contábil dos termos faturamento/receita bruta terá algumas consequências, que indicaremos abaixo.

3.1.4.3.4 A linguagem contábil, o efetivo ingresso e o conceito de faturamento tributável pelo PIS e pela COFINS: é possível a tributação somente dos valores efetivamente recebidos pelas pessoas jurídicas?

Assumindo a posição de que se deva tributar somente o efetivo ingresso dos valores (especialmente para o tema que tratamos aqui, aqueles valores ingressados efetivamente e que representem a contraprestação pela venda de mercadorias e/ou prestação de serviços), em nome (i) da ausência de estipulação de significado na legislação e (ii) do sentido usual do termo em contrapartida ao sentido contábil que toma momento anterior para caracterizar a receita, pergunta-se: como será possível a constituição dos fatos jurídico-tributários do PIS e da COFINS, coerentemente como essa posição?

Como vimos, é a contabilidade a linguagem juridicamente competente para retratar a vida econômica das pessoas jurídicas. Nessa linguagem, a demonstração das contraprestações efetivamente recebidas pelas vendas de mercadorias e/ou prestações de serviços é retratada a partir do confronto da Demonstração dos Resultados do Exercício – DRE (que corresponde ao registro das receitas decorrentes da prática de operações que, sem dúvida, ensejam a tributação pelo PIS e pela COFINS – vendas de mercadorias e prestações de serviços –, mas sem se preocupar com a efetiva contraprestação) com a Demonstração do Fluxo de Caixa – DFC (a qual indica quais valores efetivamente entraram, e a que título, na pessoa jurídica).

A formação da base de cálculo das contribuições a partir do confronto entre essas duas demonstrações financeiras levaria em conta, portanto, somente os valores ingressados na pessoa jurídica, decorrentes de suas atividades tipicamente operacionais. No entanto, essa forma permitiria, além da não tributação da inadimplência, a “dedução” dos valores computados como receitas, mas decorrentes das operações de vendas e/ou prestações de serviços feitas a prazo.

Com isso, chegamos à conclusão de que, operacionalmente, a tributação pelo PIS e pela COFINS apenas dos valores que efetivamente ingressaram na pessoa jurídica (DFC) caracterizaria uma tributação utilizando a técnica do regime de caixa⁶⁰, forma de apuração permitida apenas para as empresas optantes pelo lucro presumido, e desde que seja adotado o mesmo regime de apuração para os demais tributos (IRPJ e CSLL).

Tributando-se o fluxo de caixa, o contribuinte estará, na verdade, para efeitos de apuração do PIS e da COFINS, se autodesobrigando de adotar o regime de competência, obrigatório nos termos da interpretação, a contrario sensu do art. 20 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001 ou, em última análise, terá de adotar o mesmo regime para o IRPJ e a CSLL.

3.1.5 Conclusão

O objetivo deste texto foi enfrentar o conceito de faturamento diante do problema da tributação dos valores inadimplidos de uma perspectiva operacional-contábil. Quisemos demonstrar a forma como o próprio Direito determina que se retenha, no tempo, as variações econômicas pelas quais passam as pessoas jurídicas e suas consequências para o Direito Tributário, em especial na tributação pelo PIS e pela COFINS.

As legislações societária, comercial e contábil muitas vezes obrigam que as pessoas jurídicas reconheçam seus ingressos e dispêndios conforme o período em que foram gerados. Este regime de apuração de resultados é conhecido como regime de competência. Esse reconhecimento de receitas e despesas não se importa com os ingressos e saídas de dinheiro das empresas e, portanto, não se importa com a inadimplência dos compradores ou tomadores de serviços quando do registro de sua receita bruta. Esse fato chamou a atenção para uma tributação, pelo PIS e pela COFINS, de meros registros contábeis que não denotavam algo efetivamente ingressado nas pessoas jurídicas.

Esse problema levou a diversas argumentações. Uma delas foi a de equiparar a situação de inadimplência a uma venda cancelada, já que esse último tipo de operação é dedutível da base de cálculo das contribuições (receita bruta). Vimos, entretanto, que as situações não são equiparáveis, pois o não pagamento do preço não implica o desfazimento do contrato de compra e venda e, sim, faz nascer um direito subjetivo, por parte do vendedor, de exigir o quanto contratado. As vendas canceladas, para efeitos de dedutibilidade da receita bruta computada, seriam os distratos que implicassem em não pagamento do preço e devolução das mercadorias pelo comprador.

A discussão sobre o assunto foi mais forte em torno do conceito de faturamento, diante da eventual necessidade, inclusive em nome do princípio da capacidade contributiva, de efetivos ingressos dos valores relativos às vendas/prestações de serviços (existência de contraprestação por parte do comprador/tomador) para constituir o fato jurídico-tributário do PIS e da COFINS.

Diante da interpretação (i) da hipótese de exclusão, da base de cálculo das contribuições, dos valores baixados como perda, mas recuperados posteriormente e (ii) da opção dada, pela Medida Provisória n. 2.158-35/2001, para a tributação pelo regime de caixa apenas em situação específica e para algumas pessoas jurídicas, concluímos que a legislação deu-nos critérios suficientes que indicam que o PIS e a COFINS devam incidir tomando-se por base os registros contábeis de receita, independentemente de seu efetivo ingresso.

E isso não nos parece equivocado, pois mesmo para a verificação e realização da capacidade contributiva, é necessário que existam dados objetivos denotativos de riqueza. A linguagem contábil é aquela determinada, pelo Direito, como competente para retratar a evolução econômico-empresarial e, desta forma, demonstrar a existência ou não de signos presuntivos de riquezas tributáveis.

Por fim, ainda que tomássemos o conceito de faturamento como os efetivos ingressos das pessoas jurídicas, a sua tributação se daria, praticamente, com base no regime de caixa, o que implicaria (i) a estrita obediência do art. 20 da Medida Provisória n. 2.258-35/2001 e, portanto, a adoção do mesmo regime para a tributação do IRPJ e da CSLL ou (ii) a não observância da prescrição de adoção do regime de competência.

3.2 Casos III a V – Contabilidade societária e tributação

(Vanessa Rahal Canado, Marco Aurélio Bottino e Thais de Barros Meira)

Caso III – Regime de Caixa e Competência

O Laboratório Souza & Damasceno S.A. pretende ampliar os seus negócios no Brasil, passando a desenvolver uma linha de medicamentos genéricos. As receitas iniciais de tal negócio serão decorrentes de contratos celebrados com seus distribuidores por meio dos quais haverá o pagamento em meses. Além disso, o Laboratório Souza & Damasceno S.A. deverá ampliar a sua planta industrial, cujos custos serão arcados por meio de empréstimos externos, atrelados ao dólar.

Com relação aos empréstimos externos, é importante esclarecer que (i) tais contratos foram celebrados em 1º de janeiro de 2004 e foram liquidados em 1º de fevereiro de 2005, (ii) o valor total dos empréstimos corresponde a US$ 1.000.000,00, (iii) as taxas de dólar no período de janeiro de 2004 a fevereiro de 2005 foram as seguintes (hipotéticas), e (iv) os valores dos juros correspondem a 1% ao mês.

Período | Valor (R$/US$)
Janeiro/2004 | 2,0
Fevereiro/2004 | 2,5
Março/2004 | 2,7
Abril/2004 | 3,0
Maio/2004 | 3,5
Junho/2004 | 2,5
Julho/2004 | 2,5
Agosto/2004 | 1,8
Setembro/2004 | 1,8
Outubro/2004 | 2,0
Novembro/2004 | 2,5
Dezembro/2004 | 2,0
Janeiro/2005 | 2,3
Fevereiro/2005 | 2,0

Note-se, portanto, que em 1º de fevereiro de 2006 foi pago o valor de US$ 1.000.000,00, mais juros de US$ 140.000,00 (14 meses).

O Laboratório Souza & Damasceno S.A. contatou seus advogados externos, apresentando os seguintes questionamentos:

1) Considerando que o Laboratório Souza & Damasceno S.A. adotou o lucro presumido, poderá optar pela tributação das receitas por meio do regime de caixa ou regime de competência? Examinar o art. 14 da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 e as disposições das Instruções Normativas n. 104/98 e n. 345/2003⁶¹, esclarecendo as principais diferenças entre os regimes de caixa e competência.

2) Nos meses em que houve valorização do Real, contabilmente como serão registrados os ganhos e perdas decorrentes da valorização cambial? Examinar os arts. 177 e seguintes da Lei n. 6.404/76.

3) Quais serão os reflexos dos registros contábeis da variação cambial para efeitos de incidência do PIS e da COFINS caso o Laboratório Souza & Damasceno S.A. houvesse optado pelo regime de caixa ou pelo regime de competência em 1º de janeiro de 2004? Analisar as disposições do art. 30 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001 e a Lei n. 9.718/98.

Considerar que (i) a empresa encontra-se no regime cumulativo de apuração do PIS e da COFINS, não lhe sendo aplicável, portanto, as disposições do Decreto n. 5.442/2005⁶², e que (ii) não está discutindo judicialmente a legitimidade da cobrança de tais contribuições sobre receitas financeiras⁶³.

4) Relativamente à variação cambial, caso o Laboratório Souza & Damasceno S.A. opte pelo regime de competência para fins de apuração do IRPJ e da CSL poderá adotar o regime de caixa para fins de apuração do PIS e da COFINS? Analisar as disposições do art. 20 da Medida Provisória n. 2.518-35/2001⁶⁴.

Caso IV – Dedutibilidade de Custos e Despesas

Situação 1

Os principais custos/despesas decorrentes da ampliação dos negócios do Laboratório Souza & Damasceno S.A. referem-se à aquisição de máquinas e equipamentos e despesas de propaganda para a divulgação da nova linha de genéricos. Nesse sentido, o Laboratório Souza & Damasceno S.A. apresentou as seguintes questões aos seus advogados externos:

1) As propagandas referentes à expansão dos negócios do Laboratório Souza & Damasceno S.A. com a criação de uma linha de genéricos serão feitas antes mesmo de se iniciarem as obras de ampliação da planta industrial. A partir de qual momento tais despesas serão dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL? Tais despesas poderão ser integralmente deduzidas em tal momento inicial ou deverão ser diferidas? Analisar os arts. 325, II, e 366 do RIR/99 e as disposições dos Pareceres Normativos CST n. 110/75 e n. 364/71.

2) Caso o Laboratório Souza & Damasceno S.A. opte por doar parcela dos medicamentos a serem por ele produzidos, as despesas e custos referentes a tais medicamentos serão dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL? Analisar as disposições do art. 299 do RIR/99. E o valor referente aos medicamentos? Quais são os eventuais limites de dedutibilidade? Considerar as disposições do art. 365 do RIR/99.

Situação 2

A indústria YBR Industrial S.A. se dedica à produção de pneus e câmaras de ar. No momento da elaboração da Declaração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas – DIPJ – referente ao ano-base de 2004 o seu contador ficou inseguro com relação à dedutibilidade de algumas despesas incorridas pela indústria no ano-base de 2004. Desta forma, dirigiu os seguintes questionamentos ao diretor da área jurídica para que pudesse finalizar a DIPJ da empresa:

1) A indústria distribui aos seus fornecedores algumas agendas com a logomarca da indústria no fim do ano. De acordo com o art. 13, VII, da Lei n. 9.249/95, os valores referentes a tais brindes não podem ser deduzidos da base de cálculo do IRPJ e da CSL. Esse dispositivo é constitucional? Poder-se-ia sustentar que a distribuição de brindes é despesa usual e necessária para a indústria Y, e, portanto, os valores pagos a esse título poderiam ser deduzidos da base de cálculo do IRPJ e da CSL nos termos do art. 299 do RIR?

2) A indústria necessita de máquinas mais modernas para o seu estabelecimento. Há duas possibilidades: a) aquisição das máquinas ou b) arrendamento mercantil das mesmas. Tais máquinas são contabilizadas no ativo fixo da indústria. Em ambos os casos, podem ser apropriadas as despesas de depreciação da máquina no mesmo exercício de sua aquisição, para fins de apuração do IRPJ e da CSL? E nos exercícios seguintes? À qual razão? Para o início do funcionamento, há a necessidade de vinda do técnico da empresa fornecedora para sua configuração inicial, do exterior, o que acarretará atraso de três meses para que as máquinas possam ser postas em serviço. A empresa deve esperar o início das operações para poder deduzir a depreciação das máquinas do lucro real?

3) A indústria fornece a seus sócios, administradores e vendedores: (i) veículos e (ii) refeições. Referidos valores podem ser deduzidos integralmente da base de cálculo do IRPJ e da CSL? Caso possa ser deduzida parcela de tais valores, haveria alguma restrição/exigência? Há tributação na fonte dos valores correspondentes às contraprestações do leasing/aluguel dos veículos cedidos e despesas com refeições cedidas aos sócios, administradores e vendedores?

4) Foram contabilizadas despesas referentes à provisão para devedores duvidosos. Podem, tais despesas, ser deduzidas da base de cálculo do IRPJ e da CSL? Há necessidade de a empresa promover a execução judicial dos valores não recebidos, como condição da dedutibilidade ou o protocolo do pedido de inscrição dos devedores contabilizados no Serasa basta, para essa finalidade? Se o devedor for empresa coligada, é possível a dedutibilidade? Se parcela dos créditos lançados na provisão para devedores duvidosos for recuperada em cobrança, tais valores deverão ser adicionados ao lucro real? Há incidência de PIS/COFINS sobre eles (consultar art. 1º, § 3º, V, b, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003)?

Como diretor jurídico da indústria Y, elabore parecer esclarecendo as questões acima, indicando a legislação aplicável.

Caso V – Métodos de Contabilização de Investimento e sua Tributação

O Supermercado Panorama S.A., sociedade por ações, de capital aberto, controlada por tradicional família brasileira, adquiriu participação societária em quatro sociedades. As aquisições foram feitas em janeiro de X1 com o pagamento do preço aos antigos acionistas de acordo com a avaliação baseada no método de fluxo de caixa descontado, que apontou como valor das empresas os seguintes:

A – R$ 120.000.000,00 (cento e vinte milhões de reais)

B – R$ 6.000.000,00 (seis milhões de reais)

C – R$ 20.000.000,00 (vinte milhões de reais)

D – R$ 18.000.000,00 (dezoito milhões de reais)

Os percentuais do capital social adquiridos, bem como os respectivos valores pagos pelo Supermercado Panorama S.A., são os seguintes:

Supermercado A – 40% (quarenta por cento) e/ou R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais)

Supermercado B – 8% (oito por cento) e/ou R$ 480.000,00 (quatrocentos e oitenta mil reais)

Supermercado C – 70% (setenta por cento) e/ou R$ 14.000.000,00 (catorze milhões de reais)

Supermercado D – 15% (quinze por cento) e/ou R$ 2.700.000,00 (dois milhões e setecentos mil reais)

Conforme informações fornecidas pelos administradores do Supermercado Panorama S.A., o Supermercado D compartilhará o uso de determinados ativos do Supermercado Panorama S.A.

Com relação ao Supermercado B, única companhia aberta das adquiridas, o capital social encontra-se disperso, de forma que, individualmente, nenhum outro acionista é titular, isoladamente, de mais de 1%, sendo certo ainda que não existe Acordo de Acionistas em tal sociedade.

Diante disso, são apresentadas aos advogados do Supermercado Panorama S.A. as seguintes dúvidas:

1) À luz da definição legal constante do art. 243 da Lei n. 6.404/76, as sociedades A, B, C e D deveriam ser classificadas como coligadas ou controladas em relação ao Supermercado Panorama S.A.?

2) De acordo com o parágrafo único do art. 247 da Lei n. 6.404/76, quais investimentos realizados pelo Supermercado Panorama S.A. devem ser considerados relevantes? Esclarecer, com relação a cada um dos investimentos, se o mesmo preencheria o requisito da alínea a do parágrafo único do art. 247 da Lei n. 6.404/76, vale dizer, se o mesmo seria considerado relevante de forma individualizada. Examinar os balanços apresentados no Anexo I.

3) Em conformidade com o art. 248 da Lei n. 6.404/76, para quais investimentos o Supermercado Panorama S.A. está obrigado a observar o método da equivalência patrimonial na contabilização do investimento e quais deverão observar o método de custo de aquisição? Analisar, ainda, a mesma questão sob o prisma do art. 5º da Instrução CVM n. 247/96, apontando as diferenças entre tal dispositivo e o art. 248 da Lei n. 6.404/76.

4) Houve ágio ou deságio na aquisição dos Supermercados A, B, C e D? Apontar os valores e informar como seriam registrados no balanço da Supermercado Panorama S.A. os valores correspondentes às aquisições das participações, de acordo com as disposições do art. 385 do RIR/99.

Utilize os dados das tabelas abaixo:

Balanços Patrimoniais (em milhares)

Supermercado Panorama S.A.
Balanço Patrimonial (em milhares)
Ativo | Passivo
• Ativo Circulante........ R$ 200.000 | • Passivo Circulante........ R$ 50.000
• Realizável a Longo Prazo....... R$ 100.000 | • Exigível a Longo Prazo... R$ 150.000
• Permanente....... R$ 300.000 | Patrimônio Líquido
| • Capital Social e Reservas.... R$ 400.000

Supermercado “A” S.A.
Balanço Patrimonial (em milhares)
Ativo | Passivo
• Ativo Circulante........ R$ 50.000 | • Passivo Circulante........ R$ 100.000
• Realizável a Longo Prazo....... R$ 50.000 | • Exigível a Longo Prazo... R$ 100.000
• Permanente....... R$ 300.000 | Patrimônio Líquido
| • Capital Social e Reservas.... R$ 200.000

Supermercado “B” S.A.
Balanço Patrimonial (em milhares)
Ativo | Passivo
• Ativo Circulante........ R$ 1.000 | • Passivo Circulante........ R$ 1.000
• Realizável a Longo Prazo....... R$ 2.000 | • Exigível a Longo Prazo... R$ 1.000
• Permanente....... R$ 4.000 | Patrimônio Líquido
| • Capital Social e Reservas.... R$ 5.000

Supermercado “C” S.A.
Balanço Patrimonial (em milhares)
Ativo | Passivo
• Ativo Circulante........ R$ 2.000 | • Passivo Circulante........ R$ 2.000
• Realizável a Longo Prazo....... R$ 4.000 | • Exigível a Longo Prazo... R$ 3.000
• Permanente....... R$ 14.000 | Patrimônio Líquido
| • Capital Social e Reservas.... R$ 15.000

Supermercado “D” S.A.
Balanço Patrimonial (em milhares)
Ativo | Passivo
• Ativo Circulante........ R$ 2.000 | • Passivo Circulante........ R$ 2.000
• Realizável a Longo Prazo....... R$ 1.000 | • Exigível a Longo Prazo... R$ 3.000
• Permanente....... R$ 12.000 | Patrimônio Líquido
| • Capital Social e Reservas.... R$ 10.000

3.3 Indicação de material para consulta

Legislação Básica⁶⁵ – Casos III e IV

• Legislação Federal (disponível em www.planalto.gov.br)

– Lei n. 6.404/76 (arts. 243, 247 e 248)

• Decretos (disponível em www.planalto.gov.br)

– Decreto n. 3.000/99 [Regulamento do Imposto de Renda – RIR (art. 385)]

• Comissão de Valores Mobiliários (disponível em www.cvm.gov.br)

– Instrução CVM n. 247/96 (art. 5 e exposição de motivos)

Legislação Básica⁶⁶ – Caso V

• Legislação Federal (disponível em www.planalto.gov.br)

– Lei n. 6.404/76

– Lei n. 8.383/91 (art. 74)

– Lei n. 9.249/95 (art. 13)

– Lei n. 9.718/98

– Lei n. 10.637/2002 (arts. 1º a 3º)

– Lei n. 10.833/2003 (arts. 1º a 3º)

• Medidas Provisórias (disponível em www.planalto.gov.br)

– MP n. 2.158-35/2001 (arts. 20 e 30)

• Decretos (disponível em www.planalto.gov.br)

– Decreto n. 5.442/2005

– Decreto n. 3.000/99⁶⁷ (arts. 299, 305 e §§ 1º e 2º, 310 e § 2º, 312, 335, 340 e § 6º, 343, 358, II e III, 365, 366, 622 e 675)

• Secretaria da Receita Federal (disponível em www.receita.fazenda.gov.br)

– Instrução Normativa SRF n. 104/98

– Instrução Normativa SRF n. 162/98

– Instrução Normativa SRF n. 130/99

– Instrução Normativa SRF n. 247/2002

– Instrução Normativa SRF n. 345/2003

– Parecer Normativo n. 364/71

– Parecer Normativo CST n. 110/75

Bibliografia Básica

BOITEUX, Fernando Netto. Incidência da COFINS sobre as variações cambiais. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 101, p. 165, fev./2004.

FIPECAFI. Manual de contabilidade das sociedades por ações (aplicável às demais sociedades). 5. ed. São Paulo: Atlas, 2000, Capítulos 10 e 11.

GRECO, Marco Aurélio. COFINS na Lei 9.718/98 – variações cambiais e regime de alíquota acrescida. In: Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 50, p. 110 e s.

HIGUCHI, Hiromi, Fábio Hiroshi e Celso Hiroyuki. Imposto de Renda das Empresas: interpretação e prática. 31. ed. São Paulo: IR Publicações, 2006, Capítulos 29 e 30.

HIGUSHI, Hiromi e Celso Hiroyuki. Imposto de Renda das empresas: interpretação e prática. 30. ed. São Paulo: Jurídico Atlas, 2005, Capítulos 1, 2, 4, 9, 20, 29, 41 e 60.

HIRASHIMA & Associados. Guia para pesquisas de práticas contábeis. São Paulo: Atlas, Capítulo 13.

NEVES, Silvério das; VICECONTI, Paulo E. V. Curso prático de Imposto de Renda pessoa jurídica e tributos conexos (CSLL, PIS e COFINS). São Paulo: Frase, 2004, Capítulo 12.

Bibliografia complementar

ANCELES, Pedro. Contribuições sociais do PIS/PASEP e da COFINS não cumulativos: incidência e apuração. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de et al. (coords.), Tributação do setor comercial. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 361-416.

BARRETO, Aires F. A nova Cofins: primeiros apontamentos. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, n. 103, p. 7 e s.

FISCHER, Octávio Campos; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coords.). PIS-COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005.

NEVES, Silvério das; VICECONTI, Paulo E. V. Curso prático de Imposto de Renda pessoa jurídica. 11. ed. São Paulo: Frase, 2004, Capítulos 1, 4, 12 e 25.

OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Incidência e apuração da COFINS e da Contribuição ao PIS. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de et al. (coords.). Tributação do setor comercial. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 295-360.

TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A não incidência de COFINS e PIS sobre a mera variação cambial positiva. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 78, p. 100, mar./2002.

ZEITUNE, Daniel Duque Estrada; MANNINO, Enrico Estefan. Não tributação da variação cambial positiva pelo PIS e COFINS – observância às práticas reiteradas da Fazenda Pública – proibição ao comportamento próprio contraditório – venire contra factum proprium. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 99, p. 124, dez./2003.

1 Contabilmente, o que se denomina por “receita bruta” corresponde ao entendimento jurídico do termo “faturamento”, isto é, resumidamente, os valores referentes às operações de venda e/ou prestações de serviço.

2 Quando nos referimos a efetivos pagamentos e recebimentos, efetivos ingressos etc., queremos nos referir ao ingresso de dinheiro no caixa da pessoa jurídica. Os pagamentos e recebimentos (ingressos), usualmente, em linguagem ordinária, denotam o ingresso ou desembolso de dinheiro. O regime de competência contraria esse sentido usual, dando nova significação aos termos “recebimento” e “pagamento”. Portanto, a utilização da palavra “efetivos” após os substantivos “pagamento/ingresso/recebimento” visa reverter essa estipulação de significado feita pela Contabilidade e retomar o sentido usual dos termos.

3 O regime de “caixa” não nos traz problemas por fazer, propositadamente, coincidir os momentos do registro contábil dos valores decorrentes das operações praticadas, com o ingresso de dinheiro (moeda) na pessoa jurídica.

4 Paulo de Barros Carvalho afirma que todas as normas jurídicas (produto da interpretação dos textos normativos) possuem a mesma estrutura lógica, qual seja, a estrutura hipotético-condicional refletida na fórmula “se..., então”, ou H → C: “se ocorre o fato jurídico (descrito em H – hipótese), então deve ser o comportamento X (prescrito em C – consequente)”. A primeira parte da fórmula, que descreve a ocorrência do fato, é chamada de hipótese ou antecedente. A segunda, que prescreve a obrigação decorrente da prática daquele fato descrito no antecedente, é chamada de consequente (cf. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 2. ed. revista. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 22-25). As normas de incidência tributária, chamadas de Regras-Matrizes de Incidência Tributária, não são mais que espécie de normas jurídicas: têm descrição de fatos de possível ocorrência em seu antecedente e critérios que indicam um tipo específico de obrigação (pagamento do tributo) que decorrerá quando da prática daquele fato. Peculiarmente, no entanto, a Regra-Matriz de Incidência Tributária é construída a partir dos textos normativos que instituem os tributos e, por isso, possuem não só a mesma estrutura lógica inicial (H → C), mas também os mesmos critérios indicativos da incidência tributária. No (i) antecedente teremos sempre um (i.i) critério material (verbo de ação seguido de um complemento, que indicará o tipo de comportamento ensejador da obrigação de pagar o tributo), um (i.ii) critério espacial (onde deve ocorrer este fato para fazer-se nascer a obrigação) e um (i.iii) critério temporal (que indicará quando pode ser considerado ocorrida a ação prevista no critério material), já que toda ação sempre acontece dentro de coordenadas de espaço e tempo. No (ii) consequente teremos, no caso da Regra-Matriz de Incidência Tributária, sempre um (ii.i) critério pessoal [dois sujeitos (ativo e passivo) em posições opostas que possuem direito ou dever de exigir ou pagar o tributo] e um (ii.ii) critério quantitativo (indicativo do montante, a partir da aplicação da alíquota à base de cálculo, a ser pago em decorrência da obrigação tributária nascida pela prática do fato jurídico tributário previsto no antecedente). (cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 241-340).

5 Até elucidarmos as distinções, entre os termos, feitas pela doutrina e pela jurisprudência, utilizaremos os termos “faturamento”, “receita bruta” e “receita total” tal como colocados na legislação, como sinônimos.

6 Por ser irrelevante para o caso e não trazer maiores discussões, não descreveremos sobre o critério espacial do antecedente das normas. No caso do PIS e da COFINS, o critério temporal de sua regra-matriz de incidência tributária é delimitado pelas ações ocorridas em território nacional, já que se trata de tributo federal.

7 Cf. Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) exemplificativa. In: LUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Curso de contabilidade para não contadores. São Paulo: Atlas, 2000, p. 73.

8 O RE 150.755-1/PE julgou a constitucionalidade do art. 28 da Lei n. 7.738/89 – incidência do FINSOCIAL para as prestadoras de serviços também com base na receita bruta, sob alíquota de 0,5%. Neste recurso, o Supremo Tribunal Federal decidiu, por maioria de votos, pela equiparação da base de incidência do FINSOCIAL às prestadoras de serviço, entendendo constitucional o art. 28 da Lei n. 7.783/89, desde que a alusão, nesta lei, à “receita bruta” como base de cálculo do tributo (para conformar-se ao art. 195, I, da Constituição), fosse entendida segundo a definição do Decreto-Lei n. 2.397/87, a qual é equiparável à noção corrente de “faturamento” das empresas de serviço. Assim, o termo “receita bruta” teria a mesma acepção de faturamento, qual seja, “a receita bruta das vendas das mercadorias e de mercadorias e serviços de qualquer natureza”, nos limites da definição do Decreto-Lei n. 2.397/87, art. 22, a.

9 Segundo a Enciclopédia Saraiva do Direito, “fatura é, em direito mercantil, o documento relativo à venda de mercadorias, pelo qual o vendedor faz conhecer ao comprador a lista das mercadorias vendidas, discriminando-as por quantidade, qualidade, espécie, tipo e outras características, o preço das mesmas e as condições de entrega e pagamento. A emissão de fatura nas vendas é obrigatória, nos termos da Lei n. 5.474, de 18-7-1968, mas é facultativa a emissão de duplicata” (WALD, Alexandre de M. et al. O aspecto temporal da hipótese de incidência das contribuições ao PIS e a COFINS e as receitas não auferidas em virtude de inadimplemento. In: PIS-COFINS: questões atuais e polêmicas, São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 655-656).

10 Poderíamos ainda mais distinguir essas realidades: o ato de emitir “faturas” (processo) enseja o produto “fatura” que, após entregue ao destinatário, implementa a obrigação da contraprestação de pagar, realidade essa denotada pela palavra “faturamento” da perspectiva de quem emitiu a fatura e receberá o pagamento.

11 Juan Pablo Alonso, dissertando sobre as definições jurídicas, distingue-as, conforme sua origem, entre (i) legislativas, (ii) jurisprudenciais e (iii) dogmáticas.Citando Alchourrón e Buligyn, esclarece que as primeiras (legislativas) podem ser utilizadas para distintos fins: (i.i) precisar melhor o uso do termo (utilizado vul-garmente em sentido mais amplo, na linguagem natural), restringido seu alcance; (i.ii) ampliar o uso do termo, fazendo com que ele abarque situações que não estão claramente cobertas por seu sentido vulgar; e (i.iii) introduzir um novo termo, não utilizado na linguagem comum. O primeiro fim (i.i) parece ser o perseguido pelas definições de faturamento trazidas pelos arts. (i) 3º, § 1º, da Lei n. 9.718/98, (ii) 1º da Lei n. 10.637/2002 e (iii) 1º da Lei n. 10.833/2003. Segundo o mesmo autor, são definições jurídicas jurisprudenciais aquelas firmadas pelos juízes diante das dificuldades de subsunção dos casos às normas, no momento da aplicação. Assim, um caso que estava na zona de penumbra da norma, a partir da articulação da definição pelo juiz, passa à zona de claridade, no momento de aplicação da norma. Acreditamos que este é o caso da acepção de faturamento definida pelo STF: mediante o delineamento da expressão “faturamento” foi possível dizer se as receitas financeiras integrariam ou não a base de cálculo do PIS e da COFINS (ALONSO, Juan Pablo. Interpretación de las normas y derecho penal. Buenos Aires: Del Puerto, 2006, p. 37-41).

12 Segundo o art. 1º, § 2º, a alíquota zero também se aplica “às pessoas jurídicas que tenham apenas parte de suas receitas submetidas ao regime de incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS”.

13 No caso do PIS e da COFINS, salvo equívocos cometidos no momento do registro, a conta contábil denominada “receita bruta”, localizada na Demonstração dos Resultados do Exercício (DRE) é apta a refletir o faturamento da empresa e fornece informações necessárias e indiscutíveis para a constituição de seus fatos jurídicos, ressalvando as outras receitas e suas discussões.

14 Embora a delimitação do critério material a partir da elucidação do vocábulo “faturamento” seja suficiente como premissa para concluirmos se há ou não a tributação sobre as vendas e/ou prestações de serviços inadimplidas, preferimos sempre nos referir ao critério temporal separadamente, sobre o qual refletem aquela primeira tomada de posição em relação ao critério material, embora, ressalte-se, sejam realidades distintas que não se confundem. Paulo de Barros Carvalho, referindo-se à separação entre o critério material e o temporal, diz: “(...) é curioso anotar que os autores deparam com grande dificuldade para promover o isolamento do critério material, que designam por elemento material do fato gerador, elemento objetivo do fato gerador ou por aspecto material da hipótese de incidência. Tanto nacionais como estrangeiros tropeçam, não se livrando de apresentá-lo engastado aos demais aspectos ou elementos integradores do conceito, e acabam por desenhar, como critério material, todo o perfil da hipótese tributária. Nesse vício de raciocínio incorreram quantos se dispuseram, em trabalho de fôlego, a mergulhar no exame aprofundado do suposto. Impressionados com a impossibilidade física de separar o inseparável, confundiram o núcleo da hipótese normativa com a própria hipótese, definindo a parte pelo todo, esquecidos de que lidavam com entidades lógicas, dentro das quais é admissível abstrair em repetidas e elevadas gradações” (Curso de direito tributário, cit., p. 253).

15 Segundo Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion, “este regime é universalmente adotado, aceito e recomendado pelo Imposto de Renda. Evidencia o resultado da empresa (lucro ou prejuízo) de forma mais adequada e completa. As regras básicas para a contabilidade pelo regime de competência são: (i) a receita será contabilizada no período em que for gerada, independentemente do seu recebimento. Assim, se a empresa vendeu a prazo em dezembro do ano T1 para receber somente em T2, pelo regime de competência, considera-se que a receita foi gerada em T1; portanto, ela pertence a T1; (ii) a despesa será contabilizada como tal no período em que for consumida, incorrida, utilizada, independentemente do pagamento. Assim, se em 10 de janeiro de T2 a empresa pagar seus funcionários (que trabalharam em dezembro de T1), a despesa compete a T1, pois nesse período ela incorreu efetivamente” (op. cit., p. 121)

16 FIPECAFI (Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto Rubens Gelbcke). Manual de contabilidade das sociedades por ações (aplicável às demais sociedades). 6. ed., 8ª reimpressão. São Paulo: Atlas, 2006, p. 81-83.

17 Valores faturados e não recebidos: a questão do PIS e da COFINS. In: BORGES, Eduardo de Carvalho, Tributação nas telecomunicações. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 367.

18 Segundo a Lei das S.A., o BP e a DRE são dois dos documentos obrigatórios que fazem parte das demonstrações financeiras das empresas (art. 176). O Balanço reflete a situação financeira das empresas em determinado momento, normalmente ao fim de cada ano. A DRE é um resumo somente das receitas e despesas da empresa, também em um ano, e é apresentada na forma vertical (dedutiva): das receitas subtraem-se as despesas para, em seguida, demonstrar-se o resultado (lucro ou prejuízo) do exercício (ano) (cf. Iudícibus, Sérgio de; Marion, José Carlos. Curso de contabilidade para não contadores. São Paulo: Atlas, 2000, p. 63).

19 Cf. Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion, op. cit., p. 56.

20 As contas do ativo são ordenadas de acordo com o grau de liquidez de seus itens, isto é, conforme a rapidez com que podem ser convertidos em dinheiro. A primeira conta do “Ativo” é denominada “Circulante” porque realizável a curto prazo (até um ano), por exemplo (cf. Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion, op. cit., p. 43).

21 As contas do passivo também são colocadas em ordem decrescente de liquidez, isto é, de acordo com seu vencimento. As obrigações que serão liquidadas mais rapidamente ficarão no primeiro grupo (Circulante) e assim por diante. O PL indica os valores colocados pelo sócio na sociedade (investimentos no Capital) e os Lucros Acumulados (lucros de períodos anteriores, retidos e não distribuídos aos sócios). O PL localiza-se ao lado esquerdo do Balanço por caracterizarem-se, também, como obrigações da empresa para com os sócios (cf. Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion, op. cit., p. 35, 45 e 46).

22 IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Op. cit., p. 73.

23 Valor total representativo das vendas de mercadorias e/ou serviços.

24 Ajustes para se chegar à Receita Líquida, cujos valores não representam esforços à empresa, como os tributos que incidem sobre as vendas, as vendas canceladas e os descontos concedidos (cf. Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion, op. cit., p. 64-65).

25 Item incluído a partir da verificação de modelo exemplificativo de Contas Necessárias da DRE. In: FIPECAFI (Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto Rubens Gelbcke), cit., p. 332.

26 Representa os valores gastos diretamente com a venda de bens (matéria-prima, mão de obra, depreciação de bens utilizados para a fabricação de produtos, aluguel da fábrica onde se produzem os bens, energia elétrica etc.).

27 Gastos incorridos na administração do negócio (escritório administrativo): despesas com propaganda, comissão (despesas de vendas), juros decorrentes de empréstimos tomados (remuneração do capital de terceiros).

28 As receitas financeiras (decorrentes de aplicações financeiras, juros de mora recebidos etc.) não devem ser incluídas para apuração do lucro operacional, isto é, do lucro que decorre das operações normais da empresa (vendas de mercadorias e/ou prestação de serviços). Assim, se a receita financeira for maior que a despesa financeira no período, a receita financeira deverá ser deduzida em item específico das “Despesas Operacionais”. Se a receita financeira for menor que a despesa financeira, o valor deve ser adicionado às despesas operacionais, diminuindo o lucro bruto.

29 Gastos extraordinários, imprevisíveis, que não contribuem para a obtenção de receita.

30 À parte as discussões acerca da incidência sobre as receitas financeiras que comporiam, juntamente com a receita bruta, a base de cálculo do PIS e da COFINS. Embora componha a base de cálculo, as receitas financeiras compõem conta diferenciada da receita bruta, como na DRE acima.

31 Segundo Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion, “a rigor, a intitulação DFC não é a mais correta, uma vez que englobamos as contas de Caixa e Bancos. Dessa forma, seria mais adequado denominar Demonstração de Fluxo de Disponível. Todavia, este relatório há muito tempo já é denominado desta forma (DFC). Portanto, para efeitos de DFC, entenderemos o termo Caixa como disponível (Caixa + Bancos)” (op. cit., p. 123).

32 Observam Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion: “Assim como a Demonstração de Resultados do Exercício, a DFC é uma demonstração dinâmica e também está contida no Balanço, que, por sua vez, é uma demonstração estática. Se, por exemplo, tivemos um Balanço Patrimonial cujo disponível seja:

Circulante 31-12-8X 31-12-8X+1

Disponível 1.820.000 2.500.000

Estamos diante de uma situação estática, ou seja, uma fotografia do saldo disponível no início do período e outra no final do período. Mas quais foram as razões que contribuíram para o aumento das disponibilidades de $680.000? A Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) irá indicar-nos o que ocorreu no período em termos de saída e entrada de dinheiro no Caixa (demonstração dinâmica) e o resultado desse Fluxo” (op. et loc. cit.).

33 Valores faturados e não recebidos: a questão do PIS e da COFINS, cit., p. 367.

34 O art. 251 do RIR/99 prescreve que “a pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real deve manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais (Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, art. 7º)”. Complementando a interpretação do art. 251 do RIR/99, prescreve o art. 177 da Lei n. 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas), que “a escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime da competência”. Reafirmando a adoção do regime de competência para as sociedades anônimas, o art. 187, § 1º, tratando da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), prescreve: “Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos”. Mesmo para as limitadas, parece-nos que há a obrigação de escrituração pelo regime de competência, seja pela observância dos princípios contábeis geralmente aceitos (que pregam a adoção do regime da competência, segundo dispõe o art. 9º da Resolução CFC n. 750/93), seja pela leitura do art. 274, § 1º, do RIR/99, que manda que o contribuinte, na apuração do lucro líquido do período, observe as disposições da Lei n. 6.404/76. No mesmo sentido: Higushi, Hiromi et. al. Imposto de Renda das empresas. 31. ed. São Paulo: IR Publicações Ltda., 2006, p. 31. Com relação à CSLL, prescrevem os arts. 57 da Lei n. 8.981/95 e o 3º da Instrução Normativa SRF n. 390/2004 que se aplicam a ela as mesmas normas de apuração do IR.

35 Cf. Alexandre de M. Wald e outros, op. cit., p. 650.

36 O RIR/99 assim dispõe sobre a dedutibilidde de perdas no recebimento de créditos:

“Art. 340. As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real, observado o disposto neste artigo (Lei n. 9.430, de 1996, art. 9º).

§ 1º Poderão ser registrados como perda os créditos (Lei n. 9.430, de 1996, § 1º):

I – em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada pelo Poder Judiciário;

II – sem garantia, de valor:

a) até cinco mil reais, por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

b) acima de cinco mil reais, até trinta mil reais, por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém mantida a cobrança administrativa;

c) superior a trinta mil reais, vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

III – com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;

IV – contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar, observado o disposto no § 5º”.

No período que ocorra eventual pagamento destes créditos baixados como perda, eles devem ser computados no lucro real, conforme dispõe o art. 343 do RIR/99 (Lei n. 9.430/96, art. 12).

37 Cf. Alexandre de M. Wald e outros, op. cit., p. 650.

38 Embora o Superior Tribunal de Justiça tenha julgado o caso como se tivesse sido questionada a contabilização e incidência do tributo sobre as vendas a prazo, parece-nos, trechos de sua argumentação na petição do Recurso Especial, que a empresa questionava (ou poderia ter questionado) não o reconhecimento das vendas a prazo no mês em que ocorreu a venda, mas o custo financeiro (juros e correção monetária) que essa modalidade de pagamento enseja.

39 “Art. 20. As pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro presumido somente poderão adotar o regime de caixa, para fins da incidência da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, na hipótese de adotar o mesmo critério em relação ao imposto de renda das pessoas jurídicas e da CSLL.”

40 Paulo de Barros Carvalho, utilizando linhas analíticas de investigação, procura distinguir os eventos – meros acontecimentos da realidade, sem descrição em linguagem – dos fatos – acontecimentos descritos em linguagem social, ordinária. A partir dessa distinção, afirma que os fatos jurídicos serão sempre enunciados linguísticos, constituídos por sujeito competente, em conformidade com o que dispõe o direito positivo (cf. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, cit., p. 85-90). Quando falarmos de fatos jurídicos em sentido estrito, por sua vez, estaremos nos referindo, sempre, aos antecedentes de normas individuais e concretas. As normas individuais e concretas são também normas jurídicas com estrutura hipotético-condicional, no entanto, distinguem-se das normas gerais e abstratas (como as regras-matrizes de incidência dos tributos) por relacionarem indivíduos determinados (e não se dirigirem a um número indeterminado de pessoas) e se referirem a fatos passados (nunca a possíveis ocorrências futuras) (cf. Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, cit., p. 87-88). Exemplo: segundo o cartório de registro civil competente, dado que no dia “a”, no Estado “B”, nasceu a criança “C”, então deve ser o direito de o recém-nascido ter todos os seus demais direitos respeitados por todos. Os fatos jurídico-tributários (fatos jurídicos em sentido estrito) são espécies de fatos jurídicos. Eles compõem o antecedente de normas individuais e concretas, especificamente o antecedente das normas que veiculam a incidência tributária: dado que no dia “a”, no Estado “B”, ocorreu a saída da mercadoria “c” (antecedente), então deve ser o pagamento do ICM (consequente). Note que, diferentemente dos antecedentes das normas gerais e abstratas (hipóteses), que contêm enunciados conotativos que se projetam para acontecimentos futuros, os antecedentes das normas individuais e concretas sempre contêm fatos já acontecidos (por isso são chamados de enunciados denotativos). É por se enquadrarem naquelas notas abstratamente previstas na hipótese que passam da condição de meros fatos sociais ou eventos, para fatos jurídicos, tributários ou não.

41 Lembremos que, retomando o quando já dito e justificado, estamos tomando as expressões faturamento e receita bruta como sinônimas, apartando as discussões sobre a incidência das contribuições sobre outras receitas que integram o conceito de receita total.

42 “Inexiste cronologia entre a verificação empírica do fato e o surgimento da relação jurídica, como se poderia imaginar, num exame mais apressado. Instaura-se o vínculo abstrato, que une as pessoas, exatamente no instante em que aparece a linguagem competente que relata o evento descrito pelo legislador. Para o direito, são entidades simultâneas, concomitantes. Outra coisa, porém, é saber se os sujeitos entreligados na relação têm consciência do vínculo; se o credor vai exercitar os seus direitos; ou o devedor cumprir a prestação que lhe cabe” (Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, cit., p. 247).

43 DJ de 3-5-1999.

44 DJ de 25-9-2006.

45 DJ de 27-8-2004.

46 DJ de 30-6-2004.

47 DJ de 20-6-2005.

48 SRRF, 7ª Região Fiscal, decisão de 22-12-2003.

49 Nas vendas realizadas a prazo, o Código Civil prescreve no art. 491 que “não sendo a venda a crédito, o vendedor não é obrigado a entregar a coisa antes do preço”. Portanto, entregando a coisa mediante pagamento posterior, o vendedor assume o risco do não pagamento, o que não impede o exercício do direito de exigir a contraprestação nos termos contratados.

50 Em sentido oposto, defendendo que as vendas canceladas podem se caracterizar (i) pelo distrato, (ii) pela falta de entrega ou devolução da mercadoria ou (iii) pela inadimplência do comprador, ver: MATTOS, Aroldo Gomes de. “Vendas canceladas”: dedução das bases de cálculo das contribuições PIS/COFINS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 78, p. 9.

51 Cf. FIPECAFI (Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto Rubens Gelbcke). Manual de contabilidade das sociedades por ações (aplicável às demais sociedades), cit., p. 332.

52 Idem, p. 333.

53 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 17. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 86 e 87.

54 Se entendermos que a tributação do PIS e da COFINS dá-se sobre o consumo, então o encargo econômico dos tributos estaria repassado ao consumidor final impossibilitando a graduação da tributação segundo a capacidade contributiva de quem adquire, tal qual ocorre com o ICMS e o IPI. Essa é a conclusão, acerca do ICMS e do IPI, exposta por Roque Antonio Carrazza (op. cit., p. 87).

55 Nas poéticas palavras de Eurico Marcos Diniz de Santi, “o tempo consome os fatos e o direito que deles advém. No tempo, a lei ganha sentido, nasce o direito. No tempo morrem os fatos, somem as provas” (Decadência e prescrição no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 2001, p. 35).

56 Segundo Émile Benveniste, “a linguagem reproduz a realidade (...) a realidade é produzida novamente por intermédio da linguagem. (...) Para o locutor, representa a realidade; para o ouvinte, recria a realidade” (apud ARAÚJO, Clarice V. O., Fato e evento tributário: uma análise semiótica. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (org.). Curso de especialização em direito tributário: estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro, 2005, Livro II, Capítulo III, p. 349-350). Dessa afirmação, concluímos que a realidade, os eventos, são coisas distintas da linguagem, dos fatos, ainda que possamos afirmar que só são apreensíveis cognoscitivamente pela linguagem. A linguagem é signo da realidade, mundo físico, dos corpos materiais e, por isso mesmo, não é ela mesma, a representa, “e pode até mesmo representá-lo falsamente; por isso mesmo, é signo” (SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Norma, evento, fato, relação jurídica, fontes e validade no direito. In: Curso de especialização em direito tributário: estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro, 2005, Introdução, p. 16).

57 MINATEL, José Antonio. Conteúdo do conceito de receita e regime jurídico para sua tributação. São Paulo: MP. Ed., 2005, p. 58; OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. O conceito de receita como hipótese de incidência das contribuições para a Seguridade Social (para efeitos da COFINS e da contribuição ao PIS). In: Grandes temas tributários da atualidade. São Paulo: IOB, 2000, p. 43 a 20; BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, p. 130; GRECO, Marco Aurélio. Cofins na Lei 9.718/98 – variações cambiais e regime de alíquota acrescida. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 50, p. 131; CHIAVASSA, Tércio. Op. cit., p. 367-373; e PONTES, Helenilson Cunha. A incidência de PIS/COFINS sobre a variação cambial gerada nas operações de exportação de mercadorias. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, n. 104, p. 106.

58 Segundo a filosofia, conceito é “todo processo que torne possível a descrição, a classificação e a previsão dos objetos cognoscíveis” (ABBAGNANO, Nicola. Dicionário de filosofia. 4. ed., 2ª tiragem. São Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 164). Conceito é o conteúdo de um ato de intelecção (cf. CARVALHO, Paulo de Barros. A lógica e seu objeto: generalização e formalização – As estruturas lógicas – Relações lógicas e relações fácticas – A chamada lógica formal e a metodologia. Apostila de Filosofia do Direito I (Lógica Jurídica), São Paulo: PUC, Capítulo III). Em outras palavras, é a ideia que formamos em nossa mente quando entramos em contato com determinado objeto (real, ideal ou cultural). Definição é o produto daquele conceito. É um enunciado, exteriorizado em linguagem mediante ato de enunciação. Conforme Tárek Moysés Moussallem, “a existência de um enunciado pressupõe a execução de um ato que coloca a língua em funcionamento. Ao ato mesmo de produção de enunciados chama-se enunciação” (Fontes do direito tributário. In: Curso de especialização em direito tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 107). Em outras palavras, é a aparição, no mundo real, do conceito idealizado na mente do sujeito cognoscente. A definição compõe-se de suas partes: o definiendum (palavra que se quer definir) e o definiens (enunciação do significado) (cf. GUIBOURG, Ricardo A. Introducción al conocimiento científico. 3. ed. Buenos Aires: Eudeba, 2003, p. 54). Dependendo da forma como encontramos o definiens, podemos distinguir dois tipos de definições: denotativas e conotativas. As definições denotativas nos mostram o conjunto de objetos que pertencem à determinada classe. As definições conotativas nos dão critérios de uso de determinada palavra de classe (cf. SANTI, Eurico Marcos Diniz de. As classificações no sistema tributário brasileiro. In: Justiça tributária, p. 129). Neste sentido, é plenamente possível idealizarmos o conceito de faturamento e a partir dele formular definição conotativa que englobe o critério “ingresso de dinheiro”.

59 As classificações no sistema tributário brasileiro. In: Justiça tributária – 1º Congresso Internacional de Direito Tributário. São Paulo: Max Limonad, p. 126-127.

60 Cf. IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Op. cit., p. 122.

61 Todas disponíveis em <www.receita.fazenda.gov.br>.

62 Este Decreto reduz a zero o PIS e a COFINS incidentes sobre as receitas financeiras, mas apenas para as pessoas jurídicas submetidas ao regime não cumulativo (Leis n. 10.637/2002 – PIS e n. 10.833/2003 – COFINS).

63 Por meio do RE 346.084 e outros recursos conexos, o Supremo Tribunal Federal julgou inconstitucional a cobrança do PIS e da COFINS sobre receitas financeiras, como as decorrentes de variação cambial. Pelo julgamento, a receita bruta a que se refere o art. 1º, § 3º, da Lei n. 9.718/98 equivale ao termo “faturamento” que, por sua vez, corresponde apenas ao produto das operações empresariais, quais sejam, vendas de mercadorias e/ou prestações de serviços. Essa a base de cálculo do PIS e da COFINS autorizada constitucionalmente pelo art. 195 da Constituição. Para maiores informações, consultar o site <www.stf.gov.br>.

64 Disponível em <www.planalto.gov.br>.

65 A indicação acima não exclui pesquisar em outros veículos normativos, devendo-se estar atento às constantes inovações/atualizações legislativas sobre o tema.

66 Idem.

67 Se possível, consultar RIR/99 atualizado, anotado e comentado pela doutrina. Existem edições da Fiscosoft, Tebechrani e MP Editora.

4 POLÍTICA DE REMUNERAÇÃO DE ADMINISTRADORES E REFLEXOS TRIBUTÁRIOS

Lie Uema do Carmo

Professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito Gvlaw; advogada orientadora do Escritório Modelo da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas – DIREITO GV; especialista em Direito do Comércio Internacional – University Institute of European Studies e Nações Unidas; mestre em Direito Civil pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; LL.m. pela University of Chicago; advogada em São Paulo no escritório Barbosa,
Müssnich & Aragão Advogados.

Alexandre Di Miceli da Silveira

Professor do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; professor da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo; mestre e doutor em Administração de Empresas – Finanças pela Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo; coordenador executivo do Centro de Estudos em Governança Corporativa – CEG da Fipecafi; pesquisador-sênior do Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (IBGC).

4.1 Uma introdução à política de remuneração dos administradores

(Lie Uema do Carmo e Alexandre Di Miceli da Silveira)

4.1.1 Introdução

Nos Estados Unidos e em vários países europeus, o tema remuneração de administradores vem merecendo há anos a atenção do mercado e da academia. A demanda por profissionais qualificados, no ambiente de integração econômica mundial vivenciado nas últimas décadas, modificou o conteúdo dos pacotes de remuneração oferecidos aos administradores não somente quanto ao seu valor total, mas também em termos dos componentes da remuneração. Em paralelo, o movimento de aprimoramento de regras e de práticas de governança corporativa trouxe a remuneração para a agenda de debates, tendo sido criados instrumentos para o alinhamento de interesses, em prol da transparência e da qualidade das informações prestadas ao mercado.

Em linha com a experiência norte-americana e europeia, observou-se no Brasil uma procura intensa por administradores, com consequente incremento dos sistemas de incentivo a eles oferecidos. Sob a perspectiva da governança corporativa, todavia, o tratamento do tema está ainda nos seus primeiros passos, sendo o tópico reconhecido, inclusive pela atual presidente da Comissão de Valores Mobiliários, Maria Helena Santana, como merecedor de exame e desenvolvimento¹.

De modo intencionalmente informal e sem maiores preocupações com o rigor acadêmico, este artigo tem por propósito apresentar um panorama sobre remuneração de administradores a partir de uma ótica dúplice, de Direito e de Finanças.

4.1.2 Modalidades

O pacote de remuneração dos administradores não mais se limita aos elementos tradicionais, quais sejam salários (para o administrador celetista) ou pro labore (para administrador estatutário). No desenho comumente encontrado hoje, muitos pacotes passaram a englobar, em adição, outras modalidades fixas e variáveis de remuneração, tais como (i) verbas de representação ou jetons, (ii) remunerações indiretas conhecidas como fringe benefits (i. e. automóvel, refeições, planos de previdência privada, seguros de saúde, de vida e responsabilidade civil etc.), (iii) participações estatutárias e não estatutárias nos lucros, (iv) bônus pelo alcance de metas econômico-financeiras ou por operações realizadas, (v) outorga de ações e de outros títulos ou valores mobiliários de emissão da companhia ou de companhias integrantes do grupo, bem como remunerações referenciadas a esses papéis, tais como as “ações fantasmas”, (vi) opções de compra ou de venda (put e call options) de tais papéis e, ainda, (vii) penalidades e multas em caso de término do contrato (golden handshakes, indenizações em caso de término antecipado do contrato e golden parachutes, indenizações em caso de aquisição da companhia por outra)².

4.1.3 Normas

O fundamento normativo da remuneração dos administradores de sociedades por ações encontra-se na Lei n. 6.404/76, no seu art. 152, que atribui à assembleia geral de acionistas a competência de determinar o montante global ou individual “da remuneração dos administradores, inclusive benefícios de qualquer natureza e verbas de representação”. Para a fixação de tal montante, estipula o citado artigo que a assembleia deve levar em conta, com relação a cada administrador, “suas responsabilidades, o tempo dedicado às suas funções, sua competência e reputação profissional e o valor dos seus serviços no mercado”³.

Em adição ao previsto no art. 152 da Lei n. 6.404/76, para as companhias abertas, aplica-se ainda a Instrução CVM n. 358/2002 que, dentre outros, trata do dever dos administradores de informar a titularidade e as negociações por eles realizadas com títulos ou valores mobiliários de emissão da companhia ou de suas controladoras ou controladas que também sejam companhias abertas (incluindo derivativos ou valores mobiliários referenciados), bem como considera fato potencialmente relevante a aprovação de plano de outorga de opção de compra de ações.

4.1.4 Importância

Com base na Teoria da Agência, a literatura de Finanças reconhece ser a remuneração um instrumento capaz de promover o alinhamento de interesses entre acionistas e executivos.

De forma bastante simplificada, a Teoria da Agência aborda a problemática que se origina quando uma pessoa (principal) delega a outra pessoa (agente) poderes para que o agente atue em nome e/ou por conta do principal na execução de determinada atividade⁴. Como nem sempre os interesses dos envolvidos são convergentes, o principal, de um lado, incorre em custos para monitorar o agente, enquanto o agente, de outro lado, incorre em custos para demonstrar seu comprometimento com o principal. Ainda, como principal e agente podem ter perfis de risco diferentes, a ação do agente pode resultar em decisão diversa daquela desejada pelo principal (i.e., decisões excessivamente conservadoras ou arriscadas).

Na modelagem da remuneração dos administradores, consoante as preferências dos próprios acionistas, podem ser incluídos elementos capazes de mitigar os conflitos de interesse, influenciar o horizonte temporal das decisões, e induzir comportamentos de maior propensão ou aversão a riscos.

Assim, por exemplo, o componente fixo da remuneração daria ao administrador a percepção de ter rendimentos mais estáveis, menos influenciados por fatores macroeconômicos ou outros fora de seu controle, dando-lhe certa margem de segurança, caso seja muito avesso ao risco. Já a remuneração variável, ao servir de complemento à remuneração fixa, serviria de estímulo ao administrador para que este não se acomodasse em suas atribuições (e na relativa certeza da remuneração fixa), esforçando-se ainda mais na perseguição de metas tidas como relevantes (como as de desempenho, vendas, redução de endividamento de curto prazo etc.), partilhando, em proporção menor, mas junto ao acionista, tanto do risco quanto dos frutos do negócio.

Como já tivemos oportunidade de abordar anteriormente⁵, a potencial inadequação dos incentivos pode distorcer os estímulos que o administrador possui para aumentar o valor de longo prazo da companhia. A remuneração em nível distinto do adequado ou “ótimo” (para usar a expressão do jargão econômico) pode representar vários custos para os investidores.

A curto prazo, remunerações desbalanceadas podem provocar a diminuição dos montantes dos dividendos distribuídos e pagos aos acionistas, uma vez que são redutores do lucro líquido ajustado (base de cálculo dos dividendos). A médio e longo prazos, os custos podem ser ainda maiores, pois a atuação do administrador, em descompasso com os interesses dos acionistas, pode reduzir o valor da empresa ou impedir o crescimento do potencial pleno da companhia.

Como exemplo, uma remuneração baseada fortemente em bônus atrelados a metas de curto prazo pode incentivar o administrador a realizar as operações das quais resulte para ele o bônus, independentemente de tais operações representarem a melhor opção para a companhia à época e no longo prazo. Para mitigar esse incentivo perverso, certas companhias optam por postergar parte do pagamento do bônus ou obrigar o administrador a devolvê-lo caso a operação venha a se revelar deficitária. Em outro exemplo, a remuneração dos administradores, baseada preponderantemente nos lucros da companhia, pode ser distorcida caso não se consiga isolar dos resultados os ganhos eventuais decorrentes de sazonalidades ou questões macroeconômicas (os chamados windfall gains e os luck-based payments). Assim, por questões externas ao desempenho propriamente dito da companhia, o administrador pode ser remunerado por algo para o qual efetivamente não contribuiu, mas que foi resultado de questões conjunturais (i.e., ganhos com a desvalorização cambial).

Os exemplos acima ilustram a importância de se ponderar cuidadosamente sobre cada um dos elementos que podem ser utilizados na composição do pacote de remuneração à luz dos incentivos e desincentivos que deles podem decorrer. Bem calibrada, a remuneração teria o condão de ajustar os interesses e alocar de forma eficiente os riscos. Por meio da remuneração, os administradores seriam incentivados a maximizar o valor da companhia, podendo assim propiciar aos acionistas maior retorno sobre o capital investido.

4.1.5 Outras ponderações

Em adição aos incentivos e desincentivos acima indicados, inerentes a cada elemento do pacote, na formatação do pacote de remuneração dos administradores outros fatores devem necessariamente ser considerados, especialmente aqueles de natureza jurídica societária, contratual e tributária.

A complexidade das estruturas societárias demandadas (como, por exemplo, a necessidade de haver capital autorizado e Conselho de Administração para os planos de opções de ações) ou a potencial aridez na discussão de cláusulas de indenização, como as golden parachutes, podem se revelar inadequadas, seja por serem excessivamente sofisticadas para certos pacotes de remuneração, seja por não se adequarem ao momento vivenciado pela sociedade.

Os impactos tributários para a companhia e para o administrador de cada elemento do pacote também não podem ser negligenciados, pois, em muitos casos, acabam sendo centrais para a seleção deste ou daquele elemento de remuneração.

Por fim, não se pode esquecer que o mercado influencia sobremaneira o pacote de remuneração. Como a obtenção e a retenção de talentos na alta administração são tidas como essenciais para o sucesso das companhias, a conveniência e a oportunidade do uso de cada elemento de remuneração, portanto, precisam ser contextualizadas e feitas caso a caso, sem todavia esquecer que há competição entre as empresas pelos talentos.

4.1.6 Transparência

A informação, como se sabe, é uma ferramenta cara e valiosa para o mercado. Daí que a transparência quanto a informações sobre a remuneração dos administradores pode também contribuir para o desenvolvimento do próprio mercado.

Como exemplo, suponha um fundo de pensão preocupado em formar uma carteira sólida de ações com retorno de longo prazo. Este fundo, ao tentar avaliar papéis de duas companhias distintas com perspectivas de mercado similares, precisaria saber em qual delas há um alinhamento de interesses mais adequado entre a remuneração dos administradores e as metas de longo prazo das companhias a fim de tomar sua decisão de investimento. Somente assim o fundo investidor pode reforçar seu convencimento de que um ou outro é um investimento de maior qualidade e apreçá-los adequadamente⁶.

Idêntico interesse têm os demais investidores sobre a adequação de incentivos recebidos pelos administradores. O conhecimento sobre o pacote de remuneração e, portanto, sobre o sistema de incentivos, é condição para que os investidores possam avaliar se os administradores estão sub ou superincentivados ou e há distorções nos elementos da remuneração, à luz do papel desempenhado por cada administrador da companhia e em relação à companhia e suas concorrentes.

4.1.7 Conclusão e perspectivas

A remuneração dos administradores é um tema de crescente importância no cenário da governança corporativa. Os recentes problemas de governança ocorridos no mercado norte-americano no início desta década e mais recentemente com a crise hipotecária e de instituições financeiras apenas reforçaram a importância da definição de pacotes de remuneração alinhados com os interesses de longo prazo dos acionistas, incluindo sua adequada divulgação ao mercado.

No Brasil, a relevância do assunto começa a ser reconhecida e novas regras de regulação e autorregulação sobre o tema são esperadas para os próximos anos, incluindo a revisão da Instrução n. 202/93 da CVM e a nova edição do Código de Melhores Práticas de Governança Corporativa do IBGC.

4.2 Caso VI – Política de remuneração de sócios e reflexos tributários

(Lie Uema do Carmo)

Lucas de Araújo e Maria Elizabeth são os únicos acionistas da Sabor S.A., sociedade constituída em 2000. A Companhia tem por objeto principal a exploração do ramo de restaurante de “alta cozinha” e, subsidiariamente, a participação em outras sociedades, nacionais ou estrangeiras, na qualidade de acionista ou cotista. A Companhia optou pelo regime de tributação pelo lucro real.

Os acionistas ouviram falar que o pagamento de juros sobre o capital próprio “é melhor” tanto para eles, que receberão o montante distribuído, quanto para a Companhia, que terá uma despesa financeira dedutível. Os acionistas não entendem, no entanto, como pode ser “melhor” já que eles sabem que os dividendos são isentos de tributação e os juros sobre o capital são tributados na fonte à alíquota de 15%.

Pergunta-se:

1) Quais são as condições legalmente exigidas para o crédito ou pagamento de Juros sobre o Capital Próprio – JCP? A situação econômico-financeira da Companhia em 31 de dezembro de 2006 atende a tais condições? Detalhe sua resposta.

2) À luz da legislação aplicável, com base nos dados e na estrutura de cálculos fornecidos na Planilha 1 abaixo, calcule:

a) o montante que pode ser pago a título de JCP relativos ao período de 1-1-2006 a 31-12-2006 (na planilha, calcule o item 3 “c”);

b) os limites de dedutibilidade dos JCP como despesa financeira em 2006 (na planilha, calcule o item 3 “e” e seus subitens);

c) os montantes que podem ser pagos para Lucas e para Maria Elizabeth a título de JCP (na planilha, calcule o item 4).

3) À luz da legislação aplicável, com base nos dados e na estrutura de cálculos fornecidos na Planilha 2 abaixo, demonstre os efeitos da carga tributária quanto ao Imposto sobre a Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido para a Companhia, caso se opte pela distribuição dos lucros a título de JCP ou exclusivamente por meio de dividendos.

4) À luz da legislação aplicável, com base nos dados e na estrutura de cálculos fornecidos na Planilha 3 abaixo, calcule a disponibilidade passível de distribuição aos acionistas em um cenário no qual ocorre a distribuição a título de JCP combinado com dividendos e outro exclusivamente por meio de dividendos.

5) É lícita a imputação dos juros sobre o capital próprio a dividendos que não os mínimos obrigatórios? Justifique.

6) É lícito o pagamento ou crédito de JCP relativos a exercícios sociais anteriores ao base ou ao corrente? Por exemplo, poderia a Companhia pagar agora, em 2007, JCP relativos ao período de 1-1-2002 a 31-12-2003?

PLANILHA 1

Cálculo de juros sobre o capital próprio sabor s.a.

1. TJLP do período de 2006*

TJLP | 2006
Jan | 0,8333
Fev | 0,8333
Mar | 0,8333
Abr | 0,8125
Mai | 0,8125
Jun | 0,8125
Jul | 0,8125
Ago | 0,8125
Set | 0,8125
Out | 0,8125
Nov | 0,8125
Dez | 0,8125
Total | 9,8124

Nota: a taxa é fictícia.

2. Dados contábeis da Companhia

        Em 31-12-2005 |
Capital | 3.500.000,00
Lucros Acumulados | 1.000.000,00
Patrimônio Líquido | 4.500.000,00

Nota: os cálculos devem assumir que não houve
variação a menor do PL no período-base de 2006.

        Em 31-12-2006 |
Lucros Acumulados | 1.200.000,00
Resultado do Exercício | 980.000,00

3. Aplicação da variação da TJLP e montantes máximos de JCP pagáveis

a. Patrimônio Líquido-base | 4.500.000,00
b. Variação da TJLP no período-base | 9,8124
c. Juros sobre o capital pagáveis relativos ao período-base |
d. Resultado do período de apuração (ano fiscal de 2006) | 980.000,00
e. Limites de dedutibilidade do JCP como despesa financeira |
e.1. 50% do lucro, líquido somente de CSLL |
Lucro do exercício |  |  |
CSLL (9%) |  | e.1. 50% dido somente de CSLL |
Lucro do exercício líquido de CSL |  | sendo 50% igual a |
e.2. 50% dos lucros acumulados e reservas |  |  |
Lucros acumulados sendo |  | sendo 50% igual a |
e.3. Conclusão – limite de dedutibilidade é igual ao maior, ou seja, igual a |

4. Rateio dos JCP entre os acionistas da Companhia

Acionista | Nº Ações | % Capital Social | JCP Bruto | IRFon | JCP Líquido
|  |  | R$ | R$ | R$
Lucas | 1.750.000 | 50,00 |  |  |
Ma. Elizabeth | 1.750.000 | 50,00 |  |  |
Total | 3.500.000 | 100,00 |  |  |
| JCP líquido por ação |

Planilha 2

CÁLCULO COMPARATIVO DE ECONOMIA TRIBUTÁRIA

note-se: os números não consideram adições, exclusões e ajustes de bases de cálculos

SEM JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO | COM JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO
A. Cálculo da CSLL |  | A. Cálculo da CSLL |
1. Lucro em 31-12-2006 | 980.000,00 | 1. Lucro em 31-12-2006 | 980.000,00
2. CSLL (9%) | 88.200,00 | 2. Juros sobre o capital próprio– JCP |
|  | 3. Lucro do exercício menos JCP 4. CSLL (9%) |
B. Cálculo da provisão para o IR |  | B. Cálculo da provisão para o IR |
1. Lucro em 31-12-2006 | 980.000,00 | 1. Lucro em 31-12-2006 | 980.000,00
2.Provisão para o imposto sobre a Renda – IR |  | 2. JCP |
alíquota de 15% | 147.000,00 | 3.Lucro do exercxício menos JCP |
adicional de 10% | 74.000,00 | 4. Provisão para o Imposto sobre a Renda – IR |
Total | 221.000,00 | alíquota de 15% |
|  | adicional de 10% |
|  | Total |
C. Total da carga tributária |  | C. Total da carga tributária |
CSLL | 88.200,00 | CSLL |
Provisão para o IR | 221.000,00 | Provisão para o IR |
Total | 309.200,00 | Total |
D. Cálculo do lucro líquido do exercício |  | D. Cálculo do lucro líquido do exercício |
1. Lucro em 31-12-2006 | 980.000,00 | 1. Lucro em 31-12-2006 | 980.000,00
menos CSLL | 88.200,00 | 2. JCP |
2. Lucro líquido de CSLL | 891.800,00 | 3. Lucro do exercício menos JCP |
menos Provisão para o IR | 221.000,00 | menos CSLL |
3. Lucro líquido do exercício (líquido de IR e CSLL) | 670.800,00 | 4. Lucro líquido de CSLL |
|  | menos Provisão para o IR |
|  | 5. Lucro líquido do exercício (liquido de IR e CSLL) |

Conclusão

Comparando-se o total das cargas tributárias referidas acima nos itens C, temos que:

| S/ JCP | C/ JCP | A mais S/ JCP
CSLL | 88.200,00 |  |
Provisão para o IR | 221.000,00 |  |
Total | 309.200,00 |  |
Total de Tributos (IR + CSLL) sem JCP |  | 309.200,00 |
Total de Tributos (IR + CSLL) com JCP |  |  |
Total da economia tributária em se pagando JCP |  |  |

PLANILHA 3

CARGA TRIBUTÁRIA PARA A COMPANHIA, PARA O ACIONISTA E SALDO DISTRIBUÍVEL

Comparação entre pagamento de juros sobre o capital próprio e dividendos sem considerar adições, exclusões e ajustes de bases de cálculos

1. Carga tributária para a Sociedade, com base em resultado de

R$ 980.000,00

| Dividendos | JCP
CSLL | 88.200,00 |
Provisão para o IR | 221.000,00
Total | 309.200,00

Diferença a maior da carga tributária, em se pagando somente dividendos

2. Carga Tributária para o acionista (assumindo-se que o mesmo montante seja distribuído a título de dividendos ou JCP)

| Se dividendos | Se JCP
Valor bruto | 441.558,00 |
Alíquota de IR | isento | 15%
Valor a recolher |  |
Valor líquido distribuível | 441.558,00

Diferença a maior da carga tributária

3. Disponibilidade passível de distribuição aos acionistas

| Dividendos | JCP |
Dividendos ou JCP (conforme o caso) | 670.800,00 |  | JCP líquido
Lucro líquido do exercício | 670.800,00 |
Saldo disponível para deliberação assemblear | 670.800,00 |

Diferença a maior do saldo de lucros da companhia em se fazendo uma combinação de distribuição de JCP e dividendos (ou, caso se prefira, em se pagando JCP e reinvestindo o saldo)

4.3 Caso VII – Política de remuneração de administradores e reflexos tributários

(Lie Uema do Carmo)

Lucas de Araújo e Maria Elizabeth são os acionistas controladores da “Sabor S.A.”, companhia de capital fechado. Cada um detém 50% do capital social votante e total da companhia. Tendo em vista o sucesso do restaurante, do buffet, do programa televisivo e das publicações de livros de culinária, eles pretendem ampliar ainda mais o objeto social da companhia. Eles desejam que a companhia passe a industrializar as refeições sofisticadamente elaboradas por Lucas, bem como outros produtos culinários tipicamente brasileiros, porém igualmente requintados, para venda direta ao público via supermercados para consumidores classe “A”. A depender das condições macroeconômicas e negociais de um futuro próximo, pretendem também que a companhia passe a exportar tais refeições e produtos culinários.

Maria Elizabeth resolveu casar-se com Tostão e mudar para o interior de Minas Gerais, para a cidade de Ouro Fino. Em face do desejo de Maria Elizabeth de se afastar da administração da companhia, ela e Lucas têm conversado com administradores renomados e bem-posicionados no mercado. Destas conversas, Lucas e Maria Elizabeth perceberam que há uma variedade de modalidades de remuneração que são pagas pelo mercado, que vão além, em termos de vantagens, da simples remuneração de salário ou de pro labore. Por sua formação em administração e sua visão empresarial, Maria Elizabeth conseguiu convencer Lucas de que adotar uma remuneração compatível com o mercado é condição essencial para que a companhia tenha sucesso no seu plano de expansão. Maria Elizabeth demonstrou a Lucas que contratar um bom administrador e remunerá-lo adequadamente é fundamental para melhorar o desempenho da companhia, aumentar o seu valor e promover o crescimento de longo prazo.

Como eles desejam contratar um ou mais administradores experientes que, além de excelentes profissionais sob o aspecto técnico, sejam também extremamente dedicados aos interesses da companhia e dos acionistas, eles decidem consultar você, que os ajudou tanto até o momento. Eles perguntam:

1. Quais as vantagens e desvantagens, sob o ponto de vista fiscal e societário, de se remunerar o administrador por meio de ações (ordinárias ou preferenciais) com direito a dividendo fixo ou mínimo e que tenham por base o lucro da companhia? Todas as companhias podem outorgar bônus de subscrição e aprovar planos de opções de ações a seus administradores (stock options ou stock grants)?

2. Quais seriam as vantagens e desvantagens tributárias e societárias de se utilizar debêntures com participação nos lucros como mecanismo de remuneração aos administradores?

3. Lucas e Maria Elizabeth ouviram falar de algo novo, até então desconhecido para eles: as partes beneficiárias. Seriam elas um mecanismo interessante para a companhia, para os acionistas e para os administradores de remuneração a estes últimos? Analise a questão considerando os benefícios e as desvantagens societárias e tributárias.

4. Ao ouvir suas explanações, Lucas começou a achar “tudo muito complicado” para sua cabeça e espírito de chef de cozinha. Apesar da insistência de Maria Elizabeth para que Lucas tivesse calma e tentasse entender e refletir ponderadamente sobre as alternativas, Lucas pede a você uma solução mais “simples”, menos “burocrática”. Você menciona a ele a possibilidade de pagamento de participação estatutária nos lucros aos administradores. Explique as condições estatutárias, fáticas e legais que possibilitam o pagamento de tal participação estatutária, incluindo vantagens e desvantagens societárias e tributárias.

5. Maria Elizabeth então menciona que ouviu falar de “participações não estatutárias nos lucros”, participações estas que não precisariam obedecer aos limites legais mencionados por você. Explique no que elas consistem e os eventuais benefícios e desvantagens (tributários) das participações não estatutárias em face das estatutárias.

6. Na sua opinião, qual dos mecanismos de remuneração de administradores (ou combinação de mecanismos) é mais interessante para a companhia e para os acionistas e, ao mesmo tempo, serve de atrativo para a contratação de administradores qualificados? Considere que, em vista dos investimentos necessários para ampliação do objeto social e a taxa de conversão do dólar baixa, é possível que a companhia não obtenha lucro nos próximos dois exercícios sociais. Considere ainda a possibilidade de utilização de remunerações indiretas ou fringe benefits e que Lucas e Maria Elizabeth não desejam que o administrador seja empregado (ou seja, desejam que ele seja um administrador estatutário).

4.4 Indicação de material para consulta

Legislação Básica – remuneração de sócios⁷

• Legislação Ordinária (disponível em www.planalto.gov.br)

– Lei n. 6.404/76 [Lei das Sociedades por Ações (arts. 152, 182, 193 a 205)]

– Lei n. 10.406/02 [Novo Código Civil (arts. 1.071 a 1.078)]

– Lei n. 9.249/95 (arts. 9º e 10)

– Lei n. 11.051/2004 (art. 17)

– Lei n. 4.357/64 (art. 32)

• Decretos (disponível em www.planalto.gov.br)

– Decreto n. 3.000/99 (Regulamento do IR, art. 347, §§ 1º e 4º)

• Comissão de Valores Mobiliários (disponível em www.cvm.gov.br )

– Deliberação CVM n. 207/96

• Secretaria da Receita Federal (disponível em www.receita.fazenda.gov.br)

– Parecer Normativo CST n. 20/87

– Instrução Normativa SRF n. 11/96 (art. 29)

– Instrução Normativa SRF n. 93/97 (art. 29)

Legislação Básica – remuneração de administradores⁸

• Legislação Ordinária (disponível em www.planalto.gov.br)

– Lei n. 6.404/76 [Lei das Sociedades por Ações (arts. 11 a 22, 28 a 30, 46 a 51, 52 a 62, 75 a 79, 110 e 111, 152 e parágrafos, 189 a 205)]

– Lei n. 9.249/95, alterada pela Lei n. 9.430/96 (arts. 9º e 10)

– Lei n. 4.357/64, alterada pela Lei n. 11.051/2004 (respectivamente arts. 32 e 17)

• Decretos (disponível em www.planalto.gov.br)

– Decreto n. 3.000/99 – RIR (arts. 55, 303, 347, 379, 388, 442, 462, 463, 620, 635, 637, 662, 668 a 671, 729, 730, 889 e 975)

• Secretaria da Receita Federal (disponível em www.receita.fazenda.gov.br)

– Parecer Normativo n. 48/72

– Parecer Normativo n. 109/75

– Parecer Normativo n. 99/78 (item 2)

– Instrução Normativa n. 2/69 (arts. 130 e 131)

Bibliografia Básica – remuneração de sócios

BRANCO, Vinícius. Da não incidência das contribuições para o PIS e Cofins sobre os valores recebidos a título de juros sobre o capital próprio. Revista Dialética de Direito Tributário, 115:116-127.

CANAZARO, Fabio. Os Juros sobre o Capital Próprio e a (não) Incidência das Contribuições PIS e Cofins. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 117, p. 32-40.

DEL FIORENTINO, Marcelo Fróes. Dividendo versus juros sobre o capital próprio e a problemática correlata referente ao disposto no art. 17 da Lei n. 11.051/04. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 123, p. 64-72.

HIGUSHI, Hiromi et al. Imposto de Renda das Empresas: interpretação e prática. 30. ed. São Paulo: IR Publicações, 2005.

MATTOS FILHO, Ary Oswaldo. O conceito de valor mobiliário. Revista de Administração de Empresas, v. 25, n. 2, p. 37-51, abr./jun. 1985.

SALLES, Roberto. Não incidência das contribuições sociais do PIS e da Cofins sobre os valores recebidos a título de Juros sobre o capital próprio. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 111, p. 111-117.

SOUZA, André Ricardo Passos de. O PIS/Cofins e os juros sobre o capital próprio. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 114, p. 23-32.

Bibliografia Básica – remuneração de administradores

CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. v. 3.

CATÃO, Marcos André Vinhas. Tributação de Stock Options. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 127.

LEÃES, Luiz Gastão Paes de Barros. Dividendo obrigatório e participação dos administradores nos lucros das companhias. In: Estudos e pareceres sobre sociedades anônimas. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1988.

MENDONÇA, Fernando. Debêntures. São Paulo: Saraiva, 1988.

YOUNG, Lucia Helena Briski. Remuneração de diretores, sócios, administradores e empresários: resumo prático. 2. ed. São Paulo: Juruá, 2005.

Outras fontes de consulta

Levantar, entre outros, os seguintes artigos na mídia:

• Mercado de capitais: a caminho do crescimento, de Lie Uema do Carmo, publicado na revista Conjuntura Econômica, edição de fevereiro de 2006, p. 82.

• O desempenho faz o salário, de Daniel Hessel Teich, Revista Exame, edição impressa n. 868, de 24-5-2006, p. 20-25.

• O benefício que mais cresce, de Cristiane Mano, Revista Exame, edição impressa n. 868, de 24-5-2006, p. 28-30.

• Como reter talentos, de Marcos Todeschini, Revista Exame, edição impressa n. 868, de 24-5-2006, p. 34-36.

• Quando o RH é uma caixa-preta, de Daniella Vampel, Revista Exame, edição impressa n. 868, de 24-5-2006, p. 38-40.

• Surpresa! As empresas brasileiras pagam mais, de Daniella Vampel, Revista Exame, edição impressa n. 868, de 24-5-2006, p. 43-44.

1 Valenti, Graziella. Remuneração de executivos entra na mira de acionistas. Valor Econômico, edição impressa de 28-9-2007, p. B-1.

2 Conforme CARMO, Lie Uema e SILVEIRA, Alexandre Di Miceli da. Remuneração dos administradores e governança corporativa. Conjuntura Econômica, Rio de Janeiro: FGV, v. 7, n. 60, p. 37, jul. 2006.

3 Neste artigo, optamos por fazer um recorte metodológico e tratar apenas de sociedades por ações, deixando de lado as peculiaridades do tema aplicado para a sociedade limitada empresária.

4 A criação e o desenvolvimento da teoria da agência foram atribuídos a Armen information costs, and economic organization” (American Economic Review, 62(5): 777-795) e a Michael Jensen e William Meckling, na obra de 1976 chamada “Theory of the firm: Managerial behavior, agency costs, and ownership structure” (Journal of Financial Economics, 3: 305-360).

5 CARMO e SILVEIRA. Op. cit., p. 39.

6 CARMO e SILVEIRA. Op. cit., p. 39.

7 A indicação acima não exclui pesquisar em outros veículos normativos, devendo-se estar atento às constantes inovações/atualizações legislativas sobre o tema.

8 Idem.

5 SUCESSÃO FAMILIAR E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO I

Daniel Monteiro Peixoto

Coordenador e professor do Programa de Educação Continuada e
Especialização em Direito GVlaw; especialista em Direito Tributário pelo IBET; mestre e doutorando em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; advogado em São Paulo.

5.1 Impostos incidentes sobre heranças e doações

5.1.1 Introdução

O presente trabalho, elaborado com a finalidade de servir como texto de apoio para o material didático do curso de Estratégias Societárias, Tributação e Planejamento Sucessório, da Fundação Getulio Vargas, visa demarcar os aspectos principais do ITCMD – Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens e Direitos. É este o tributo típico quando se pensa na transmissão do patrimônio em um processo de sucessão familiar. Há outros, todavia, a serem considerados quando está em questão eventual estrutura de planejamento sucessório, como o IR – Imposto sobre a Renda, o ITBI – Imposto sobre a Transmissão Onerosa de Bens Imóveis e mesmo as Contribuições PIS/COFINS e CSLL.

Planejar a sucessão significa organizar o processo de transição do patrimônio levando em conta aspectos como (i) ajuste de interesses entre os herdeiros na administração dos bens, principalmente quando compõem capital social de empresa, aproveitando-se da presença do fundador como agente catalisador de expectativas conflitantes, (ii) organização do patrimônio, de modo a facilitar a sua administração, demarcando com clareza o ativo familiar do empresarial, (iii) redução de custos com eventual processo judicial de inventário e partilha que, além de gravoso, adia por demasiado a definição de fatores importantes na continuidade da gestão patrimonial, e, por último, (iv) conscientização acerca do impacto tributário dentre as várias opções lícitas de organização do patrimônio, previamente à transferência, de modo a reduzir o seu custo.

Apesar de focalizarmos o estudo na descrição do feixe de regras tributárias que incidem sobre a transmissão de patrimônio, a advertência acima assume relevo no sentido de que o tipo de estrutura a ser adotada deve levar em conta todos aqueles fatores em conjunto, o que implica assumir que, nem sempre, a estrutura mais barata sob o ponto de vista tributário é a mais conveniente. Algumas vezes, sob o aspecto tributário, o planejamento significa tão somente o adiamento parcial do fato jurídico tributário (fato gerador), como ocorre no exemplo típico da integralização de bens em holding imobiliária com posterior distribuição de nua-propriedade de cotas aos herdeiros. Neste caso, ao ocorrer a consolidação da propriedade plena nas mãos dos herdeiros devido à abertura da sucessão, deverá ser pago o restante do tributo. A vantagem seria meramente a de organizar a transmissão do patrimônio. Enfim, economia tributária pode ocorrer, mas dependerá de informações obtidas a partir da situação concreta avaliada.

Com o propósito de fornecer alguns elementos para o debate dos casos disponibilizados, segue a descrição dos aspectos centrais relativos à incidência do ITCMD. Por comparação, serão tratados, de forma breve, alguns pontos do IR e do ITBI (não incide sobre a doação, mas sobre certas hipóteses de integralização de capital com bens imóveis), advertindo-se que as estruturas de planejamento e as análises de carga tributária propriamente ditas não integram o objeto do presente texto, até mesmo para que não seja esvaziado o teor provocativo dos referidos casos.

5.1.2 Do ITCMD – Imposto sobre a Transmissão causa mortis e Doação

Trata-se de imposto de competência dos Estados-membros, diferentemente do ITBI, de competência dos municípios, e dos demais mencionados (IR, CSLL e PIS/COFINS), a cargo da União Federal. Se analisado sob o ponto de vista da arrecadação tributária, não é dos impostos de maior relevância, representando cerca de 0,7% do total das receitas, conforme dados da Secretaria da Fazenda do Estado São Paulo¹:

Anote-se ainda que os números fornecidos pelo Estado de São Paulo já abatem a cota repassada aos municípios, que no caso do ICMS é de 25% do valor arrecadado e do IPVA, de 50%, de modo que, se o cálculo fosse feito com base na receita total, o percentual referente ao ITCMD, que não é objeto de repasse, seria ainda menor. Estes dados nos levam à constatação de que, se compararmos com a tendência mundial² e ainda com os demais impostos arrecadados no Brasil, este tributo ainda é cobrado em patamares modestos. No Brasil, a comissão de reforma tributária responsável pela PEC n. 41/2003 chegou a propor elevação na cobrança do referido tributo, provocando certa corrida aos escritórios de advocacia no sentido de se antecipar a sucessão e evitar o risco de aumento do custo tributário. Apesar de a referida mudança não ter sido aprovada na última reforma, o debate ainda está em pauta, havendo setores que sinalizam esta possibilidade como medida de ampliação da base de arrecadação.

É importante ressaltar, contudo, que um dos motivos da pouca expressão do tributo para a receita dos Estados é o fato de que apenas uma pequena parcela das mortes ou doações gera declarações tributáveis, visto que a maior parte da população não possui patrimônio que alcance patamares significativos. Todavia, da perspectiva de quem paga, a incidência do ITCMD não deve ser ignorada, visto que a alíquota máxima pode chegar a 8% do total do valor transmitido (patrimônio do falecido).

5.1.2.1 Fundamento constitucional

A competência para instituir o ITCMD vem genericamente prevista no art. 155, I e § 1º, da Constituição Federal, com o seguinte teor:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (...)

§ 1º O imposto previsto no inciso I:

I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;

II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;

III - terá a competência para a sua instituição regulada por lei complementar:

a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;

b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;

IV - terá suas alíquotas máximas reguladas pelo Senado Federal.

Importa destacar que a possibilidade de tributação sobre transmissões de bens móveis é relativamente recente, advento da atual Constituição. No regime anterior, ao invés de dois impostos sobre a transmissão (o ITBI, dos municípios, incidente sobre as transmissões de bens imóveis, em caráter oneroso, e o ITCMD, dos Estados, incidente sobre as transmissões de quaisquer bens, desde que seja em caráter gratuito), havia um só, concentrado na competência dos Estados-membros e incidente sobre quaisquer tipos de transmissão, gratuita ou onerosa, que tivessem por objeto os bens imóveis.

Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, muitos Estados deixaram de editar novas leis, aproveitando-se da recepção da legislação antiga, na parte em que mantinha compatibilidade com a Constituição superveniente. Esse fato aconteceu, por exemplo, no Estado de São Paulo, que só passou a contemplar a tributação sobre a transmissão gratuita de bens móveis há oito anos, quando editou a Lei n. 10.705/2000, incorporando importante base tributável ao escopo de incidência do ITCMD, ocasionando certo aperfeiçoamento em sua efetividade, visto que já não há mais a possibilidade de elisão, por exemplo, na transmissão de dinheiro por parte do pai para que o filho adquira imóvel e comportamentos do gênero. Ademais, ainda que seja complicado equacionar a competência dos Estados entre si no que respeita à tributação de bens móveis, trata-se de realidade econômica que já não poderia mais ser desprezada, bastando lembrar os valores envolvidos na transmissão da propriedade de ações, cotas sociais, aplicações financeiras, obras de arte etc.

5.1.2.2 Critério material do ITCMD

O critério material da regra de incidência indica a informação central para que se identifique o fato jurídico tributário. Em todo e qualquer tributo é composto por um verbo pessoal de predicação completa (verbo + complemento)³. No caso do ITCMD, tomando como parâmetro a legislação do Estado de São Paulo, identifica-se como critério material a seguinte conduta genérica: transmitir, a título gratuito, qualquer bem ou direito.

Com a noção de “título gratuito”, apartam-se os fatos sujeitos à incidência do imposto estadual daqueles sujeitos à incidência do ITBI, que contempla os negócios onerosos de transmissão de bens imóveis. Portanto, numa operação com este tipo de bens, a onerosidade/gratuidade é fator decisivo na demarcação do tipo de imposto a ser pago. As transmissões a título gratuito, como elenca a própria Constituição Federal, são aquelas caracterizadas pela sucessão causa mortis ou pela doação.

O Texto Constitucional emprega, para designar o objeto das transmissões a título gratuito, a cláusula “quaisquer bens e direitos”. Pensamos que esta locução é, de certo modo, redundante, visto que, conforme tradicional classificação do Direito Civil, a primeira repartição que pode ser feita entre as espécies de bem é entre bens corpóreos e bens incorpóreos: ao passo que aqueles abrangem o conjunto de coisas, de existência material, que podem ser objeto de diretos subjetivos, estes englobam certos direitos subjetivos, em si, que as pessoas possuem em relação a certas coisas intangíveis, a produtos de seu intelecto, a expectativas de reconhecimento de certas situações etc.⁴. Portanto, a palavra “bens”, nos termos do Direito Civil, já abrange todo o conjunto de direitos subjetivos.

Por outro lado, se a Constituição empregasse tão somente o vocábulo “direitos”, também já estaria demarcando de modo suficiente a competência tributária, visto que, dizer que uma pessoa possui determinado bem (v.g. o bem corpóreo casa) é exatamente o mesmo que afirmar que é o titular do direito subjetivo de propriedade desta coisa. Assim, o gênero “direito subjetivo” acaba encampando, enquanto objeto, os “bens”. De todo modo, a redundância, apesar de demonstrar certa falta de técnica legislativa, acaba sendo oportuna em certos casos, ao evitar discussões interpretativas, garantido que, por via das dúvidas, ocorrerá tributação.

Em síntese, podemos dizer que o ITCMD contempla a transmissão gratuita de quaisquer bens (incorpóreos ou corpóreos) que sejam suscetíveis de aferição econômica (ante o preceito da capacidade contributiva).

Bens sujeitos ao ITCMD | Incorpóreos | exs.: direitos autorais, ação e cota de sociedade empresária, certos direitos reais sobre bens imóveis ou móveis como o usufruto, a promessa de compra e venda, a nua-propriedade⁵ etc.
Corpóreos | Móveis | exs.: título de crédito, dinheiro, depósito bancário, participação em fundo de renda fixa, aplicações financeiras, etc.
Imóveis | exs.: solo, edifícios e construções etc.

Observe-se que os negócios onerosos que tenham por objeto a transmissão de bens móveis, em território nacional e com caráter civil, não ensejam a incidência de tributo algum: se há transferência de bem móvel estamos fora do ITBI; se for em caráter oneroso, fora do ITCMD.

5.1.3 ITCMD versus Imposto sobre a Renda

Quando se transfere determinada parcela de patrimônio, a título de doação, para os herdeiros podem ser cogitadas, em tese, as seguintes incidências tributárias: (i) ITCMD, sobre o negócio jurídico de transmissão gratuita (CF, art. 155, I); (ii) IR, sobre o acréscimo patrimonial por parte do donatário (art. 153, III, da CF)⁶; e (iii) IR, sobre o ganho de capital experimentado pelo doador, se e quando efetivar a atualização do bem para “valor de mercado”, previamente à doação (CF, art. 153, III, c/c a Lei n. 9.532/97, art. 23).

Analisemos a questão da cobrança do IR, mencionada nos itens (ii) e (iii):

Muito se discutiu acerca da possibilidade de incidência do Imposto sobre a Renda em razão do acréscimo patrimonial experimentado pelo donatário ao receber determinado bem, a título gratuito. Os partidários da impossibilidade de criação de lei neste sentido alegam que a cobrança do IR caracterizaria autêntica bitributação, ante a reserva expressa deste fato econômico aos Estados-membros pela Constituição Federal, quando instituiu o ITCMD. Neste sentido, Sacha Calmon Navarro Coelho, para quem devem ser repelidas quaisquer modalidades de imposto sobre a renda na operação em referência:

A tributação de heranças e doações pertence ao Estado-membro, desde a Constituição e, consequentemente, a legislação infraconstitucional não pode decidir sobre o tema, interditado ao Congresso Nacional. A repartição constitucional de competências reservou aos Estados-membros o poder de tributar os acréscimos patrimoniais decorrentes de heranças e doações, alijando a União Federal. Dita tributação portanto, não entra no rol dos proventos tributáveis, ou melhor, não pode entrar⁷.

Por outro lado, há quem defenda a plena possibilidade de incidência de vários impostos sobre idade-base, desde que haja autorização constitucional, sendo este o caso do imposto de renda, passível de instituição e cobrança sempre que for caracterizada mutação patrimonial que se traduza em acréscimo de riqueza. Assim José Eduardo Soares de Mello, quando destaca:

Não é pelo fato de estar previsto o direito à instituição de um determinado imposto (incidência sobre um específico negócio jurídico) que estejam excluídas ou vedadas as instituições de demais figuras tributárias. O texto constitucional contempla expressamente tal duplicidade (ICMS com IPI), ao dispor que o tributo estadual “não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos” (art. 155, XI). O mesmo ocorre com relação aos Impostos de Importação, Exportação, e ICMS, no que concerne às operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país (art. 155, § 3º)⁸.

O segundo entendimento nos parece mais acertado, não pela simples circunstância de nossa experiência constitucional contemplar múltiplas incidências sobre a mesma situação de base, mas pelo argumento de que o fato social-econômico “transmissão gratuita de bens e direitos” é passível de recortes distintos pelo Direito Tributário, surgindo diferentes fatos jurídicos tributários⁹. Acabamos de expor no tópico precedente que a legislação do ITCMD elege aquela porção que foi pré-demarcada pelo Direito Civil como “negócio jurídico (no caso da doação) ou fato jurídico (no caso da sucessão) de transmissão”. Em outras palavras, considera a “doação” ou a “transmissão causa mortis” como pressupostos suficientes à incidência do tributo, abstraindo de considerações acerca do aumento de riqueza por parte do donatário/herdeiro. O acréscimo patrimonial, por sua vez, decorrente de doação ou herança é plenamente individualizável como fato jurídico distinto, espécie do gênero “auferir renda”.

Importa não confundir esta hipótese (IR sobre o acréscimo patrimonial auferido pelo donatário – item ii, supra) com o acréscimo patrimonial experimentado pelo doador quando, por ocasião da doação (item iii), opta por atualizar o valor do bem, de custo de aquisição (aquele presente na sua declaração de renda) para valor de mercado. Nesta circunstância, há incidência do IR-ganho de capital, por força do disposto no art. 23 da Lei n. 9.532/97:

Art. 23. Na transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador.

§ 1º Se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da declaração de bens do de cujus ou do doador sujeitar-se-á à incidência de imposto de renda à alíquota de 15%.

(...)

§ 3º O herdeiro, o legatário ou o donatário deverá incluir os bens ou direitos na sua declaração de bens correspondente à declaração de rendimentos do ano-calendário da homologação da partilha ou do recebimento da doação, pelo valor pelo qual houver sido efetuada a transferência.

Neste caso específico, entendemos que os argumentos acerca da invalidade da cobrança são mais robustos, visto que o doador, quando faz a conversão para valor de mercado, não experimenta acréscimo patrimonial algum, pois o bem será objeto de transferência a título gratuito. Em outras palavras, não realizará efetivo ganho.

Todavia, a lei apenas faculta o referido ajuste para valor de mercado, podendo perfeitamente deixar de ser feito. Nesta hipótese, o herdeiro receberá o bem pelo valor original e, quando e se realizar a venda do bem, sofrerá a incidência do imposto de renda pelo ganho de capital. Insta acrescentar que este ganho será contingente, dependendo das efetivas condições do mercado em que se der a venda.

5.1.4 Casos especiais: doação versus prestação de alimentos

Algumas dúvidas podem surgir a respeito da incidência do ITCMD sobre a transmissão de determinados bens, de pais para filhos, em razão de (i) prestação de alimentos ou, mais especificamente, (ii) cumprimento do dever de sustento.

Para a resolução destes casos, devemos partir da própria ideia de doação, critério relativamente seguro na demarcação do âmbito de incidência deste tributo. Dentre os elementos característicos da doação, juntamente com a transferência de parcela patrimonial, está a liberalidade. Assim dispõe o art. 538 do Código Civil: “Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra”.

Em contrapartida, os alimentos (i) não possuem o traço da liberalidade, mas decorrem de dever legal de assistência, cuja justificação é o “princípio da solidariedade familiar”¹⁰. Segundo descreve Maria Helena Diniz, “o instituto jurídico dos alimentos visa garantir a um parente, cônjuge ou convivente aquilo que lhe é necessário a sua manutenção, assegurando-lhe meios de subsistência, compatíveis com sua condição social”¹¹.

Quanto aos filhos menores não emancipados, há dever de sustento propriamente dito (ii) por parte dos pais, que devem prover, além de subsistência e educação, a manutenção de condição social condizente com as suas posses. É o que se dessume do art. 1.634, I, do Código Civil¹². Em comentário a este dispositivo, assim se posiciona a autora em referência:

Os pais deverão dirigir a criação e educação dos filhos menores, proporcionando-lhes meios materiais para sua subsistência e instrução, de acordo com suas posses econômicas e condição social, amoldando sua personalidade e dando-lhes boa formação moral e intelectual¹³.

Assim, parece-nos claro que, decorrendo de imposição legal/judicial (na hipótese de prestação de pensão alimentícia) ou de dever legal (no caso do sustento), não há de se falar em doação, não ocorrendo, consequentemente, a incidência do ITCMD¹⁴.

Há certa zona de penumbra, contudo, entre cumprimento do dever de sustento que assegure as necessidades básicas, compatíveis ao nível social do beneficiário, e caracterização de liberalidade, elemento da doação. Despesas com educação, ainda que elevadas (estudo do filho no exterior, por exemplo), a nós parecem plenamente abrangidas no âmbito conceitual de sustento, mesmo pela expressa previsão do art. 1.634, I. Todavia, há certos casos difíceis, por exemplo, na transmissão de veículo automotor de elevado custo para o filho, sob a justificativa de que o status social da família o exige. Poder-se-ia até mesmo argumentar a necessidade de veículo blindado, por questões de segurança etc. Por outro lado, pode-se questionar o porquê da efetiva transferência do referido bem, quando poderia permanecer no patrimônio do pai, com utilização pelo filho. Enfim, parece-nos que casos como estes somente encontrarão solução efetiva em âmbito jurisprudencial, à luz do caso concreto, haja vista a ponderação à luz dos nebulosos critérios de necessidade, proporcionalidade etc.¹⁵.

5.1.5 Critério temporal do ITCMD

Por critério temporal entende-se a coordenada que demarca o preciso instante em que se considera ocorrido o fato jurídico tributário. Cabe, neste ponto, apartarmos a transmissão causa mortis (i) da doação (ii).

Em se tratando de transmissão por sucessão legítima ou testamentária (i), o evento tributário se dá no instante da morte, isto é, no momento em que as regras de direito civil consideram aberta a sucessão, segundo o princípio da saisine contemplado nos arts. 1.784 e 1.923 do Código Civil. Neste sentido, consideramos adequada a postura do Fisco paulista quando, nos termos do art. 5, II, da Lei n. 10.705/2000, reitera a não incidência “sobre o fruto e o rendimento do bem do espólio havidos após o falecimento do autor da herança ou legado”.

Importa destacar que a morte presumida (ausência), por também ocasionar a abertura da sucessão (provisória) – arts. 37 e s. do Código Civil –, também está apta a desencadear a incidência do imposto. Este ponto já foi, inclusive, objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal, que editou a seguinte súmula: “Súmula 331. É legítima a incidência do imposto de transmissão causa mortis no inventário por morte presumida”.

A Lei n. 10.705/2000 do Estado de São Paulo contempla esta hipótese em seu art. 2º, I, ao estabelecer que “o imposto incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito havido (...) por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória”, assegurando, no caso de aparecimento do ausente, “a restituição do imposto recolhido pela sucessão provisória”. Estabelece, deste modo, meios de retorno ao status anterior caso a presunção de morte (juris tantum) seja elidida pela demonstração superveniente em contrário.

No que respeita à doação (ii), devem estar presentes os seguintes elementos para que se aperfeiçoe: (1) manifestação de vontade no sentido de se praticar certa liberalidade, (2) aceitação e (3) transferência de domínio¹⁶.

Se a transferência do domínio é elemento integrante do conceito de doação, devemos consultar as regras do Código Civil que estipulam o momento em que se considera ocorrida. Quanto aos bens móveis ocorre a transferência no momento da tradição, ou seja, da entrega da coisa ao adquirente (cf. art. 1.267 do CC). Em relação aos bens imóveis, esta se dá com a inscrição do título translativo no Registro de Imóveis (1.245 do CC).

Todavia, a legislação tributária de nível ordinário, no intuito de assegurar a efetiva arrecadação, muitas vezes acaba estipulando a antecipação do pagamento, mesmo que não tenha ocorrido o aperfeiçoamento do fato gerador nos moldes acima delimitados.

Isto se dá, por exemplo, na lei paulista, que acaba exigindo, nas doações, o recolhimento “antes da celebração do ato ou contrato correspondente” (art. 18) estabelecendo, inclusive, obrigação dos tabeliães e serventuários de exigir a apresentação do comprovante de recolhimento prévio para que se possa efetivar o registro da transmissão (art. 18, § 2º). Neste caso, mesmo que não tenha ocorrido, ainda, a efetiva tradição, já se exige o pagamento do tributo.

Situação interessante pode ser constatada no caso da obrigação de recolhimento no momento do registro do contrato particular de transferência de bens imóveis no cartório de títulos, ainda que a efetiva inscrição no Registro de Imóveis se dê bem depois.

5.1.6 Critério espacial do ITCMD

O critério espacial diz respeito às delimitações geográficas da norma: para que haja incidência, o evento tributável deve se dar dentro destas coordenadas territoriais. Com relação ao ITCMD, o cruzamento das informações “fato gerador” e “local da incidência” às vezes apresenta dificuldade, em razão da competência concorrente dos Estados-membros para instituir o mesmo imposto. Em boa parte dos casos, o ato de transmissão gratuita tem por objeto bens móveis/imóveis situados em território de diversos dos entes políticos, ocorrendo o dever de recolhimento em diferentes Estados.

Em tese, o legislador constituinte poderia se fixar na ideia estrita de territorialidade e eleger como local da incidência, única e exclusivamente, o Estado em que se deu o “fato tributável”, isto é, aquele em que foi celebrado o contrato de transmissão (no caso da doação) ou aquele em que se deu a abertura da sucessão (no caso de falecimento). Acontece que as modernas teorias sobre repartição da tributação defendem que, por razões de justiça tributária, o local em que ocorreram os investimentos, v.g. local dos bens imóveis, também deve ser contemplado por parcela dos tributos a serem recolhidos. O critério do domicílio do falecido ou doador, por sua vez, visa evitar o excesso de liberdade na manipulação do fato gerador pelos particulares, que poderiam desviar a ocorrência da conduta “transmissão” para o Estado que julgassem mais conveniente. Confere, portanto, certa ideia de estabilidade na relação entre devedor e local em que será recolhido o tributo¹⁷.

A Constituição Federal, com o propósito de evitar conflitos de competência, acabou trabalhando com três critérios, dependendo do tipo de transmissão e/ou dos bens que constituem seu objeto, móveis ou imóveis. Confira-se:

Art. 155 (...)

§ 1º O imposto previsto no inciso I (ITCMD):

I – relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;

II – relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;

III – terá a competência para a sua instituição regulada por lei complementar:

a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;

b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior.

Segundo o texto em referência, os critérios adotados para resolver eventuais conflitos, tanto com relação às operações nacionais, como internacionais, são: (i) local dos bens; (ii) local da residência ou domicílio; (iii) local do processamento do inventário.

5.1.6.1 Sucessão em âmbito nacional

Em âmbito nacional podem ocorrer situações diversas a serem consideradas pelo intérprete na determinação do local em que será devido o tributo, resultantes da combinação dos seguintes elementos: (a) o tipo de bem em questão (imóvel/móvel); (b) a modalidade de transmissão gratuita (causa mortis/doação), formando:

1 | Bens imóveis | Causa mortis
2 | Bens imóveis | Doação
3 | Bens móveis | Causa mortis
4 | Bens móveis | Doação

Tratando-se de transmissão de bens imóveis, seja por sucessão hereditária (situação 1), seja por doação (situação 2), o critério será o local dos bens, adotando-se assim o chamado “princípio do situs”, inscrito no art. 155, § 1º, I, da Constituição Federal. Segundo aponta Ricardo Lacaz Martins, a justificativa deste critério se dá, dentre outros motivos, por questões de praticabilidade da tributação:

A adoção do princípio do situs para a definição da competência tributária relativa aos bens imóveis é, na óptica da política de tributação, o critério mais justo, pois atribui a receita do imposto sucessório e de doações ao Estado, que incorre nas despesas aos bens imóveis transmitidos. O princípio da praticabilidade da tributação também é atendido, visto que é no local dos bens imóveis que se encontra seu registro imobiliário, decorrendo daí o conhecimento de sua existência e de suas transferências.¹⁸

Nestes casos, portanto, é irrelevante que o doador resida em São Paulo ou que o falecido tenha o seu inventário processado em Minas Gerais: se o bem imóvel de sua propriedade (fazenda, terreno, casa etc.) estiver, por exemplo, em Mato Grosso, o ITCMD ali deverá ser recolhido.

Com relação aos bens móveis (aí incluídos os “bens móveis por determinação legal”), o critério aparentemente varia de acordo com o tipo de transmissão: no caso de doação, o local do domicílio do doador; no caso da sucessão, o local do processamento do inventário ou arrolamento. Potencialmente, são critérios distintos. Acontece que, nos termos do art. 96 do Código de Processo Civil, o processamento em tela deverá se dar no local da abertura da sucessão que, por sua vez, deverá ser o último domicílio do falecido (arts. 1.785 do CC/2002 e 1.578 do CC/16). Deste modo, o Estado competente para a arrecadação, em ambas as modalidades de transmissão (situações 3 e 4), acaba sendo o do domicílio do doador/falecido.

5.1.6.1.1 Transmissão de bens móveis e domicílio do doador/falecido

Questão de relevo, até mesmo para que possam ser mapeadas as possibilidades em termos de planejamento tributário, é saber os elementos para a determinação do domicílio em que será devido o imposto.

Ao enfrentar este problema, Ricardo Lacaz Martins parte da diferenciação entre as noções de domicílio civil e domicílio fiscal, entendendo que, em se tratando de transmissão de bens móveis em razão da abertura da sucessão, o domicílio é aquele definido nos termos da lei civil, visto ser o ramo do Direito que fixa os pormenores deste fato jurídico; nos casos de transmissão por doação, o domicílio é aquele fixado nos termos da lei tributária. O raciocínio parece procedente, mesmo porque a Constituição, no caso de sucessão, não fala diretamente em local do domicílio, mas local do processamento do inventário e este fato é objeto de regulamentação no âmbito civil¹⁹.

Em que pesem divergências que eventualmente ocorram à luz de casos concretos, parece-nos que os dispositivos do Código Civil (arts. 70-78) e do Código Tributário Nacional (art. 127) contemplam a mesma ideia central, de liberdade indireta na determinação do domicílio. Indireta porque a sua escolha está adstrita a certos elementos, estes sim, modificáveis desde que atendidos os pressupostos de caracterização.

Conforme observa Hugo de Brito Machado,

importante é a distinção entre a liberdade de escolha do domicílio tributário pelo sujeito passivo prevista no art. 127 do Código Tributário Nacional e a liberdade de escolha do elemento definidor do domicílio, vale dizer, a liberdade de escolha da residência, no caso da pessoa natural, ou de escolha do lugar da sede, ou do estabelecimento, no caso de pessoas jurídicas de direito privado²⁰.

Confira-se o teor do referido dispositivo:

Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:

I – quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;

II – quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar de sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;

III – quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.

§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.

Assim, o domicílio das pessoas naturais (i) será aquele em que se der “a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade” (art. 127, I); com relação às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais (ii) será “o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento” (art. 127, II).

Fixando-nos à primeira situação, de maior relevo quando o assunto é o ITCMD, observa-se que o doador ou o “futuro falecido” tem liberdade para fixar sua residência habitual, determinando, via de consequência, o local em que o tributo será devido. Para tanto, deve deixar configurada, contudo, a exigida habitualidade, isto é, denotar ânimo definitivo em relação ao local de estabelecimento da residência²¹. É por isso que afirmamos acima que a liberdade é indireta. Não pode, por exemplo, determinada pessoa natural, com o propósito de recolher menos imposto, “eleger”, da noite para o dia, sem nenhum respaldo em habitualidade de fato, o domicílio em Estado com alíquota reduzida.

Não estamos olvidando o teor do caput do art. 127 do Código Tributário Nacional, segundo o qual as disposições dos incisos I e II só se aplicam “na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável”. Segundo o referido preceito, primeiro vem a liberdade plena de escolha do domicílio tributário e, na falta de eleição, as regras dos incisos subsequentes.

Acontece que os termos desta escolha, como afirma o próprio dispositivo, devem ocorrer na forma da legislação aplicável, entendida como “lei de cada entidade tributante”²². Observe-se que este tipo de lei possui vigência limitada ao âmbito territorial do ente federativo que a edita. Assim, um Estado-membro pode, em exemplo hipotético, criar lei disciplinando a liberdade de opção, dentro do seu território, para efeitos de ICMS, deixando que o contribuinte fixe como único domicílio o estabelecimento sede, ainda que haja vários estabelecimentos que pratiquem operações de saída de mercadoria. No caso do ITCMD, também poderia a lei estadual estabelecer a possibilidade de eleição dentro do respectivo território e de modo diferente do Código Tributário Nacional.

A escolha de domicílio entre Estados diferentes, contudo, implica em mudança da competência tributária para a instituição e cobrança do referido imposto, de forma a ocasionar potencial conflito de competência em matéria tributária, tema objeto de regulação exclusiva por lei complementar (art. 146, I, da CF)²³. Assim, parece-nos que a opção a que alude o caput do art. 127 poderia, e pode, ser disciplinada, com relação ao ITCMD, por lei complementar. Na sua ausência, aplica-se diretamente o disposto nos incisos subsequentes que, de certo modo, acabam cumprindo o papel de evitar conflitos de competência, visto que: (i) o Código Tributário Nacional possui o regime de revogação de lei complementar (é lei complementar em sentido material, como se costuma dizer); (ii) tratando-se de preceito de vigência nacional, harmoniza o critério de delimitação do domicílio tributário entre diferentes Estados da Federação. Portanto, apesar de possível, é desnecessária a edição de lei complementar específica para tratar do tema em relação ao ITCMD.

5.1.6.2 Sucessão em âmbito internacional

Pode haver circunstâncias em que a transmissão a título gratuito tenha algum de seus elementos constitutivos situados fora do território brasileiro, demandando a edição de lei complementar para a regulamentação do tema, sobretudo para evitar conflitos de competência entre Estados-membros e, de certo modo, minimizar a possibilidade de bitributação internacional na transmissão de patrimônio²⁴.

Confira-se, neste sentido, o art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal:

Art. 155. (...)

§ 1º O imposto previsto no inciso I:

(...)

III – terá a competência para a sua instituição regulada por lei complementar:

a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;

b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;

São casos em que a potencialidade de conflito fica bastante clara. Tome-se, por exemplo, uma doação de bens móveis em que o doador possua domicílio fora do País; o donatário, no Estado de São Paulo, e os bens móveis (cotas de sociedade, e. g.) estejam situados em Minas Gerais. Poderia ocorrer, diante da mesma situação, a cobrança do tributo por ambos os Estados-membros: aquele, porque é o local de residência de quem, afinal, manifesta capacidade contributiva com a doação; este, porque é o lugar em que estão os bens objeto de transmissão.

A principal discussão sobre o tema diz respeito à possibilidade de os Estados-membros cobrarem o ITCMD nestas hipóteses mesmo que não exista a referida lei complementar.

O Estado de São Paulo, em pretensa aplicação do art. 24, § 3º, da Constituição Federal (“inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades”), contemplou em sua lei ordinária estadual (Lei n. 10.705/2000) a aludida cobrança, nos seguintes termos:

Art. 4º O imposto é devido nas hipóteses abaixo especificadas, sempre que o doador residir ou tiver domicílio no exterior, e, no caso de morte, se o de cujus possuía bens, era residente ou teve seu inventário processado fora do país:

I – sendo corpóreo o bem transmitido:

a) quando se encontrar no território do Estado;

b) quando se encontrar no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio neste Estado;

II – sendo incorpóreo o bem transmitido:

a) quando o ato de sua transferência ou liquidação ocorrer neste Estado;

b) quando o ato referido na alínea anterior ocorrer no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio neste Estado.

Pensamos que a postura é equivocada, visto que o art. 24 da Constituição Federal se refere às hipóteses de competência legislativa concorrente entre União, Estados e Distrito Federal, sendo que, neste âmbito, a União (enquanto ente federativo) deve limitar-se ao estabelecimento de normas gerais (art. 24, § 1º) e, na falta destas, veiculadas por lei federal, os Estados exercerão a competência legislativa plena.

O art. 155, III, da Constituição, diversamente, não cuida de regras a serem editadas pela União enquanto ente federativo, mas Estado brasileiro, daí a exigência do veículo lei complementar. Este instrumento, conforme preceitua o art. 146, I, do Texto Constitucional, regula a conduta dos próprios entes federativos (por isso “norma geral de direito tributário”, não mais na acepção de normas genéricas, mas de normas que se impõem à generalidade dos destinatários, isto é, com força vinculante também aos próprios agentes políticos que irão exercer a competência legislativa tributária). No caso vertente, a exigência de prévia demarcação das competências de cada um dos Estados-membros e do Distrito Federal tem o nítido propósito de impedir que ocorra sobreposição de incidências.

Discussão semelhante, envolvendo o extinto Adicional do Imposto de Renda, foi apreciada pelo Supremo Tribunal Federal, entendendo de modo unânime e reiterado (RE 149.955-9/SP e 34 acórdãos subsequentes) que, na falta de lei complementar, os Estados estariam impedidos de implantar, em âmbito local, o referido imposto. Confira-se:

TRIBUTÁRIO. ADICIONAL AO IMPOSTO DE RENDA (LEI N. 6.352/88 DO ESTADO DE SÃO PAULO). INCONSTITUCIONALIDADE DE SUA INSTITUIÇÃO. AUSÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR NACIONAL (CF, ART. 146). IMPOSSIBILIDADE DO EXERCÍCIO, PELO ESTADO-MEMBRO, DA COMPETÊNCIA LEGISLATIVA PLENA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO.

É inconstitucional a Lei n. 6.352, de 29-12-88, que, editada pelo Estado de São Paulo, instituiu o adicional ao imposto de renda no âmbito daquela unidade da Federação.

Os Estados-membros não podem instituir, mediante ato legislativo próprio, o tributo a que se refere o art. 155, II, da Constituição (Adicional ao Imposto de Renda) enquanto não for editada, pela União Federal, a lei complementar nacional prevista no art. 146 da Lei Fundamental da República.

A existência desse vacuum legis não confere aos Estados-membros a possibilidade de exercerem, com base nas regras inscritas no art. 24, § 3º, da Constituição e no art. 34, § 3º, do ADCT, competência legislativa plena, eis que as recíprocas interferências que se estabelecerão, obrigatoriamente, entre o imposto de renda, sujeito a competência legislativa da União, e o adicional ao imposto de renda, incluído na esfera de competência impositiva dos Estados-membros, reclamam a edição de lei complementar nacional que indique soluções normativas necessárias para a superação de possíveis conflitos de competência entre essas entidades políticas.

O poder de tributar deferido às pessoas estatais investidas de capacidade política não deve ser exercido com desrespeito aos direitos públicos subjetivos dos contribuintes ou com ofensa às limitações constitucionais que restringem o desempenho, pelas entidades tributantes, de sua competência impositiva²⁵.

Portanto, a considerar o entendimento consolidado no STF, parece-nos que é grande a possibilidade de êxito em ação que tenha por objeto a cobrança atualmente feita pela lei paulista. Há, contudo, uma única hipótese em que a cobrança do ITCMD se afigura legítima, ainda que o fato gerador da transmissão se dê no exterior. Trata-se da transmissão causa mortis de bens imóveis aqui localizados, haja vista a antiga previsão do art. 41 do Código Tributário Nacional, a citar: “O imposto compete ao Estado da situação do imóvel transmitido, ou sobre que versarem os direitos cedidos, mesmo que a mutação patrimonial decorra de sucessão aberta no estrangeiro”.

Pensamos que o dispositivo em comento, assim como diversos dos dispositivos da Seção III do Capítulo II do Código Tributário Nacional, encontram-se recepcionados pela atual ordem jurídica por força do art. 34, § 5º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Trata-se de preceitos elaborados em regulamentação à extinta competência estadual relativa à transmissão de bens imóveis a qualquer título. Deste modo, aplicam-se, quando houver compatibilidade, tanto ao ITCMD (nas transmissões gratuitas de bens imóveis) quanto ao ITBI (nas transmissões onerosas de bens imóveis).

5.1.7 Critérios para a formação do vínculo tributário: sujeitos e objeto

Os tópicos precedentes, relativos aos critérios material, temporal e espacial, dizem respeito aos parâmetros para a identificação do fato jurídico tributário. Seguem agora os critérios para a montagem da relação jurídica que advém deste fato jurídico: a obrigação tributária de pagar o ITCMD. Como toda relação jurídica, ocorre entre dois sujeitos – sujeito ativo (credor) vs. sujeito passivo (devedor) – em vista de determinado objeto (obrigação de dar, consistente na entrega de determinada quantia em dinheiro, apurável mediante a conjugação da base de cálculo com a alíquota).

5.1.7.1 Sujeitos da relação tributária no ITCMD

O sujeito ativo, pessoa autorizada ao recebimento do referido imposto, será a própria pessoa política competente para a sua instituição, desde que o elemento de conexão, conforme demonstramos ao tratar do critério espacial, ocorra dentro de seus limites territoriais. Deste modo, será qualquer um dos Estados-membros ou o Distrito Federal, dependendo do caso.

O termo “sujeito passivo”, genericamente considerado, designa a pessoa obrigada a entregar o valor do tributo ao Fisco. São espécies de sujeito passivo o contribuinte (quem possui relação pessoal e direta com o fato gerador, manifestando capacidade contributiva – art. 121, I, do CTN) e o responsável (não possui esta relação direta, mas é colocado na posição passiva por expressa designação legal – art. 121, II, do CTN).

A Constituição Federal não elege expressamente o contribuinte do ITCMD. Todavia, podemos observar que o sujeito que manifesta capacidade contributiva, no caso da transmissão causa mortis, é o herdeiro ou legatário. Com relação ao tributo incidente na doação, a doutrina costuma afirmar que há certa liberdade do legislador ordinário para eleger contribuinte, ou o doador, ou o donatário, visto que, tratando-se de fato gerador consistente em negócio jurídico (CTN, art. 116, II), ambos os polos da relação negocial podem figurar na posição de contribuintes, a depender da opção do legislador ordinário²⁶.

No caso da lei de São Paulo, por exemplo, o contribuinte na doação é o donatário (art. 7º, III). Todavia, se o donatário não tiver residência ou domicílio neste Estado, o contribuinte será o doador (art. 7º, parágrafo único). Já a lei do Estado do Rio Grande do Sul (Lei n. 8.821/89) elege, em seu art. 8º, I, a, para contribuinte “o doador, quando domiciliado ou residente no país”²⁷.

5.1.7.2 Base de cálculo

A título de consideração geral, pode-se dizer que a base de cálculo do ITCMD é o valor venal do bem transmitido, cabendo à legislação ordinária de cada Estado determinar os parâmetros para a sua aferição concreta.

Aspecto interessante a ser observado é que uma mesma operação pode ser avaliada sob perspectivas distintas, dependendo do tipo de legislação em referência. Exemplificando, a mesma doação pode ser avaliada pelo valor de mercado do bem, para efeitos de ITCMD (v. g., art. 9º da Lei do Estado de São Paulo), ou pelo valor constante da declaração de renda do doador – custo de aquisição –, para efeitos de IRPF (cf. art. 23 da Lei n. 9.532/97). Isto porque, ao passo em que a legislação daquele tributo persegue o valor efetivo do bem, a legislação deste confere uma modalidade de diferimento, por opção, da tributação sobre o ganho de capital decorrente da valorização²⁸.

Para apuração do ITCMD, contudo, devemos abstrair da opção firmada para fins de IR-ganho de capital. Deste modo, seguem, a título de exemplificação, alguns pontos da Lei Paulista (Lei n. 10.705/2000, alterada pela Lei. 10.992/2001), com os comentários que entendemos pertinentes.

1) Disposição geral: o valor venal deve ser entendido como valor de mercado do bem na data da doação ou da abertura da sucessão (art. 9º);

2) Fracionamento: como há isenção para as doações inferiores a 2.500 UFESPs (equivalente a R$ 37.200,00 em 2008), determinou-se que, para as sucessivas doações entre mesmos doador e donatário, há de ser considerado o valor acumulado ao longo do ano civil. Trata-se de fórmula para evitar elisão fiscal mediante fracionamento da doação (assim, a cada nova doação, adiciona-se o valor da doação anterior à base de cálculo e abate-se, do imposto a pagar, o valor eventualmente já recolhido)²⁹. O Estado de Santa Catarina, a nosso ver, adota mecanismo mais eficaz quando, ao invés de “ano civil”, estabelece “os últimos doze meses” para fins de caracterização do fracionamento (Lei n. 13.136/2004, art. 9º, parágrafo único). Deste modo, evita-se também a elisão fiscal pelo fracionamento no limite do ano civil:

3) Múltiplos donatários: se um bem possuir valor acima do limite de isenção (R$ 60.000,00, v. g.) e mais de um donatário for beneficiado, não haverá tributo a ser pago em razão da regra de que “ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, legatários ou donatários” (art. 2º, § 1º)³⁰. O preceito é coerente com a noção de que o contribuinte, nos termos da lei, é, via de regra, o donatário e não o doador. Observe-se que o mesmo raciocínio vale para a transmissão causa mortis, devendo os montantes recebidos (quinhões hereditários) ser considerados de forma autônoma.

4) Regras específicas para determinados bens:

a) bem imóvel (ou direito a ele relativo): a base de cálculo será o valor de mercado do bem à época do ato, não podendo ser inferior ao fixado para fins de lançamento do IPTU, em caso de imóvel urbano, ou ITR, em caso de imóvel rural;

b) bem móvel – regra geral: como já afirmado, a base de cálculo sempre visa refletir o efetivo valor de mercado. Este dado, contudo, nem sempre possui parâmetros objetivos de aferição como no caso acima, em que há a possibilidade de comparação com a base de cálculo dos impostos sobre a propriedade. Na ausência parâmetros objetivos, o interessado poderá oferecer declaração, ressalvando-se a possibilidade de discordância da autoridade administrativa para fins de obtenção do efetivo valor de mercado, dando ensejo à abertura de procedimento de arbitramento administrativo com amplo contraditório;

c) bem móvel – ação, cota ou título representativo de capital social: tratando-se de ações, o valor “é determinado segundo a sua cotação média alcançada na Bolsa de Valores, na data da transmissão, ou na imediatamente anterior, quando não houver pregão ou quando a mesma não tiver sido negociada naquele dia, regredindo-se, se for o caso, até o máximo de 180 (cento e oitenta) dias” (art. 14, § 2º). Tratando-se de cotas, ações ou qualquer título que não seja objeto de cotação (ou que não tenha sido negociado nos últimos 180 dias), a avaliação será feita de acordo com o valor patrimonial;

d) usufruto vs. nua-propriedade de bens: o usufruto, consoante disposição do Código Civil, é o direito de se retirar de coisa alheia os frutos e utilidades, podendo ser total ou parcial (art. 1.390 do CC³¹). Ultimamente, vem se tornando comum a utilização do usufruto como meio de planejamento sucessório: o titular do patrimônio, com o propósito de predeterminar a sua transferência para os herdeiros pode, por exemplo, transferir desde já a nua-propriedade de ações ou cotas de determinada sociedade, resguardando para si o usufruto. Esta retenção de usufruto poderá ser total, de modo a resguardar para si os direitos (i) patrimoniais – recebimento de dividendos e (ii) políticos – direito de voto; ou parcial, resguardando alternativamente um destes direitos³².

Não se tratando de transmissão da propriedade do bem, mas apenas de direito real-parcial, fica a dúvida de como dimensionar a base de cálculo para fins de cálculo do ITCMD. Com o propósito de sanar este impasse, alguns Estados editaram previsão expressa. Em São Paulo, por exemplo, determinou-se que a base de cálculo será de dois terços do valor do bem, na transmissão da nua-propriedade, e de um terço na transmissão do usufruto (art. 9º, § 2º, alíneas 3 e 4) que, no caso acima, se dará quando da morte do proprietário inicial, por força da consolidação³³.

Estes são os parâmetros básicos para a fixação da base de cálculo do ITCMD. Lembre-se, todavia, que quando se tratar da modalidade causa mortis, há certa judicialização do procedimento de apuração do valor devido. Deste modo, deverão ser compatibilizados os preceitos do Código de Processo Civil que regem o processo de inventário/arrolamento (arts. 982 a 1.045) com os dispositivos da legislação estadual específica sobre a arrecadação do imposto.

Na hipótese de inventário, conforme observa Regina Fernandes, a base de cálculo é o valor do quinhão do herdeiro ou legatário e, para dimensioná-lo, é necessário aguardar todo o trâmite do processo judicial de inventário. Somente após esta definição é que se procederá a cálculo do imposto, a teor do art. 1.012 do Código de Processo Civil³⁴. Feito o cálculo, ouvida a Fazenda Pública, será homologado pela autoridade judicial. Quando for caso de arrolamento, o próprio inventariante já apresenta, logo na inicial, as primeiras declarações juntamente com prova da quitação dos tributos relativos aos bens do espólio. Ressalve-se que, nos termos do art. 1.031 do Código de Processo Civil, o procedimento só irá a termo mediante verificação do regular pagamento dos tributos pela Fazenda Pública.

5.1.7.3 Alíquotas

Segundo dispõe a Constituição Federal, o ITCMD terá suas alíquotas máximas fixadas em Resolução do Senado Federal (art. 155, § 1º, IV). Com este propósito, foi editada a Resolução n. 9/92, fixando o referido limite em 8%.

A título de exemplo, seguem as alíquotas adotadas por alguns dos Estados da Federação, com o respectivo fundamento legal:

Estado | Causa mortis | Doação | Fundamento legal
BA | 4% a 8%35 | 2% | art. 9º, I e II, da Lei n. 4.826/89
ES | 4% | 4% | art. 10, I e II, da Lei n. 4.215/89
MG | 3% a 6% | 2% a 4% | art. 10, I e II, da Lei n. 14.941/2003
MS | 4% | 2% | art. 129, I e II, da Lei n. 1.810/97
PR | 4% | 4% | art. 12 da Lei n. 8.927/88
RJ | 4% | 4% | art. 17 da Lei n. 1.427/89³⁶
PE | 5% | 5% | art. 1º da Lei n. 11.920/2000
RS | 1% a 8% | 3% a 8% | arts. 18 e 19 da Lei n. 8.821/89 37
SC | 1% a 8% | 1% a 8% | art. 9º da Lei n. 13.136/2004 38
SP | 4% | 4% | art. 16 da Lei n. 10.705/2000 39

No que respeita à temática das alíquotas, as principais discussões giram em torno dos seguintes pontos: (1) vinculação genérica, por lei estadual, da alíquota local à alíquota máxima fixada pelo Senado Federal; (2) autorização constitucional da progressividade; e (3) possibilidade de diferenciação de acordo com o grau de parentesco. Vejamos:

1) Vinculação genérica de alíquotas: trata-se de estratégia que já foi adotada pelo Estado de Pernambuco quando, por meio da Lei n. 10.160/89, determinou, em seu art. 8º, que “a alíquota do imposto equivalerá ao limite máximo fixado em resolução do Senado Federal”. Todavia, por força do princípio da legalidade em matéria tributária, é necessária a expressa fixação da alíquota pela lei local, como, ademais, já se manifestou o STF, a citar:

TRIBUTO – FIXAÇÃO DE ALÍQUOTA X TETO – IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS – LEI N. 10.260/89, DO ESTADO DE PERNAMBUCO. Não se coaduna com o sistema constitucional norma reveladora de automaticidade quanto à alíquota do imposto de transmissão causa mortis, a evidenciar a correspondência com o limite máximo fixado em resolução do Senado Federal⁴⁰.

Não nos parece, contudo, que em situação inversa, isto é, no caso de predeterminação de alíquotas pela lei local em patamares superiores ao que venha ser definido posteriormente pelo Senado, seja necessária nova lei ordinária estadual. É o exemplo da lei do Estado da Bahia que, na ausência da referida limitação pelo Senado, estipulou alíquotas que variavam entre 4% e 25%. A superveniência da Resolução n. 9/92, a nosso ver, apenas impede a aplicação da alíquota superior aos 8% (suspensão da eficácia técnica, nos termos do art. 24, § 4º da CF), não interferindo na aplicação das alíquotas situadas em patamar inferior.

2) Progressividade de alíquotas: importa diferençar proporcionalidade de progressividade. Na proporcionalidade, a alíquota é fixa e o tributo a pagar aumenta de acordo com o aumento do valor da base de cálculo; na progressividade, a própria alíquota também é escalonada de modo crescente, acompanhando o aumento da base de cálculo.

É bastante controvertido o âmbito de aplicabilidade desta técnica de gradação no direito tributário brasileiro. Não sendo este o espaço para maiores aprofundamentos sobre o tema, importa registrar que aqueles que defendem seu amplo emprego (inclusive ao ITCMD) buscam amparo no princípio constitucional da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF), alegando que, quanto maior a riqueza manifestada no fato jurídico tributário, maior deve ser a alíquota aplicável (quem tem mais deve sofrer o impacto tributário em maior proporção), de modo a efetivar políticas públicas distributivas e, enfim, a isonomia tributária⁴¹.

Em contrapartida, há aqueles que, na linha do sustentado por Aires F. Barreto, entendem que nos chamados “impostos reais”, isto é, os incidentes sobre determinado bem ou parcela de bens, a progressividade é um mecanismo inadequado e, por vezes, injusto, visto estabelecer aumento da intensidade tributária sem considerar a generalidade dos bens pertencentes àquela pessoa. Assim, a técnica só seria adequada aos “impostos pessoais”, como é o caso do IR⁴².

Esta última vertente é a que foi assumida pelo STF ao julgar inconstitucional a progressividade no IPTU⁴³ e também no ITBI⁴⁴. Como manobra para contornar a posição jurisprudencial com relação ao primeiro tributo, editou-se a Emenda Constitucional n. 29/2000, de modo a contemplar expressamente a progressividade. Deste modo, a tendência é admitir a gradação progressiva somente onde houver previsão expressa (é o caso do IR e do IPTU, ex vi dos arts. 153, § 2º, I, e 155, § 1º, I, respectivamente, ambos da CF).

Todavia, no que cuida especificamente do ITCMD, há atualmente, no que se refere ao posicionamento do Supremo, uma situação paradoxal: as decisões hoje disponíveis, proferidas em juízo monocrático pelos Ministros Sepúlveda Pertence (AgI 581.154/PE) e Eros Grau (RE 411.943/RS) invocaram o mesmo precedente – o acórdão proferido no RE 234.105-3/SP – para chegar a posições antagônicas. Em outras palavras, aplicou-se a prerrogativa do art. 21, § 1º, do Regimento Interno do STF⁴⁵ para, sob o argumento de que a questão é pacífica, divergirem de modo a não admitir (no primeiro caso) e admitir (no segundo caso) a progressividade no ITCMD. Enquanto não resolvido o impasse, e na ausência de decisão vinculante erga omnes, resta aos contribuintes de alguns Estados (BA, MG, RS e SC, por exemplo) continuar recolhendo por escala progressiva, a menos que optem por se aventurar na esfera judicial⁴⁶.

3) Diferenciação por grau de parentesco: a técnica de variação de alíquotas conforme o grau de parentesco, como visto nas notas à tabela acima, é adotada por alguns dos Estados da Federação, a exemplo da Bahia e de Santa Catarina. Cabe lembrar que não se pode confundir progressividade e diferenciação de alíquotas: ali, o fator de discriminação é o valor crescente da base de cálculo; aqui, altera-se a alíquota em função dos diversos graus de parentesco, podendo haver, neste caso, alíquotas diferentes para montantes iguais. O tema é pouco versado na doutrina brasileira. Procurando levantar as diversas justificativas doutrinárias para a técnica da diferenciação, Lacaz Martins destaca, dentre as mais importantes, a noção de capacidade contributiva. Segundo esta justificativa, com a morte de um dos pais, apesar de o cônjuge supérstite ou herdeiros diretos obterem um acréscimo patrimonial, este fato deve ser sopesado ao desaparecimento do provedor (presume-se, desta forma, interdependência econômica entre os familiares próximos), de modo que, não necessariamente, há enriquecimento. Os parentes colaterais e os estranhos, por sua vez, “recebem a herança como uma renda acidental que, pela independência deles em relação ao parente falecido, representa exclusivamente um efetivo acréscimo patrimonial”⁴⁷.

Uma questão já solucionada, no âmbito da Sumula 112 do STF, diz respeito à alíquota a ser aplicada em caso de inventário tardio, processado em data bem posterior à da abertura da sucessão. Referida súmula, a nosso ver, determinou acertadamente que “o imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão”, posicionamento que se alinha à noção de que o fato jurídico tributário se dá no momento da morte, conforme predetermina a lei civil. Assim, é irrelevante posterior alteração da lei material. As alíquotas, assim como os demais critérios de cobrança, são aquelas vigentes ao tempo do fato gerador.

5.2 Caso VIII – Sucessão familiar e aspectos tributários

Situação 1

Questões tributárias relativas à sucessão

Pedro Gonçalves, antigo cliente do seu escritório, toma contato com as diversas reportagens que vêm saindo sobre planejamento tributário na sucessão e fica entusiasmado com a possibilidade de fazê-lo.

Viúvo, residente em São Paulo, alega em reunião que possui o seguinte patrimônio: (i) um imóvel na praia de Taipu de Fora (Barra Grande – BA), em cuja garagem há: (ii) um automóvel do tipo pick-up 4x4 para que seus convidados possam ir, eventualmente, para Itacaré; (iii) uma casa de praia em Porto de Galinhas (Ipojuca – PE); (iv) uma Fazenda em Governador Valadares-MG, com (v) 10.000 cabeças de gado; (vi) seis apartamentos em São Paulo, três no Jardim Europa e três na Vila Nova Conceição; (vii) ações de uma empresa situada no Rio de Janeiro.

Cada um destes Estados possui lei ordinária instituindo o ITCMD – Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, com as seguintes alíquotas:

– Bahia: 8% (causa mortis) e 2% (doação)

– Minas Gerais: 6% (causa mortis) e 4% (doação)

– São Paulo: 4%

– Rio de Janeiro: 4%

1) Com o propósito de avaliar as opções num eventual planejamento tributário, Pedro Gonçalves questiona onde seria devido (se devido) este tributo nas seguintes operações:

(i) doação, a título de adiantamento de legítima, de seu terreno em Barra Grande, juntamente com a pick-up, para o seu filho mais velho;

(ii) doação de suas ações na empresa do Rio de Janeiro;

(iii) venda, para o seu cunhado, da casa de praia em Porto de Galinhas;

(iv) em caso de sua morte, cada um dos bens relacionados;

2) Indaga ainda o que seria tributariamente mais vantajoso, dentre as seguintes opções, caso desejasse antecipar a transmissão para os seus dois filhos: (opção 1) doar, em vida, cada um dos bens acima elencados; ou (opção 2) constituir uma sociedade imobiliária na Bahia, cujo capital seria formado pela integralização de todos os bens imóveis, com consequente doação de nua-propriedade de cotas para os seus filhos (reservando para si o usufruto)? Justifique.

3) Considerando-se a escolha da segunda opção, qual seria o local em que o tributo (ITCMD) deveria ser pago? Bahia ou São Paulo? Tem alguma forma de reduzir a alíquota ainda mais do que terá de ser pago na situação? Responder considerando o conceito de domicílio para efeitos civis e tributários.

Situação 2

Desdobramentos tributários na sucessão familiar

Ainda em consideração à situação fática antes exposta, e tendo em vista a opção pela constituição da pessoa jurídica para fins de sucessão, há alguns detalhes referentes à formalização da estrutura que devem ser considerados, bem como os seus reflexos tributários. Deste modo, questiona-se:

1) No contrato social da sociedade imobiliária em referência foi apontado como objeto social a administração dos bens imóveis que compõem o seu patrimônio (locação), sendo esta, efetivamente, a sua atividade preponderante. Haveria, nestas condições, a incidência do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis – ITBI na integralização do capital social da empresa? Onde deverá ser pago?

2) Nesta mesma situação, haveria a incidência do imposto de renda? Em quais circunstâncias (valor constante da declaração de bens vs. valor de mercado)? Você considera aplicável ao caso o entendimento consignado no REsp 22.821-2-PE ou no art. 23 da Lei n. 9.249/95? Justifique com apoio no conceito de renda.

3) Na doação da nua-propriedade das cotas para os filhos com a respectiva reserva de usufruto há incidência do ITCMD mesmo não se tratando em transferência da propriedade plena? E na morte de José Gonçalves, haveria ainda tributo a ser cobrado em função da consolidação da propriedade das cotas nos filhos? Quais os patamares para a formação da base de cálculo? Fundamente. Há imposto de renda a ser pago pelos donatários em função do aumento de riqueza ocorrido no recebimento das cotas? Justifique.

Situação 3

Administração do patrimônio e reflexos tributários

José Gonçalves, após considerar os prós e os contras, optou pela constituição da pessoa jurídica e isto foi efetivado há um ano. Devido ao seu senso de oportunidade, e percebendo a tendência de valorização do seu terreno de 7.000 m2 em Barra Grande, promove um loteamento (7 lotes, de igual dimensão e valor) e algumas benfeitorias para a sua venda posterior. Esta operação, somada às condições do mercado (intensificação do movimento turístico no local), fez com que o empreendimento, apesar do valor contábil de R$ 1.000.000,00, esteja cotado no mercado a R$ 7.000.000,00. Em dúvida quanto aos aspectos tributários na administração destes bens imóveis questiona:

1) Considerando que alguns desses lotes serão alugados, pois José Gonçalves quer garantir uma receita fixa de 50 mil reais até o final de sua vida, você é questionado para saber o que vale mais a pena: alugar os imóveis via pessoa jurídica, sujeita ao IR pelo lucro presumido, ou via pessoa física. (Preencher a tabela abaixo, indicando as alíquotas de cada um dos tributos e empregando a alíquota efetiva no caso do IRPJ.)

Bem alugado | Aluguel mensal (total) | Pessoa física (alíquotas) | Pessoa jurídica (alíquotas)
Conjunto de 5 lotes de 1.000 m2 | 50 mil reais | IRPF |  | IRPJ |
|  | PIS |  | PIS |
COFINS |  | COFINS |
CSLL |  | CSLL |

2) Seu cliente, em comum acordo com os herdeiros, nu-proprietários das cotas, pretende vender os dois lotes que não serão objeto de locação, pois um dos filhos precisará fazer um tratamento de saúde muito caro em Houston-EEUU. Resulta, desta circunstância, dúvida no que diz respeito ao procedimento de maior economia fiscal, por ocasião da venda, pelo valor de mercado: via pessoa jurídica ou pessoa física? (Preencher a tabela seguinte, onde houver incidência.)

Bem vendido | Valor contábil (total) | Valor de mercado | Pessoa física (alíquotas) | Pessoa jurídica (alíquotas)
2 lotes de 1.000 m2 | R$ 285.714,28 | R$ 2 milhões | IRPF |  | IRPJ⁴⁸ |
|  |  | PIS |  | PIS |
COFINS |  | COFINS |
CSLL |  | CSLL |

3) Caso se opte pela retirada do bem da pessoa jurídica, qual a melhor forma de se efetivar a operação, sob os aspectos societário e tributário (mediante redução do capital social, cisão parcial da sociedade, dissolução parcial, distribuição desproporcional de lucros, restituição de capital etc.). Explique as possibilidades, vantagens e desvantagens de cada uma delas. Há algum tributo incidente pela mera redução do capital social?

5.3 Indicação de material para consulta

Legislação Básica⁴⁹

• Constituição Federal

– ITCMD: art. 155, inciso I e § 1º

– ITBI: art. 156, inciso II e § 2º

• Legislação Federal (disponível em www.planalto.gov.br):

– PIS e COFINS (cumulativas): Lei n. 9.718/98, art. 3º, IV;

– PIS (não cumulativa): Lei n. 10.637/2002, art. 1º, § 3º, VI;

– COFINS não cumulativa: Lei n. 10.833/2003, art. 1º, § 3º, II;

– IR: Lei n. 9.249/95, arts. 3º, 15, 20, 22 e 23 (dispõem sobre faixas de alíquotas, apuração do IR e da CSLL presumidos, bem como a tributação pelo IR nas atividades de integralização e redução de capital)

• Legislação Estadual de São Paulo (disponível em www.fazenda.sp.gov.br)

– ITCMD: Lei n. 10.705/2000 (alterada pela Lei n. 10.992, de 21-12-2001)

• Legislação de outros Estados:

– ITCMD/RS: Lei n. 8.821, de 27-1-1989 (atualizada até a Lei n. 11.561, de 27-12-2000)

– ITCMD/BA: Lei n. 4.826, de 27-1-1989 (alterada pelas Leis n. 7.358/98 e n. 9.159/2004)

– ITCMD/ES: Lei n. 4.215, de 27-1-1989 (alterada pela Lei n. 4.882, de 19-1-1994, DOE de 21-1-1994 e pela Lei n. 8.103, de 3-10-2005, DOE de 4-10-2005)

– ITCMD/PE: Lei n. 10.260, de 27-1-1989 (checar alterações posteriores pelas Leis n. 11.413/96, n. 11.455/97, n. 11.500/97, n. 11.920/2000, n. 12.139/2001, n. 12.175/2002, n. 12.245/2002 e 12.663/2004)

– ITCMD/RJ: Lei n. 1.427, de13-2-1989 (checar alterações posteriores pelas Leis n. 2.052/92, n. 2.821/97, n. 3.515/2000 e n. 3.663/2001)

– ITCMD/PR: Lei n. 8.927, de 28-12-1988

– ITCMD/MG: Lei n. 14.941, de 29-12-2003

– ITCMD/MS: Lei n. 904, de 28-12-1988 (alterada pela Lei n. 1.810, de 22-12-1997)

• Legislação Municipal de São Paulo (disponível em www.prefeitura.sp.gov.br)

– ITBI: Lei n. 11.154, de 30-12-1991

Bibliografia Básica

FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2005.

HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das empresas: interpretação e prática. São Paulo: IR Publicações Ltda. 2006. Capítulos 2 e 40.

PEIXOTO, Daniel Monteiro. Imposto sobre Heranças e Doações (texto de apoio). São Paulo, 2007.

Outras fontes de consulta

• Acórdão proferido pelo STJ no REsp 22.821-2-PE

• Levantar reportagens atuais na mídia especializada sobre planejamento sucessório, entre outras:

– Jornal Valor Econômico;

– Jornal Gazeta Mercantil;

– Revista Exame.

1 Disponível em: <http://www.fazenda.sp.gov.br/relatorio/2006/setembro/analise_receita.asp>. Acesso em 07-11-2006.

2 Para estudo neste sentido, cf.: Reforma tributária: o imposto (esquecido) sobre heranças. BNDES. Informe-se, n. 11, mar. de 2000.

3 Nem sempre esta estrutura é perceptível de imediato a partir da leitura de dado texto de lei. Demanda interpretação e organização das informações coletadas. As leis do ICMS, por exemplo, indicam como fato gerador a “saída do estabelecimento”, mas da interpretação contextual constata-se que, em realidade, para que ocorra dever de pagar este imposto, deve acontecer a conduta de “realizar negócio jurídico do qual decorra a transmissão de propriedade da mercadoria”. A mera saída, sem respaldo em ajuste negocial prévio, não tem o condão de ocasionar a incidência do tributo, e.g., saída em decorrência de furto, para exposição em feiras, remessa para armazém de propriedade da empresa etc.

4 Cf. DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro: teoria geral do direito civil. 20 ed. São Paulo: Saraiva, 2003, v. 1, p. 279.

5 Importa destacar que certos direitos subjetivos, como direito de autor (art. 3º da Lei n. 9.610/98), propriedade industrial (art. 5º da Lei n. 9.279/96) e mesmo as cotas de capital ou ações que alguém possua em sociedade empresária, apesar do teor incorpóreo, podem ser considerados “bens móveis por equiparação legal”,ex vi do art. 83, I a III, do Código Civil. Os direitos reais sobre bens imóveis aqui descritos, como o usufruto, o uso, a habitação, a enfiteuse, a servidão predial e outros também podem, por sua vez, ser considerados como “imóveis por determinação legal”, ex vi do art. 80, I e II, do Código Civil (cf. Maria Helena Diniz, op. cit., p. 286). Deste modo, é perfeitamente possível abrir mão da classificação entre bens corpóreos e incorpóreos e operar apenas com a divisão entre bens móveis e imóveis.

6 Esta modalidade não foi objeto de concretização pelo legislador ordinário, apesar de estar contemplada na competência da União Federal, conforme será mais bem explicado.

7 Coelho, Sacha Calmon Navarro. Heranças, doações e o Imposto de Renda. In: Imposto de renda: alterações fundamentais. Coord. Valdir de Oliveira Rocha. São Paulo: Dialética, 1998, v. 2, p. 217. Sob diverso argumento, há aqueles que já defenderam a inviabilidade do imposto sobre a renda quando o acréscimo patrimonial não se originar do patrimônio preexistente da própria pessoa, não correspondendo a doação à renda poupada ou capital acumulado (cf. CARVALHOSA, Modesto. Imposto de Renda – conceituação no Sistema Tributário da Carta Constitucional. Revista de Direito Público, n. 1, p. 188-196, 1967, e PEDREIRA, Bulhões. Imposto de Renda. Rio de Janeiro: Justec, p. 19).

8 Cf. Imposto Estadual sobre Doações. In: Grandes questões atuais do direito tributário. Coord. Valdir de Oliveira Rocha. São Paulo: Dialética, 2001, v. 5, p. 218. Em semelhante sentido, confira-se: AMARO, Luciano. Imposto de Renda nas Doações, Heranças e Legados. In: Imposto de renda: alterações fundamentais. Coord. Valdir de Oliveira Rocha. São Paulo: Dialética, 1998, v. 2, p. 107 e s. É deste autor o argumento de que, “em hipótese similar, se alguém recebe um imóvel dado em pagamento de honorários, não se dirá que o imposto de transmissão imobiliária a título oneroso (municipal) deva afastar a incidência do imposto de renda do beneficiário” (p. 108).

9 Confira-se, neste sentido: MOSQUERA, Roberto Quiroga. IR sobre doações ou heranças e a Lei n. 9.532/97. In: Imposto de renda: alterações fundamentais. Coord. Valdir de Oliveira Rocha. São Paulo: Dialética, 1998. v. 2, p. 203. Segundo explica o autor, “não se podem mesclar duas realidades distintas, a saber: a mutação patrimonial consistente numa majoração de seus elementos (passível de tributação pelo IR) e a mutação patrimonial em si mesma, consistente na transmissão de um direito (passível de tributação pelo imposto inserto no artigo 155, inciso I, da Constituição Federal)”.

10 Sobre “alimentos”, confiram-se os arts. 1.694 a 1.710 do Código Civil.

11 In: Código Civil anotado. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 1384.

12 Trata-se, ademais, de reiteração do preceito inscrito no art. 229 da Constituição Federal: “Os pais têm o dever de assistir, criar e educar os filhos menores, e os filhos maiores têm o dever de ajudar e amparar os pais na velhice, carência ou enfermidade” (cf. tb. Lei n. 8.069/90, art. 21).

13 Op. cit. p. 1337.

14 Conforme observa José Eduardo Soares de Mello, “embora os alimentos revistam características semelhantes à doação – ato gratuito com empobrecimento do doador, e enriquecimento do donatário – não se pode cogitar de autêntica liberalidade, uma vez que decorre de imposição legal (pátrio poder), princípio da solidariedade familiar (filhos maiores ou parentes carentes), ou social (idosos, pobres). Relativamente aos filhos menores, constituem dever de sustento (fisionomia jurídica assemelhada aos alimentos) todos os bens e verbas necessárias, adequadas, para permitir a sua manutenção, atendidas as necessidades apontadas; sendo ponderável conceber que numa família rica, a educação de filhos seja proporcionada em escolas com mensalidades elevadas ou cursos no exterior; mediante o fornecimento de veículos mais possantes, etc., tendo em vista a disponibilidade de recursos e a posição social” (op. cit., p. 227).

15 Talvez com o propósito de fugir de boa parte das questões equívocas, a Lei de São Paulo determinou isenção para as doações cujo valor não ultrapassar, no ano, 2.500 UFESPs (cf. art. 6º, I, e c/c o art. 9º, § 3º). Considerando-se o valor da UFESP para 2006 em R$ 13,93, há possibilidade de transmissão patrimonial até o valor de R$ 34.825,00 sem maiores preocupações acerca da eventual incidência do imposto.

16 O conceito de doação encontra-se definido no art. 538 do Código Civil, nos seguintes termos: “Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra”. Sobre a necessidade e as condicionantes da aceitação, ver art. 539 do mesmo Código.

17 Para uma visão aprofundada sobre as diversas teorias a respeito das bases territoriais para a imposição das sucessões, cf. MARTINS, Ricardo Lacaz. Tributação das heranças e doações. Dissertação apresentada à Faculdade de Direito da USP para a obtenção do título de mestre. Inédito. São Paulo, 1998, p. 165 e s.

18 Op. cit., p. 172.

19 Em semelhante sentido, o posicionamento de Regina C. P. V. Fernandes, para quem “o domicílio estabelecido pelo legislador constitucional foi o domicílio civil do autor da herança, definido pelo Código de Processo e pelo Código Civil brasileiro, e não o domicílio fiscal do Código Tributário Nacional (art. 127), uma vez que é a própria norma constitucional que estabelece a competência ao ente federado e ao Distrito Federal onde se processar o inventário ou o arrolamento de bens” (Impostos sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2005, p. 83-84).

20 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Atlas, 2004, v. II, p. 496.

21 Sobre o domicílio da pessoa natural é o lugar onde ela estabelece a sua residência com ânimo definitivo.

“Art. 70. O domicílio da pessoa natural é o lugar onde ela estabelece a sua residência com ânimo definitivo.

Art. 71. Se, porém, a pessoa natural tiver diversas residências, onde, alternativamente, viva, considerar-se-á domicílio seu qualquer delas.

Art. 72. É também domicílio da pessoa natural, quanto às relações concernentes à profissão, o lugar onde esta é exercida.

Parágrafo único. Se a pessoa exercitar profissão em lugares diversos, cada um deles constituirá domicílio para as relações que lhe corresponderem.”

22 Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 502.

23 “Art. 146. Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.”

24 Dizemos “minimizar a possibilidade de bitributação internacional” ante a circunstância de que este tipo de regulação, para que ocorra de modo apropriado, deve ser feita mediante acordos internacionais (art. 21, I, da CF). Contudo, há algumas hipóteses em que o próprio legislador complementar poderia, em ato unilateral do Estado brasileiro, evitar a bitributação como, por exemplo, isentando as doações de bens localizados em outros países, ainda que o donatário seja resi-dente ou domiciliado no Brasil, visto que, conforme observa Lacaz Martins, “é aceito internacionalmente o direito de tributação do país do situs nas transmissões envolvendo bens e direitos localizados dentro de seu território” (op. cit., p. 181).

25 STF, Tribunal Pleno, RE 149.955-9, rel. Celso de Mello, j. 19-8-93, DJU em 3-9-1993, unânime.

26 No caso da doação de bens imóveis, esta liberdade do legislador ordinário vem explicitada no próprio Código Tributário Nacional, por meio do seu art. 42.

27 Confira-se o teor do referido dispositivo:

“Art. 8º Contribuinte do imposto é:

I – nas doações:

a) o doador, quando domiciliado ou residente no país;

b) o donatário, quando o doador não for domiciliado ou residente no país;

c) o nu-proprietário, na extinção do usufruto por morte do usufrutuário;

II – nas transmissões causa mortis, o beneficiário ou recebedor do bem ou direito transmitido”.

28 Para efeitos de IR, por exemplo, se o doador adquiriu um bem por 10.000, que tenha, por ocasião da transmissão, o valor de 50.000, poderá registrar a doação pelo valor de aquisição não sofrendo a incidência pelo ganho de capital de 40.000. A cobrança fica diferida para o momento em que o donatário o alienar, incidindo o tributo sobre o ganho efetivo. Luciano Amaro registra que, apesar de o legislador federal falar em valor de aquisição e valor de mercado, não há óbices para que a operação de transmissão gratuita seja feita por um valor intermediário (ex. o pai doa para o filho no valor de 30.000), representando um diferimento parcial (op. cit., p. 109).

29 Mesmo antes da alteração da Lei n. 10.992/2001, alguns autores acolhiam a plena possibilidade de a Fazenda Pública descaracterizar o fracionamento, desde que demonstrado o intuito de dissimular um mesmo ato jurídico, com o simples propósito de fugir-se da tributação. Nesta linha Paulo C. B. Bonilha, ao afirmar: “Não nos parece, portanto, tão viável e isenta de riscos a senda das ‘doações par-celadas’, uma vez que o fisco, em tese, tem condições de comprovar que, na verdade, dissimulam elas um só ato jurídico que as determinou; passível, por via de consequência, de uma só incidência do imposto sobre doações” (Imposto estadual sobre doações. In: Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2001, v. 5, p. 330-331).

30 Lei Paulista n. 10.705/2000.

31 “Art. 1.390. O usufruto pode recair em um ou mais bens, móveis ou imóveis, em um patrimônio inteiro, ou parte deste, abrangendo-lhe, no todo ou em parte, os frutos e utilidades.”

32 Confira-se, sobre o tema, o art. 114 da Lei n. 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações).

33 Semelhante postura foi adotada pelo Estado de Minas Gerais (Lei n. 14.941/2003, art. 4º, § 2º). No Rio de Janeiro, por sua vez, a base será de 50% “na doação da nua-propriedade, na instituição e na extinção de usufruto” (art. 11, I, da Lei n. 1.427/89). Este mesmo tratamento foi adotado pelo Estado do Paraná (Lei n. 8.927/88, art. 14) e Espírito Santo (Lei n. 4.215/89, art. 14).

34 Op. cit., p.115.

35 As alíquotas causa mortis na Bahia são fixadas em escala progressiva, pelo valor, e diferenciada segundo o grau de parentesco, nos termos da tabela anexada à referida lei. Assim, entre parentes “em linha reta, cônjuges e irmãos”, progride de 4% a 10%; entre “tios e sobrinhos; entre avós e netos, e entre primos e irmãos”, de 8% a 15%, e entre parentes “além do 5º grau e não parentes”, de 15% a 25%. Todavia, a própria lei, editada em 1989, previu que, na superveniência de Resolução do Senado fixando alíquotas máximas, se inferiores às da lei, teriam aplicação imediata. Assim, as alíquotas do Estado da Bahia variam, efetivamente, entre 4% e 8%.

36 Conforme alteração da Lei n. 3.515/2000.

37 Conforme alteração da Lei n. 11.074/97.

38 Em realidade, a progressividade em função do valor é de 1% a 7%, havendo alíquota diferenciada de 8%, sob o critério do grau de parentesco (quando o herdeiro, donatário ou cessionário for parente colateral ou não tiver relação de parentesco com o de cujus, doador ou cedente).

39 Conforme alteração da Lei n. 10.992/2001. Em relação aos fatos geradores entre a vigência da Lei n. 10.705/2000 (1º-1-2001) e da Lei n. 10.992/2001 (1º-1-2002), a alíquota deverá obedecer tabela de progressividade, nos seguintes parâmetros: 2,5% até 12.000 UFESPs, 4% acima deste valor. Quanto aos fatos geradores realizados antes de 1º-1-2001, sob a vigência da Lei n. 9.591/66, a alíquota a ser adotada é de 4% (somente para bens imóveis, não havendo tributação na transmissão de bens móveis).

40 RE 213.266-7/PE, rel. Min. Marco Aurélio, j. 20-10-1999, DJ de 17-12-1999; AgRg no AgI 225.956-4/PE, rel. Min. Moreira Alves, j. 1-12-1998, DJ de 12-3-1999; e AgRg no AgI 231.587-7/PE, rel. Min. Moreira Alves, j. 6-4-1999, DJ de 4-6-1999. Destaque-se que a lei em referência sofreu alterações posteriores no tocante à atribuição de alíquotas: a Lei n. 11.413/96 estabeleceu expressamente alíquotas progressivas de 4% a 8% (transmissões em que há parentesco de 1º grau) e de 6% a 8% (transmissões em parentesco de grau maior que o 1º ou nenhum parentesco); este tratamento foi revogado pela Lei n. 11.920/2000, que instituiu a alíquota uniforme de 5%.

41 Confira-se, neste sentido: CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 18. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 75-77.

42 Cadernos de direito tributário. Revista de Direito Tributário, p. 87, 1991.

43 STF, Pleno, RE 153.771/MG, rel. Min. Moreira Alves, j. 5-9-1997, DJU de 5-9-1997.

44 STF, Pleno, RE 234.105-3/SP, rel. Min. Carlos Velloso, j. 8-4-1999, DJU de 31-3-2000.

45 “§ 1º Poderá o Relator arquivar ou negar seguimento a pedido ou recurso manifestamente intempestivo, incabível ou improcedente e, ainda, quando contrariar a jurisprudência predominante do Tribunal, ou for evidente a sua incompetência.”

46 No Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul já se constata certa sedimentação jurisprudencial no sentido de afastar a progressividade prevista na lei de ITCMD daquele Estado (Lei n. 8.821/89). A solução adotada foi no sentido de determinar a aplicação da alíquota mínima de 1%, independentemente do valor da base de cálculo.

47 Op. cit., p. 122-123. O referido autor argumenta, em contrapartida, que “a teoria da capacidade contributiva não é capaz de explicar a variação das alíquotas segundo diferentes graus de parentesco, já que não explica, por exemplo, por que o imposto devido pelo parente de quarto grau é mais oneroso do que o devido por um herdeiro de terceiro grau”.

48 Orientação: observar se, na venda pela pessoa jurídica, ainda que sujeita ao lucro presumido, a base de cálculo será a presumida, indicando eventual redução na alíquota efetiva.

49 A indicação acima não exclui pesquisar em outros veículos normativos, devendo-se estar atento às constantes inovações/atualizações legislativas sobre o tema.

6 SUCESSÃO FAMILIAR E PLANEJAMENTO SOCIETÁRIO I

Karime Costalunga

Pesquisadora e Professora do GEEF (Grupo de Estudos sobre Empresa Familiar) da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas (EDESP/FGV). Membro do Núcleo de Estudos em Governança Corporativa nas Empresas Familiares (EDESP/FGV). Doutoranda em Direito Privado e Mestre em Direito Privado pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS). Especialista em Processo Civil e Direito Empresarial pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS). Advogada.

Deborah Kirschbaum

Professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; professora da Escola de Direito do Rio de Janeiro da Fundação Getulio Vargas; LL.M. pela University of Chicago Law School; doutoranda em Direito Comercial pela Universidade de São Paulo; Visiting Scholar na Harvard Law School; assessora da Presidência do Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social – BNDES/Área de Mercado de Capitais da BNDESPAR.

Roberta Nioac Prado

Coordenadora e professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; doutora em Direito Comercial pela Universidade de São Paulo; coordenadora do Núcleo Jurídico das Empresas Familiares da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas – DIREITO GV; consultora na área de Governança e Planejamento Jurídico Sucessório em Empresas Familiares em São Paulo.

6.1 O planejamento sucessório empresarial no Direito de Família e no Direito das Sucessões

(Karime Costalunga)

As relações econômicas existentes entre um casal e deste para com terceiros necessitam ser regradas de acordo com seus interesses, e isso será traduzido pelo regime de bens no casamento, determinado por um negócio jurídico denominado pacto antenupcial¹ – instrumento que se configura em estatuto regulatório dessas relações. O grande objetivo da feitura de pacto antenupcial pelos futuros consortes diz respeito à organização das relações entre o casal em uma perspectiva econômico-financeira, firmada em dois conceitos: o da separação e o da comunicação dos bens², variando de acordo com as especificações legais a respeito de cada um dos regimes.

Considerando que as questões apresentadas no caso concreto consistem, basicamente, em possíveis problemas futuros – que poderiam ser resolvidos a partir da devida compreensão da realidade patrimonial de uma família –, é de enorme importância que seja bem compreendido o universo que envolve as relações estabelecidas entre um casal, bem como o modo como serão referidas relações continuadas ou não – caso venham a falecer os primeiros titulares do direito.

6.1.1 O regime de bens e sua alteração

A possibilidade de confecção de instrumento pré-nupcial já era concedida no Código Civil de 1916, o que veio a ser confirmado na ordem de 2002. O Código Civil vigente conta com nova estrutura e novo sistema em relação ao Código de 1916, mudanças essas introduzidas pelo professor Clóvis do Couto e Silva, membro da Comissão elaboradora do Projeto, presidida por Miguel Reale. Partiu do professor Clóvis a ideia da divisão do direito de família em dois grandes eixos, o pessoal e o patrimonial, tendo em vista a nítida diferença entre as relações jurídicas de ordem familiar, que residem na maior ou menor carga de pessoalidade.

O direito patrimonial de família – eixo de maior relevância para este estudo – está disposto no Código, inicialmente, mediante o corpo de princípios denominados de “Disposições Gerais” a respeito do regime de bens – nesses podendo ser encontrados os princípios norteadores da sua sistemática³. Dentre essas disposições gerais, merece maior destaque o princípio da liberdade de que são dotados os indivíduos no momento da celebração do casamento.

Entretanto, é importante ressaltar que referida liberdade também é limitada em determinadas circunstâncias, em especial no disposto no art. 1.641 do Código Civil⁴, que trata de obstaculizar a escolha do regime de bens, sendo, então, imposto o regime da separação obrigatória. Em referidas situações, não podem os nubentes optar pelo regime de bens, tendo em vista o receio do legislador de que não sejam capazes de discernir a respeito das intenções e da pessoa do outro cônjuge.

E, na trilha da possibilidade de alteração do regime de bens, é oportuno destacar que, até a entrada em vigor do atual Código Civil, não podia o casal mudar o regime sob o qual vivia⁵, resultado do princípio da imutabilidade, proveniente do Direito português⁶, que muito vigorou no Brasil. A doutrina brasileira, desde então, quando discutia sobre o tema, já se apresentava dividida quanto à sua admissibilidade: Clóvis Beviláqua constatava, inclusive, que “o regime dos bens durante o casamento deve ser estável, inalterável, para corresponder à perpetuidade e imutabilidade das relações pessoais, enquanto perdura a sociedade conjugal”⁷.

Clóvis do Couto e Silva, por sua vez, questionava sobre a adequação da liberdade de mudança do regime, na hipótese de um dos cônjuges estar desfazendo-se imotivadamente do patrimônio:

A faculdade de poder demandar a dissolução do regime de comunhão para evitar a dilapidação do patrimônio comum, embora justificável e à vista do bom-senso necessário, traria como consequência grave crise conjugal. Salvar-se-ia a parte econômica em prejuízo do casamento, em face da demanda e necessidade frequente de provar fatos desabonatórios à conduta de um dos cônjuges. Por este motivo, permitiu-se convencionalmente a modificação do regime de bens⁸.

Com a entrada em vigor do novo Código, passou a legislação, portanto, a permitir a alteração do regime de bens no casamento, mediante pedido formulado judicialmente, e desde que de comum acordo os consortes⁹. É importante ressaltar, entretanto, a atenção que merece à possibilidade de ocorrência de fraude contra terceiros, que pode ser uma simples decorrência da alteração do regime de bens¹⁰.

Outro problema que surge disso é a própria fraude entre os cônjuges: um deles, de boa-fé, possivelmente ainda tomado pelo envolvimento afetivo, é levado a acreditar nos argumentos do outro, já com intenções fraudulentas para com o próprio consorte. Uma das possíveis soluções para o referido problema seria a possibilidade de alteração do regime de bens somente após um tempo mínimo de casamento, porém tal proposta não foi aceita pela Comissão, sendo possibilitada aos nubentes a alteração, independentemente de prazo¹¹.

No caso estudado ao longo deste curso – a respeito da possibilidade de alteração do regime de bens vigente entre um casal –, o grande objetivo da parceria diz respeito à busca de meios de proteção do patrimônio consolidado durante os anos de união. Pela simulação de uma consulta advocatícia, questionam da necessidade de alteração do regime de bens, o que não seria, necessariamente, recomendado. Inclusive, é de ser considerado que seu maior objetivo reside na proteção dos descendentes em face da natureza do patrimônio que será por eles recebido, provavelmente quando do falecimento do casal.

Nessa trilha, importante apresentar a distinção, muitas vezes necessária, àqueles que pensam dispor acerca de seus bens, muito embora ainda não tenham plena consciência do instrumento mais adequado para fazê-lo, dentre vários colocados à disposição pelo ordenamento.

6.1.2 Instrumentos jurídicos para a transmissão de bens: a doação e o testamento

Existe a opção pelo contrato de doação – instrumento utilizado para efetivar a liberalidade de transferência patrimonial gratuita de uma pessoa (doador) a outra (donatário)¹². Pode ser classificado como um contrato unilateral, consensual e gratuito, tendo em vista, respectivamente, o fato de somente o doador adquirir obrigações; também a desnecessidade da entrega da coisa doada para o aperfeiçoamento; e, por fim, o enriquecimento do donatário sem precisar apresentar uma contrapartida¹³.

No que diz respeito à doação de bens imóveis, é importante destacar que o contrato de doação, por si só, irá apenas efetivar a causa da transferência do bem imóvel, inclusive considerando sua natureza obrigacional. Isso significa alertar para a necessidade da tradição – efetiva entrega – do bem doado para que ocorra, finalmente, a transferência da propriedade.

Causa espécie, entretanto, o fato de o doador não poder desfazer o ato de liberalidade sem devido motivo: o legislador foi claro ao dispor acerca das possibilidades de revogação da doação¹⁴, de modo que, se foi o ato mero impulso de generosidade, deverá o doador arcar com suas consequências. Mais complicado fica comprovar a configuração da ingratidão a ponto de justificar a revogação da doação, ou até mesmo o descumprimento do encargo ao ato imposto¹⁵. Vale dizer que, acaso “mude de ideia”, o doador difícilmente encontrará um caminho para reverter o ato de disposição do patrimônio¹⁶.

A outra maneira que surge à disposição para promover a proteção patrimonial nas relações de família seria pela confecção de testamento individual por cada um dos consortes. A grande diferença que pode ser operada entre a doação e o testamento diz com a transmissão pelo primeiro de direitos ainda em vida por parte dos primeiros titulares dos bens, enquanto se apresenta o segundo instrumento condicionado ao falecimento de uma das partes para que se possa, concretamente, efetivar a transmissão do bem. Ademais, importante ressaltar, dentre outras questões, que a disposição apresentada pelo testamento pode ser revogada a qualquer momento, não necessitando de qualquer comprovação de justo motivo para tanto¹⁷.

Nesta esteira, o instrumento pelo qual a pessoa capaz dispõe, em poucas palavras, consiste no testamento¹⁸, que é a “legítima expressão de nossa vontade sobre aquilo que alguém queira que se faça depois de sua morte”¹⁹. É a última manifestação de vontade, pela qual o autor da herança dispõe com quem quer que permaneça seu patrimônio, seja totalidade ou parte dele, ou até mesmo faça declarações que não possuam pertinência patrimonial, muito embora a redação do Código de 1916 não tenha conferido este caráter ao testamento.

O testamento é um negócio jurídico personalíssimo, gratuito, solene, revogável e unilateral. É personalíssimo porque é o próprio disponente quem emite a declaração de vontade, com o intuito de exprimir a forma absoluta de sua vontade pessoal. É gratuito porque os beneficiários contemplados recebem o bem sem ônus correspondente, sem reciprocidade patrimonial. É solene, pois seu fim é garantir o cumprimento da real vontade do testador, razão pela qual é cercado de garantias e formalidades. É revogável porque faculta ao testador, até o momento de sua morte, alterar suas disposições, podendo conceder direitos a sujeitos até então não contemplados. E é unilateral porque se torna perfeito com uma única declaração de vontade – aperfeiçoa-se com a manifestação de vontade soberana e livre, bastando para a validade do ato.

Quando o legislador facultou ao autor da herança a confecção de testamento, impôs-lhe a ressalva de respeitar, no entanto, a legítima, ou reserva, que consiste na cota dos bens deixados pelo morto aos herdeiros necessários, não podendo estes ser afastados da sucessão. Vale ressaltar, nas palavras de Ascensão, “que os herdeiros necessários não têm um direito líquido e certo, e sim uma segura expectativa jurídica logo que designados”²⁰.

No sistema do Código de 1916, ao testador era permitido atribuir cláusulas restritivas à legítima, desde que dirigidas à pessoa dos herdeiros necessários²¹. Hoje, com o advento do novo Código Civil, a situação se alterou, de modo que não pode mais o testador clausular a legítima, a não ser que justificando a ressalva imposta²². Miguel Reale trata das novas disposições sobre a sucessão testamentária:

Havia necessidade de superar-se o individualismo que norteia a legislação vigente em matéria de direito de testar, excluindo-se a possibilidade de ser livremente imposta a cláusula de inalienabilidade à legítima. E, todavia, permitida essa cláusula se houver justa causa devidamente expressa no testamento²³.

Uma vez facultativa a clausulação da legítima, a cláusula de inalienabilidade, que significa a proibição de dispor do bem ou transferi-lo, quer a título gratuito, ou oneroso²⁴, dependendo da amplitude que se dê à disposição, pode ficar esvaziada do total sentido, tornando-se inútil. Os bens dotados da cláusula de inalienabilidade são considerados da mesma forma que bens fora de comércio²⁵. É a paralisação integral do bem, até a sua mais pura estaticidade, respeitando, somente, a vontade do testador.

De ressaltar que a cláusula de inalienabilidade, ou a simples impossibilidade de alienação do bem, também pode resultar de uma proibição decorrente de dispositivo legal – ex.: bens públicos, servidões, o bem de família etc²⁶. Ainda, necessariamente, a cláusula de inalienabilidade implicará a incomunicabilidade dos bens²⁷, eis que os estará engessando completamente.

A cláusula de incomunicabilidade consiste na disposição pela qual o testador determina que a legítima do herdeiro necessário, qualquer que seja o regime de bens convencionado, não entrará na comunhão, em virtude do casamento²⁸. Agirá diretamente no regime de bens do casal, produzindo efeitos na esfera patrimonial de ambos, de modo que o cônjuge supérstite em nada participará.

E, ainda, pode o testador impor a cláusula de impenhorabilidade a toda legítima, suprimindo os bens da penhora por dívidas contraídas pelo cônjuge sobrevivente. Vez mais, aqui opera o princípio da inalienabilidade, eis que seria fácil fraudar a impossibilidade de alienar pela penhora²⁹.

Isto posto, de enorme importância a devida compreensão do alcance da restrição das liberdades na esfera do Código Civil vigente. Mais ainda: de enorme valia que tenham sido apresentados os instrumentos aqui entendidos como mais adequados para a transmissão de propriedade.

Especificamente no caso em tela, que trata de empresa familiar, a ser transmitida em virtude do falecimento de seus fundadores, considerando a atuação de uns herdeiros nas atividades diárias do negócio e o desinteresse de outros – ou até despreparo – de modo a fazer com que o planejamento se apresente cada vez mais providencial. Tanto o planejamento da sucessão da gestão quanto da sucessão do patrimônio, de modo a um facilitar o processamento do outro, sempre em busca da perenidade da empresa.

REFERÊNCIAS

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6.2 Caso IX – Sucessão familiar e planejamento societário I

(Deborah Kirschbaum, Karime Costalunga e Roberta Nioac Prado)

Situação 1

Júlio César e Maria Amélia são casados pelo regime da comunhão universal de bens. São os únicos sócios da empresa JCA Ltda., holding pura, com sede na cidade de São Paulo, e que, atualmente, controla seis empresas operacionais, todas no ramo da tecelagem. O grupo foi recentemente avaliado em R$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais).

De acordo com o contrato social da empresa JCA Ltda., Júlio César é titular de 90% das cotas que compõem seu capital social. Maria Amélia, por sua vez, detém os 10% restantes da participação societária.

Além desse capital, o casal é proprietário de imóveis em São Paulo, no Rio de Janeiro e em Minas Gerais, avaliados em R$ 12.000.000,00 (doze milhões de reais).

O casal possui quatro filhos: Julinho, administrador de empresas, casado pelo regime da comunhão universal de bens; Maria, engenheira, casada pelo regime da comunhão parcial de bens; César, também administrador, solteiro; e Amélia, paisagista, que vive uma união homossexual há seis anos.

Os três primeiros filhos do casal trabalham, com dedicação e competência, há, pelo menos, 10 anos nas empresas da família. Amélia, a caçula, tem a sua própria empresa, em sociedade (50%/50%) com sua parceira.

Júlio César, o patriarca, está preocupado com as alterações introduzidas à disciplina das sociedades limitadas, apresentadas pelo novo Código Civil de 2002.

Isto posto, Júlio César vai ao seu escritório e lhe propõe as seguintes questões:

1) Tendo em vista a norma do art. 977 do Código Civil quanto à capacidade para contratar sociedade, deverá Maria Amélia retirar-se da sociedade ou seria mais adequado que o casal procedesse à alteração do seu regime de bens? Como deve se dar cada um desses procedimentos?

2) Se o casal optar pela alteração do regime de bens, há, na sua opinião, risco de perda patrimonial imediata para algum dos cônjuges? E para terceiros? Ademais, haveria tributação dos bens em alguma hipótese? Há necessidade de alteração na declaração do Imposto de Renda da pessoa física dos cônjuges no momento da alteração?

Situação 2 (continuação)

Júlio César ainda tem algumas dúvidas que gostaria de esclarecer no seu escritório: no final deste ano, ele fará 65 anos e, dada sua avançada idade, pretende planejar a sucessão de seus bens e de sua esposa, tanto no que respeita às propriedades imóveis do casal quanto ao grupo de empresas e de sua respectiva gestão.

Júlio César entende que a sucessão deva ser o mais simples e o menos custosa possível para seus filhos e viúva meeira – de ressaltar, todos herdeiros necessários –, razão pela qual gostaria de planejar a transferência da propriedade de maneira universal e completa (parte legítima e parte disponível).

Em uma conta rápida, Júlio César estima que, para bem balancear os quinhões hereditários, seria necessário transferir para cada um dos filhos o equivalente a R$ 10.500.000,00 (dez milhões e meio de reais), a valor presente. Assim, uma das possibilidades imaginadas por ele seria através da disposição em testamento particular de que o patrimônio exclusivamente imobiliário caiba à Amélia, e o patrimônio representado pelas empresas seja igualmente dividido entre seus outros três filhos.

Assim sendo, pergunta-lhe:

3) Há fundamento jurídico para que algum de seus filhos questione a validade deste testamento, no futuro?

4) Outra opção contemplada por Júlio César como alternativa ao testamento seria doar em vida aos quatro filhos todo o patrimônio do casal, reservando o usufruto vitalício para os doadores. Ainda neste modelo, Júlio César gostaria de manter a ideia de deixar aos filhos conjuntos patrimoniais segundo os quais a titularidade sobre as sociedades passasse aos três filhos mais velhos, enquanto a propriedade sobre a maior parte do conjunto imobiliário coubesse à Amélia. Em sua opinião, quais são as vantagens e/ou desvantagens apresentadas por este modelo? Não esqueça de comparar as vantagens e/ou desvantagens entre a doação com reserva de usufruto de imóveis e de móveis (ações e cotas) e de um testamento determinando a forma da partilha.

5) No seu entendimento, seria conveniente que na doação ou no testamento o casal estabelecesse algum tipo de cláusula restritiva de liberdade de disposição, a dizer: cláusula de incomunicabilidade, inalienabilidade e/ou impenhorabilidade? Por qual motivo? Essas cláusulas podem ser atribuídas a bens imóveis e, também, a participações societárias? Ou seja, caso Júlio César incorpore os bens imóveis em uma sociedade holding imobiliária, sob a forma de limitada ou sociedade por ações, poderia doar suas ações ou cotas resguardando o usufruto vitalício e com cláusulas de incomunicabilidade, inalienabilidade e/ou impenhorabilidade?

6) Outro aspecto da sucessão que preocupa Júlio César é o da sucessão na gestão do grupo de empresas, especialmente se ele, “por um capricho qualquer do destino”, tiver de se afastar do comando do grupo repentinamente. Considerando esta preocupação, Júlio César lhe pergunta em que medida seria interessante a transformação da holding de sociedade limitada por sociedade por ações, no sentido de prevenir ou remediar impasses e conflitos que possam vir a surgir entre seus filhos, quando estes se tornarem sócios da empresa. Quais são os instrumentos que garantem o controle e a gestão social? E as formas de saída voluntária ou compulsória da empresa?

6.3 Indicação de material para consulta

Legislação Básica³⁰

• Legislação Ordinária Federal (disponível em

www.planalto.gov.br)

– Lei n. 10.406/02 [Código Civil (Direito de Família – arts. 1.639 a 1.656; e arts. 1.667 a 1.671, e Direito das Sucessões – arts. 1.784 a 1.789; arts. 1.829 a 1.850; arts. 1.857 a 1.880; e arts. 1897 a 1911)].

– Lei n. 10.406/02 [Código Civil (Da Sociedade – arts. 1.052 a 1089)].

– Lei n. 6.404/76, de 15 de dezembro de 1976, com alterações posteriores.

• Decretos (disponível em www.planalto.gov.br)

– Decreto n. 3.000/99³¹ (Regulamento do Imposto de Renda): Livro I (Tributação das Pessoas Físicas), Título I (Contribuintes e responsáveis), Subtítulo I (Contribuintes), Capítulo III (Disposições especiais), Seção II (Rendimentos na constância da sociedade conjugal – arts. 6º a 8º), Seção III (Dissolução da sociedade conjugal – art. 9º) e Seção V (Espólio – art. 12).

• Legislação Estadual de São Paulo (disponível em www.fazenda.sp.gov.br)

– Lei n. 10.705/2000 [alterada pela Lei n. 10.992, de 21-12-2001 (ITCMD)]

• Legislação Municipal de São Paulo (disponível em www.prefeitura.sp.gov.br)

– Lei n. 11.154, de 30-12-1991 (ITBI)

Bibliografia Básica

CARVALHOSA, Modesto. Comentários ao Código Civil: parte especial – do direito da empresa (arts. 1.052 a 1.195). Coord. Antônio Junqueira de Azevedo, São Paulo: Saraiva, 2003.

COUTO E SILVA, Clóvis Veríssimo do. Direito Patrimonial de Família. Revista da Faculdade de Direito de Porto Alegre, n. 1, ano 5, 1971.

LAMY FILHO, Alfredo; BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. A Lei das S.A.: pressupostos e elaboração. Rio de Janeiro: Renovar, 1995. v. 1 e 2.

LEITE, Eduardo de Oliveira. A nova ordem de vocação hereditária e a sucessão dos cônjuges. Revista dos Tribunais, n. 815, p. 32-37. São Paulo: RT, 2003.

TEBECHRANI, Alberto et al. Regulamento do Imposto de Renda 2005. São Paulo, Resenha – Gráfica, Editora e Distribuidora de Livros. v. I.

TEIXEIRA. Egberto Lacerda. Sociedades anônimas e sociedades limitadas no direito brasileiro: estudo comparativo. São Paulo: Saraiva, 1987.

Outras fontes de pesquisa

• Parecer Jurídico DNRC/CONJUR n. 125/2003.

• Escritura pública de doação que faz o Conde Francisco Matarazzo Junior em favor de Filomena Matarazzo de Souza Lage e outros. 22º Tabelionato de Notas da Comarca de São Paulo, Estado de São Paulo, 14-9-1956, livro n. 390, fls. 81-90.

• Escritura pública de testamento que faz o Conde Francisco Matarazzo Junior. 4º Tabelionato de Notas da Comarca de São Paulo, Estado de São Paulo, 1-2-1977, livro n. 1418, fls. 147-166.

1 “O regime matrimonial dos bens estabelece a norma dos interesses econômicos dos cônjuges, quer entre si, quer nas suas relações com terceiros” (PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de direito privado. 2. ed. São Paulo: Borsoi, 1956, t. 8, p. 218).

2 CAMPOS, Diogo Leite de. Lições de direito da família e das sucessões. 2. ed., rev. e atual. Coimbra: Almedina, 2003, p. 46.

3 Nas “Disposições Gerais” acerca do direito patrimonial de família, constam os princípios norteadores que serão as bases em que serão edificadas as relações estabelecidas entre os cônjuges, em especial no que diz respeito ao regime de bens. São eles: o princípio da liberdade, o princípio da igualdade, o princípio da solidariedade e o princípio da responsabilidade; entretanto, será relevante para este estudo somente o princípio da liberdade.

4 “Art. 1.641. É obrigatório o regime da separação de bens no casamento:

I – das pessoas que o contraírem com inobservância das causas suspensivas da celebração do casamento;

II – da pessoa maior de 60 anos;

III – de todos os que dependerem, para casar, de suprimento judicial.”

5 Faz-se, aqui, uma ressalva ao disposto por Débora Gozzo, quanto à possibilidade de alteração no pacto antenupcial: considerando-se que previa a possibilidade de contratação entre os nubentes através de referido instrumento a respeito de matéria diversa da patrimonial, da mesma forma imaginava ser possível a mudança do instrumento, referente à mesma matéria. Neste sentido, a mesma autora afirma: “(...) os nubentes só estariam restritos a cumprir as cláusulas relativas ao regime patrimonial? Poderia um deles, após o nascimento de um filho, mudar de ideia quanto ao anteriormente pactado em termos de qual a religião a lhe ser transmitida?” E a tais questionamentos responde da seguinte forma: “(...) se os nubentes, de comum acordo, quiserem modificar cláusula – diversa daquela referente ao regime de bens, que é imutável em razão do texto legal (à época do Código Civil de 1916) – eles poderão fazê-lo. Aliás, não há qualquer norma no Código Civil que impeça a mudança do pacto antenupcial propriamente dito” (GOZZO, Débora. Pacto antenupcial. São Paulo: Saraiva, 1992, p. 116).

6 COUTO E SILVA, Clóvis Veríssimo do. Direito patrimonial de família no Projeto do Código Civil brasileiro e no Direito português. Revista de Informação Legislativa, Brasília, n. 62, ano 16, p. 133-168, abr./jun. 1979, p. 140.

7 BEVILÁQUA, Clóvis. Código Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado. 11. ed. Rio de Janeiro: Francisco Alves, 1956, v. 2, p. 85.

8 COUTO E SILVA, Clóvis Veríssimo do. Anteprojeto de Código Civil: princípios para a reforma do direito de família. Arquivos do Ministério da Justiça, Rio de Janeiro, n. 115, v. 32, p. 153-192, jul./set. 1975, p. 184.

9 “Art. 1.639. (...)

§ 2º É admissível alteração do regime de bens, mediante autorização judicial em pedido motivado de ambos os cônjuges, apurada a procedência das razões invocadas e ressalvados os direitos de terceiros.”

10 LEHR, Ernest.Traité elémentaire de Droit germanique. Allemagne et Autriche. Paris: Librairie Plon, 1892, v. 2. Atualmente, a jurisprudência tratou de

conceder a alteração do regime de bens, desde que respeitados os direitos de terceiros, nos seguintes termos: “Apelação Cível. Alteração de regime de bens. Pedido de alteração de regime de bens, da comunhão parcial para a separação de bens, para evitar que a filha do varão concorra com a mulher em eventual partilha. Negaram provimento. Unânime” (TJRS, Apelação Cível 70006787667, 7ª CC, rel. Walda Maria Melo Pierro, julgado em 26-11-2003). E, ainda: “Apelação. Regime de bens. Alteração. Possibilidade. Direito à formação de patrimônio mínimo. É possível a alteração do regime de bens constituído sob o Código Civil de 1916, em razão da regra do § 2º do artigo 1.639 do Código Civil de 2002. Jurisprudência da Corte. O direito à formação de patrimônio mínimo autoriza a alteração de regime de bens – da comunhão para separação. A mulher ou o homem, com atividades diversas, em que o risco da atividade desenvolvida por um deles pode afetar a formação do patrimônio mínimo do outro, que desenvolve atividade de comprometimento patrimonial de menor grau, caracteriza motivação suficiente para a alteração do regime de bens. Necessária e expressa manutenção da garantia dos credores do casal sobre todos os bens presentes até o momento da alteração do regime. Deram provimento” (Apelação Cível 70013141817, 8ª CC, rel. Rui Portanova, julgado em 24-11-2005); e “Retificação do regime de bens – Casamento – Regime de comunhão parcial – Alteração – Regime de separação – Dívidas do marido – Exclusão de bens da mulher – Inviabilidade – Prejuízo a credores – Sentença mantida – Apelação improvida. A regra inovadora do § 2º do art. 1.639 do atual Código Civil, que permite a modificação do regime de bens no casamento, não pode ser usada para prejudicar terceiros. Assim, se o objetivo visado com o pedido é proteger bens de um dos cônjuges com a redução da garantia de credores, mostra-se inviável a pretensão” (TJPR, Apelação 141.161-6, 1ª CC, julgamento em 14-10-2003, rel. Troiano Netto. v. u.).

11 “(...) no esboço que elaborei para a Comissão, fiz constar um artigo prevendo a modificabilidade convencional do regime, após dois anos de sua vigência, devidamente homologado pelo juiz, o qual não foi aprovado” (COUTO E SILVA, op. cit., 1979, p. 140).

12 GOMES, Orlando. Contratos. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 211.

13 GOMES, cit.

14 “Art. 555. A doação pode ser revogada por ingratidão do donatário, ou por inexecução do encargo.”

15 “Art. 553. O donatário é obrigado a cumprir os encargos da doação, caso forem a benefício do doador, de terceiro, ou do interesse geral.

Parágrafo único. Se desta última espécie for o encargo, o Ministério Público poderá exigir sua execução, depois da morte do doador, se este não tiver feito.”

16 A jurisprudência assim se manifestou: “ESCRITURA PÚBLICA DE DOAÇÃO. REVOGAÇÃO POR INGRATIDÃO. DOCUMENTOS JUNTADOS COM A APELAÇÃO. Tendo sido observado o contraditório e nada influenciando no deslinde da causa, é possível manter nos autos os documentos acostados com as razões de recurso. AUSÊNCIA DE PROVAS. Ausente qualquer prova de que o donatário tenha deixado de prestar assistência ou praticado maus-tratos à doadora, mostra-se descabido o pleito de revogação de doação. CLÁUSULA DE USUFRUTO VITALÍCIO. De ser mantida a cláusula de usufruto vitalício prevista na escritura de doação, devendo, o donatário, retirar-se do imóvel, diante da manifesta animosidade entre as partes e inviabilidade da vida conjunta. Apelação parcialmente provida” (Apelação Cível 70011733748, 17ª CC, Caxias do Sul, julgamento em 6-9-2005, rel. Jorge Luís Dall’Agnol). “APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DE REVOGAÇÃO DE DOAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DIANTE DE QUALQUER ENCARGO POR PARTE DO DONATÁRIO. Nos termos dos arts. 555 e seguintes, do Código Civil, a doação somente poderá ser revogada no caso de ingratidão do donatário, ou por inexecução do encargo. Inexistindo a fixação de qualquer encargo na doação, não há que se falar na sua revogação. RECURSO IMPROVIDO” (Apelação Cível 70014211361, 16ª CC, Planalto, julgamento em 29-3-2006, rel. Claudir Fidélis Faccenda).

17 “Art. 1.858. O testamento é ato personalíssimo, podendo ser mudado a qualquer tempo.”

18 “Art. 1.857. Toda pessoa capaz pode dispor, por testamento, da totalidade dos seus bens, ou de parte deles, para depois de sua morte.

§ 1º A legítima dos herdeiros necessários não poderá ser incluída no testamento.

§ 2º São válidas as disposições testamentárias de caráter não patrimonial, ainda que o testador somente a elas se tenha limitado.”

19 “Testamentum est voluntatis nostrae justa sententia, de eo, quod quis post mortem suam fieri velit (D. 28, 1, 1)” (SURGIK, Aloísio. A influência da história na sucessão testamentária. Revista de Direito Civil, Imobiliário, Agrário e Empresarial, ano 2, n. 4, abr./jun. 1978. p. 71).

20 ASCENSÃO, José de Oliveira. Direito civil: sucessões. 4. ed., rev. Coimbra: Coimbra, 1989, p. 370.

21 “Art. 1.723. Não obstante o direito reconhecido aos descendentes e ascendentes no art. 1.721, pode o testador determinar a conversão dos bens da legítima em outras espécies, prescrever-lhes a incomunicabilidade, confiá-los à livre administração da mulher herdeira e estabelecer-lhes condições de inalienabilidade temporária ou vitalícia. A cláusula de inalienabilidade, entretanto, não obstará a livre disposição dos bens por testamento e, em falta deste, à sua transmissão, desembaraçados de qualquer ônus, aos herdeiros legítimos.”

22 “Art. 1.848 CC Salvo se houver justa causa, declarada no testamento, não pode o testador estabelecer cláusula de inalienabilidade, impenhorabilidade, e de incomunicabilidade, sobre os bens da legítima.

§ 1º Não é permitido ao testador estabelecer a conversão dos bens da legítima em outras de espécie diversa.

§ 2º Mediante autorização judicial e havendo justa causa, podem ser alienados os bens gravados, convertendo-se o produto em outros bens, que ficarão sub-rogados nos ônus dos primeiros.”

23 REALE, Miguel. O projeto de Código Civil: situação atual e seus problemas fundamentais. São Paulo: Saraiva, 1986, p. 93.

24 TATSCH, Arno Gaspar. Anotações quanto ao testamento. Revista Forense, ano. 84, v. 302, abr./jun. 1988. p. 72.

25 LEITE. Op. cit., p. 272.

26 TATSCH. Op. cit., p. 72.

27 “Súmula 49 do STF. A cláusula de inalienabilidade inclui a incomunicabilidade dos bens.” Posteriormente, com a entrada em vigor do Código de 2002, houve a confirmação da Súmula no art. 1911, que assim coloca:

“Art. 1.911. A cláusula de inalienabilidade, imposta aos bens por ato de liberalidade, implica impenhorabilidade e incomunicabilidade”.

28 TATSCH. Cit.

29 LEITE. Op. cit., p. 274.

30 A indicação acima não exclui pesquisar em outros veículos normativos, devendo-se estar atento às constantes inovações/atualizações legislativas sobre o tema.

31 Para obter versão atualizada pelos juristas ver Regulamento do Imposto de Renda 2005, de Alberto Tebechrani e outros, São Paulo, Resenha – Gráfica, Editora e Distribuidora de Livros.

7 SUCESSÃO FAMILIAR E PLANEJAMENTO SOCIETÁRIO II

Roberta Nioac Prado

Coordenadora e professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; doutora em Direito Comercial pela Universidade de São Paulo; coordenadora do Núcleo Jurídico das Empresas Familiares da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas – DIREITO GV; consultora na área de Governança e Planejamento Jurídico Sucessório em Empresas Familiares em São Paulo.

Karime Costalunga

Professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; especialista em Processo Civil e Direito Empresarial pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul; mestre em Direito Privado pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul; doutoranda em Direito Privado pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul; advogada no
Rio Grande do Sul associada do escritório Saloa, Naja & Karime
Neme da Silva Advogados Associados.

Deborah Kirschbaum

Professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; professora da Escola de Direito do Rio de Janeiro da Fundação Getulio Vargas; LL.M. pela University of Chicago Law School; doutoranda em Direito Comercial pela Universidade de São Paulo; Visiting Scholar na Harvard Law School; assessora da Presidência do Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social – BNDES/Área de Mercado de Capitais da BNDESPAR.

7.1 Sociedade holding e doação de ações e de cotas com reserva de usufruto

(Roberta Nioac Prado)

Este texto tem como objetivo abordar, de forma simples e didática, alguns instrumentos jurídicos de direito privado que podem ser utilizados em planejamentos sucessórios de patrimônio familiar, quais sejam: as várias espécies de sociedades holding e a doação de ações ou de cotas de sociedade com reserva de usufruto para o doador.

7.1.1 A sociedade holding

Sociedade holding é, em sentido lato, aquela que participa de outras sociedades, como cotista ou acionista. Ou seja, é uma sociedade formalmente constituída, com personalidade jurídica, cujo capital social, ou ao menos parte dele, é subscrito e integralizado com participações societárias de outra(s) pessoa(s) jurídica(s)¹.

Tal circunstância diz diretamente com o seu objeto social, ou seja, com a atividade em razão da qual se constitui a sociedade e em torno da qual a vida social se realiza e se desenvolve. Em suma, com o fim para o qual a sociedade é constituída².

Nos termos do que dispõe o caput do art. 2º da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das Sociedades por Ações), “pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes”. Deve, ainda, o objeto social ser definido de modo preciso e completo no estatuto social (§ 2º do referido art.)³.

Ressalte-se que a definição do objeto social, precisa e completa, é de suma importância para o desenvolvimento regular da atividade empresarial para a qual se cria a sociedade⁴.

No que respeita à previsão legal do objeto social de uma sociedade holding, a mesma encontra-se expressa mais adiante no mesmo art. 2º da Lei das S.A., em seu § 3º, que dispõe: “A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”.

Embora a segunda parte desse § 3º faculte tal participação, ainda que não prevista estatutariamente, como meio de realização do objeto social ou para beneficiar-se de incentivos fiscais, parece-nos ser importante fazer constar expressamente tal possibilidade de participação em outras sociedades, sob o risco de determinados atos configurarem-se como desvio de objeto.⁵

Outrossim, será considerada holding, conforme a primeira parte do § 1º supratranscrito, a sociedade que participa como sócia de outra, tendo todo o seu patrimônio, ou parte dele, consubstanciado na participação dessa(s) outra(s) sociedade(s).

Feitas essas considerações, passemos agora a diferenciar três grandes grupos de sociedades empresárias⁶, tendo em vista seus principais objetos sociais, a saber: sociedades operacionais, sociedades holding mistas e sociedades holding puras.

A sociedade empresária operacional prevista no caput do mencionado art. 2º da Lei das S.A. é a sociedade que tem por objeto qualquer empresa de fim lucrativo. Ou seja, aquela constituída com o fim de explorar em seu objeto social atividade financeira, industrial, comercial ou de prestação de serviços, e outros empreendimentos correlatos e que forem necessários ao desenvolvimento de seu(s) objeto(s) social(is) principal(is)⁷.

A holding mista, por sua vez, é aquela que, além de ela mesma explorar empresa de fim lucrativo, seja financeiro, industrial, comercial ou de prestação de serviços, participa de outra(s) sociedade(s).

Tal participação pode configurar apenas “coligação”, quando esta participar com 10% ou mais do capital da outra, sem controlá-la (art. 243, § 1º, da Lei das S.A.). Outrossim, normalmente tem-se que a sociedade holding é criada com o objetivo de “controle” propriamente dito.

Ou seja, via de regra, quando se integraliza ações ou cotas de outra sociedade em uma holding, busca-se unificar o controle da(s) sociedade(s)-filha(s). Vale dizer, em geral uma holding, pura ou mista, detém diretamente ou através de outras controladas, direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores (art. 243, § 2º, c/c o art. 116, ambos da Lei das S.A.) 8.

Finalmente a sociedade holding pura é aquela que tem por objeto único ser titular de participação no capital social, normalmente controladora de outra(s) pessoa(s) jurídica(s)⁹.

Como se percebe, surge com a constituição da holding uma nova forma de exercer e concentrar o controle da sociedade, que vai além do acordo de acionistas.

A sociedade holding apresenta uma série de conveniências na organização e estabilização de controle societário quando este pertence a duas ou mais pessoas, à medida que centraliza e consolida as decisões de controle com maior força jurídica que o mero acordo de acionistas, pois sua dissolução é mais complexa. Outra vantagem dessa estrutura é o fato da holding normalmente ser constituída por tempo indeterminado, diferentemente do que ocorre nos acordos de acionistas, cuja regra é que sejam firmados por tempo determinado.

A doutrina já ressaltou notórias vantagens empresariais da sociedade holding, conforme a seguir sintetizadas: “1) controle centralizado, com uma administração descentralizada; 2) gestão financeira unificada do grupo; 3) controle sobre um grupo societário com o mínimo de investimento necessário”¹⁰.

Além dessas vantagens empresariais, tais tipos de holding têm se mostrado especialmente importantes em estratégias e planejamentos de sucessões de controle de empresas familiares, visando a resguardar a unidade do controle das empresas operacionais em gerações seguintes à do fundador.

Esse instrumento tem solucionado problemas referentes à herança, substituindo em parte, e muitas vezes de forma mais efetiva, disposições testamentárias. Nesse sentido, um contrato social de limitada ou um acordo de acionistas ou cotistas pode, por exemplo, regular formas de alienação de participações societárias entre os sócios, definir o procedimento que deve ser adotado no caso da morte de algum deles, ou regular como deverá ser equacionada a entrada de novos herdeiros no conselho de administração ou na gestão executiva da sociedade operacional.

Ademais, ainda que haja litígios envolvendo os sucessores na sociedade, a holding, em certos casos, mostra-se eficiente para resguardar os interesses das sociedades operacionais segregando-os de problemas pessoais ou familiares. Ou seja, por vezes, uma sociedade holding não permite que litígios entre familiares ou no espólio atinjam as operacionais.

Além disso, sendo tal sociedade uma pessoa jurídica distinta da(s) operacional(is), ela proporciona uma maior discrição e confidencialidade em relação a dissidências que podem surgir entre membros de uma família controladora de sociedade(s) operacional(is). Com isso, ao menos em tese, as decisões chegam na(s) sociedade(s) controlada(s) mais uniformes e consolidadas. O que sem dúvida colabora para a consecução do objeto social da operacional, e gera uma maior confiabilidade aos outros sócios e aos stakeholders em geral.

Além destas holdings – fundamentalmente voltadas para o exercício do controle de empresas operacionais e mais recentemente utilizadas em estratégias e planejamentos de sucessão de controle de empresas familiares – há outra espécie de holding que também se mostra fundamental para a estratégia e o planejamento sucessório de patrimônio familiar: a holding imobiliária¹¹, também denominada holding patrimonial¹².

De forma simplificada, podemos afirmar que a holding imobiliária, ou patrimonial, é a sociedade criada para organizar e centralizar a gestão financeira de imóveis e outros bens móveis, tais como obras de arte de uma família.

Tal espécie de sociedade pode ser interessante na hipótese de duas ou mais pessoas físicas serem proprietárias ou herdeiras de vários bens imóveis, ou de um importante acervo de obras de arte, por exemplo, e tenham a intenção de centralizar a gestão de tais ativos e evitar o condomínio de bens indivisíveis, ou de difícil divisão, e cuja administração costuma oferecer maior complexidade do que uma sociedade devidamente constituída¹³.

Ademais, além de facilitar a gestão dos ativos, centralizando-os, tal veículo pode facilitar a sucessão de patrimônio familiar imobiliário, ou de difícil divisão, à medida que facilita o processo de inventário¹⁴. Como é sabido, o inventário que contém muitos bens imóveis ou móveis de difícil divisão tende a ser moroso e de difícil conclusão, pois pressupõe uma visão muito alinhada de todos os herdeiros e legatários.

Outra vantagem da holding patrimonial ou imobiliária em estratégias sucessórias de patrimônio familiar diz com a separação do patrimônio pessoal dos acionistas do patrimônio operacional da sociedade. Tal separação, em termos de planejamento e gestão de ativos, pode ser importante a fim de melhor resguardar interesses de herdeiros, fundamentalmente aqueles afastados da gestão operacional da empresa.

Como é sabido, usualmente, a holding é uma sociedade constituída sob a forma de “sociedade limitada” ou de “sociedade por ações”¹⁵. Ou seja, em qualquer dos casos, uma vez integralizado o capital subscrito, os sócios passam a não ter mais responsabilidade pessoal por dívidas da sociedade.

Além disso, com a criação de novo ente jurídico, opera-se uma separação patrimonial. Os sócios ou acionistas – pessoas físicas – passam a deter em seu patrimônio as cotas ou ações de emissão da sociedade holding, enquanto os bens propriamente ditos, móveis ou imóveis, cotas ou ações de sociedade(s) controlada(s) passam a ser de propriedade da holding.

Finalmente, é importante ressaltar que a holding não pode ser vista como a solução para todos os problemas sucessórios, tanto de exercício de controle quanto aos gerenciais.

Da mesma forma que em sociedades operacionais, a holding pode enfrentar os problemas que surgem quando da coexistência de vários sócios ou acionistas que não têm entendimento comum.

Em várias situações, uma grande quantidade de sócios com interesses desalinhados tende a gerar divergências insuperáveis. Nesse sentido, Comparato e Salomão afirmam não ser incomum a sociedade de controle constituída sob o poder paritário de pessoas ou grupos suscitar “graves questões de continuidade da exploração empresarial nas sociedades operantes, na hipótese de divergência insuperável entre os controladores originários”¹⁶.

Em alguns casos concretos pode ser vantajoso constituir uma holding distinta para cada “tronco” familiar, amarrando os direitos políticos (de voto) apenas por acordo de acionistas¹⁷. Essa situação tem se mostrado bastante comum em planejamentos sucessórios que envolvem diferentes espécies de ativos, bem como existência de várias estirpes de uma mesma família.

Assim, pode mostrar-se conveniente a criação de diferentes holdings, cada qual detendo parcela de participação societária de empresa operacional e outros ativos móveis e imóveis, já partilhados em observância aos quinhões de herdeiro ou legatário.

Outra possibilidade que pode ser estudada para auxiliar na viabilidade e continuidade do grupo empresarial e facilitar a gestão do patrimônio familiar consiste na previsão estatutária ou contratual de dissolução unilateral da holding com a prefixação de forma de liquidação, inclusive com a possibilidade de apuração de haveres em bens móveis ou imóveis, ações ou cotas¹⁸.

Outro mecanismo interessante que pode ser previsto para casos específicos, notadamente em acordo de cotistas ou de acionistas, é a arbitragem, que se tem mostrado mais célere e menos custosa do que a utilização do Poder Judiciário¹⁹.

Importante ressaltar que a demora em solucionar situações de embate, mesmo havendo uma ou várias holdings separando a família da operação direta da empresa, pode causar danos irreversíveis às sociedades controladas e, consequentemente, a sua regular operação.

Caso essa situação deixe de ser transitória e se transforme em uma enxurrada de processos judiciais, a prática tem mostrado que raras são as situações em que as sociedades envolvidas sobrevivem.

7.1.2 Doação de bens com reserva de usufruto

Em planejamentos sucessórios de patrimônio familiar, um dos instrumentos jurídicos bastante utilizados em substituição à feitura de testamento tem sido a doação de bens aos herdeiros, com reserva vitalícia de usufruto.

É de ressaltar que essa opção, quando envolve bens imóveis, pode gerar inconvenientes futuros aos doadores. Diferentemente do testamento que pode ser modificado a qualquer tempo pelo testador (art. 1.858 do CC), uma vez doada a nua-propriedade de um imóvel, mesmo que reservado o usufruto vitalício para o doador, o mesmo não poderá reverter a doação²⁰, ou aliená-lo de qualquer forma, sem a anuência expressa do nu-proprietário. Apenas poderá ser cedido o exercício do usufruto, a título gratuito ou oneroso, nos termos do art. 1.393 do Código Civil.

Por outro lado, temos que, consoante o art. 1.390 do Código Civil, o usufruto pode recair em um ou mais bens, móveis ou imóveis, em um patrimônio inteiro, ou parte deste, abrangendo-lhe, no todo ou em parte, os frutos e utilidades²¹.

Assim, no caso de empresas familiares é possível ao patriarca ou matriarca doar a seus herdeiros, como antecipação de legítima ou não, a nua-propriedade de bens móveis, consubstanciados quer seja em ações ou em cotas de sociedades operacionais, ou de holdings, puras, mistas, imobiliárias ou patrimoniais, reservando-se o usufruto total e vitalício.

Nesse caso, o doador na qualidade de usufrutuário tem a prerrogativa de se autoeleger administrador da(s) sociedade(s) e, nessa qualidade, gerir de maneira mais livre todo o patrimônio empresarial, inclusive podendo comprar e vender bens do ativo empresarial.

Neste sentido, já decidiu a jurisprudência, ilustrada no entendimento proferido no AgRg no AgI 39.452-2, cujo sumário dos fatos é o seguinte:

Trata-se de ação movida pelos nus-proprietários de 33% das quotas da sociedade M. Participações Ltda., holding de uma sociedade anônima (subsidiária integral). As quotas foram recebidas pelos agravantes em doação de seu pai, um dos administradores da sociedade holding. O instrumento de doação previu expressamente reserva de usufruto, resguardando amplos poderes de administração da sociedade para o donatário. Ocorre que o donatário/usufrutuário, juntamente com os outros dois diretores da holding, também usufrutuários de quotas de sociedade, alienaram o controle acionário da subsidiária integral. Inconformados, ingressaram em juízo os nus-proprietários das quotas com o intuito de anular o negócio de transferência do controle acionário, alegando que os diretores da holding exorbitaram dos poderes de usufrutuários das quotas ao alienar parcela substancial do patrimônio da sociedade. Com efeito, a holding tinha como atividade quase que exclusiva o controle de sua subsidiária integral. Assim, os nus-proprietários das ações sustentam que o ato de alienação de controle teria esvaziado de conteúdo a holding”²².

O entendimento do Tribunal nesta demanda foi no sentido de que o usufrutuário de ações da sociedade, na qualidade de seu administrador, pode realizar a alienação das ações que esta sociedade detenha em outras sociedades. Ou seja, no caso de doação de nua-propriedade de ações com reserva de usufruto, podem ser resguardados amplos poderes de administração da sociedade ao usufrutuário. E, caso o usufrutuário venha a alienar bens da sociedade administrada – o que inclui a venda de ações das sociedades controladas como no caso do Agravo Regimental citado –, estará agindo na qualidade de administrador e não na qualidade de usufrutuário.

Ou seja, conforme o entendimento jurisprudencial supramencionado, é perfeitamente lícita a doação da nua-propriedade de ações com reserva de usufruto, resguardando amplos poderes de administração da sociedade ao usufrutuário. E, no exercício regular de seus poderes de administração, o usufrutuário pode praticar atos de alienação de bens de propriedade da sociedade, inclusive a alienação de ações que a sociedade detenha em outras sociedades, no caso de holding pura, por exemplo.

O grande cuidado que deve ser tomado nesses planejamentos diz com a reserva expressa de amplos poderes de voto para o usufrutuário.

Isto porque, no que respeita à doação da nua-propriedade com reserva de usufruto de ações ou cotas, aplicam-se normas específicas de Direito Empresarial e Societário.

Neste sentido, vejamos a previsão do art. 114 da Lei das S.A., que cuida da doação da nua-propriedade de ações: “O direito de voto da ação gravada com usufruto, se não for regulado no ato de constituição do gravame, somente poderá ser exercido mediante prévio acordo entre o proprietário e o usufrutuário”²³.

Ou seja, diferentemente da regra geral do Código Civil que confere ao usufrutuário o direito a posse, uso, administração e percepção dos frutos do bem cuja nua-propriedade foi doada (art. 1.394), a norma específica incidente para ações de sociedades anônimas determina que o usufruto recaia sobre direitos patrimoniais (de recebimento de lucro), podendo os direitos políticos (de voto) ser atribuídos tanto ao nu-proprietário quanto ao usufrutuário, dependendo do que for acordado entre os mesmos.

Dessa maneira, a previsão expressa acerca de qual beneficiário recai o direito patrimonial e o de voto em relação às ações e cotas deve ser observada cuidadosamente, já que no silêncio da escritura esses direitos só poderão ser exercidos mediante acordo.

Em sentido semelhante e tratando do direito de voto em cotas gravadas com usufruto, veja-se a seguinte manifestação (item 14) da Junta Comercial do Estado de São Paulo visando a uniformização do critério de julgamentos singulares:

A instituição do usufruto sobre quotas não retira do sócio seu direito de votar nas deliberações sociais, salvo acordo entre o nu-proprietário e o usufrutuário, que constará do instrumento de alteração contratual a ser arquivado na Junta Comercial²⁴.

Ou seja, de acordo com o item 14, supra, o direito de voto em cotas cujo usufruto é doado (e a nua-propriedade permanece de titularidade do doador) – situação menos comum em planejamentos sucessórios – permanece com o nu-proprietário (considerado o sócio).

Assim, é fundamental que no ato da doação se atente para o fato de que a doação da nua-propriedade de ações ou de cotas sociais, com reserva de usufruto, não significa automaticamente a reserva do exercício do direito de voto inerente a tais ações, se isto não estiver expressamente previsto no ato da constituição do gravame.

Como é sabido, o status de sócio confere ao seu titular uma multiplicidade de distintos direitos e obrigações. Quanto aos principais direitos, temos: (i) direitos políticos, de votar e ser votado; (ii) direitos patrimoniais (de recebimento de lucros); e (iii) direito de fiscalização da gestão.

É de ressaltar que quando o sócio (patriarca ou matriarca), titular de ação ou cotista de sociedade limitada, entende por bem planejar a sua sucessão e opta por cindir a propriedade da sua participação acionária, doando a nua-propriedade dessas ações ou cotas a seus herdeiros, tal doação pode dar-se em relação a alguns ou todos os direitos de sócio²⁵.

Por exemplo: há a possibilidade de resguardar o direito de voto em decisões extraordinárias, Assembleias Gerais Extraordinárias, isto é, deixando a gestão ordinária da sociedade aos herdeiros nu-proprietários. Também há a possibilidade de o doador resguardar direitos de recebimento de dividendos mínimos, ou fixos, ou, ainda, cumulativos²⁶, e repartir os excedentes com os nus-proprietários. Ou outras combinações que se mostrem convenientes no caso concreto.

O que é importante é que esses direitos sejam claramente previstos no ato da constituição do gravame, sob pena de futuros litígios judiciais, como se verá no acórdão a seguir, da Ap. Cív. 053.836.4/2-00, em ação que teve por fim determinar o titular do direito de voto posto que este direito não esteve claro e expresso quando da constituição do gravame, no caso, da doação da nua-propriedade.

Vejamos o sumário dos fatos no acórdão:

V. C. R. ingressou com ação declaratória com o objetivo de afirmar seu direito de voto pelas ações doadas aos seus filhos e negar a validade do acordo de acionistas, por eles celebrado. Pretende, assim, retomar o controle da Transportadora V. R. S.A. e da sua controladora R. S.A. Participações²⁷.

Nesse caso específico, a sentença recorrida entendeu, com fulcro no art. 114 da Lei das S.A., que

ante a omissão da escritura de doação das ações com reserva de usufruto e da conduta posterior do autor (que jamais se opôs ao exercício do direito de voto pelos donatários), o direito de voto pertencia aos donatários, limitando-se a reserva de usufruto aos dividendos. Dessa forma, julgou-se válido o acordo de acionistas. O Tribunal manteve a decisão²⁸.

Em suma, o Tribunal entendeu que

o acordo tácito e o comportamento das partes é o bastante para regulamentar o direito de voto nos casos de doação, quando a escritura é omissa sobre o assunto.

E prosseguiu:

Os contratos devem ser interpretados de acordo com o próprio comportamento das partes, numa espécie de interpretação autêntica, cabendo ao juiz examinar a conduta delas na fase de execução. Sendo certo que na escritura de doação nada se mencionou sobre o direito de voto, e sendo certo que em várias assembleias após a doação, durante seis anos, os donatários exerceram o direito de voto, tal comportamento implicou explicitamente no acordo mencionado pelo art. 114 da Lei n. 6.404/76. Dessa forma, conclui-se que o direito de voto competia aos donatários²⁹.

Embora tenhamos esse precedente judicial, é conveniente que a escritura de doação de nua-propriedade de ações ou de cotas preveja expressamente a reserva do usufruto total do exercício do direito de voto, se essa for a intenção do doador. Inclusive para que se evite enfrentar em juízo toda a divergência doutrinária sobre a questão envolvendo a quem cabe o direito de voto em ações ou cotas gravadas com usufruto, relatada por Carvalhosa:

O dissídio doutrinário sobre o tema é manifesto. A favor da outorga do direito ao usufrutuário apresenta-se o argumento de que as decisões da assembleia geral não são outra coisa senão atos de administração da companhia. Daí caber ao usufrutuário participar delas. Os que defendem a atribuição do voto ao nu-proprietário fundamentam a sua atitude negando o caráter meramente administrativo ou de conservação de direitos das decisões da assembleia geral. Lembram que esta pode deliberar sobre questões de maior alcance, inclusive modificando estado patrimonial ou estrutural da companhia. Há uma terceira corrente conciliatória que entende dever o usufrutuário exercer o voto nas assembleias ordinárias e o nu-proprietário, nas assembleias extraordinárias. O fundamento dessa orientação, portanto, é ratione materiae³⁰.

Ademais, ressalte-se que na ausência de previsão ou posterior acordo entre o usufrutuário e o nu-proprietário, sobre o exercício de voto, a literalidade da lei nega o seu exercício a ambos, o que pode resultar em sérios problemas no regular andamento da sociedade.

Nesse sentido, vejamos o que diz Carvalhosa:

Os inconvenientes dessa orientação são óbvios. Em primeiro lugar, porque nega o exercício do voto por razões formais, confundindo uma questão de procedimento com a atribuição material e, portanto, substantiva do voto. Inúmeros transtornos resultam dessa opção cerceadora da prerrogativa do acionista. Aponta-se, exemplificativamente, a possibilidade de grande parte ou a maioria absoluta ou, ainda, a totalidade das ações votantes estar gravada com usufruto. Nesses casos, se houver questionamento entre o nu-proprietário e o usufrutuário sobre o direito de voto, ficaria a sociedade desfalcada de votos substanciais ou mesmo haveria impossibilidade de deliberação, diante do impasse convencional.

E prossegue o mestre:

Ademais, foge à competência judicial, na espécie, decidir a quem se atribuiria o voto, no caso de silêncio convencional. Caberia ao Judiciário, num dissídio entre o nu-proprietário e o usufrutuário, apenas decretar a validade ou não da convenção preexistente que se questionasse³¹.

Outrossim, à parte dos problemas que podem surgir, notadamente em situações de obscuridade quando da constituição do gravame, há de fato uma grande vantagem em se utilizar esse instrumento jurídico em planejamentos sucessórios, em comparação com o testamento.

Além do testamento em diversas situações gerar desentendimentos e brigas intermináveis entre os herdeiros e legatários, bloqueando os bens do inventário e, em geral, prejudicando todos os demais herdeiros, no caso de sucessão envolvendo a nua-propriedade de ações ou cotas de holding com reserva de usufruto, não há nem a necessidade da abertura de inventário para a transmissão do usufruto, uma vez que o usufruto extingue-se “pela renúncia ou morte do usufrutuário” (art. 1.410, I, do CC). Ou seja, havendo renúncia ou morte do usufrutuário automaticamente o usufruto passa a integrar a nua-propriedade do bem, tornando a propriedade do bem plena novamente³².

Finalmente, é importante que fique claro que o planejamento sucessório do patrimônio familiar é válido e importante, e pode, de fato, acomodar a priori uma série de interesses e prevenir incontáveis litígios familiares, além de, em regra, garantir uma maior facilidade na gestão de patrimônio imobiliário e de grupo empresarial familiar.

Outrossim, deve-se ter sempre em mente que não há solução jurídica perfeita, e tampouco absolutamente “blindada” para litígios. Ou seja, mesmo que o planejamento seja feito de forma adequada e técnica, respeitando todos os mandamentos legais e regulamentares e, em princípio, conte com a participação e anuência de todos os herdeiros, se sobrevier ânimo de litígio entre os mesmos, há chances de tudo “desmoronar”. É fundamental que se tenha consciência dessa realidade e limitação objetiva dos nossos melhores planejamentos e intenções.

7.2 Caso X – Sucessão familiar e planejamento societário II

(Deborah Kirschbaum, Karime Costalunga e Roberta Nioac Prado)

Situação 1

Sucessão familiar e planejamento societário II

Antônio Caio e Veridiana são casados sob o regime de separação total de bens. São os únicos sócios da ACV Ltda., holding pura, constituída logo após o casamento, com sede no Município de São Carlos, e que, atualmente, controla várias empresas operacionais no ramo de cosméticos. O grupo foi recentemente avaliado, pelo método de fluxo de caixa descontado, em R$ 50 milhões.

De acordo com o contrato social da ACV Ltda., Antônio Caio é titular de 70% das cotas que compõem seu capital social. Veridiana, por sua vez, detém 30% das cotas.

Além desse capital, o casal é proprietário de imóveis, espalhados por todo o território brasileiro, avaliados em R$12 milhões.

O casal possui quatro filhos: Caito, administrador de empresas, casado sob o regime de comunhão universal de bens, tem dois filhos; Diana, engenheira, casada sob o regime de comunhão parcial de bens, tem três filhos; Antônio Pedro, designer gráfico, é solteiro. Vera, solteira, atualmente cursa administração de empresas na FGV.

Caito trabalha, com dedicação e competência, há pelo menos dez anos nas empresas da família. Vera está estagiando em uma das empresas do grupo e demonstra interesse em seguir carreira nos negócios da família.

No final deste ano, Antônio Caio fará 60 anos e pretende, desde já, planejar a sua sucessão (e da sua esposa) – tanto das propriedades imóveis do casal quanto do grupo de empresas e a sua gestão.

Isto posto, Antônio Caio vai ao seu escritório e lhe propõe as seguintes questões:

1. No seu entendimento há alguma vantagem no sentido de facilitar e/ou tornar mais célere o processo de inventário, na utilização do instituto da pessoa jurídica para “canalizar” a transferência patrimonial via sucessão para os filhos do casal? Ou seja, seria interessante que o casal integralizasse os imóveis em uma pessoa jurídica (holding imobiliária)? Justifique.

2. Caso você entenda que a sucessão de cotas da holding imobiliária é vantajosa quando comparada a sucessão de imóveis, e considerando as duas principais naturezas de bens do patrimônio do casal (composto por cotas sociais e imóveis), você aconselharia que os imóveis passassem a integrar o patrimônio de alguma das sociedades operacionais existentes ou que fossem integralizadas diretamente na holding pura? Ou no seu entendimento seria conveniente que uma nova sociedade fosse constituída com o propósito exclusivo de ser titular e administrar tais bens. Justifique.

3. Uma opção vislumbrada por Antônio Caio é dividir todo o seu patrimônio em quatro holdings distintas, fazer a doação, em vida, aos seus quatro filhos, reservando o usufruto vitalício para si e sua esposa. Em sua opinião, quais as vantagens/desvantagens desse modelo? Quais as principais cautelas, na sua opinião, a serem consideradas na redação das disposições referentes à instituição de usufruto?

4. Seria possível/conveniente a segregação entre direitos patrimoniais e direitos de voto na instituição de usufruto sobre participações societárias? Caso você entenda possível tal segregação, qual seria, em sua opinião, a melhor distribuição desses direitos entre os instituidores e os beneficiários na instituição desse direito? Demonstre em gráfico esquematizado (considere o direito de voto e o recebimento de dividendos em quatro holdings familiares e/ou na holding operacional).

5. Analise a conveniência de se estipular caráter vitalício ao direito de usufruto ou, ao invés disso, a liberação progressiva, pré-programada, de tal direito, a fim de que o exercício do controle da sociedade seja gradativamente transferido aos donatários das participações societárias.

6. Sendo Antônio Caio e Veridiana casados sob o regime de separação total de bens, estão os mesmos em dúvida quanto às seguintes questões: caso Antônio Caio venha a falecer sem deixar testamento, Veridiana deverá receber parte de seu patrimônio como herdeira necessária? Em caso positivo, esse percentual é tributado?

7. Em vista da situação (vários herdeiros com profissões e perspectivas distintas e patrimônio empresarial relevante) você recomendaria algum cuidado no que respeita à governança familiar? Justifique.

Situação 2

Poderes e limites do usufrutuário de participações societárias

(Roberta Nioac Prado)

1) Poderes do usufrutuário:

a) Pode o usufrutuário de ações da sociedade, na qualidade de seu administrador, realizar a alienação das ações que esta sociedade detenha em outras sociedades? Alienar as ações/imóveis que esta sociedade detenha em outras sociedades (parte substancial do O.S).

Para que se responda a essa questão, sugerimos a consulta ao acórdão abaixo resumido:

Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n. 39.452-2. Sumário dos fatos: Trata-se de ação movida pelos nus-proprietários de 33% das quotas da sociedade M. Participações Ltda., holding de uma sociedade anônima (subsidiária integral). As quotas foram recebidas pelos agravantes em doação de seu pai, um dos administradores da sociedade holding. O instrumento de doação previu expressamente reserva de usufruto, resguardando amplos poderes de administração da sociedade para o donatário. Ocorre que o donatário/usufrutuário, juntamente com os outros dois diretores da holding, também usufrutuários de quotas de sociedade, alienaram o controle acionário da subsidiária integral. Inconformados, ingressaram em juízo os nus-proprietários das quotas com o intuito de anular o negócio de transferência do controle acionário, alegando que os diretores da holding exorbitaram dos poderes de usufrutuários das quotas ao alienar parcela substancial do patrimônio da sociedade. Com efeito, a holding tinha como atividade quase que exclusiva o controle de sua subsidiária integral. Assim, os nus-proprietários das ações sustentam que o ato de alienação de controle teria esvaziado de conteúdo a holding.

Questão relevante: Pode o usufrutuário de ações da sociedade, na qualidade de seu administrador, realizar a alienação das ações que esta sociedade detenha em outras sociedades?

Entendimento do Tribunal: Sim. No caso de doação com reserva de usufruto, podem ser resguardados amplos poderes de administração da sociedade ao usufrutuário. Então, caso o usufrutuário venha a alienar bens da sociedade administrada – o que inclui a venda de ações das sociedades controladas –, estará agindo na qualidade de administrador e não na qualidade de usufrutuário.

Fundamento principal: É perfeitamente lícita a doação de ações com reserva de usufruto, resguardando amplos poderes de administração da sociedade ao usufrutuário. No exercício regular de seus poderes de administração, o usufrutuário pode praticar atos de alienação de bens de propriedade da sociedade, inclusive a alienação de ações que a sociedade detenha em outras sociedades³³.

b) Pode o usufrutuário autorizar aumento de capital com entrada de novo sócio ou de modo que sócio minoritário torne-se controlador?

Asdrúbal tem um jornal importante na cidade de Curitiba. Tem quatro filhos e é viúvo.

Decide doar a nua-propriedade das ações desse jornal para seus filhos (25% para cada um) e reservar para si o usufruto pleno (dividendos e voto pleno).

O capital social do jornal é de R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais).

As duas filhas mulheres têm cargo no jornal (Ana é diretora de marketing e Maria diretora comercial).

O pai segue sendo o CEO e dirige o editorial do jornal.

Um dos filhos é surfista (Raul) e o outro médico (Theo).

Maria tem, em sociedade com seu marido, João, uma editora e uma distribuidora de livros didáticos, muito bem-sucedida e com bastante caixa disponível.

Em um determinado momento, o jornal começa a ficar endividado, e decide-se que a melhor forma de saneá-lo é fazendo um aumento de capital ou outra reorganização societária que proporcione liquidez ao jornal. Como nem o pai nem Raul nem Theo nem Ana têm dinheiro ou outros bens, e o pai não quer investidores externos, decide-se incorporar a editora e a distribuidora de Maria e João ao jornal, fazer um aumento de capital e distribuir as ações emitidas entre Maria e João.

Maria concorda em ficar com a nua-propriedade das ações que receber e ceder o usufruto total para o pai. João e o pai concordam e o pai também concorda em firmar um acordo de acionistas com João, tratando de alguns direitos políticos de João no jornal, além de garantir-lhe um cargo na diretoria da empresa.

Convocam-se as assembleias gerais para deliberar a incorporação, que é aprovada por unanimidade [votam Sr. Asdrúbal (pelo jornal), Maria e João (pela editora)].

O valor da editora e distribuidora, segundo laudos especializados, é de R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais).

O capital social do jornal, após a incorporação, passa a ser assim distribuído:

75% do usufruto do Sr. Asdrúbal;

25% da plena propriedade de João;

37,5% da nua-propriedade de Maria;

12,5% da nua-propriedade de Ana;

12,5% da nua-propriedade de Raul;

12,5% da nua-propriedade de Theo.

Na semana seguinte, Theo lhe procura, dizendo que quer anular a assembleia, pois foi prejudicado (sofreu diluição injustificada). Além de não ter sido convocado para a AGE, a deliberação fará com que, quando seu pai vier a falecer, Maria junto com João passem a deter 62,5% das ações do jornal – o controle absoluto do jornal. E ele não aceita que o marido de Maria, um agregado, seja mais importante na empresa que seu pai fundou do que ele, que é o filho homem, mais velho.

Argumento como advogado de Theo; como advogado de Asdrúbal, João e Maria; e como juiz.

Sugestão de argumentos para serem utilizados enquanto advogado de Theo: O pedido de anulação da AGE poderia ser fundamentado com base no fato de que, exceto a filha Maria, os outros três filhos não foram convocados para a assembleia, e deveriam, uma vez que todos são nus-proprietários das ações do jornal. A nua-propriedade gera expectativas de direito de caráter patrimonial, expectativas essas que não podem ser esvaziadas por ato unilateral do usufrutuário (cuja propriedade é precária). No caso, a aprovação do aumento de capital por incorporação da empresa de João e de Maria implicará (i) na diminuição, pela metade, da parcela que cada filho detinha individualmente na nua-propriedade das ações de emissão do jornal (diminuição de 25% para 12,5%), reduzindo, pois, seus direitos individuais de acionistas, (ii) na entrada de novo sócio no capital social da empresa, sociedade anônima de caráter familiar na qual, em tese, há necessidade de affectio societatis entre os sócios, (iii) transferência do controle majoritário para o casal João e Maria quando do falecimento do pai, Asdrúbal, (iv) não foi observado o direito de preferência para subscrição das novas ações, nos termos da Lei das Sociedades por Ações (art. 171, § 5º).

Sugestão de argumentos para serem utilizados enquanto de Asdrúbal, João e Maria: O jornal tinha um alto endividamento, e não se encontrava em situação próspera. Ou seja, se alguma providência não fosse tomada, provavelmente o jornal viria a falir, e não haveria mais qualquer expectativa de direito em relação ao mesmo (restando aos herdeiros, na melhor das hipóteses, apenas a assunção da gestão de dívidas).

Ressalte-se, ademais, que nem Asdrúbal nem nenhum dos três filhos possuíam qualquer disponibilidade financeira para participar do aumento de capital necessário a continuidade da atividade empresarial do jornal (ou seja, não houve diluição injustificada dos nus-proprietários, desde que o aumento de capital e correspondente emissão de novas ações tenha sido realizada em observância ao art. 170 da Lei das S.A.). Tal decisão de Asdrúbal, fundada no poder que lhe conferia o usufruto pleno das ações do Jornal (todos os direitos patrimoniais e políticos, vale dizer, plena administração da empresa), levou em consideração o interesse social da empresa que se sobrepõe ao interesse individual de qualquer acionista (nesse sentido, vide o art. 116, parágrafo único, da Lei das S.A.). A falta de tomada de decisão por parte de Asdrúbal, colocaria em risco a empresa como um todo, a continuidade de seus negócios, e inclusive os interesses patrimoniais dos nus-proprietários que, na melhor das hipóteses, receberiam 25% de uma massa falida, ao invés de 12,5% de uma companhia próspera (podendo Asdrúbal, inclusive, ser responsabilizado nos termos do art. 117 da Lei das S.A.).

Finalmente, não se poderia exigir que João e Maria se desfizessem de todo o patrimônio da editora, sem que recebessem a devida compensação pecuniária para tal. Ou seja, o valor correspondente da editora em ações do jornal (novamente, aqui, ressaltando-se que o aumento de capital e correspondente emissão de novas ações observe o disposto no art. 170 da Lei das S.A.).

7.3 Indicação de material para consulta

Legislação básica³⁴

• Legislação Ordinária Federal (disponível em www.

planalto.gov.br)

– Lei n. 10.406/2002 [Código Civil (Da Sociedade – arts. 544 e s. (doação), arts. 2.005 e 2.006 (dispensa de colação), arts. 1.052 a 1.089 (sociedades)]

– Lei n. 6.404/76, de 15-12-1976, com alterações posteriores

Bibliografia básica

CARVALHOSA, Modesto. Comentários ao Código Civil: parte especial – do direito da empresa (arts. 1.052 a 1.195). Coord. Antônio Junqueira de Azevedo. São Paulo: Saraiva, 2003.

———. Comentários à Lei das Sociedades Anônimas. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1997. v. I e II.

MESSINA, Paulo de Lourenzo; FORGIONI, Paula A. Sociedades por ações: jurisprudência, casos e comentários. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1999.

TEIXEIRA, Egberto Lacerda. Sociedades anônimas e sociedades limitadas no direito brasileiro: estudo comparativo. São Paulo: Saraiva, 1987.

Outras fontes de consulta

•Cadernos Direito GV: I Encontro – Importância e gargalos da governança corporativa no Brasil, 28-11-2005/ Salão Nobre da Fundação Getulio Vargas, São Paulo: GVlaw, Debate Público, caderno n. 2 – 2006, ISSN: 1980-0088. Palestrantes: José Guimarães Monforte, Alexandre Di Miceli da Silveira, Ary Oswaldo Mattos Filho. Moderadoras: Roberta Nioac Prado e Viviane Muller Prado

•Cadernos Direito GV: II Encontro – Importância e gargalos da governança corporativa nas empresas familiares, 30-3-2006/ Salão Nobre da Fundação Getulio Vargas, São Paulo: GVlaw, Debate Público, caderno n. 5 – 2006 ISSN: 1980-0088. Palestrantes: Luciano Carvalho Ventura, René A. Werner, Modesto Carvalhosa. Moderadoras: Roberta Nioac Prado e Karime Costalunga

•Cadernos Direito GV: III Encontro – Importância e gargalos da governança corporativa nas empresas estatais, 30-5-2006/ Salão Nobre da Fundação Getulio Vargas, São Paulo: GVlaw, Debate Público, caderno n. 7 – 2006, ISSN: 1980-0088. Palestrantes: Francisco Gros, Henri Phillipe Reichstul, Dalmo Nogueira Filho, Emerson Kapaz. Moderadora: Roberta Nioac Prado

•Governança Corporativa em Empresas de Controle Familiar: Casos de destaque no Brasil, Banco Itaú, Gerdau, Gol, Klabin, Localiza, Marcopolo, Natura, NET, Pão de Açúcar, Randon, Sadia, Saraiva, Suzano, Ultrapar, WEG. Coautores: Alexandre Di Miceli da Silveira e outros. São Paulo: Saint Paul Institute of Finance/IBGC, 2006

•De geração para geração: ciclos de vida das empresas familiares, Kelin E. Gersick, John A. Davis e outros, Rio de Janeiro: Elsevier Ed. Ltda., 1997/2006

•Site do ibgc: www.ibgc.org.br

• Acórdão proferido na Ap. Cív. 053.836.4/2-00

• Acórdão proferido no AgRg no AgI 39.452-2

1 Em Direito Comparado, o conceito de holding se assemelha muito ao pátrio, como se pode ver no Direito italiano: “Per società holding, come si è giá accenato, va intesa la società socia di altre società, e cioè la società che investe (intieramente o in parte) il proprio patrimonio in partecipazioni (azioni in genere) di altre società” (Libonati, Bernardino. Holding e Investment Trust. Milano: Giuffrè, 1969, p. 17).

2 Cf. CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei das Sociedades Anônimas. 2. ed. Saraiva: São Paulo, 1997, v. I, p. 16.

3 Tal é a importância atribuída pela Lei das Sociedades por Ações ao objeto social, que a sua mudança depende de quorum qualificado (art. 136, VI), bem como a sua aprovação dá ao acionista dissidente o direito de retirar-se da companhia, mediante o reembolso do valor de suas ações (art. 137). Ademais, é a partir desse preceito que se traçará o parâmetro para a verificação da conduta do administrador e de eventual desvio de poder (art. 154). Além de ser também o parâmetro para apuração de responsabilidade pessoal dos administradores por atos praticados em desacordo com o estatuto social (art. 158). Assim, caberá ao Registro do Comércio verificar o rigoroso cumprimento deste dispositivo, sob pena de indeferir o arquivamento dos atos constitutivos da sociedade (art. 97).

4 CARVALHOSA, Modesto. Op. cit., p. 15.

5 Mesmo porque, conforme entende a doutrina “a definição estatutária do objeto social é exaustiva, e não enunciativa ou exemplificativa. Deve, portanto, o objeto ser entendido restritivamente pelos que têm a responsabilidade pela administração e pela política da companhia”. E prossegue: “A definição precisa e completa importa a limitação da área de discricionariedade dos administradores e dos acionistas controladores” (CARVALHOSA, Modesto. Op. cit., p. 16-17).

6 Frise-se, ademais, que qualquer sociedade, constituída sob a forma limitada (desde que tenha explicitado em seu contrato social a subsidiariedade da Lei Societária, conforme versa o art. 1.053, parágrafo único, do CC) ou por ações, cujo objeto social tenha a expressa previsão de “participar de outras sociedades na qualidade de cotista ou acionista”, será considerada empresária, na medida em que o parágrafo único do art. 982 do Código Civil c/c o art. 2º, § 1º, da Lei das S.A., determinam que qualquer sociedade por ações é considerada empresária, independentemente de seu objeto. Ademais, a doutrina majoritária, nacional e estrangeira entende que a holding desempenha indiretamente o objeto social de exploração empresarial de suas controladas, podendo-se inclusive falar em “negócio jurídico indireto”. Nesse sentido, ver: Comparato, Fábio Konder; Salomão Filho, Calixto. O poder de controle na sociedade anônima. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 170. Ver, também, na doutrina nacional: “(...) mesmo quando não for possível a ela atribuir o objeto da sociedade controlada (por não ser ela, por exemplo, holding pura), parece possível dizer que na gestão de participações a holding organiza-se para a prestação de um serviço. Há, assim, uma empresarialidade autônoma da holding“ (COMPARATO, Fábio Konder; SALOMÃO FILHO, Calixto. Op. cit., p. 173). Este conceito é importante, fundamentalmente, para que se aproveite entendimento do Tribunal de Justiça de São Paulo, no seguinte sentido: é “meramente titular de participação no capital social de outras pessoas jurídicas. (...) Se tal definição pode colocar em dúvida a empresariedade da holding pura, (...) a dúvida se desfaz por ser (...) uma sociedade anônima” quando a holding assim for constituída e com base no parágrafo único do art. 982 do Código. Cabendo inclusive processo de recuperação judicial pela Lei n. 11.101/2005 (Lei de Falências e Recuperação Judicial e Extrajudicial), uma vez que se aplica ao empresário e à sociedade empresária (AgI n. 460.339-4/7-00, rel. José Roberto Lino Machado, j. 28-2-2007).

7 Sobre o conceito de “empresa”, “sociedade” e “pessoa jurídica”, ver o nosso texto de apoio do Capítulo 1 deste livro.

8 Acrescente-se à definição de holding pura, em comparação à mista, as palavras de Fábio Konder Comparato e Calixto Salomão Filho, que entendem existir “com efeito, sociedades criadas exclusivamente para controlar outras, ou delas participar, e aquelas que, a par desse controle ou participação, exercem também, diretamente, uma exploração empresarial” (op. cit., p. 170).

9 Conforme afirma a doutrina, “a finalidade da holding controladora é a de participar como acionista majoritária do capital da sociedade-filha, permitindo, assim, seja mantida a integridade e a estabilidade do colégio acionário e da administração da sociedade controlada. (...) tal espécie de holding tem como objetivo oferecer à sociedade controlada uma administração livre das injunções de oscilações de grupos de acionistas – dela entrando e saindo – o que poderia comprometer a sua estabilidade de direção e orientação de negócios” (CARVALHOSA, Modesto. Sociedade holding – bens excluídos do giro dos seus negócios. Revista de Direito Mercantil, n. 2, 1971, p. 37-38).

Ressalte-se, outrossim, que a holding pura pode, conforme prática societária amplamente utilizada no Brasil, acabar por se tornar controladora de várias outras sociedades, operacionais ou, ainda, outras holdings, possibilitando ademais uma estrutura piramidal de controle. O controle obtido por meio de estruturas piramidais pode ser interessante como forma de sua manutenção com detenção de pequeno número de ações. Contudo, essas estruturas geralmente mostram-se contrárias às boas práticas de governança corporativa, já que interferem no princípio da equidade transferindo o poder da maioria dos acionistas de uma sociedade para um pequeno grupo que pode ser detentor de porcentagens mínimas de capital. Essa situação de controle piramidal pode ser exemplificada por Herman Daems, que cita o caso da Bélgica: “The Belgian holding companies are thus financial institutions wich issue financial claims in order to hold claims in other companies. They offer the Belgian saver a substitution of securities: the securities of the controlled companies substituted for the holding companies own securities” (DAEMS, Herman. The holding company and corporate control. In: Nijenrod studies in economics. Boston, 1978, v. 3, p. 3).

10 COMPARATO, Fábio Konder; SALOMÃO FILHO, Calixto. Op. cit., p. 168, em consonância com o STF em RE 91.253-3/RJ (rel. Min. Néri da Silveira).

11 A jurisprudência reconheceu a figura da holding imobiliária: “objeto da empresa é a administração de bens próprios familiares” (Ap. 460.649.4/1-00, presidente e relator A. C. Mathias Coltro, j. 31-1-2007).

12 Importante ressaltar que as sociedades holdings encontram na doutrina nacional e estrangeira vários conceitos, bem como subdivisão em espécies. Nesse sentido, ver, por exemplo: ALONSO, Felix Ruiz, Holding no Brasil. Revista de Direito Mercantil, n. 10, 1973, p. 77 e s. Magano identifica também outras duas espécies de holding: (i) “holding de consolidação”, que se “constitui para adquirir ações de subsidiárias já existentes”; e (ii) “holding intermediária”, que é “controlada por outra holding” (Magano, Octávio Bueno. Grupo de empresas no direito do trabalho. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1979, p. 38).

13 O “condomínio” tem regras próprias e específicas atualmente previstas nos arts. 1.314 e seguintes do Código Civil.

14 Sobre as vantagens tributárias da holding, notadamente a imobiliária, ver o texto de Daniel Monteiro, que acompanha o Caso VII do Capítulo V, e sobre as características de um processo de inventário, ver o texto de Karime Costalunga que acompanha o Caso VIII do Capítulo VI.

15 Sobre esses principais tipos societários, ver nosso texto que acompanha o Capítulo 1 deste livro.

16 COMPARATO, Fábio Konder; SALOMÃO FILHO, Calixto. Op. cit., p. 174-175.

17 Sobre acordo de acionistas, cf. Carvalhosa, Modesto. Acordo de acionistas. São Paulo: Saraiva, 1984.

18 Nesse sentido ver o meu Dissolução de holding S/A e apuração de haveres. Revista de Direito Mercantil, n. 113, ano 1999, p. 230 e s.

19 Ver Lei n. 9.307/96, que dispõe sobre a arbitragem que só pode dirimir conflitos referentes a direitos patrimoniais disponíveis.

20 A doação somente poderá ser revogada judicialmente, nos termos dos arts. 555 e s. do Código Civil.

21 Lembrando que, conforme art. 548 do Código Civil, “é nula a doação de todos os bens sem reserva de parte, ou renda suficiente para a subsistência do doador”, ou seja, se o doador quiser doar tudo o que possui em vida, tem de reservar o usufruto de bens que lhe garantam renda. Além disso, há também restrições legais quanto à doação de legítima de herdeiros (art. 1.857, § 1º, do CC).

22 Messina, Paulo de Lorenzo; Forgioni, Paula A. Sociedade por ações: jurisprudência, casos e comentários. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1999, p. 35.

23 Ressalte-se que, no nosso entender, na sociedade limitada com aplicação subsidiária da Lei das Sociedades Anônimas (art. 1.053, parágrafo único, do CC), aplica-se o art. 114 da Lei das Sociedades Anônimas.

24 Disponível em <www.dnrc.org.br>.

25 Um expediente importante para manter o controle nas mãos do cônjuge sobrevivente é estabelecer expressamente a consolidação do usufruto no cônjuge sobrevivente, nos termos do art. 1.411 do Código Civil.

26 Sobre dividendos obrigatórios, mínimos, fixos e cumulativos, ver os arts. 202, § 1º, e 203 da Lei das S.A.

27 MESSINA, Paulo de Lorenzo; Forgioni, Paula A. Op. cit., p. 108.

28 Idem, ibidem.

29 Idem, ibidem, p. 109.

30 Carvalhosa, Modesto. Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, cit., v. II, p. 383-384.

31 Idem, ibidem, p. 383.

32 Sobre os impostos de transmissão de nua-propriedade e usufruto, ver os textos de Daniel Monteiro, que acompanha e Caso VII do Capítulo V, e de José Henrique Longo, que acompanha o Caso X do Capítulo VIII.

33 MESSINA, Paulo de Lorenzo; FORGIONI, Paula A. Sociedade por ações: jurisprudência, casos e comentários, cit.

34 A indicação acima não exclui pesquisar em outros veículos normativos, devendo-se estar atento às constantes inovações/atualizações legislativas sobre o tema.

8 SUCESSÃO FAMILIAR E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO II

José Henrique Longo

Professor do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; ex-membro do 1º Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda; ex-membro da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda; advogado em São Paulo no escritório Pompeu, Longo, Kignel e Cipullo Advogados.

Karime Costalunga

Professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; especialista em Processo Civil e Direito Empresarial pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul; mestre em Direito Privado pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul; doutoranda em Direito Privado pela
Universidade Federal do Rio Grande do Sul; advogada no Rio Grande do Sul associada do escritório Saloa, Naja & Karime Neme da Silva Advogados Associados.

Roberta Nioac Prado

Coordenadora e professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; doutora em Direito Comercial pela Universidade de São Paulo; coordenadora do Núcleo Jurídico das Empresas Familiares da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas — DIREITO GV; consultora na área de Governança e Planejamento Jurídico Sucessório em Empresas Familiares em São Paulo.

Daniel Monteiro Peixoto

Coordenador e professor do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; especialista em Direito Tributário pelo IBET; mestre e doutorando em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; advogado em São Paulo.

8.1 Aspectos tributários das estruturas empresariais

(José Henrique Longo)

Este estudo destina-se a servir de material de apoio para curso de especialização da GVlaw – Fundação Getulio Vargas e pretende reunir considerações sobre implicações tributárias decorrentes de estruturas para organizar o patrimônio do indivíduo ou de um determinado grupo, como, por exemplo, uma família ou investidores.

Assim, essas considerações estão relacionadas às transferências patrimoniais e aos rendimentos produzidos pelo patrimônio de acordo com as estruturas apresentadas¹.

8.1.1 Considerações sobre as estruturas societárias

A par da necessidade do desenvolvimento da atividade empresarial por uma pessoa jurídica, outros interesses justificam que se estabeleçam pessoas jurídicas para a organização do patrimônio.

De um modo geral, essas outras pessoas jurídicas são denominadas holdings.

A holding é uma sociedade que tem por objeto deter bens, que podem ser não apenas participações em outras sociedades, mas também imóveis ou outros bens e direitos.

A holding pode tanto ser constituída sob a forma de sociedade limitada quanto sob a forma de sociedade por ações (S.A.), caracterizando importante ferramenta na organização patrimonial e no planejamento sucessório; é que, por um lado, permite a concentração da capacidade de investimento de uma ou mais pessoas físicas ou jurídicas, prestando-se basicamente a instrumento de controle societário e, por outro, promove a segregação de ativos ou atividades, podendo assim segmentar o patrimônio com regras específicas.

Por isso é que possui vital importância no processo de reorganização societária, acomodando os interesses de grupos (famílias ou investidores), regulamentada especialmente por meio dos acordos de sócios que constituem a melhor e mais adequada forma de compor interesses entre sócios.

8.1.1.1 Holding de participações

A holding de participações, também denominada “holding pura”, é a empresa investidora de outra; ou seja, detentora de um número de ações/cotas ou direitos de sócio que lhe assegurem o exercício de voto daquele grupo que participa do capital social da holding. Se essa holding detiver o controle², terá preponderância nas deliberações sociais e poder de eleger a maioria dos administradores – art. 243, § 2º, da Lei das S.A. (Lei n. 6.404/76). É designada comumente como holding company (companhia de gestão).

Por meio da holding, os sócios conseguem manter, indiretamente, sua participação – majoritária ou não – na sociedade operacional, de maneira unificada. Assim, mesmo com a cessão de participações no capital social da holding, o seu investimento no capital social da operacional mantém-se inalterado.

Como se disse, uma holding pode também significar a união de herdeiros pela concentração das participações individualmente minoritárias, as quais, juntas, formam um grupo economicamente forte que pode tomar o controle societário para a preservação do negócio.

Diante disso, é possível destacar as seguintes características que podem ser utilizadas como motivação para incluir a holding na estrutura do patrimônio:

a) instituição de regras específicas quanto ao relacionamento entre os sócios que a compõem; essas regras permitem uma relação entre os sócios da holding distinta da relação entre sócios da empresa operacional;

b) concentração de votos do grupo, evitando a pulverização dos investimentos e do comando de uma sociedade;

c) isolamento de eventuais conflitos entre os membros do grupo que forma a holding, em especial o constituído por uma família; com isso, as discussões ficam no âmbito da holding e a operação fica preservada.

8.1.1.2 Holding imobiliária

A holding imobiliária é aquela que tem por objeto deter e/ou explorar patrimônio imobiliário; para isso, as pessoas físicas conferem seus bens para a holding, que passa a ser a titular deles. Quando o(s) imóvel(is) pertence(m) a mais de uma pessoa, a constituição da holding implica a descontinuidade do condomínio então existente, e os proprietários do(s) imóvel(is) recebem participações na holding.

Por ser uma empresa, ela se presta a permitir decisões por determinados quoruns para a alienação dos imóveis e consegue descartar a unanimidade que condiciona o condomínio (CC, art. 1.314 e parágrafo único).

A diferença é a seguinte: um imóvel recebido por pessoas físicas em condomínio depende, para alienação, da unanimidade dos condôminos, bem como da outorga dos cônjuges daqueles que casados forem³; um imóvel recebido pela holding por conferência ou por ela adquirido depende, para alienação, da deliberação dos sócios cujo quorum é previsto contratualmente, ou de ato da administração.

Outro tanto, a holding pode ser utilizada com o fim de segregar o patrimônio da atividade operacional, por motivos societários, sucessórios e tributários.

A holding imobiliária presta serventia tanto para atender as motivações relacionadas para a holding pura como também para evitar o condomínio. Ademais, como será visto adiante, dependendo da destinação do bem, a carga tributária na exploração do imóvel por pessoa jurídica pode-se mostrar menos onerosa.

Nessa sucinta análise vê-se que, por diversos motivos, a constituição da holding assume o papel vital de promover a manutenção do patrimônio, a concentração do voto, a convergência de interesses e a normatização do relacionamento entre os sócios.

8.1.1.3 Formação do capital social

O capital de uma sociedade, tanto limitada quanto por ações, pode ser formado por dinheiro, bens e direitos (como, por exemplo, participações societárias, direitos de crédito, imóveis etc.), estes dois últimos suscetíveis de avaliação econômica (Lei das S.A., art. 7º, e CC, art. 967, III).

A Lei das S.A. exige a elaboração de laudo de avaliação fundamentado dos bens e direitos, feito por três peritos ou por empresa especializada (art. 8º). Os avaliadores e o subscritor respondem perante a companhia, os acionistas e terceiros, pelos danos que lhes causarem por culpa ou dolo na avaliação dos bens, sem prejuízo da responsabilidade penal em que tenham incorrido.

Para as limitadas, o Código Civil não exige a elaboração de laudo de avaliação dos bens e direitos conferidos. Entretanto, confere responsabilidade solidária entre os sócios pela exata estimação de bens conferidos ao capital social, até o prazo de cinco anos da data do registro da sociedade (art. 1.055, § 1º).

8.1.1.4 Usufruto e nua-propriedade

Para que se fale em usufruto, é necessário, primeiramente, que se fale em propriedade. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor do bem⁴. A propriedade de um bem presume-se plena até prova em contrário e os frutos e demais rendimentos do bem pertencem ao seu proprietário. Se sobre aquele bem recai o usufruto, o usufrutuário tem direito à posse, ao uso, à administração dele e à percepção de seus frutos⁵. E o proprietário conserva a nua-propriedade do bem.

É comum, em planejamentos sucessórios em que os pais desejem fazer a doação de participações societárias para seus filhos, porém sem perder o controle da empresa e tampouco a percepção de seus rendimentos, procederem à transferência da nua-propriedade das participações para os filhos, mantendo para si o usufruto e salvaguardando o poder político (direito de voto) e o poder econômico (recebimento de dividendos e juros sobre o capital).

O usufruto extingue-se, entre outras formas, pela renúncia ou morte do usufrutuário⁶. Isto faz com que o nu-proprietário passe a ter a propriedade integral das participações e, com isso, adquira o direito de voto e de percepção de frutos e rendimentos.

8.1.2 Considerações tributárias

8.1.2.1 Transferências patrimoniais

As transferências patrimoniais na organização patrimonial implicam, por vezes, incidência tributária tendo em vista que tais fatos eventualmente correspondem a hipóteses de incidência do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) e do Imposto de Renda (IR).

As transferências dos ativos entre pessoas físicas – doação ou sucessão por morte – correspondem à hipótese de incidência do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD).

Esses três impostos – ITBI, IR e ITCMD – possuem características que confundem os interessados na organização da sucessão ou mesmo no processo de inventário, motivo pelo qual destacamos algumas linhas à comparação entre eles.

O ITCMD incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito, decorrente de morte ou de doação de uma pessoa para outra, sem nenhuma contraprestação (isto é, a título gratuito)⁷. Ele é calculado sobre o valor de mercado do bem ou direito transmitido, independentemente do valor pelo qual foi formalizada a transmissão.

O ITBI incide apenas sobre a transmissão onerosa e inter vivos de bem imóvel (basicamente, a operação de venda e compra, permuta ou conferência para sociedade com objetivo de integralizar aumento de capital social de empresa com atividade preponderantemente imobiliária) e é cobrado pelo Município da localização do imóvel⁸. O cálculo do imposto é conforme o valor da operação ou o valor venal (deles o maior). As legislações municipais preveem, via de regra, a proporção entre o valor da nua-propriedade e do usufruto do bem, para efeito de identificação da base de cálculo.

Uma conclusão que se obtém dessas considerações iniciais sobre o ITCMD e o ITBI é que – por impossibilidade – eles não incidem na mesma operação, ainda que se trate de bem imóvel. A justificativa está no fato que um incide na operação de transmissão a título gratuito (ITCMD) e o outro, a título oneroso (ITBI).

Outra conclusão é que, tanto na transmissão onerosa quanto na não onerosa, há sempre que ser considerado o valor dessa operação. Tal valor serve de parâmetro para o cálculo dos tributos (ITCMD, ITBI e IR), que sofre ajuste eventual para o lançamento do ITBI ou do ITCMD, porque os entes tributantes exigem que a base de cálculo seja o valor de mercado.

O IR pode incidir na transmissão a qualquer título não oneroso ou oneroso, ou seja, ao mesmo tempo que o ITCMD ou o ITBI. A condição para sua incidência é que a transmissão do bem ou direito dê-se por valor superior àquele que o doador/falecido/vendedor mantinha em sua Declaração de Bens como custo de aquisição; isto é, se houver ganho de capital (lucro) na transmissão, então surge a obrigação tributária do IR. Mas, se a transmissão for efetivada por valor igual ou inferior ao custo registrado na Declaração de Bens, não há que se falar em ganho de capital nem, por decorrência, em IR.

De modo geral, na transmissão gratuita, em que não há a contraprestação tal qual em uma venda real, ou na conferência de bem para a formação do capital social de uma pessoa jurídica, a operação não ocorre por valor superior ao que consta na Declaração de Bens do transmitente, com objetivo de não provocar a ocorrência do fato gerador do IR⁹.

Porém, há na legislação previsões de benefício fiscal para redução da carga tributária na alienação de bem imóvel, e por vezes é interessante cogitar a hipótese de promover a transferência (gratuita ou conferência para capital social) por valor de mercado. É a situação, por exemplo, de o transmitente ter adquirido o imóvel, objeto da doação ou sucessão, antes de 1988 e, portanto, possuir os benefícios do (i) art. 18 da Lei n. 7.713/88, que concede redução no cálculo do ganho de capital do IR em 5% a cada ano que tiver mantido a propriedade antes daquele ano de 1988, e (ii) fatores de redução contados pela quantidade de meses desde janeiro de 1996 até a data da venda (Lei n. 11.196/2005, art. 40). Assim, se a redução for significativa, as partes envolvidas podem decidir pela transmissão por valor superior ao custo de aquisição, ainda que disso decorra aumento do valor do ITCMD na mesma operação (apesar de que, em tese, a transferência para efeito de ITCMD deve ocorrer pelo valor de mercado), para que o beneficiário receba o bem com custo equivalente ao valor de mercado, evitando ou reduzindo o IR numa futura alienação.

A seguir, quadro comparativo das principais características desses três impostos:

Imposto | ITCMD | ITBI | IRPF
Competência | Estadual | Municipal | Federal

Hipótese de incidência

Transmissão de Bens e Direitos

– Doação

– Herança/Legado

Transmissão de Bens Imóveis

– Venda

– Permuta

– Conferência PJ (ativ. imobiliária)

– Dação em pagamento

Transmissão de Quaisquer Bens e Direitos em que houver Ganho

– Transferência por valor de mercado ou custo

Capacidade para exigir | – Imóvel no território (Estado) – Bens móveis e direitos: falecido ou doador no território | – Imóvel no território (Município) | – Princípio da Universalidade (Cedente no Brasil)

Base de cálculo

– Valor venal

Mínimos:

     imóvel: IPTU/ITR

    ações: negociação/ Patrimônio Líquido

– Valor da operação

Mínimo:

    IPTU/valor de referência

– Ganho de capital (venda menos compra)

Alíquota | – 4% em SP (nua- propriedade 2/3; usufruto 1/3) | – 2% em SP (nua-propriedade 2/3; usufruto 1/3) | – 15%

Apesar da possibilidade de incidência desses três impostos na arrumação patrimonial, tomamos para estudo apenas o Imposto de Renda, como segue adiante.

8.1.2.2 Imposto de Renda

Abordamos aqui não somente o Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF) mas também algumas particularidades do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), considerando que a organização patrimonial exige preocupação com o IRPJ e com outros tributos no cotidiano da empresa.

O IR incide, como o próprio nome indica, sobre a renda. Apesar de esse termo ser de difícil conceituação, é consenso da maioria dos doutrinadores que renda corresponde a um acréscimo patrimonial, a uma riqueza nova¹⁰. Como o conceito utiliza-se de um parâmetro que é o patrimônio ou riqueza existente (patrimônio inicial), diz-se que a renda é a mutação positiva do patrimônio verificada num determinado período¹¹.

Essa mutação do saldo patrimonial corresponde à diferença positiva entre entradas e saídas num determinado período (caráter dinâmico, de entrada no patrimônio)¹². Mas não são todas as entradas e saídas que devem ser computadas na apuração da renda. Com efeito, há ingressos, assim como transferências, que não podem ser alocados no saldo para comparação de patrimônios para o efeito de medir a dimensão da renda.

Devem ser desconsiderados como entradas os ingressos que são recursos de terceiros (empréstimos, suprimentos, capital social, dinheiro alheio) e que estão sujeitos à devolução e prestação de contas. Entradas que também não podem ser computadas são as correspondentes à reorganização patrimonial, com substituição de seus elementos. Por exemplo: na formação de uma holding imobiliária, excluem-se imóveis da Declaração de Bens da pessoa física e incluem-se ações/cotas.

Pois bem, as alienações patrimoniais somente consideram, para efeito da mutação, o valor que sobejar o ativo constante do patrimônio inicial.

Mesmo que representem acréscimo de patrimônio, as transferências de capital (doação, herança, subvenção) não estão compreendidas no conceito constitucional de renda e proventos de qualquer natureza, em função da previsão constitucional que estabelece como critério material da regra matriz de outro tributo e de competência de outra pessoa jurídica de direito público, que é o ITCMD (art. 155, I).

Em face de características de apuração da base de cálculo do IR, alguns juristas têm defendido que o conceito de renda tem sentido duplo: excedente-fluxo (para pessoas físicas) e acréscimo patrimonial (para pessoas jurídicas). Não parece, data venia, que o índice de dedutibilidade das saídas seja o melhor entendimento traçar a suposta identidade de tais tipos. Com efeito, sempre serão classificadas como indedutíveis determinadas saídas consideradas como desnecessárias para a produção das entradas, tanto para pessoa física quanto para pessoa jurídica, ainda que com critérios distintos. Mas somente o argumento sobre os diferentes critérios de seleção das saídas que podem ser consideradas como dedutíveis na apuração da renda não é motivo bastante para estabelecerem-se dois conceitos distintos.

É coerente que, levando em conta que a empresa necessita do patrimônio destinado à produtividade, a ela sejam asseguradas algumas saídas para manutenção do patrimônio, além de perdas de valor relativas ao próprio patrimônio (desgaste e obsolescência), o que não ocorre com a pessoa física na mesma dimensão.

8.1.2.3 Princípios básicos do IR

Se firmados e obedecidos os parâmetros acima acerca do conceito de renda, estão sendo respeitados os princípios constitucionais tributários de natureza genérica, relativos à capacidade contributiva, pessoalidade e ao direito de propriedade, que, dentre outros, limitam o legislador ordinário para tratar de hipótese de incidência do Imposto sobre a Renda. Na verdade, os comandos constitucionais da capacidade contributiva e da pessoalidade ordenam que o fato econômico a ser identificado como hipótese de incidência do imposto seja resultado de confrontos de situações eminentemente pessoais do contribuinte, que apontem para uma riqueza nova considerada como efeito da diferença entre direitos e obrigações¹³, respeitando o patrimônio anterior que é um limite para o campo de incidência do IR.

Além dos princípios acima mencionados, estarão em consonância também os critérios que devem informar o IR e que estão previstos no inciso I do § 2º do art. 153 da Constituição Federal, quais sejam: generalidade, universalidade e progressividade. Apesar de não constar a expressão “princípios”, os “critérios” indicados pelo legislador constituinte devem ser recebidos pelo legislador ordinário e pelo intérprete como verdadeiros comandos informadores do IR, e por isso são chamados aqui de princípios especiais¹⁴. Se estão grafados no texto máximo, não podem ser encarados como recomendação ou como opção ao critério do legislador ou de quem analisar o conjunto de normas do IR.

Contudo, é fato que tanto o legislador quanto o intérprete têm deixado à margem esses princípios especiais, como se efetivamente fossem uma mera sugestão constitucional¹⁵. Na análise das situações adiante, será possível verificar o desrespeito a tais comandos da Lei Maior.

Dois princípios especiais são dirigidos para o critério material e por consequência para o critério quantitativo (base de cálculo) da regra matriz de incidência¹⁶, porque dizem respeito ao limite da indicação do legislador ordinário do fato que, se ocorrido, implicará a incidência do IR. São eles os princípios da generalidade e universalidade.

O terceiro princípio especial orienta o legislador no tocante ao critério quantitativo, mais precisamente à alíquota que deve ser progressiva à medida da dimensão da riqueza nova.

Vejamos um a um.

O princípio da generalidade determina que o IR deve incidir sobre todos os acréscimos patrimoniais verificados num determinado período, sem que lhes seja imputada separação. Por outras palavras, o IR não é um imposto seletivo, com segregação de bases de cálculo para cada fato que corresponda a acréscimo patrimonial.

Ocorre que o princípio da generalidade é infringido em situações que impedem que as diversas rendas (exceto as de incentivo) se unam e façam frente aos custos e despesas da mesma pessoa.

O princípio da universalidade indica que toda e qualquer renda, independentemente de sua fonte, deve ser tributada. Assim, a renda não deve deixar de ser submetida à tributação em razão de ter sido produzida fora do território brasileiro, ou por ser decorrente de exportação, ou por corresponder a ganho de capital de obra de arte etc. Esse princípio não autoriza, contudo, que o IR incida sobre todo e qualquer acréscimo verificado pelo contribuinte; a autorização abrange todo e qualquer acréscimo que seja considerado renda.

E o princípio da progressividade estabelece que o gravame deve ser maior quanto maior for a base tributável. Essa diferenciação não corresponde à proporção da base para o valor do tributo a ser pago, mas à progressão da alíquota quanto maior for a base de cálculo.

É interessante notar que o princípio da progressividade exige a presença dos demais princípios para a correta elaboração da norma jurídica do IR que pretenda lhe obedecer, porque somente com todas as espécies de renda (universalidade) consideradas de modo único (generalidade) é que se tem a correta dimensão da base de cálculo para a aplicação da correspondente alíquota dentre aquelas fixadas no critério da progressividade.

Apesar da previsão expressa na Carta Máxima, as leis que tratam do IR não respeitam os princípios em sua totalidade, principalmente o da generalidade. Com efeito, como se vê adiante, há segregação de rendimentos para tributação em separado.

8.1.2.4 Classificação da tributação conforme o aspecto material

Com efeito, o IRPF é tratado pela legislação ordinária com separação de incidência de modos diversos. Abaixo uma tabela-resumo dessa separação conforme os eventos sujeitos à incidência do IRPF (aspecto material do imposto):

Tipo de Rendimento | Tributação | Alíquotas
Financeiro no Brasil | Exclusiva na fonte | 15% a 22,5%
Financeiro no exterior | Exclusiva | 15%
Aluguel | Tabela Progressiva | 0 a 27,5%
Trabalho | Tabela Progressiva | 0 a 27,5%
Pensão alimentícia | Tabela Progressiva | 0 a 27,5%
Juros sobre capital | Exclusiva na fonte | 15%
Ganho de capital¹⁷ | Exclusiva | 15%
Atividade rural | Apuração na Declaração | 0 a 27,5%
Lucros/Dividendos | Isenta | 0
Doação | Não incide | 0

8.1.2.5 Formação e redução do capital social, cisão e incorporação

Na organização societária, é comum a operação de transferência de algum bem ou direito para uma pessoa jurídica.

A legislação prevê atualmente duas situações para a conferência para formação ou aumento do capital social da empresa: pelo valor contábil ou pelo valor de mercado (Lei n. 9.249/95, art. 23).

Assim, no caso de conferência pelo valor contábil ou custo (entenda-se pelo valor constante da Declaração de Bens), não há ganho de capital e portanto não incide o IRPF (Lei n. 9.249, art. 23, § 1º). Na Declaração de Bens, substitui-se um ativo (bem ou direito) por outro (cotas ou ações da empresa) pelo mesmo valor, portanto sem variação patrimonial.

Se a conferência for promovida pelo valor de mercado, a diferença entre o valor pelo qual foi conferido o bem ou o direito e o custo da Declaração é considerada como ganho de capital (tal qual houvesse uma venda) pela pessoa conferente e deve ser recolhido o IRPF (Lei n. 9.249/95, art. 23, § 2º).

Na redução de capital, operação em que um bem ou direito que se encontra no balanço da empresa é devolvido para o sócio, se ocorrer por valor superior ao contábil, a empresa deverá reconhecer o ganho no momento da devolução (Lei n. 9.249/95, art. 22 e parágrafos).

Do mesmo modo, nas operações de cisão¹⁸ e de incorporação¹⁹, se forem utilizados os valores contábeis, via de regra, não há que se falar em IRPJ ou CSL.

Todavia, em qualquer uma das operações societárias acima, deve ser analisado cuidadosamente o balanço para se ter certeza da inexistência de alguma reserva cuja tributação esteja diferida para um evento futuro.

8.1.2.6 Atividade imobiliária

Como já dissemos anteriormente, na organização patrimonial, é recomendável que se evite o condomínio; ademais, na organização societária, é saudável que o patrimônio imobiliário esteja separado (em outra empresa) da empresa operacional, com objetivo de separar o patrimônio da operação.

Se houver esse cuidado, é possível que se verifique inclusive uma carga tributária menor. Explica-se: se a operacional sujeita-se ao lucro real e a imobiliária ao lucro presumido; a despesa de locação na operacional corresponderá à despesa de IRPJ (15% e adicional de 10%) e Contribuição Social sobre o Lucro – CSL (9%) e crédito de PIS (1,65%) e COFINS (7,6%), enquanto a receita na imobiliária acarretará tributação máxima de 14,53% (IRPJ, CSL, PIS e COFINS)²⁰. Essa diferença deve ser comparada à depreciação do bem que comporia a formação de resultado da empresa operacional.

O quadro comparativo a seguir ilustra as atividades imobiliárias entre pessoa física e pessoa jurídica, tributadas pelo lucro real e pelo lucro presumido. No quadro, a venda de imóvel é analisada separadamente considerando venda de estoque e venda de imobilizado, pois na pessoa jurídica há tratamentos distintos.

Operação | Pessoa física | Pessoa jurídica²¹
Lucro real²² | Lucro presumido
Aluguel | 27,5% receita(i) | 34% lucro(ii) + 9,25% receita(iii) | 14,53% receita(iv)
Venda de estoque | 15% lucro | 34% lucro + 9,25% receita | 6,73% receita(v)
Venda imobilizado | 15% lucro | 34% lucro | 34% lucro

Notas:

(i) tabela progressiva

(ii) soma das alíquotas de IRPJ (15% + 10%) e CSL (9%)

(iii) soma das alíquotas de PIS (1,65%) e COFINS (7,6%); devem-se computar os créditos permitidos em lei

(iv) soma das alíquotas de IRPJ (presumido atividade aluguel 32% x 25% = 8%), CSL (presumido atividade aluguel 32% x 9% = 2,88%), PIS (0,65%) e COFINS (3%)

(v) soma das alíquotas de IRPJ (presumido atividade comercial 8% x 25% = 2%), CSL (presumido atividade comercial 12% x 9% = 1,08%), PIS (0,65%) e COFINS (3%)

Podemos verificar que, no caso de aluguel, a tributação mais favorecida é em empresa submetida ao lucro presumido.

Na venda de imóvel em estoque (aquele destinado à venda desde sua aquisição), não há dúvida de que, se não houver outras atividades e/ou resultados, a empresa de lucro real é a pior opção. Mas uma outra variável deve ser levada em consideração para identificar a tributação mais branda entre a pessoa física e a empresa de lucro presumido. É o reflexo de quanto representa 15% do lucro (pessoa física) e 6,73% da receita (lucro presumido). Além disso, a data de aquisição e o destino dos recursos da venda de imóvel (se residencial) devem ser observados como comentado na tabela da classificação da tributação.

Na venda de imóvel que se destinava a uso ou à exploração (aluguel, por exemplo), ou seja, de imóvel integrante do imobilizado, a tributação mais favorável é a da pessoa física.

8.1.2.7 Tributação da remuneração do capital em estruturas societárias

Atualmente, duas são as formas de remunerar o capital investido numa empresa: dividendos e juros sobre capital²³. Ocorre que a legislação do IR dá diferentes tratamentos para essas duas figuras.

A distribuição de dividendos é isenta de IR²⁴, mas o valor disponível já foi tributado pelo IRPJ e pela CSL (tanto pelo lucro real quanto pelo lucro presumido). Assim, mesmo se o sócio for pessoa jurídica, a distribuição de lucros é isenta, sendo que não haverá nova incidência tributária de IR na apuração de lucro dessa pessoa jurídica (sócia) nem na distribuição de dividendos para a pessoa física. O tratamento é o mesmo na distribuição em favor de pessoas com residência ou sede no país ou no exterior.

Contudo, os juros sobre capital próprio sofrem retenção de IR na Fonte (IRF) com a alíquota de 15%25 e são considerados como despesa para a empresa que efetua a apropriação. Assim, satisfeitas as condições para uso desse instituto²⁶, é vantagem para a empresa que apura lucro real e no período-base obtenha resultado positivo o pagamento dos juros sobre capital, pois reduz a carga tributária em 34% (IR + CSL) mediante pagamento de 15% (IRF), com um proveito de aproximadamente 19%.

A tributação na fonte é exclusiva para o sócio pessoa física; desse modo, o rendimento é considerado como já tributado e deve apenas ser informado na Declaração anual (quadro de tributação exclusiva de fonte). Contudo, se o sócio da empresa que pagar juros sobre capital for uma pessoa jurídica, esta deve reconhecer tal pagamento como receita e submetê-los à incidência de PIS,
COFINS, IRPJ e CSL²⁷.

Por conta desse tratamento tributário, mostra-se relevante a análise da remuneração do investimento antes da organização societária com utilização de holding de participações.

8.1.2.8 Rendimentos no exterior

A estrutura para aplicação de recursos no exterior faz parte de boa estratégia do ponto de vista tributário. Assim, mister saber a tributação em cada situação.

Para o rendimento ordinário, aplica-se a tabela progressiva (atualmente até 27,5%) com recolhimento no último dia útil do mês subsequente ao do recebimento. Nesta categoria, incluem-se salário, distribuição de lucros e outros que não tenham tributação específica.

Para os casos de ganho de capital, tal qual para o verificado no Brasil, a tributação é de 15% e o pagamento é efetuado até o último dia do mês subsequente. Atualmente, são também considerados ganho de capital os rendimentos de aplicações financeiras, inclusive os juros pagos pelos títulos.

Entre os isentos de IRPF, os mais significativos são a indenização de seguro e a variação cambial de depósito à vista.

Ilustramos abaixo as estruturas que mais se apresentam para aplicação financeira:

a) a manutenção de recurso em depósito à vista não gera tributação, nem da variação cambial; quando a pessoa física aplica diretamente no exterior, a tributação é conforme o ganho de capital verificado no resgate ou quando é disponibilizado juro em sua conta corrente; inclui-se a variação cambial (apuração da diferença entre o valor em reais do resgate e o valor em reais da aplicação) quando o respectivo recurso corresponda a rendimento originariamente em reais; não há apuração de ganho em reais, mas em moeda estrangeira, quando se tratar de rendimento originariamente em moeda estrangeira (este item é analisado adiante);

b) se os recursos estão numa empresa no exterior, detida pela pessoa física no Brasil, a tributação é de acordo com a distribuição ou disponibilização dos lucros (tabela progressiva) e com o retorno do capital investido (ganho de capital com a variação cambial) (este item é analisado adiante);

c) os lucros de uma empresa no exterior, que seja subsidiária, controlada ou coligada de uma empresa brasileira, devem ser reconhecidos a cada balanço ou quando forem disponibilizados, e submetidos à tributação de IRPJ e de CSL; atualmente, apenas o lucro (apurado na moeda do balanço da empresa no exterior) é que se sujeita à tributação, sendo que a variação cambial atualmente não consta da previsão legal;

d) as aplicações financeiras de empresas brasileiras no exterior sujeitam-se à tributação por IRPJ, CSL, PIS e COFINS²⁸.

8.1.2.9 Depósitos mantidos em instituição financeira no exterior

O § 4º do art. 25 da Lei n. 9.250/95 estabelece que os depósitos mantidos em instituição financeira no exterior devem ser relacionados na declaração de bens pelo valor do saldo desses depósitos em moeda estrangeira convertido em reais pela cotação cambial de compra do dólar norte-americano em 31 de dezembro. A diferença verificada nesse procedimento deve ser considerada como isenta; ou seja, o acréscimo patrimonial decorrente da variação cambial não sofre tributação pelo IRPF.

Considerando que a apuração de renda (inclusive o ganho de capital) parte do valor patrimônio em reais²⁹, a variação cambial deve integrar a mais-valia ou menos-valia de ativo que se localize fora do país e que seja cotado em moeda estrangeira. Esse entendimento prevalece na apuração do ganho de capital em alienação de bens no Brasil (na qual não se permite a atualização do valor do bem³⁰) e de bens no exterior.

Assim, a isenção prevista no referido dispositivo abre exceção para excluir da generalidade da tributação o ganho de eventual desvalorização do real frente à moeda estrangeira, sem nenhum motivo aparente para concessão de um verdadeiro incentivo de proteção cambial no exterior. Vale lembrar que o ganho na operação hedge realizada no Brasil é tributado regularmente, de modo que há tratamento fiscal mais oneroso para o contribuinte que, determinado a se proteger da desvalorização cambial, mantiver sua disponibilidade no país.

A tributação pelo IRPF, na declaração de ajuste e a título de ganho de capital, da variação da moeda estrangeira mantida em espécie pelo contribuinte – que pouco se diferencia do depósito à vista em moeda estrangeira junto à instituição financeira – reforça a estranheza manifestada neste item³¹.

8.1.2.10 Ganho de capital de aplicação financeira no exterior

O rendimento financeiro auferido em moeda estrangeira é considerado como ganho de capital, nos termos do art. 24 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001. Independentemente do tipo de aplicação (se de risco ou não), a regra é sempre a mesma: no momento do resgate, deve ser apurada a diferença em reais entre o valor da liquidação ou resgate da aplicação financeira e o custo da sua aquisição³².

Para não deixar dúvidas quanto à segregação aplicada a cada operação de resgate, a Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n. 118/2000 dispõe que (a) o imposto é apurado em cada operação, (b) e que deve ser recolhido até o último dia do mês seguinte (art. 8º). O rendimento financeiro no exterior não pode ser compensado com eventual perda verificada em outras operações da mesma pessoa, nem pode ser levado para apuração da base de cálculo com deduções permitidas pela legislação (educação, saúde etc.).

Portanto, há ofensa do princípio especial da universalidade exatamente porque não se permite a conjugação desse ganho individual com as demais operações e fatos relacionados à mesma pessoa física.

Essa impossibilidade de conjugar o ganho individual no exterior com os demais elementos patrimoniais do contribuinte corrobora o entendimento sobre a pretensão do alargamento do conceito constitucional de renda, com a introdução do § 1º do art. 43 do Código Tributário Nacional pela Lei Complementar n. 104/2001³³. A lei ordinária determina, na verdade, que se recolha IRPF sobre o rendimento segmentado e não sobre a renda.

O critério de apuração do ganho varia se a disponibilidade utilizada para aquisição da aplicação financeira corresponde a rendimentos auferidos originariamente em moeda estrangeira. É que, nesse caso, o ganho de capital corresponde à diferença, calculada em dólares norte-americanos, entre o valor da liquidação ou resgate da aplicação financeira e o custo da sua aquisição.

Com esse dispositivo afronta-se também o princípio especial da generalidade, porque se deixa de tributar variação cambial eventualmente contida no período de aplicação financeira. Há tratamento favorável para essas situações, gerando falta de igualdade em relação aos rendimentos em reais auferidos pelo próprio contribuinte ou por outro contribuinte.

A alíquota para as aplicações financeiras em moeda estrangeira, pelo motivo de seus resultados serem considerados ganhos de capital, é de 15%.

Essa alíquota única é aplicável independentemente do montante apurado (ainda que nesse compartimento específico), o que viola o princípio especial da progressividade³⁴.

Novamente, o tratamento da política fiscal é mais favorável às aplicações em moeda estrangeira em relação às aplicações no país em reais. Com efeito, para que o contribuinte pessoa física se sujeite à alíquota de 15% (isso sem se falar na não incidência de IRPF na variação cambial quando a origem dos recursos é em moeda estrangeira), deve correr o risco do mercado de renda variável ou permanecer na aplicação financeira de renda fixa por mais de 24 meses³⁵.

Um aspecto que merece observação é o entendimento da Secretaria da Receita Federal manifestado pelo Ato Declaratório Interpretativo n. 8, de 2003. Segundo o seu art. 1º, “o crédito de rendimentos relativos a aplicação financeira realizada em moeda estrangeira implica a apuração de ganho de capital tributável, desde que o valor creditado seja passivo de saque”.

É o caso, por exemplo, de um determinado título que, além de ter seu valor de face sujeito a variações em decorrência de maturação e do risco do papel, remunere periodicamente o seu titular com juros.

Ou seja, esses juros, que têm nitidamente caráter de remuneração ordinária e que, pela regra geral (arts. 8º da Lei n. 7.713/88 e 3º da Lei n. 9.250/95), se submeteriam à tributação na apuração mensal conforme a tabela progressiva, passam a ser considerados como ganho de capital com tributação pela alíquota de 15%.

Essa manifestação da autoridade administrativa, ainda que atribua uma alíquota menor (se é que ela tem poder para isso), está em descompasso não só com os princípios especiais acima mencionados, mas também em relação à própria norma específica de tributação de ganho de capital, que delimita o seu conceito³⁶. Isto porque o ganho de capital ocorre quando uma pessoa apura lucro na venda (resgata) de um determinado bem ou direito, ou seja, é a diferença positiva (lucro) entre o valor da venda e o valor da compra do bem ou direito. Na hipótese, o “crédito de rendimentos” ocorre independentemente da venda do título, ou melhor, só ocorre se o título não for vendido, pois é pago ao detentor do título.

8.1.2.11 Investimento em Off Shore (Private Investment Company – PIC)

Algumas pessoas físicas utilizam estrutura para formalizar investimento direto no exterior, para não apresentarem como seu ativo a aplicação financeira fora do país. Com essa estrutura, constitui-se uma pessoa jurídica no exterior com a finalidade de deter e aplicar as disponibilidades financeiras do(s) seu(s) sócio(s); usualmente, essa pessoa jurídica é denominada Private Investment Company (PIC). Assim, a titular das aplicações financeiras é a PIC, que deve se submeter às normas de tributação vigentes no país de sua sede.

No Brasil, diferentemente do que ocorre em alguns outros países, a pessoa física titular de ações de PIC não está obrigada a oferecer à tributação pelo IRPF a renda auferida por aquela empresa enquanto não for efetivamente disponibilizada a seu favor.

Embora permeado com nuances de inconstitucionalidade em razão de destinar ao legislador ordinário a possibilidade de ser criado um critério temporal que não encontre identidade com a regra matriz de incidência do IRPF contida na Constituição Federal, o § 2º do art. 43 do Código Tributário Nacional³⁷ não suportou ainda norma jurídica de nível de lei ordinária que estabeleça a antecipação do IRPF em face da efetiva disponibilidade³⁸.

Desse modo, duas são as hipóteses de rendimento no exterior envolvendo investimento em pessoa jurídica: (i) distribuição de lucros e (ii) ganho de capital na alienação do investimento.

No caso de distribuição de lucros, esse rendimento inclui-se na apuração mensal da base de cálculo do IRPF com aplicação da tabela progressiva, após as deduções autorizadas³⁹.

Com esse tratamento, o rendimento de distribuição de lucros advindos do exterior não está eivado das inconstitucionalidades presentes na apuração de ganho de capital e que foram acima mencionadas. Tal valor é parte integrante da correta apuração da renda, com o mesmo tratamento das demais fontes de rendimento (princípio especial da generalidade) de uma pessoa, formando uma só base de cálculo com rendimentos e deduções (princípio especial da universalidade), para aplicação da tabela com alíquotas progressivas (princípio especial da progressividade).

Portanto, o rendimento de distribuição de lucros do exterior provenientes de PIC, correspondente ao ganho financeiro das aplicações promovidas pela empresa no exterior, sofre incidência do IRPF nos limites fixados pela Constituição Federal.

A segunda hipótese citada é a de ganho de capital na alienação do investimento na PIC, isto é, a pessoa física residente no Brasil vende suas ações da PIC para terceiro e apura ganho de capital. O tratamento fiscal dado pela legislação ordinária é o mesmo para ganho de capital de aplicação financeira no exterior: a apuração é independente dos demais elementos que compõem o efetivo acréscimo patrimonial da pessoa, e a alíquota aplicada é única⁴⁰.

Como apontado no item precedente, esse modo de tributação afronta os princípios especiais da generalidade, universalidade e progressividade, porque isola um único rendimento de todos os demais elementos relativos à mutação patrimonial de uma pessoa, com tratamento diferenciado, e com aplicação de alíquota única independentemente da grandeza do rendimento.

8.1.3 Encerramento

As considerações acima fornecem um breve panorama do ponto de vista tributário, em especial do Imposto de Renda, na organização patrimonial, tanto de bens imóveis quanto de participações societárias, no Brasil e no exterior.

8.2 Os efeitos pessoais e patrimoniais decorrentes da mantença de uma união estável

(Karime Costalunga)

As diversas formas de agrupamento familiar⁴¹ sempre traduziram fatos sociais de significativa importância. O surgimento do modelo jurídico do antigo “concubinato”, na acepção dada por Miguel Reale, acabou fazendo com que a união estável fosse concebida no ordenamento pátrio, e a ela fossem conferidos os efeitos de entidade familiar.

Poder-se-ia pensar que, estando as normas consuetudinárias vinculadas a particulares usos e costumes, não se poderia falar em modelo costumeiro, mas esta seria uma visão apequenada e errônea da rica produção de regras de direito brotadas diretamente da sociedade civil, como reiteradas formas de ação social, dotadas de senso ou sentido autônomo de juridicidade, ora preenchendo as lacunas do ordenamento legal, ora abrindo-lhe novas perspectivas de desenvolvimento, sem falar no seu papel mais habitual de inferir das regras legais modalidades imprevistas de comportamento lícito⁴².

Desde 1916 – com a entrada em vigor do Código Civil – até 1988, com a promulgação da Carta Constitucional⁴³, perdurou uma fase em que nenhum efeito era concedido aos “unidos estavelmente”, terminologia hodierna. A partir de então, o salto foi imenso no que diz respeito à atribuição de efeitos jurídicos ao concubinato.

Entretanto, a norma do § 3º do art. 226 da Constituição Federal não atribui ao homem ou à mulher que vive em união estável situação jurídica totalmente equiparada à de homem ou à de mulher casados. Se esta equiparação fosse admitida, não mais faria sentido a diferença entre uma união estável não formalizada e o vínculo matrimonial. Isto, porém, é insustentável à luz do próprio texto⁴⁴.

8.2.1 O reconhecimento da união estável

Aos poucos, a união entre um homem e uma mulher, livres para compartilharem suas vidas, com o intuito de formação de família, acabou sendo reconhecida como uma união estável. Hoje, muito embora tenha enfrentado diversas alterações conceituais, a configuração da união estável dada pelo Código Civil é a seguinte:

Art. 1.723. É reconhecida como entidade familiar a união estável entre o homem e a mulher, configurada na convivência pública, contínua e duradoura e estabelecida com o objetivo de constituição de família.

Perlingieri propõe a atenta distinção entre as uniões livres e as ilegítimas, ilícitas, as quais são estabelecidas quando um dos conviventes é ligado por precedente casamento, que não dissolvido por separação judicial, divórcio ou não declarado nulo⁴⁵. A trilha que segue o legislador é de não alcançar direitos àqueles copartícipes de uma relação que ainda não findou, ou seja, àqueles que alegam manter mais de um relacionamento ao mesmo tempo, com a pretensão de lograr êxito ao mencionar que a ambos atribuíram esforços para que a relação perdurasse⁴⁶.

A convivência estável e séria entre um homem e uma mulher (fala-se de “família não fundada no casamento” ou, menos apropriadamente, de família de fato), sem que nenhum deles seja ligado por um precedente vínculo matrimonial, é um fenômeno de liberdade que não se põe em contraste com precedentes e oficiais assunções de responsabilidade e que não pode certamente colorir-se com as qualificações de ilegitimidade ou de ilicitude⁴⁷.

A partir da opção do casal pela vida em sociedade de fato, não deve, entretanto, estar sujeito o par a quaisquer diferenciações que o sistema possa fazer, apenas pela oficialidade da relação. Da mesma forma, é importante considerar que as relações no novo sistema estão constituídas com base no intuito de formação de família, pelos laços de afeto⁴⁸ existentes entre os parceiros, muito mais do que pelo vínculo apresentado pelo casamento. Vale dizer que as outras formas4⁴⁹ de constituição de família já são reconhecidos os direitos e deveres também da relação familiar decorrentes⁵⁰.

Ocorre que a doutrina de Eduardo de Oliveira Leite conclui que não houve retrocesso algum na previsão legal no que respeita ao reconhecimento da união estável e os direitos dali originados, em especial o Direito Sucessório:

Ora, se a lei (ordinária, diga-se) deve facilitar a conversão da união estável em casamento, evidentemente, o parâmetro perseguido pelo constituinte, apesar do reconhecimento de novas formas de conjugalidade, continua sendo o casamento⁵¹.

Mais ainda, de citar os ensinamentos do Ministro Barbosa Moreira, quando conclui pelo mesmo caminho, nos termos de que a Carta Magna não tinha por objetivo igualar a união estável ao casamento, e sim, como consta na redação do artigo, facilitar a sua conversão no instituto:

A norma do § 3º (do art. 226) de maneira alguma atribui ao homem ou à mulher, em união estável, situação jurídica totalmente equiparada à de homem casado ou à de mulher casada. Ao admitir-se tal equiparação, teria desaparecido por completo a diferença entre união estável não formalizada e o vínculo matrimonial. Isso, porém, é insustentável à luz do próprio texto: se as duas figuras estivessem igualadas, não faria sentido estabelecer que a lei deve facilitar a conversão da união estável em casamento. Não é possível converter uma coisa em outra, a menos que sejam desiguais: se já são iguais, é desnecessária e inconcebível a conversão⁵².

Um exemplo da distinção de tratamento operada entre casamento e união estável, a confirmar as teses dos juristas citados anteriormente, surge a partir do momento que condiciona o direito do companheiro à herança somente sobre os bens adquiridos onerosamente.

Vez mais, para que participe da sucessão do autor da herança, será necessário que comprove a efetiva participação na aquisição onerosa dos bens⁵³.

Em contrapartida, no casamento, a meação está garantida ao cônjuge sobrevivente, caso o regime de bens assim o preveja, tenha ele colaborado ou não para a aquisição dos bens.

A discriminação operada com a novel norma chega a, inclusive, ferir preceito constitucional da igualdade e, também, a deflagar a discriminação operada contra a constituição de família, que não formada a partir da celebração de casamento.

8.2.2 Os efeitos patrimoniais do reconhecimento de união estável

Uma vez configurada a existência de união estável, conforme estudado até o momento, por óbvio que efeitos pessoais e patrimoniais dessa relação serão originados. Para o caso em tela, que foi apresentado no escritório de advocacia, a partir da consulta de um suposto cliente (seja ele a mulher ou o homem), preocupado com a solução patrimonial para o fruto de anos de convivência, cabe seja referida a análise, especificamente, no que diz respeito à eventual comunicação patrimonial.

Considerando que a união estável não conta com a formalidade presente no casamento civil, fica, de certo modo, mais difícil determinar lapso temporal e regime jurídico a viger entre o casal. Entretanto, o legislador facultou a confecção de contrato de convivência para aqueles que optaram por não formalizar sua união através do casamento civil, mas que, de alguma forma, querem estabelecer o regime patrimonial de sua união.

Primeiramente, assim como a própria relação de união estável, foi inserida no ordenamento a faculdade de pactuação através da Lei n. 9.278/96, considerando que os conviventes poderiam dispor acerca das relações patrimoniais que manteriam um com o outro⁵⁴.

Com o novo Código Civil e a consequente recepção da união estável em referido sistema, originada na ab-rogação de referida lei, o mesmo ocorreu com o contrato de convivência⁵⁵, de modo que o legislador abarcou as situações envolvendo o relacionamento, querendo minimizar as questões ao assunto pertinentes. Vale dizer que, pela via inversa de interpretação, inexistindo contrato entre as partes, o regime vigente na união estável será o da comunhão parcial de bens⁵⁶.

O regime da comunhão parcial de bens consiste na recepção de bens comuns somente os adquiridos na constância da união⁵⁷. Segundo Orlando Gomes, esse regime “caracteriza-se pela coexistência de três patrimônios, o pessoal do marido, o pessoal da mulher e o comum”⁵⁸. Passa a revelar, por isso mesmo, um acervo de bens que pertencerão exclusivamente a um, ou a outro companheiro, ou, ainda, bens que pertencerão a ambos.

Com a dissolução da comunhão, restará comunicável, então – e por isso passível de partilha entre os companheiros que se afastam –, o acervo dos bens comuns, ficando excluídos os já mencionados no Código Civil de 1916⁵⁹.

Ainda, é importante ressaltar o processamento dos bens sub-rogados, a partir do momento em que são incluídos no rol da incomunicabilidade, mas, no entanto, não expressamente previsto no Código anterior.

No que diz respeito ao Direito Sucessório, é de grande importância que seja realizada análise do disposto no art. 1.790 do Código Civil. Ao constatar a existência de união estável, concede o legislador ao companheiro sobrevivente o direito sucessório sobre os bens adquiridos onerosamente na constância da união.

No entanto, referido dispositivo veio alterar substancialmente a situação vigente até a entrada em vigor do novo sistema. Assim prevê a legislação civil atualmente em vigor:

Art. 1.790. A companheira ou o companheiro participará da sucessão do outro, quanto aos bens adquiridos onerosamente na vigência da união estável, nas condições seguintes:

I – se concorrer com filhos comuns, terá direito a uma cota equivalente à que por lei for atribuída ao filho;

II – se concorrer com filhos só do autor da herança, tocar-lhe-á metade do que couber a cada um daqueles;

III – se concorrer com outros parentes sucessíveis, terá direito a um terço da herança;

IV – não havendo parentes sucessíveis, terá direito à totalidade da herança.

Até então, a união estável, depois de parcimoniosa evolução, estava sendo regida pelas Leis n. 8.971/94⁶⁰ e n. 9.278/96⁶¹, em que era estendido ao companheiro sobrevivente o usufruto sobre os bens imóveis deixados pelo morto e o direito real de habitação no bem imóvel, se único em zona urbana e residência do casal, no momento do falecimento.

Agora, com a nova ordem, de certa forma, houve limitação da participação do sobrevivente na herança do companheiro.

Ao realizar a análise detalhada do artigo, assim podemos desmembrá-lo: no que respeita às cotas a que se refere o inciso I, ou seja, quando o sobrevivente concorrer com filhos comuns, segundo o entendimento de Eduardo de Oliveira Leite, “equivale à mesma proporção a que se refere o art. 1.829, I, quando trata da ordem de vocação hereditária⁶²”. Nessas circunstâncias, a cota a que tem direito o companheiro sobrevivente é a mesma que por lei for atribuída ao filho comum.

Em seguida, quanto ao inciso II, em que concorre o sobrevivente com descendentes só do autor da herança, tem direito somente à metade do que cada um receber, partindo do princípio em que “a ausência de filiação comum lhe dá direito pela metade”⁶³.

No inciso III, a inovação é grande, a partir do momento em que passa o companheiro a concorrer com outros parentes sucessíveis, de maneira a ter direito a um terço da herança.

Causa espécie, entretanto, a solução dada pelo diploma, tendo em vista, inclusive, que o regime adotado para as uniões estáveis é o da comunhão parcial de bens, o que faz presumir ter o supérstite direito à metade dos bens, e não um terço, no referente aos direitos sucessórios⁶⁴.

E, por fim, no inciso IV, na falta de parentes sucessíveis, aí sim, prevê o legislador fique o companheiro com a totalidade da herança.

Desta feita, muito embora continuem sendo estendidos os direitos àqueles que vivem em união estável, a partir da solução proposta, vale dizer que o legislador não atentou para a existência de comunhão de vida entre o casal; simplesmente colocou aquele companheiro sobrevivente em situação patrimonial totalmente discriminatória, o que acaba deflagrando o retrocesso às vistas da legislação esparsa vigente até a promulgação do diploma civil.

REFERÊNCIAS

CAHALI, Francisco José. Contrato de convivência na união estável. São Paulo: Saraiva, 2002.

CUNHA, Rodrigo Pereira da. Código Civil da família anotado: legislação correlata em vigor. 2. ed. Porto Alegre: Síntese, 2003.

GOMES, Orlando. O novo direito de família. Porto Alegre: Fabris, 1984.

LEITE, Eduardo de Oliveira. Comentários ao novo Código Civil. v. XXI: Direito das Sucessões (arts. 1.784 a 2.027). Rio de Janeiro: Forense, 2003.

_______. Famílias monoparentais: a situação jurídica de pais e mães solteiros, de pais e mães separados e dos filhos na ruptura da vida conjugal. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1997.

NADER, Natal. O direito de família na Constituição Federal de 1988. Revista Forense, v. 305, ano 85.

PERLINGIERI, Pietro. Perfis do direito civil: introdução ao direito civil constitucional. Tradução de Maria Cristina De Cicco. Rio de Janeiro: Renovar, 1999.

REALE, Miguel. Fontes e modelos do direito: para um novo paradigma hermenêutico. São Paulo: Saraiva, 1994.

SILVA, Eduardo Silva da. A dignidade da pessoa e a comunhão plena de vida. In: MARTINS-COSTA, Judith (org.). A reconstrução do direito privado: reflexos dos princípios, diretrizes e direitos fundamentais constitucionais no direito privado. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002.

8.3 Caso XI – Sucessão familiar e planejamento tributário II

(Roberta Nioac Prado e Daniel Monteiro Peixoto)

Mônica e Celsinho vivem em união estável desde o ano de 1970. Celsinho, filho único, herdou de seus pais 80% das ações da Fabrício de Souza Produções Cinematográficas Ltda. Os restantes 20% pertenciam à sua tia Magali de Souza (irmã de Fabrício).

Em 1970, quando passaram a viver juntos, Mônica comprou as cotas de Magali, pelo valor correspondente a U$ 200.000,00 (duzentos mil dólares) – quantia esta que foi um presente do pai de Mônica, quando do nascimento do primeiro filho do casal, Franjinha, em 1975. De ressaltar que Mônica, desde 1968, já era cotista de uma holding imobiliária com seus pais, cujo objeto principal é a administração de bens próprios: uma casa em um condomínio na Baleia e um conjunto residencial em São José dos Campos.

Em 1998, o casal teve seu segundo filho, Carlão, atualmente com 10 anos de idade e cursando a 4ª série do ensino fundamental.

Embora Mônica detenha 20% das cotas da empresa, ela nunca participou da sua gestão, tampouco recebeu dividendos durante esses anos todos de união, tendo Celsinho sempre administrado todo o dinheiro do casal.

Recentemente, a sociedade foi avaliada por empresa de auditoria especializada (pelo método de fluxo de caixa descontado) pelo valor equivalente a U$ 3.500.000,00 (três milhões e meio de dólares). De ressaltar que o capital social também aumentou nos últimos 25 anos, em razão de sucessivos aumentos mediante capitalização de lucros, sempre realizados por Celsinho, com base no art. 169 da Lei n. 6.404/76. Além disso, metade da receita operacional da empresa, atualmente, é oriunda de uma filial em Miami que faz curtas-metragens infantis e os revende a uma distribuidora também sediada em Miami – subsidiária integral do grupo.

No início deste ano, o casal decidiu separar-se. Mônica, preocupada com a sua situação financeira, vai ao seu escritório e lhe propõe as seguintes questões:

1) O que lhe caberá em caso de separação? Terá algum direito de voto e recebimento de dividendos na empresa? Se a PJ fosse uma S.A., isso faria alguma diferença?

2) Terá direito a recebimento de pensão alimentícia? E seus filhos? Esse valor é tributado na pessoa física beneficiária? Sob qual alíquota?

3) Se, ao invés de alcançar a pensão judicial diretamente à companheira e aos filhos, Celsinho continuar pagando suas contas (condomínio, empregada, despesas com carro, supermercado, médico, clube, cabeleireiro, cartão de crédito etc.), isso refletirá na tributação, de alguma forma? (Ver caso que trata da tributação das pessoas físicas.)

4) E se ela passar a receber dividendos ou alguma outra participação nos lucros da empresa? Como é a tributação nessa situação? (Considere a empresa sediada no Brasil e no exterior.)

5) Celsinho, por sua vez, também está preocupado. Em consulta formulada a seu advogado, faz as seguintes perguntas: Se precisar pagar pensão à Mônica e a seus filhos, deverá fazê-lo como pessoa física ou jurídica? Há alguma dedução para efeitos de Imposto de Renda para quem paga pensão como pessoa física?

6) Se Mônica tiver direito sobre algum percentual de suas cotas (em razão do regime de bens vigente na união estável), como isso seria calculado? E a partir de quando ela poderia exercer seus direitos de acionista?

8.4 Indicação de material para consulta

Legislação Básica⁶⁵

• Legislação Constitucional (disponível em www.planalto.gov.br)

– Constituição (art. 226, § 3º)

• Legislação Ordinária Federal (disponível em www.
planalto.gov.br)

– Lei n. 6.404/64 (direito de voto e de recebimento de dividendos) e art. 1.027 do CC de 2002;

– Lei n. 9.278/96 [art. 1º];

– Lei n. 10.406/02 [Código Civil (Direito de Família – arts. 1.658 a 1.666; arts. 1.694 a 1.710; e arts. 1.723 a 1.727)].

• Decretos Federais (disponível em www.planalto.gov.br)

– Decreto n. 3.000/99⁶⁶ (Regulamento do Imposto de Renda): Livro I (Tributação das Pessoas Físicas), Título I (Contribuintes e responsáveis), Subtítulo I (Contribuintes), Capítulo III (Disposições especiais). Seção I (Rendimentos de menores e outros incapazes), art. 5º (Alimentos e pensões de outros incapazes), Título IV (Rendimento bruto), Capítulo II (Rendimentos isentos ou não tributáveis), art. 39, XV, XXVI a XXIX e XXXVII, Capítulo III (Rendimentos tributáveis), Seção IV (Rendimentos de pensão judicial), art. 54, Título V (Deduções), Capítulo II (Dedução mensal do rendimento tributável), Seção IV (Pensão alimentícia), art. 78

• Legislação Estadual de São Paulo (disponível em www.prefeitura.sp.gov.br)

– Lei n. 10.705, de 28-12-2000 (art. 5º, I).

Bibliografia Básica

CAHALI, Francisco José. Contrato de convivência na União Estável. São Paulo: Saraiva, 2002.

TEBECHRANI, Alberto et al. Regulamento do Imposto de Renda 2005. São Paulo, Resenha – Gráfica, Editora e Distribuidora de Livros. V. I e II.

Outras fontes de consulta

• AgI. 70010575223, 8ª Câmara Cível, Comarca de Canoas, rel. Des. Alfredo Guilherme Englert (relator-presidente), 7-4-2005.

• Ap. Cív., 70009338526, 7ª Câmara Cível, Comarca de Porto Alegre, rel. Des. José Carlos Teixeira Giorgis, 13-7-2005.

1 Neste trabalho, foram utilizados alguns trechos de outros trabalhos do autor (Planejamento sucessório: aspectos familiares, societários e tributários, 2006, em coautoria com Luiz Kignel e Marcia Setti Phebo; e Imposto sobre a Renda de investimentos no exterior – na obra coletiva Tributação nos mercados financeiro e de capital e na previdência privada, sob coordenação de Heleno Taveira Torres, Quartier Latin, 2006).

2 Lembre-se que o conceito de controle societário após o advento do novo Código Civil brasileiro não é mais igual para sociedades limitadas e sociedades por ações. Nas sociedades por ações, como regra geral, o controle é exercido pela maioria absoluta do capital social (o que corresponde a 50% das ações com direito a voto, mais uma); nas sociedades limitadas, como regra geral, em face da nova lei, o controle é exercido por sócios detentores de três quartos do capital social.

3 Embora o art. 1.687 do Código Civil estabeleça que no regime de separação de bens estes permanecerão sob a administração exclusiva de cada um dos cônjuges, que os poderá livremente alienar, verifica-se na prática com alguma frequência a anuência ou comparecimento do cônjuge para que o cônjuge proprietário promova a venda.

4 Código Civil, art. 1.228.

5 Código Civil, art. 1.390.

6 Código Civil, art. 1.410, I.

7 Constituição Federal, art. 155, I.

8 Constituição Federal, art. 156, II.

9 A Lei n. 9.249/95 prevê em seu art. 23 e parágrafos a opção do contribuinte de transferir o bem pelo valor de custo ou de mercado. Se ocorrer pelo valor de mercado, a diferença a maior em relação à Declaração de Bens será tributável como ganho de capital.

10 “... é passível de incidência do imposto de renda todo e qualquer acréscimo patrimonial” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. O conceito de renda – inovação do art. 43 do CTN pela Lei Complementar 104. Revista Dialética de Direito Tributário n. 73, p. 108); “Renda haverá, portanto, quando houver sido detectado um acréscimo, um plus” (GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda – pressupostos constitucionais. Malheiros, 1997, p. 180); “o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza incide sobre o elemento patrimonial que se constitui numa majoração de patrimônio” (MOSQUERA, Roberto Quiroga. Renda e Proventos de Qualquer Natureza – o imposto e o conceito constitucional. Dialética, 1996, p. 118).

11 Misabel Abreu Machado Derzi explica que patrimônio corresponde ao conjunto de direitos e obrigações de que é titular uma pessoa, e por meio da comparação de balanços do início e do fim de um determinado período, apura-se a renda tributável como lucro real, realizado no período, que corresponde ao aumento de patrimônio líquido gerado pela própria empresa durante o mesmo período. Capital representa qualquer recurso de que flua a riqueza (Tributação da Renda versus Tributação do Patrimônio. In: Imposto de Renda: questões atuais e emergentes. Dialética, 1995, p. 107-108).

12 “Patrimônio (ou capital) é o montante de riqueza possuída por um indivíduo em um determinado momento. Renda é o aumento ou acréscimo de patrimônio, verificado entre dois momentos quaisquer de tempo (...) só é renda o acréscimo de patrimônio que possa ser consumido sem reduzir ou fazer desaparecer o patrimônio que o produziu; do contrário, a renda se confundiria com o capital” (SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária, p. 197-198).

13 “Esses direitos e obrigações, além de existirem em função das pessoas, estão sempre dispostos em patrimônios, ou conjuntos de direitos e obrigações conexos entre si. Embora o patrimônio pressuponha a pessoa do titular, como termo comum de relações jurídicas, sua unidade não é apenas subjetiva, mas tem fundamento também na conexão, criada por lei, entre seus elementos” (PEDREIRA, J. L. Bulhões. Imposto sobre a Renda: pessoas jurídicas, Justec Ed., 1979, v. I, p. 245).

14 Paulo Ayres Barreto destaca que “pouco relevo tem sido dado aos princípios enunciados no art. 153, § 2º, inciso I. Não raro a doutrina limita-se a referi-los, sem, contudo, levar em consideração as consequências que de tais princípios exsurgem, na conformação da regra-matriz de incidência do imposto sobre a renda” (Imposto sobre a renda e preços de transferência, Dialética, 2001, p. 62).

15 Ricardo Mariz de Oliveira sugere que isso decorre do texto constitucional conter a expressão “na forma da lei”, o que sugeriria uma aparência de mera norma programática ao legislador (Princípios fundamentais do imposto de renda. In: Estudos em homenagem a Brandão Machado, Dialética, 1988, p. 213).

16 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. Saraiva, 1998, p. 80.

17 Nos casos de ganho de capital, devem ser observados os seguintes tratamentos específicos:

a) para imóvel adquirido antes de 1988, há desconto de 5% a cada ano em que se manteve a propriedade (limitado porém até 1988) – Lei n. 7.713/88, art. 17;

b) o ganho de capital cujo valor de venda seja inferior a R$ 35.000,00 é isento de IRPF, sendo que o limite é de R$ 20.000,00 para o caso de venda de ações negociadas no mercado de balcão – Lei n. 11.196/2005, art. 38;

c) o ganho de capital cujo valor de venda do único imóvel seja de até R$ 440.000,00 é isento de IRPF, desde que o contribuinte não tenha sido beneficiado por esse tratamento nos últimos cinco anos – Lei n. 9.250/95, art. 23;

d) o ganho de capital na venda de imóveis residenciais é isento, desde que, no prazo de 180 dias, o contribuinte aplique o produto da venda na aquisição de imóveis residenciais (esse benefício só pode ser utilizado uma vez a cada cinco anos) – Lei n. 11.196/2005, art. 39; e

e) para a apuração da base de cálculo do IRPF, na venda de imóvel podem ser aplicados – cumulativamente com a redução do item “a” supra, quando for o caso – fatores de redução equivalentes a 1/1,0060m1 e 1/1,0035m2 (onde “m1” corresponde ao número de meses desde sua aquisição, mas não antes de janeiro de 1996 até outubro de 2005, e “m2” ao número de meses desde novembro de 2005 até a data da venda) – Lei n. 11.196/2005, art. 40.

18 Separação de uma parte do ativo para outra(s) empresa(s) – Lei das S.A., art. 229.

19 Uma empresa assume todos os direitos e obrigações de outra(s), desaparecendo esta(s) – Lei das S.A., art. 227.

20 Se o bem locado tiver pertencido anteriormente à locatária, esta não pode considerar o aluguel como crédito na apuração de PIS e COFINS não cumulativo.

21 Para cálculo do IRPJ, utilizamos o adicional para toda a base de cálculo.

22 No cálculo da COFINS e do PIS (indicados como incidentes sobre a receita) é possível o abatimento de alguns custos e despesas.

23 Importante lembrar que a remuneração do trabalho, por exemplo de diretor da empresa (ainda que sócio), é o prolabore, que se sujeita ao IRPF com aplicação da tabela progressiva.

24 Lei n. 9.249/95, art. 10.

25 Lei n. 9.249/95, art. 9º, § 2º.

26 O pagamento ou crédito dos juros fica condicionado ao limite da Taxa de Juro Longo Prazo – TJLP sobre as contas do Patrimônio Líquido e existência de lucros (do exercício ou acumulados), computados antes da dedução dos juros, em montante igual ou superior ao dobro dos juros a serem pagos ou creditados.

27 Lei n. 9.249/95, art. 9º, § 3º, I.

28 O PIS e o COFINS das empresas submetidas ao lucro real têm alíquota zero (Decreto n. 5.442/2005).

29 Lei n. 8.981/95, art. 22, e Lei n. 9.250/95, art. 25, § 3º.

30 Lei n. 9.249/95, art. 17, II.

31 Medida Provisória n. 2.158-35/2001, art. 24, §§ 1º e 2º.

32 O valor expresso em moeda estrangeira deve ser convertido para dólares norte-americanos e, em seguida, em reais mediante a utilização do valor do dólar para compra, divulgado pelo Banco Central, para a data da alienação.

33 “§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.”

34 Evidentemente que nesses termos não está sendo aplicada a progressividade que tem relação direta com os princípios da igualdade e da capacidade contributiva.Roque Antonio Carrazza resume: “O princípio da capacidade contributiva – que informa a tributação por meio de impostos – hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco” (Curso de direito constitucional tributário. 11. ed. Malheiros, 1998, p. 65).

35 Lei n. 11.033/2004, art. 1º.

36 O § 3º do art. 3º da Lei n. 7.713/88 estabelece que na apuração de ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos, tais como as realizadas por compra e venda etc.

37 “§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.”

38 Para o caso de pessoa jurídica no Brasil com investimento em controlada ou coligada no exterior, o art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001 estabeleceu a obrigação de ser reconhecido como distribuído o lucro para a investidora, ainda que isso não tenha ocorrido de fato.

39 Lei n. 7.713/88, art. 8º.

40 Deve-se averiguar o tratamento de ganho de capital em país com o qual o Brasil tenha firmado acordo de tributação.

41 CAHALI, Francisco José. Contrato de convivência na união estável. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 1.

42 REALE, Miguel. Fontes e modelos do direito: para um novo paradigma hermenêutico. São Paulo: Saraiva, 1994, p. 68.

43 “Art. 226. A família, base da sociedade, tem especial proteção do Estado.

(...)

§ 3º Para efeito da proteção do Estado, é reconhecida a união estável entre o homem e a mulher como entidade familiar, devendo a lei facilitar a sua conversão em casamento.”

44 De ressaltar que, se as duas figuras estivessem igualadas, não faria sentido estabelecer que a lei deve facilitar a conversão da união estável em casamento. Não é possível converter uma coisa em outra, a menos que sejam desiguais: se já são iguais, é desnecessária e inconcebível a conversão (TJRJ, ac. un. da 5ª Câmara Cível de 6-8-1991, Ap. 1.123/91-1, rel. Des. Barbosa Moreira. In: ADV – Seleções Jurídicas: o direito de família nos tribunais, v. IV: Concubinato, p. 16, apud LEITE, Eduardo de Oliveira. Comentários ao novo Código Civil. v. XXI: do Direito das Sucessões (arts. 1.784 a 2.027). Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 52).

45 De ressaltar que a jurisprudência já vem admitindo o reconhecimento de união estável entre pessoas que, muito embora ainda não estejam separadas judicialmente, já tenham promovido sua separação de fato. Assim procedem: “UNIÃO ESTÁVEL. RECONHECIMENTO. CONCUBINO CASADO. SEPARAÇÃO DE FATO. PARTILHA DO PATRIMÔNIO COMUM. POSSIBILIDADE. Constituição Federal e a lei ordinária que regulamentou a união livre não fazem qualquer distinção entre o estado civil dos companheiros, apenas exigindo, para a sua caracterização, a união duradoura e estável entre homem e mulher, com objetivo de constituir uma família. Inexiste óbice ao reconhecimento da união estável quando um dos conviventes, embora casado, encontra-se separado de fato. Sentença correta. Improvimento do recurso” (Des. Maldonado de Carvalho, j. 18-10-2005, 4ª Câmara Cível, Ap. Cív. 2005.001.25950). E, ainda: “UNIÃO ESTÁVEL. RECONHECIMENTO. CONCUBINO CASADO. SEPARAÇÃO DE FATO. Pedido do de cujus juntamente com a autora para o reconhecimento da união afirmando encontrar-se separado da primeira mulher sem possibilidade de reconciliação. Prova testemunhal trazida pela autora que demonstra o convívio compromissado, corroborando a prova documental em que aponta o endereço da autora como residência do de cujus inclusive a pretensão comum declaratória, firmada um mês e meio anterior ao óbito. Reconhece o ordenamento infraconstitucional ao regular a matéria atribuída pela Constituição Federal quanto à união estável que a convivência duradoura, pública, contínua é estabelecida com a finalidade de constituir família. O que logrou demonstrado apesar do varão falecido manter a condição de casado, mas sem vida comum com a então esposa. Prova da separação fática que leva à presença da união estável. Possibilidade. Por maioria, negou-se provimento ao recurso, vencida a Exma. Sra. Desembargadora Revisora que dava provimento. Vencida a Des. Marianna Pereira Nunes” (Des. Rosita Maria de Oliveira Netto, j. 1-12-2004, 13ª Câmara Cível, Ap. Cív. 2004.001.14833).

46 Art. 1.727 do Código Civil: “As relações não eventuais entre o homem e a mulher, impedidos de casar, constituem concubinato”.

47 PERLINGIERI, Pietro. Perfis do direito civil: introdução ao direito civil constitucional. Tradução de Maria Cristina De Cicco. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 253.

48 SILVA, Eduardo Silva da. A dignidade da pessoa e a comunhão plena de vida. In: MARTINS-COSTA, Judith (org.). A reconstrução do direito privado: reflexos dos princípios, diretrizes e direitos fundamentais constitucionais no direito privado. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002, p. 465.

49 Para estudo pormenorizado do assunto, ver LEITE, Eduardo de Oliveira. Famílias monoparentais: a situação jurídica de pais e mães solteiros, de pais e mães separados e dos filhos na ruptura da vida conjugal. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1997; CAHALI, Francisco José. Op. cit.

50 Natal Nader coloca que a Constituição Federal acabou curvando-se aos usos e costumes ditados por inegável realidade social, pela doutrina e pela jurisprudência, todas fontes de direito (NADER, Natal. O direito de família na Constituição Federal de 1988. Revista Forense, v. 305, ano 85, p. 343.

51 LEITE, Eduardo de Oliveira. 2003, p. 51.

52 TJRJ, ac. un. da 5ª Câmara Cível de 6-8-1991, Ap. 1.123/91-1, rel. Des. Barbosa Moreira. In: ADV – Seleções Jurídicas: o direito de família nos tribunais, v. IV: Concubinato, p. 16, apud LEITE, Eduardo de Oliveira, 2003, p. 52.

53 LEITE, Eduardo de Oliveira, 2003, p. 55.

54 Art. 5º (...)

§ 2º A administração do patrimônio comum dos conviventes compete a ambos, salvo estipulação contrária em contrato escrito” (destaque nosso).

55 “Art. 1.725. Na união estável, salvo contrato escrito entre os companheiros, aplica-se às relações patrimoniais, no que couber, o regime da comunhão parcial de bens.”

56 CUNHA, Rodrigo Pereira da. Código Civil da família anotado: legislação correlata em vigor. 2. ed. Porto Alegre: Síntese, 2003, p. 206.

57 Arts. 1.658 a 1.666 do Código Civil, que tratam do regime da comunhão parcial de bens.

58 GOMES, Orlando. O novo direito de família. Porto Alegre: Fabris, 1984, p. 16.

59 Excluídos estavam, e permanecem, então, os bens que cada cônjuge já possuir ao casar, e os que lhe sobrevierem, na constância do matrimônio por doação, sucessão ou sub-rogados em seu lugar (arts. 269, I, do CC/1916 e 1.659, I, do CC/2002). De mencionar que o sistema do regime da comunhão parcial de bens aplicável na união estável será o mesmo que é aplicado ao casamento.

60 “Art. 2º As pessoas referidas no artigo anterior participarão da sucessão do(a) companheiro(a) nas seguintes condições:

I – o(a) companheiro(a) sobrevivente terá direito, enquanto não constituir nova união, ao usufruto de quarta parte dos bens do de cujus, se houver filhos deste ou comuns;

II – o(a) companheiro(a) sobrevivente terá direito, enquanto não constituir nova união, ao usufruto da metade dos bens do de cujus, se não houver filhos, embora sobrevivam ascendentes;

III – na falta de descendentes e de ascendentes, o(a) companheiro(a) sobrevivente terá direito à totalidade da herança.”

61 “Art. 7º (...)

Parágrafo único. Dissolvida a união estável por morte de um dos conviventes, o sobrevivente terá direito real de habitação, enquanto viver ou não constituir nova união ou casamento, relativamente ao imóvel destinado à residência da família.”

62 LEITE, Eduardo de Oliveira, 2003, p. 61.

63 Idem, ibidem, p. 62.

64 “Art. 1.725. Na união estável, salvo contrato escrito entre os companheiros, aplica-se às relações patrimoniais, no que couber, o regime da comunhão parcial de bens.”

65 A indicação acima não exclui pesquisar em outros veículos normativos, devendo-se estar atento às constantes inovações/atualizações legislativas sobre o tema.

66 Para obter versão atualizada pelos juristas, ver Regulamento do Imposto de Renda 2005, de Alberto Tebechrani e outros, São Paulo, Resenha – Gráfica, Editora e Distribuidora de Livros.

9 FRAUDE À MEAÇÃO DO CÔNJUGE, DISSOLUÇÃO SOCIETÁRIA E MEDIDAS PROCESSUAIS

Priscila Maria Pereira Corrêa da Fonseca

Professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; professora de Direito Comercial pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo; doutora pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo; advogada em São Paulo.

Roberta Nioac Prado

Coordenadora e professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; doutora em Direito Comercial pela Universidade de São Paulo; coordenadora do Núcleo Jurídico das Empresas Familiares da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas – DIREITO GV; consultora na área de Governança e Planejamento Jurídico Sucessório em Empresas Familiares em São Paulo.

Deborah Kirschbaum

Professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; professora da Escola de Direito do Rio de Janeiro da Fundação Getulio Vargas; LL.M. pela University of Chicago Law School; doutoranda em Direito Comercial pela Universidade de São Paulo; Visiting Scholar na Harvard Law School; assessora da Presidência do Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social – BNDES/Área de Mercado de Capitais da BNDESPAR.

Karime Costalunga

Professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; especialista em Processo Civil e Direito Empresarial pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul; mestre em Direito Privado pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul; doutoranda em Direito Privado pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul; advogada no Rio Grande do Sul associada do escritório Saloa, Naja & Karime Neme da Silva Advogados Associados.

9.1 Alguns aspectos da dissolução parcial

(Priscila Maria Pereira Corrêa da Fonseca)

9.1.1 Concepção da dissolução parcial

Antes mesmo da segunda metade do século XIX, a doutrina já demonstrava acentuada preocupação com a preservação da empresa, reconhecendo a importância da multiplicidade de interesses que gravitavam em torno da respectiva órbita: econômicos, sociais e fiscais etc.¹. É que a doutrina individualista que inspirara o Código Comercial de 1850 cedia lugar àquela que reconhecia, como prevalente aos interesses individuais dos sócios, a função social exercida pela empresa.

Um dos principais focos de atenção a esse respeito residia na previsão do art. 335, V, do Código Comercial de 1850, que facultava ao sócio pleitear, a qualquer tempo, a dissolução total da sociedade. Malgrado a redação do referido inciso não deixasse margem a dúvidas, o certo é que nossos pretórios demonstravam acentuada preocupação com as consequências advindas da faculdade que o referido comando concedia ao sócio.

Daí por que se reservavam os julgadores, num primeiro momento, o poder de “apreciar a boa-fé e a tempestividade ou oportunidade da renúncia do sócio, questão essa que é de apreciação em cada caso”².

Posteriormente, visando temperar a possibilidade oferecida pelo art. 335, V, do Código Comercial de 1850, concebeu a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal a dissolução parcial³. Esta, em última análise, consiste no direito de retirada que se confere àquele que pleiteia a dissolução total, com a particularidade de que, nesse caso, os respectivos haveres deverão ser apurados como se desta última se cuidasse.

É que, fazendo jus o sócio à dissolução total, e não sendo esta decretada apenas por medida de proteção à empresa, nada justifica que deva o sócio permanecer indefinidamente na sociedade. E, se tem ele direito à dissolução total, deve receber seus haveres tal como tivesse sido esta decretada. Não por outro motivo é que, com frequência, a dissolução parcial é denominada de liquidação ficta, pois tudo se passa como se de dissolução total efetivamente se tratasse.

Essa evolução – já assinalava, em 1942, Trajano de Miranda Valverde – refletia

a necessidade de proteger a sociedade, a continuidade da empresa, contra os próprios sócios ou os eventos que, pelo Código Comercial, de feição nitidamente individualista, acarretam a dissolução do organismo jurídico, com prejuízo para a economia de seus componentes e, indiretamente, da economia nacional⁴.

Em suma, abrandou-se o rigor da norma contida no art. 335, V, do Código Comercial de 1850, sem prejuízo do direito de o sócio se desligar, a qualquer tempo, da sociedade celebrada por prazo indeterminado. Realmente, no direito brasileiro, obrigar o sócio a permanecer para sempre associado induz à violação de comezinhos primados constitucionais, já que nossas Cartas sempre consagraram o princípio da autonomia da vontade, seja ao estatuir que “ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer senão em virtude de lei”, seja agora ao especificamente estabelecer que “ninguém poderá ser compelido a associar-se ou a permanecer associado”⁵. É que,

assim como a vontade livre reúne os sócios (affectio societatis), igualmente a vontade livre de um deles autorizará sua saída da sociedade. Pelo princípio da autonomia da vontade, não há como se coibir sua retirada tendo sido efetuado o ajuste por prazo indeterminado⁶.

Aliás, já era de Clóvis Beviláqua a lição segundo a qual “o direito, que tem o sócio de renunciar a sua qualidade, nas sociedades de pessoas por tempo indeterminado é de ordem pública. O sócio não pode ser dele privado, ainda que o queira”⁷. Mais recentemente, Fran Martins, no mesmo sentido, lecionava que

a possibilidade de um dos sócios requerer a dissolução da sociedade, quando o contrato é por tempo indeterminado, se baseia no fato de não ser ninguém obrigado a contratar contra a sua vontade. (...) Poderão, desse modo, a qualquer instante pedir a dissolução da sociedade, sem que sejam forçados a continuar na mesma⁸.

Atualmente, Rubens Requião também assinala:

O princípio dominante em nosso Direito Comercial é o de que o sócio não pode permanecer prisioneiro da sociedade. Socorre-lhe o direito de recesso, dela se retirando quando lhe aprouver. Apenas na sociedade a prazo determinado sujeitou-se ele previamente, no contrato, ao seu termo. Na sociedade a prazo indeterminado porém, tem ele o direito de se retirar, a qualquer instante, apurando seus haveres. Não se dissolve, com isto, a sociedade⁹.

Não se pode olvidar, nesse contexto, que o elemento essencial do contrato de sociedade é a affectio societatis, a qual se caracteriza como o espírito de união que deve agregar os sócios. Ora, a mesma vontade que une os sócios, em determinado momento, pode, em outro, desassociá-los. Consequentemente, a simples ausência daquele espírito de união pode se revelar como causa determinante da inexequibilidade do fim social e ampara o decreto de dissolução da sociedade, nos precisos termos, aliás, do art. 336, I, do Código Comercial¹⁰.

E não poderia ser diferente, pois, conforme assinala com singular sapiência Washington de Barros Monteiro, a inexequibilidade do fim social pode ser subjetiva, “como a irremovível discórdia entre os sócios”. Daí por que, prossegue o civilista, “nas sociedades, tudo deve ser comunhão e fraternidade; se as dissensões sobrevêm, nocivas e funestas, preferível que terminem”¹¹.

Quando esse elemento não mais existe em relação a algum dos sócios, “causando a impossibilidade da consecução do fim social”, a jurisprudência passou a entender ser também “plenamente possível a dissolução parcial, com fundamento no art. 336, I, do Código Comercial, permitindo a continuação da sociedade com relação aos sócios remanescentes”¹².

Com base em tais entendimentos, a jurisprudência veio a considerar “admissível a dissolução da sociedade por cotas de responsabilidade limitada pela vontade unilateral de um dos sócios, mas, em tal contingência, a mencionada dissolução deve ser parcial, isto é, o dissidente retira-se da sociedade com os seus haveres apurados, mas ficando sempre garantida a sobrevivência do estabelecimento com os sócios que pretendam permanecer”¹³.

O instituto, assim criado pelos pretórios nacionais, acabou por introduzir no direito pátrio uma nova modalidade de recesso. Bem ao contrário daquele previsto pelos diplomas legais que regulamentam as sociedades limitadas e as anônimas – os quais reclamam divergência em relação às deliberações sociais –, o direito de retirada, jurisprudencialmente concebido, ou seja, a denominada “dissolução parcial”, confere ao sócio uma verdadeira denúncia vazia do contrato de sociedade. Sequer exige, para a respectiva concessão, a alegação de rompimento da affectio societatis, desavença entre os sócios etc.¹⁴.

Ante a superveniência do novo Código Civil que revogou toda a Primeira Parte do Código Comercial de 1850, caiu por terra o principal sustentáculo da dissolução parcial: o art. 335, n. 5, deste último diploma legal.

É de indagar se, doravante, far-se-á ainda admissível a dissolução parcial, nos termos em que foi esta concebida pelos tribunais, ou seja, a partir da faculdade que aquele dispositivo legal concedia ao sócio.

No novo Código Civil não há, entre as causas dissolutórias de sociedade, nenhuma que se aproxime daquela contemplada no art. 335, n. 5, do Código Comercial de 1850. Consequentemente, a vontade do sócio, com a vigência do novo Código Civil, não mais poderá ensejar a dissolução da sociedade de que faça parte.

O art. 1.033, III, do Código Civil permite que a maioria absoluta dos sócios, nas sociedades de prazo indeterminado, possa deliberar a dissolução total desta. Nada impede que, nestes casos, os sócios dissidentes de tal deliberação possam pretender o prosseguimento da empresa. Neste caso, deve prevalecer o princípio da preservação da empresa, ou seja, a sociedade deve prosseguir com o afastamento daqueles que propugnaram por sua dissolução total. Ora, como tinham estes últimos direito a dar fim à sociedade, a eles deverá ser conferida a apuração de seus haveres como se a dissolução total tivesse prevalecido. Pode-se vislumbrar, nesta hipótese, uma forma de dissolução parcial, tal qual aquela que, com amparo no art. 335, n. 5, do Código Comercial de 1850, construíram nossos tribunais. É bem verdade que se cuida de ocorrência muito mais rara do que aquela que deu origem à concepção pretoriana da dissolução parcial. É muito mais provável, com efeito, que a sociedade possa prosseguir com o afastamento de um único sócio – dependendo, é evidente, do montante de sua participação no capital social – do que com a retirada de sócios que detenham mais da metade do capital social. O pagamento dos haveres destes pode assomar valor que venha a inviabilizar, definitivamente, a subsistência da empresa, a não ser, é óbvio, que os sócios remanescentes promovam os necessários aportes.

Outra hipótese de dissolução parcial pode ser vislumbrada na previsão contida no art. 1.034, II, do Código Civil, que regula a possibilidade de o sócio requerer a dissolução da sociedade quando verificada sua inexequibilidade. Ora, tendo em vista que esta pode vir ditada v.g. pela falta de affectio societatis, nada impede que o juiz, ante a discordância dos demais sócios relativamente à dissolução da sociedade, decrete apenas a retirada do sócio insatisfeito, promovendo, assim, a dissolução parcial da sociedade.

Como teria o sócio requerente, nesse caso, direito à dissolução total, a liquidação de sua cota dar-se-á como se aquela tivesse sido decretada. O mesmo poderá ocorrer no âmbito das sociedades anônimas, porquanto o art. 206, II, b, da Lei n. 6.404/76 contém disposição de semelhante teor, ao prever a dissolução da companhia quando provado que não possa mais preencher seu fim.

São essas, a nosso ver, as únicas hipóteses que, a rigor, poderão ensejar a concessão, pelos tribunais, do pagamento dos haveres ao sócio retirante, da mesma forma como o receberia se de dissolução total se cuidasse. No entanto, como nossos pretórios já vinham conferindo essa forma ampla de apuração de haveres a todos os casos de dissolução parcial lato sensu – ou seja, de extinção limitada do vínculo societário, como, v. g., exclusão, retirada, morte e falência –, é bem possível que continue a ser esta a única modalidade de liquidação da cota a prevalecer.

Assentada sobre tais premissas a dissolução parcial, esta apenas deixará de ser concedida quando o próprio contrato social contemplar a possibilidade de retirada do sócio. Não faria sentido, nesses casos, que a vontade dos sócios viesse a ser substituída por outra, ainda que emanada esta do Poder Judiciário¹⁵.

Com efeito, se por convenção das partes a dissolução total pode ser afastada e se a dissolução parcial é sempre concedida como sucedâneo daquela, não havendo lugar para a dissolução total, não há que se falar em dissolução parcial¹⁶.

Em outras palavras, somente diante da omissão do contrato social acerca de eventual direito de retirada dos sócios é que a vontade destes poderá ter o condão de ensejar a dissolução total. É certo, reitere-se, que apenas nesse caso a dissolução parcial será deferida em atenção ao princípio da preservação da empresa.

Pois bem, havendo cláusula que admita o direito de retirada e o consequente modo de apuração dos haveres daquele que se desliga da sociedade, deve este prevalecer. Não haveria, realmente, razão suficiente para que, diante dos claros termos do contrato social, pudesse o sócio que se retira – e que, por esse motivo, não tem direito à dissolução total – valer-se da forma de apuração de haveres adotada para a dissolução parcial¹⁷.

Precisamente por tais motivos, Fran Martins critica duramente a posição do sócio que, após ter anuído com o modo de apuração de haveres constante do contrato social, vem bater às portas do Poder Judiciário para pleitear o reembolso de sua cota de modo diverso, afirmando estar aquele

na realidade (...) agindo contra o que ele mesmo, juntamente com os outros, dispôs no contrato social, o que, no mínimo, revela falta de sinceridade nessa pretensão, já que ela vai de encontro ao que, juntamente com os demais, o sócio estabeleceu no contrato ou aceitou como justo¹⁸.

Deflui daí a importância da prévia estipulação, no contrato social, não apenas da faculdade de o sócio poder retirar-se da sociedade a qualquer tempo, como, principalmente, da forma como deverá ser, nesse caso – como também diante das hipóteses de exclusão, falência, morte, ou mesmo expropriação da cota –, efetuado o cálculo do valor relativo à participação que tinha o sócio afastado da sociedade, no capital desta. É que a retirada, morte ou exclusão não acarretam a extinção da atividade empresarial. Impõe-se, por conseguinte, fixar os critérios que deverão presidir tal levantamento levando em conta a perspectiva de prosseguimento da empresa, sem descurar, como é óbvio, de que impliquem aqueles indevido locupletamento da sociedade, às custas de injustificado empobrecimento do sócio que se despede da sociedade¹⁹.

A jurisprudência pátria uniformizou-se nesse sentido, apresentando-se como minoritária a corrente que sufraga entendimento diverso²⁰.

9.1.2 A dissolução parcial de sociedade anônima

Muito embora, como se viu, a dissolução parcial tenha sido concebida no âmbito das sociedades limitadas, é de indagar acerca de sua aplicação às sociedades anônimas. A questão justifica-se à medida que proliferam, em nossos tribunais, ações promovidas por acionistas, não raro julgadas improcedentes ou mesmo até desde logo extintas, sob o fundamento de que o diploma legal que entre nós rege as sociedades anônimas já contemplaria o direito de recesso, derivando daí a falta da condição de ação ligada à possibilidade jurídica do pedido²¹, bem como porque “não se poderia aplicar às sociedades anônimas (organizadas sob o princípio de intuitus pecuniae) normas e critérios próprios das sociedades erigidas consoante o intuitus personae”²².

São, portanto, dois os fundamentos que usualmente embasam o pensamento daqueles que denegam a dissolução parcial das sociedades anônimas: a) a impossibilidade jurídica do pedido, devido a previsão do direito de recesso pela Lei n. 6.404/76; b) o intuitu pecuniae das sociedades anônimas.

9.1.2.1 A impossibilidade jurídica do pedido de dissolução parcial da sociedade por ações

O direito de recesso – contemplado no art. 137 da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976 – confere ao acionista que dissentir da aprovação das matérias previstas nos incisos I a VI do art. 136 “o direito de retirar-se da companhia, mediante reembolso do valor de suas ações”. Ou seja, a retirada do acionista nas companhias fica, assim, condicionada não apenas à aprovação de uma daquelas matérias²³, como também à manifestação da dissidência no prazo de 30 dias contados da publicação da ata da assembleia geral (art. 137, III).

O enfocado direito de recesso, tal como disciplinado pela Lei das Sociedades por Ações, aproxima-se, de certo modo, do direito de retirada preconizado para os sócios das sociedades limitadas, no art. 1.077 do novo Código Civil. A diferença entre ambos situa-se na circunstância de que este último se revela muito mais amplo, denotando-se pertinente sempre que o sócio divergir de qualquer alteração do contrato social, sem qualquer limitação ratione materiae, enquanto o direito de recesso somente tem cabimento nas hipóteses expressamente disciplinadas pelo referido art. 136 da Lei n. 6.404/76.

Pois bem, embora a Lei das Sociedades Anônimas preveja procedimento próprio para a retirada do acionista, a jurisprudência e a doutrina vacilam em deferir ao acionista a dissolução parcial. Por essa razão é que, em diversos pleitos de requerimento de dissolução parcial de sociedade anônima, submetidos a nossos pretórios, as decisões que a rejeitavam o faziam por vislumbrar inexistente, nesses casos, a condição de ação ligada à possibilidade jurídica do pedido²⁴. E tudo, como se o novo Código Civil e, no passado, o Decreto n. 3.708, de 1919, não contemplassem, por igual, o direito de retirada do sócio cotista.

Ora, a dissolução parcial e o recesso ou a retirada são institutos que, malgrado configurem modalidades de extinção parcial do vínculo societário, com toda certeza, não se confundem. Aqueles dois últimos têm lugar, em última análise, sempre que o acionista ou o cotista divergir de uma deliberação social, ainda que, no caso das sociedades anônimas, a dissidência deva referir-se a uma das hipóteses taxativamente arroladas pelo art. 136 da Lei n. 6.404/76. Todavia, quando se fala em dissolução parcial, o que se tem em mente é a substituição da dissolução total pela retirada do sócio que àquela teria direito, mas que, em atenção à preservação da empresa, apenas dela se afasta, recebendo, contudo, seus haveres, como se daquela forma ampla de dissociação se tratasse.

Nem se afirme, por outro lado, que a não aplicação do instituto da dissolução parcial às sociedades anônimas derivaria da circunstância de que o elenco do art. 137 apresentaria rol absolutamente taxativo. Como já bem fez salientar o Tribunal de Justiça de São Paulo:

Não se nega que existe uma pequena lacuna na Lei n. 6.404, de 1976, ao não disciplinar de forma pouco mais específica o direito de retirada previsto no art. 137 e seus parágrafos, bem como no art. 206 da Lei n. 6.404, de 1976. Poder-se-ia dizer que se trata de interpretação exaustiva, mas a realidade demonstra o contrário, bastando, para isso, o envolvimento de mais de um dispositivo legal a respeito.

E, invocando o escólio de Rubens Requião, conclui o acórdão:

O tema há de ser tratado com critério genérico, sem se ater à precisão da hipótese formalmente versada. Tem conotação altamente ética, de forma a conformar a sociedade e os acionistas com as práticas justas e equitativas²⁵.

Nada justifica, destarte, o argumento daqueles que, calcados no direito de recesso, repudiam a possibilidade da dissolução parcial nas sociedades anônimas.

9.1.2.2 O intuitu pecuniae nas sociedades anônimas

Por outro lado – relativamente ao segundo argumento de que se valem aqueles que sustentam a inaplicabilidade da dissolução parcial às sociedades anônimas –, não há de ser, igualmente, na famigerada distinção entre sociedades de pessoas e de capitais que poderá encontrar guarida aquela inviabilidade.

É que a propalada diferenciação está muito longe de se mostrar intangível. Há sociedades limitadas que ostentam natureza eminentemente capitalista, isto é, sociedades para as quais a pessoa do sócio mostra-se absolutamente irrelevante para a consecução do objeto social. O que importa, e realmente releva nestas, é o aporte de capital efetivado pelos sócios. Ao contrário, entre as sociedades anônimas pode-se deparar com as que apresentam natureza essencialmente familiar e fechada, a denotar, assim, a respectiva conotação de sociedades de pessoas.

Examinando-se a Lei n. 6.404/76, constata-se, com efeito, que esta regulamenta diversos tipos societários bem distintos, tais como companhia aberta, companhia fechada, comandita por ações, subsidiária integral, sociedade de economia mista e, até mesmo, a denominada minissociedade anônima. Entre estas, em especial as companhias fechadas, podem-se entrever sociedades tipicamente de pessoas, nas quais o papel dos acionistas não se resume ao aporte de capital, mas vai mais além, já que a colaboração deles na administração de tais sociedades pode se denotar fundamental²⁶. Tais sociedades são constituídas com base naquilo que se denominou affectio societatis, cujo rompimento pode acabar por constituir impedimento decisivo ao prosseguimento da empresa. Revelam, destarte, verdadeira faceta de sociedades de pessoas. Com efeito, e como já teve ensejo de sustentar o Superior Tribunal de Justiça,

é inquestionável que as sociedades anônimas são sociedades de capital (intuitu pecuniae), próprio às grandes empresas, em que a pessoa dos sócios não tem papel preponderante. Contudo, a realidade da economia brasileira revela a existência, em sua grande maioria, de sociedades anônimas de médio e pequeno porte, em regra de capital fechado, que concentram na pessoa de seus sócios um de seus elementos preponderantes, como sói acontecer com as sociedades ditas familiares, cujas ações circulam entre seus membros, e que são, por isso, constituídas intuitu personae. Nelas o fato dominante em sua formação é a afinidade e identificação pessoal entre os acionistas, marcadas pela confiança mútua. Em tais circunstâncias, muitas vezes, o que se tem, na prática, é uma sociedade limitada transvestida de sociedade anônima, sendo, por conseguinte, equivocado querer generalizar as sociedades anônimas em um único grupo, com características rígidas e bem definidas²⁷.

Não por outra razão, o art. 206, II, b, determina a dissolução da companhia “quando provado que não pode preencher o seu fim”. Ora, entre as circunstâncias que inviabilizam a sociedade e o preenchimento de sua finalidade, insere-se, indubitavelmente, a incontroversa desarmonia entre os sócios, a qual, por conseguinte, autoriza o decreto de dissolução da sociedade²⁸. Assim, é forçoso reconhecer que, em hipóteses como essa, parece muito mais razoável afastar o sócio causador da desarmonia, ou insatisfeito com o clima de animosidade reinante, do que dissolver totalmente a sociedade²⁹.

Por esses motivos, parte substancial da doutrina e da jurisprudência que admite a dissolução parcial das sociedades anônimas sustenta que

a ruptura da affectio societatis representa verdadeiro impedimento a que a companhia continue a realizar o seu fim, com a obtenção de lucros e distribuição de dividendos, em consonância com o art. 206, II, b, da Lei n. 6.404/76, já que dificilmente pode prosperar uma sociedade em que a confiança, a harmonia, a fidelidade e o respeito mútuo entre os seus sócios tenha sido rompido³⁰.

A falta de affectio societatis, portanto, poderá dar ensejo à dissolução parcial³¹, assim como quando restar patenteada qualquer outra circunstância que impossibilite a sociedade de atingir o seu fim, v.g., a não distribuição de dividendos³². Aliás, a falta de distribuição de lucros já tem sido erigida pelos pretórios pátrios como “pressuposto essencial para a chamada dissolução parcial de sociedade anônima”³³.

Não se olvide, outrossim, que nas sociedades anônimas de capital fechado não se faculta, como regra, a livre alienação da participação acionária. Por essa razão, aquele que pretende se retirar da sociedade – se não se lhe outorgar a possibilidade da dissolução parcial – ficará sujeito a vendê-las aos demais acionistas, nem sempre por valor consentâneo com o patrimônio líquido da sociedade.

Nada justifica, com efeito, que, nesses casos, fiquem os acionistas indefinidamente jungidos à sociedade. Milita, por isso e ademais, a favor da dissolução parcial das sociedades anônimas, o princípio insculpido no art. 5º, XX, da Constituição Federal, segundo o qual “ninguém poderá ser compelido a associar-se ou permanecer associado”. Daí por que, aliás, a advertência de Orlando Gomes no sentido de que “o direito do sócio de se retirar da sociedade é irrecusável manifestação da liberdade individual, que não admite a vinculação vitalícia de quem quer que seja”³⁴.

Por outro lado, a preservação das sociedades anônimas, muito mais do que o direito de o acionista retirar-se da sociedade, constitui, indubitavelmente, o objetivo primordial pelo qual se prefere, ao decreto da dissolução parcial, a saída do dissidente³⁵. Essa preocupação é observada também em outros países. Nos EUA, por exemplo, anotam J. A. C. Hethering e Michael P. Dooley, professores da Universidade de Virgínia:

(...) courts traditionally have regarded dissolution as a drastic remedy to be invoked only as a last resort. (...) Dissolution of a close corporation has been characterized ad ‘judicially imposed death’. Although commentators have criticized the courts for overcautiousness in ordering dissolution, this approach is entirely consistent with legislative intent³⁶.

Observam, ainda, os autores norte-americanos que a dissolução da sociedade aparece, na verdade, como o único meio pelo qual os sócios descontentes logram retirar-se da sociedade. Daí por que a necessidade de obviá-la³⁷.

Certamente motivada pela mesma preocupação que assalta as cortes norte-americanas, nossa jurisprudência já registra algumas decisões que agasalham pedidos de dissolução parcial de sociedades anônimas fechadas, como sucedâneos de pretensões tendentes à dissolução total.

Em suma, assim como a prudência não aconselha a dissolução total de uma sociedade em razão da vontade isolada de um de seus membros, não se mostra igualmente razoável que aquele insatisfeito com a sua condição de sócio venha a ser constrangido a permanecer em tal situação indefinidamente ou mesmo cedê-la a troco de valor que não corresponde à respectiva participação acionária.

Daí por que a dissolução parcial afigura-se, nessas hipóteses e como bem já realçou o Superior Tribunal de Justiça,

a melhor solução, sob todos os prismas, jurídico, social e econômico, porquanto possibilita equacionar os princípios constitucionais da liberdade de associação (art. 5º, XX) e o da função social da propriedade (art. 5º, XXIII, e art. 170, III), com o princípio da preservação da empresa³⁸.

9.1.2.3 Medidas cautelares pertinentes às ações de dissolução parcial

Várias são as medidas cautelares que, com vistas a assegurar o resultado prático da ação de dissolução parcial, podem ser pleiteadas anteriormente ou no curso desta.

Entre elas, algumas são nominadas ou típicas (arrolamento de bens, produção antecipada de provas etc.), enquanto outras se inserem no âmbito do poder geral de cautela conferido, pela lei processual civil, ao magistrado (nomeação de interventor, pagamento de pro labore, de lucros etc.).

9.1.2.3.1 Medidas Cautelares Nominadas

a) Arrolamento de bens

Procede-se ao arrolamento sempre que haja fundado receio de extravio ou dissipação de bens, sendo certo que somente poderá requerê-lo aquele que tiver real interesse na conservação dos mesmos (CPC, art. 856).

São, por conseguinte, dois os pressupostos para a concessão do arrolamento: (a) fundado receio de extravio e dissipação de bens – o qual representa a condição da ação ligada ao interesse de agir; (b) interesse da parte na conservação dos bens – requisito que se confunde com o próprio mérito do arrolamento³⁹.

Tendo em vista que o arrolamento se destina a assegurar a eficácia da sentença que vier a ser proferida na ação principal – individualizando e preservando determinados bens –, não é difícil inferir a natureza estritamente cautelar de tal providência.

A medida em tela difere, em muito, da ação que, sob o mesmo nome, constara do Código de Processo Civil de 1939 (art. 676, IX). Nesse diploma, o arrolamento consistia unicamente na relação de determinados bens. Atualmente, além de idêntico caráter probatório, poderá o arrolamento apresentar natureza constritiva, tal como sucede no sequestro⁴⁰. Daí por que, para Pontes de Miranda, poder-se-ia falar em duas modalidades de arrolamento de bens: o arrolamento sem depósito, disciplinado no art. 855 do Código de Processo Civil, e o arrolamento com depósito, previsto nos arts. 858 e 859 do Código de Processo Civil⁴¹. Este último distingue-se do sequestro, como medida típica, uma vez que, neste, a especificação do bem já é de conhecimento da parte, ao contrário do que sucede naquela primeira espécie de arrolamento⁴².

Precisamente por implicar o depósito da coisa, o arrolamento de bens configura medida violenta e drástica. Por isso, só deve ser concedido em casos especiais, munindo-se o juiz, com vistas à respectiva concessão, de toda a cautela e prudência. Daí por que “o fundado receio deve ser extraído de fatos concretos apurados na conduta daquele que detém os bens em seu poder, como vida desregrada, ocultação de bens, negócios ruinosos etc.⁴³”.

A medida cautelar de arrolamento de bens tem o respectivo rito processual estabelecido pelos arts. 857 a 860 do Código de Processo Civil, e comporta a concessão de liminar. Quando o provimento demandado implicar a nomeação de depositário, este deverá ser deferido após a regular produção de provas em justificação prévia.

Controverte-se na doutrina e na jurisprudência acerca do cabimento do emprego do arrolamento de bens como medida preparatória ou incidental da ação de dissolução parcial. É que, para muitos, o sócio dissidente não teria qualquer direito sobre os bens da sociedade, mas tão somente direito potencial a um crédito contra a sociedade. Essa expectativa, segundo alguns, não se refletiria sobre o patrimônio da empresa⁴⁴. A orientação, todavia, não parece correta, pois, se não se preservar o acervo da empresa, poderá haver, com toda certeza, dificuldade não apenas na apuração do montante devido ao sócio retirante, como até mesmo, em alguns casos, no respectivo pagamento⁴⁵.

Em razão do preceituado no art. 856, § 2º, do Código de Processo Civil – o qual só permite aos credores requerer o arrolamento “nos casos em que tenha lugar a arrecadação de herança” –, para muitos outros, somente o titular de direito real, derivado de direito de família ou de sucessões, legitimar-se-ia, ativamente, ao arrolamento⁴⁶. Contudo, tendo em vista a analogia com os princípios que regem o direito hereditário, a doutrina⁴⁷ e a jurisprudência vêm considerando admissível o arrolamento de bens como providência assecuratória da eficácia da decisão a ser prolatada na ação de dissolução parcial⁴⁸ ou de exclusão de sócio⁴⁹.

Pois bem, o sócio que pleiteia a dissolução parcial da sociedade pode ter interesse no arrolamento, o qual poderá se fazer necessário, não apenas para individuar os bens que integrem o ativo da sociedade, como também para preservá-los de eventual dissipação, deterioração ou ocultação⁵⁰.

Por esse fundamento, Humberto Theodoro Júnior inclui, entre aqueles legitimados para pleitear tal medida, os titulares de “um interesse relativo a um direito que possa ser declarado em ação principal”, como, exemplifica ele, “o do sócio que pede a dissolução da sociedade comercial ou mesmo da sociedade de fato”⁵¹.

A providência não deve impedir ou restringir desnecessariamente a atividade comercial da sociedade, limitando-se a preservar o patrimônio da empresa na exata medida do montante necessário para o pagamento do valor da cota do sócio retirante. Em outras palavras, a alienação de bens integrantes do ativo não deve ser deferida quando prejudicar o exercício de atividade normal da sociedade⁵². Nesse sentido, Humberto Theodoro Júnior adverte que o arrolamento deve ser utilizado “como medida mais branda do que o sequestro, de modo que não se deve impedir ou restringir desnecessariamente o exercício dos atos normais de administração do possuidor transformado em depositário”⁵³.

b) Produção antecipada de prova

Muitas vezes, circunstâncias de natureza diversa reclamam que a prova se realize em momento procedimental distinto daquele que lhe é ordinariamente reservado. Isso pode ocorrer sempre que o aguardo pela ocasião procedimental adequada possa ensejar a perda ou inutilização da prova que se quer produzir.

As provas que se podem realizar antecipadamente consistem, consoante o art. 846 do Código de Processo Civil, no interrogatório da parte, inquirição de testemunha e exame pericial.

Este último terá lugar sempre que haja fundado receio “de que venha a tornar-se impossível ou muito difícil a verificação de certos fatos na pendência da ação” (CPC, art. 849). Na lição de Carlos Alberto Álvaro de Oliveira e Galeno Lacerda, “torna-se indispensável ao êxito da medida que haja receio de dano, isto é, que, ao tempo da produção normal da prova, já não possa esta se realizar adequadamente, ou seja muito difícil a verificação pericial dos fatos”⁵⁴.

O exame pericial poderá compreender o exame propriamente dito, a vistoria ou a avaliação. O exame é a inspeção realizada por perito e que visa à comprovação de fato ou circunstância que guarde pertinência com a solução do litígio. Pode ter por objeto livros comerciais, documentos etc. Vistoria é a perícia que tem por objeto bem imóvel. E a avaliação é o exame pericial destinado a apurar o valor em dinheiro de determinado bem⁵⁵.

O procedimento a ser observado para o exame pericial é aquele estatuído pelos arts. 420 a 439 do Código de Processo Civil. Por ocasião da postulação inicial, o autor deverá formular quesitos, indicar assistente técnico e pedir a citação do réu para acompanhar a realização da prova. Poderá o juiz, ao despachar a inicial, nomear, desde logo, perito, determinando a citação do réu para, em cinco dias, indicar seu assistente técnico, apresentar quesitos e contestar. Compromissados os experts, assinalará o juiz prazo para a apresentação do laudo. Após a entrega dos trabalhos, faculta-se às partes requerer esclarecimentos sobre as respostas dadas. Por fim, compete ao juiz proferir sentença, homologando o laudo. Os autos do exame pericial, se já proposta a ação principal, a esta serão apensados; caso contrário, deverão aguardar, no arquivo, eventual utilização em demanda futura.

O exame pericial, assim realizado, não obstante disciplinado, pelo Código de Processo Civil, como medida cautelar, desta natureza não compartilha. Como esclarece Ovídio Baptista da Silva,

se a prova é colhida antecipadamente pelo juiz da causa, por haver fundado receio de que ela venha a tornar-se impossível ou muito difícil de colher-se no momento adequado, o que ocorre é simples antecipação na produção da prova. Não há mera asseguração cautelar de provas sob forma de demanda incidental durante o curso da causa principal. E nem os princípios pertinentes à prova cautelarmente assegurada, ad perpetuam rei memoriam, se lhe podem aplicar. A verdadeira ação cautelar de asseguração de provas ou é preventiva, sem ser preparatória, ou já é preparatória de alguma ação satisfativa, nunca incidental, durante o curso da demanda em que a prova deverá, a final, ser produzida⁵⁶.

A produção antecipada do exame pericial é providência que, requerida antecedentemente à propositura da ação de dissolução parcial de sociedade, pode ser de extrema utilidade⁵⁷. Com efeito, a realização, desde logo, de perícia em livros e demais documentos da sociedade poderá ter o condão de evitar que, durante o curso da ação, altere-se a contabilidade, dissipem-se bens do ativo, forjem-se dívidas, tudo de modo a reduzir o montante dos haveres a ser pago ao retirante⁵⁸.

Assim, vem se revelando frequente, na jurisprudência, a concessão de cautelares com esse escopo⁵⁹.

Ademais, tal providência, atualmente, apresenta outra finalidade. Apurados, por meio de produção antecipada de prova, os haveres a serem pagos ao retirante, poderá este requerer o respectivo pagamento a título de tutela antecipada.

De fato, aceito pelos sócios remanescentes o valor encontrado pelo perito judicial, ou pelo menos aquele apontado pelo respectivo assistente técnico, nada impede que pleiteie o autor, como medida antecipatória, o imediato pagamento. A negativa, nesses casos, implicaria referendar inconcebível abuso de defesa, pois não faz sentido que, diante de um direito que já não mais se afigura controverso, não seja ele, de imediato, satisfeito⁶⁰.

c) Exibição de Documentos

Há três meios processuais para obter a exibição de documentos, livros etc.:

i) ação de exibição principal, a qual é promovida independentemente de outro processo;

ii) exibição incidental, requerida no curso da instrução (CPC, arts. 355, 363, 381 e 382);

iii) medida cautelar de exibição requerida como antecedente da ação principal. Tal providência objetiva evitar o risco de a prova, por ocasião da regular instrução do feito, resultar imprestável ou impossível de ser produzida. Visa, assim, em última análise, assegurar a eficácia e a utilidade do provimento a ser proferido na ação ajuizada em caráter principal.

A ação exibitória cautelar tem cabimento nas hipóteses previstas no art. 844 do Código de Processo Civil, todas elas aplicáveis às ações de dissolução parcial de sociedade, aquelas que almejam a retirada do sócio ou exclusão deste⁶¹.

O art. 844, I, do Código de Processo Civil admite a exibição de coisa móvel, em poder de outrem, nos casos em que o autor: (a) a repute sua ou (b) tenha interesse em conhecê-la. É o caso, por exemplo, de um disquete de computador cujo conteúdo seja indispensável para a apuração dos haveres do sócio retirante ou excluído ou de um software cuja avaliação se faça indispensável para a correta determinação do montante devido ao sócio que se afasta da sociedade e sobre o qual paire risco de extravio. Nesse caso, a exibição permitirá a extração de cópia a qual poderá ser, oportunamente, utilizada pelo expert incumbido de proceder ao levantamento do patrimônio da sociedade.

O art. 844, II, do Código de Processo Civil permite a exibição de documento próprio ou comum “em poder de cointeressado, sócio, condômino, credor ou devedor; ou em poder de terceiro que o tenha em sua guarda, como inventariante, testamenteiro, depositário ou administrador de bens alheios”. Por seu turno, o art. 844, III, do Código de Processo Civil admite a exibição judicial “da escrituração comercial por inteiro, balanços e documentos de arquivo, nos casos expressos em lei”.

Em princípio, a escrita mercantil encontra-se protegida pelo sigilo. Daí por que os casos em que se admite a quebra da confidencialidade que cerca aquela escrituração devem estar expressamente previstos em lei. Entre nós, são as hipóteses do art. 1.191 do Código Civil e as dos arts. 381 e 382 do Código de Processo Civil⁶².

A quebra do sigilo, com amparo no art. 1.191 do Código Civil, pode ser requerida por meio de medida cautelar preparatória ou incidental e a possibilidade contemplada nos arts. 381 e 382 do Código de Processo Civil, malgrado, em princípio, seja requerida no curso da instrução, pode ser pleiteada como cautelar preparatória das ações de dissolução parcial, ação de apuração de haveres decorrente de retirada ou morte ou exclusão⁶³.

O novo Código Civil, a par de resguardar o sigilo da escrituração empresarial, apenas admitindo a exibição integral daquela “quando necessária para resolver questões relativas a sucessão, comunhão ou sociedade, administração ou gestão à conta de outrem, ou em caso de falência”, prevê textualmente a possibilidade de o juiz ou o tribunal “ordenar que os livros de qualquer das partes, ou de ambas, sejam examinados na presença do empresário ou da sociedade empresária a que pertencerem, ou de pessoas por estes nomeadas, para deles se extrair o que interessar à questão” (art. 1.191, § 1º).

O art. 845 do Código de Processo Civil determina que as ações cautelares exibitórias adotem o mesmo procedimento previsto para as exibições tratadas nos arts. 355 a 363 e 381 e 382. Por força de tal determinação, à petição inicial – tenha sido ou não o pedido liminarmente deferido – deve seguir-se a contestação da sociedade, a qual deverá ser apresentada em cinco dias, podendo adotar o réu, na resposta, uma das seguintes atitudes: (a) acatar o pleito, exibindo em juízo a coisa ou documento; (b) silenciar; (c) recusar-se a exibir por não ter obrigação ou por não possuir o objeto a ser apresentado. Esta última hipótese, contudo, não se aplica à exibição em tela, porquanto o art. 358 prevê, entre os casos em que não se admite a recusa à exibição, aquele em que “o requerido tiver obrigação legal de exibir”. Entre estas se encontram as hipóteses arroladas no art. 1.191 do Código Civil, bem como nos arts. 381 e 382 do Código de Processo Civil.

O rito da ação varia conforme se trate de exibição contra terceiro ou contra o sujeito da lide. Naquela primeira hipótese, negada a exibição, haverá ordem para depósito em cartório, em cinco dias, sob pena de expedição de mandado de busca e apreensão. No outro caso, não efetuada a exibição e sendo a recusa considerada ilegítima, poderá haver o reconhecimento da veracidade do fato que, por meio do documento, se pretendia comprovar (CPC, art. 359, I e II).

A eficácia da exibição não está condicionada à propositura da ação principal no prazo de trinta dias, uma vez que partilha da natureza das medidas antecipatórias de prova, não apresentando, como estas, caráter constritivo ou restritivo de direito.

d) O sequestro

O sequestro é medida cautelar “que assegura futura execução para entrega de coisa, e que consiste na apreensão de bem determinado, objeto do litígio, para lhe assegurar entrega, de bom estado, ao que vencer a causa”⁶⁴. Objetiva o sequestro assim, por meio de depósito, conservar a integridade de bem sobre o qual se controverte em juízo, mantendo-o incólume a qualquer espécie de dano.

Na verdade, o sequestro é medida que só se justifica nas hipóteses previstas no art. 822 do Código de Processo Civil, isto é:

I – de bens móveis, semoventes e bens imóveis, quando lhes for disputada a propriedade ou a posse, havendo fundado receio de rixas ou danificações; II – dos frutos e rendimentos do imóvel reivindicando, se o réu, depois de condenado por sentença ainda sujeita a recurso, os dissipar; III – dos bens do casal, nas ações de desquite e de anulação de casamento, se o cônjuge os estiver dilapidando; IV – nos demais casos expressos em lei.

Não requer um esforço demasiado, pois, a conclusão de que, na ação de dissolução parcial, inexiste qualquer disputa sobre a propriedade ou posse de determinados bens, bem como não se cogita de reivindicação de imóvel ou de quaisquer das outras hipóteses contempladas pelo legislador.

É bem verdade que o art. 659 do Código de Processo Civil de 1939 estabelece:

Se houver receio de rixa, crime, ou extravio, ou danificação de bens sociais, o juiz poderá, a requerimento do interessado, decretar o sequestro daqueles bens e nomear depositário idôneo para administrá-los, até nomeação do liquidante.

Cumpre recordar, todavia, que na dissolução total há efetivo interesse na conservação dos bens sociais tendo em vista a finalidade imediata que se visa alcançar: a alienação dos mesmos ou a partilha in natura. Tal não se dá, necessariamente, nas diversas modalidades de extinção parcial do vínculo societário, nas quais se visa, tão somente, ao pagamento do sócio retirante.

A jurisprudência registra, não obstante, pedidos de sequestro de bens sociais ou mesmo de títulos pertencentes à sociedade, como medidas cautelares preparatórias ou incidentais à ação de dissolução parcial de sociedade⁶⁵.

9.1.2.3.2 Medidas cautelares inominadas

Além dos procedimentos cautelares específicos, poderá o juiz determinar, conforme faculta o art. 798 do Código de Processo Civil,

“as medidas provisórias que julgar adequadas, quando houver fundado receio de que uma parte, antes do julgamento da lide, cause ao direito da outra lesão grave e de difícil reparação”. Nesse caso, prossegue o art. 799, “poderá o juiz, para evitar o dano, autorizar ou vedar a prática de determinados atos, ordenar a guarda judicial de pessoas e depósito de bens e impor a prestação de caução”.

São, por conseguinte, pressupostos para a concessão das medidas inominadas, a “ameaça ao direito da parte” – o qual corresponde ao fumus boni iuris, e o “fundado receio de lesão grave e de difícil reparação” – o qual diz respeito ao periculum in mora.

O poder geral de cautela atribuído aos juízes caracteriza-se pela indeterminação de seu conteúdo. As providências emanadas em virtude dessa função, ao contrário daquelas expressamente disciplinadas pela lei processual civil, não têm conteúdo determinado e específico.

Por isso mesmo, esse poder é essencialmente discricionário⁶⁶. Porquanto derivado de verdadeira norma em branco conferida aos magistrados, caberá a eles, sempre que presentes os pressupostos previstos na lei, outorgar, segundo prudente critério, as medidas que julgarem adequadas.

A discricionariedade, no entanto, não se faz presente apenas no julgamento referente à adequação da medida. Ocorre, também, na apreciação das circunstâncias, com base nas quais se solicita ou simplesmente se defere a medida, na probabilidade da existência do direito, bem como na aquilatação da situação perigosa e na necessidade de eliminá-la⁶⁷.

A previsão do art. 799 do Código de Processo Civil confere a precisa dimensão do amplo campo relegado pelo legislador ao poder de cautela outorgado ao magistrado. A generalidade do comando contido no art. 799 enseja, por conseguinte, a concessão de um número ilimitado de cautelas inominadas.

Entre as medidas cautelares inominadas que, como antecedentes ou incidentes da ação de dissolução parcial ou de exclusão, podem ser postuladas pelo sócio retirante ou excluído, temos:

a) A nomeação de interventor

A nomeação de interventor para fiscalizar a sociedade enquanto tenha curso a ação de dissolução parcial, evitando que, durante esse interregno, possam os sócios remanescentes malversar os recursos da sociedade, dissipar os bens integrantes do ativo, forjar dívidas inexistentes, alterar a contabilidade, conduzir a sociedade a uma fictícia situação de insolvência, tudo com o escopo de minimizar ao máximo o valor das cotas tituladas pelo dissidente⁶⁸, ou mesmo frustrar o pagamento da importância correspondente ao reembolso do capital do sócio que se afasta da sociedade.

Cuida-se de medida cautelar que dificilmente é deferida de plano pelo magistrado, uma vez que implica a ingerência, por parte de terceiros alheios aos quadros sociais, na administração da sociedade⁶⁹. Em alguns casos, porém, é a única providência eficaz para assegurar ao sócio retirante condições para um correto levantamento do patrimônio líquido da sociedade.

Diante de certas circunstâncias, visando evitar a intervenção de estranho na gerência da sociedade, os tribunais têm restringido as funções do interventor, atribuindo-lhe apenas poderes de fiscalização⁷⁰, ou mesmo cingindo a nomeação para o

fim específico de reunir a documentação necessária para a apuração de haveres, se os sócios remanescentes estão a criar óbices para o regular desenvolvimento do processo. O que não se admite é a nomeação de interventor com a finalidade de administrar a sociedade em detrimento de seus sócios⁷¹.

É evidente que, nesses casos, a nomeação, pelo Poder Judiciário, de um agente meramente fiscalizador não implica a destituição dos administradores da sociedade. Há hipóteses, porém, em que essa destituição, ainda que temporária, impõe-se como meio de “assegurar idoneidade na realização de prova pericial”⁷². Pode, assim, a medida vir a ser cumulada com pedido de afastamento do sócio da gerência da sociedade.

b) A concessão mensal de pro labore ou de lucros

A concessão mensal de pro labore ou de lucros objetivando assegurar ao sócio que se retira da sociedade a possibilidade de auferir algum rendimento durante o lapso temporal em que perdurar a ação de dissolução parcial.

Em algumas hipóteses, o pagamento do pro labore efetivamente se justifica, especialmente nas sociedades fechadas, de natureza familiar, nas quais a remuneração do sócio pode ser de fundamental importância para a respectiva sobrevivência⁷³. Entretanto, se aquele que pleiteia em juízo a apuração de seus haveres, não mais exerce qualquer atividade na sociedade, a concessão de tal verba pode não encontrar justificativa plausível⁷⁴. A questão deverá ser examinada, caso a caso, pelo juiz.

Nada mais justo, por óbvio, do que conferir ao sócio retirante ou excluendo – ainda que a título de adiantamento de haveres – o valor correspondente aos lucros distribuídos, como contraprestação do capital investido e ainda não devolvido⁷⁵.

O novo Código Civil, no art. 1.027 – muito embora apenas em relação aos herdeiros do cônjuge de sócio ou o cônjuge do que se separou judicialmente –, referenda tal entendimento ao contemplar o direito daqueles em “concorrer a divisão periódica dos lucros, até que se liquide a sociedade”.

c) A indisponibilidade ou depósito judicial

A indisponibilidade ou depósito judicial de parte dos ativos, bens ou créditos e direitos da sociedade, em especial, numerário depositado em conta corrente, aplicações financeiras, pode ser requerida não só com vistas a garantir o pagamento dos haveres, como também para possibilitar a correta e precisa avaliação destes⁷⁶.

d) A proibição de alienação ou oneração de bens integrantes do ativo

A medida visa evitar a alienação ou oneração de bens integrantes do ativo sem prévia autorização judicial. Essa providência também objetiva evitar que a sociedade, ao final da dissolução parcial, não mais disponha de recursos que lhe permitam efetuar o reembolso dos haveres devidos ao autor da ação⁷⁷.

e) A suspensão da eficácia da deliberação que referendou a exclusão do sócio⁷⁸

Presta-se a medida para suspender a eficácia da deliberação que excluiu o sócio se et in quantum se discute, na ação principal, v. g., a validade do ato expulsório. Nesse interregno, permanece o excluído na qualidade de sócio com todos os direitos inerentes a essa condição. O direito italiano contempla tal providência cautelar, como medida típica, regulada que se acha no art. 2.287 do Código Civil: “(...). Entro questo termine il sócio escluso può fare opposizione davanti al tribunale, il quale può sospenderer l’esecuzione...”. De igual modo, dispõe o direito argentino, já que expressamente permite obter o excluído “judicialmente la suspensión provisória de los derechos del socio cuya exclusión se persigue” (Lei n. 19.550, de 1972, art. 91).

f) O afastamento do sócio retirante ou excluendo

O alvo de tal medida cautelar é o afastamento do sócio retirante ou excluendo que esteja, em razão da desarmonia e desinteligência com os demais sócios, a prejudicar o regular andamento dos negócios sociais⁷⁹. Nem sempre essa medida é deferida, pois ora se entende que, tão somente com o recebimento dos haveres, perde o sócio esta qualidade⁸⁰; ora que a providência se denota excessivamente drástica⁸¹.

g) A permanência do sócio excluído ou retirante na sociedade até o recebimento dos haveres

Essa outra medida inominada se justifica porquanto o sócio tem interesse em acompanhar a apuração de seus haveres, evitando, destarte, a prática de atos tendentes a dificultar o regular levantamento dos mesmos. Segundo outros, a medida teria cabimento porque

dissidente é sócio, não mero credor, mesmo tenha, a seu favor, sentença judicial autorizando sua retirada da sociedade da qual faz parte. Condição de sócio que só perde no momento em que recebe os haveres que, como sócio, tem direito, que e quando cessa a relação jurídica de sócio⁸².

h) A expedição de ofício ao cartório de registro imobiliário

A expedição de ofício ao cartório de registro imobiliário objetiva evitar a venda de bens da sociedade enquanto durar a apuração de haveres e até o pagamento destes do sócio⁸³.

i) A movimentação de contas bancárias da sociedade

Pode ser solicitado também que as contas bancárias da sociedade sejam movimentadas por terceiro nomeado pelo juiz, na pendência da ação enquanto não apurados os haveres. Tal providência objetiva, como é óbvio, evitar a malversação ou desvio dos recursos pertencentes à sociedade, aptos a assegurar uma correta apuração de haveres, como também o próprio pagamento destes⁸⁴.

j) A destituição de gerente

É medida que pode ser requerida tanto pelo sócio que se afasta da sociedade – para garantir uma correta apuração de haveres – como pelos remanescentes quando o retirante ocupe aquele cargo e esteja a provocar animosidades no seio da sociedade, dificultando o andamento regular dos negócios sociais etc.⁸⁵.

k) A proibição de alteração do contrato social

Enquanto tenha curso a ação de dissolução parcial, é medida que coíbe indevidas transmudações no pacto societário que possam prejudicar os direitos do retirante⁸⁶. Evidentemente não é toda e qualquer alteração que pode ser objeto da vedação, mas tão somente aquelas que possam comprometer a correta apuração de haveres e pagamento destes ao sócio que se afasta ou é afastado da sociedade.

l) O depósito, pela sociedade, da importância recusada pelo sócio retirante, excluído ou ainda pelos sucessores do sócio premorto

Em quaisquer das modalidades de extinção parcial do vínculo societário – seja em razão de retirada, exclusão, morte, dissolução parcial etc. –, pode suceder a discordância daquele que se afasta da sociedade relativamente à importância por esta espontaneamente oferecida a título de pagamento de seus haveres. Derivará de tal insatisfação, com toda certeza, a propositura de ação de apuração de haveres contra a sociedade.

Apurado que venha a ser montante superior ao inicialmente oferecido, será a sociedade instada judicialmente a liquidá-lo, condenada, ainda, nos encargos oriundos da sucumbência. Também por força de deferimento de tutela antecipada, requerida pelo retirante ou herdeiros do sócio premorto, poderá ainda vir a ser a sociedade compelida a pagar o valor extrajudicialmente ofertado. Nesse caso, aqueles mesmos acréscimos deverão incidir sobre aquela quantia.

Pois bem, colimando evitar os ônus advindos da sucumbência naquelas duas hipóteses, poder-se-ia cogitar de a sociedade requerer a consignação em pagamento da parte incontroversa do valor devido.

A jurisprudência tem negado reiteradamente essa possibilidade, por se cuidar essa importância de valor unilateralmente oferecido e que não pode, sob hipótese alguma, ensejar a completa quitação do montante efetivamente devido⁸⁷.

Não nos parece seja essa a melhor orientação por duas diferentes razões: em primeiro lugar, porquanto a quantia a que sponte propria se dispõe a pagar a sociedade pode coincidir com aquela que vier a ser apurada judicialmente; em segundo lugar, porque a liquidação daquele montante pode ensejar uma quitação ainda que parcial, evitando, ademais, os encargos advindos da sucumbência.

Nesse sentido, propugnando pelo cabimento da consignatória, Hernani Estrella já fazia por realçar a utilidade prática e economia processual que a propositura da referida ação poderia acarretar, tanto para a sociedade como para o sócio que se despede da sociedade. Argumentava o comercialista que

a consignação judicial poderá até, como já dissemos alhures, servir como sucedânea da ação de apuração de haveres propriamente dita, simplificando-lhe sobremaneira o processo. Isto poderá ocorrer, quando em virtude de disposição contratual ou de outra convenção igualmente válida, preexista critério seguro para a pronta determinação dos haveres do sócio que se desligue. (...) Nesses casos tudo se simplifica. (...) Em tais hipóteses, (...) a consignação judicial, uma vez feita e julgada, por fim subsistente, tem força de pagamento, extinguindo a obrigação⁸⁸.

A viabilidade da consignatória, em tais casos, é, ademais, expressamente contemplada pela Ley n. 2, de 23 de março de 1995, que regula, na Espanha, as sociedades de responsabilidade limitada. Aquele diploma legal, com efeito, no art. 101, expressamente prevê a obrigatoriedade de os administradores – evidentemente diante da impossibilidade de efetuar o pagamento devido ao sócio que se afasta da sociedade – fazerem consignar “en entidad de crédito del término municipal en que radique el domicilio social, a nombre de los interesados, la cantidad correspondiente al referido valor”.

De todo modo, se não se mostra a consignatória a via adequada, nada impede que requeira a sociedade, com amparo na previsão do art. 799 do Código de Processo Civil, o respectivo depósito judicial⁸⁹, ou mesmo que o faça por ocasião da apresentação da contestação, restringindo, destarte, o objeto da controvérsia e afastando o risco de sucumbência em relação à parte da pretensão não resistida.

9.1.2.4 O status socii do meeiro e do herdeiro de sócios e sua legitimidade para promover a dissolução parcial de sociedades constituídas intuitu personae

Por diversos modos pode o sócio ingressar na sociedade já regularmente constituída: via de regra, tal se dá mediante a subscrição de aumento de capital ou cessão e transferência de cotas. Em ambos os casos, a condição de sócio, perante a sociedade, é reconhecida a partir do momento em que a alteração do contrato social é firmada pelos sócios. É que esta última, como toda e qualquer deliberação social, nada mais significa do que a declaração de vontade da própria sociedade. Não por outra razão, aliás, a deliberação social é considerada negócio jurídico unilateral, partilhando da natureza de ato colegial, o qual, muito embora constituído pela declaração de vontade de uma só parte, forma-se por diferentes manifestações de vontade, afinal unidas de modo homogêneo e convergente⁹⁰. Nesse sentido, a deliberação social se, por um ângulo, não deixa de externar a vontade dos cotistas, acaba, finalmente, por traduzir e representar a própria vontade social.

Em suma, uma vez aceito, pelos consócios, o ingresso de um terceiro, tal ato referendado igualmente estará pela sociedade. “O cessionário assume o status do sócio – esclarece Egberto Lacerda Teixeira – através da declaração solene e eficaz de sub-rogar-se nos direitos e obrigações que competiam ao cedente e da aceitação expressa ou tácita dessa transferência pela sociedade e pelos demais sócios. Não é a forma que cria o status de sócio. É a substância mesma do ato”⁹¹.

Nada justifica, destarte, o entendimento esposado por aqueles que subordinam ao registro da alteração contratual o reconhecimento da condição de sócio ao subscritor ou ao cessionário⁹². O arquivamento do instrumento perante os órgãos registrários apenas terá o condão de fazê-lo valer frente a terceiros, produzindo efeitos erga omnes.

Pois bem, a questão que ora se põe diz respeito ao status socii daqueles que, em razão de partilha – principalmente quando decorrente de separação judicial –, venham a ser aquinhoados com ações ou cotas. Em outras palavras, a problemática gira em torno de se saber se, com a partilha, aquele que recebe cotas ou ações adquire, ipso facto, a condição de sócio.

É evidente que tal impasse só surge nas sociedades ditas de pessoas – nas quais a figura do sócio revela-se de transcendental importância, ao revés do que sucede nas sociedades denominadas de capitais – para as quais o que importa são os aportes carreados pelos sócios e não a pessoa deles, propriamente dita.

Assim, quando a sociedade é de pessoas, estando as cotas ou ações em nome de apenas um dos cônjuges, podem estas, por ocasião da separação, vir a ser objeto de partilha? Mais do que isso, pode o cônjuge, em nome do qual não estavam as cotas ou ações, adquiri-las, passando, então, a desfrutar a condição de sócio?

Se a sociedade é de pessoas e os respectivos contratos preveem a anuência dos demais sócios para a entrada de estranhos, é evidente que a resposta que se impõe é a negativa⁹³. Assim também sucede relativamente às sociedades limitadas⁹⁴, pois que, nestas, a cessão das cotas só será efetivada se não contar com a oposição de titulares de mais de um quarto do capital social (art. 1.057), sendo certo que, no tocante às sociedades simples, o ingresso de terceiros depende “do consentimento dos demais sócios” (art. 1.003). Nesses casos não passa automaticamente o beneficiário de cotas ou ações, em razão de partilha, à condição de sócio. Impõe-se, previamente, o consentimento dos demais. Somente aí, então, estará aquele – e caso, obviamente, não pretenda permanecer na sociedade – legitimado à propositura da ação de dissolução parcial ou mesmo para pleitear a respectiva retirada da sociedade⁹⁵.

Quid inde se não admitido o ingresso do ex-cônjuge? Entende-se que, nessa hipótese, salvo disposição em contrário no contrato ou estatuto social, haveria uma subsociedade entre os ex-cônjuges, cabendo àquele que recebeu cotas ou ações de seu ex-consorte dele haver o respectivo montante. Ou seja, da cessão havida entre os ex-cônjuges, pretende-se que permaneça estranha a sociedade e os demais sócios⁹⁶, já que estes não estariam, por conseguinte, obrigados a adquirir as cotas ou ações, fulcro da partilha.

A orientação doutrinária e jurisprudencial nesse sentido não é nova, até porque fulcrada na explícita previsão do art. 1.388 do Código Civil de 1916 e do art. 334 do Código Comercial de 1850. Clóvis Beviláqua, ao comentar o art. 1.388 do Código Civil, já enfatizava que “o estranho associado no quinhão do sócio constitui, com este, uma subsociedade, mas não é sócio dos outros. Socci mei socius meus socius non est.”⁹⁷. Bento de Faria também já advertia que o terceiro associado pelo sócio à sua parte permanece totalmente estranho à sociedade primitiva⁹⁸.

O novo Código Civil, como já se viu, mantém o princípio relativamente a sociedade simples, ao estabelecer que “a cessão total ou parcial da cota, sem a correspondente modificação do contrato social com o consentimento dos demais sócios, não terá eficácia quanto a estes e a sociedade” (art. 1.003). E, quanto às sociedades limitadas, o art. 1.057 estatui a possibilidade da cessão da cota, na omissão do contrato, a quem seja sócio, independentemente da anuência dos outros. Mas, no que diz respeito a estranhos, a cessão somente poderá se dar “senão houver oposição de titulares de mais de um quarto do capital social”.

Precisamente porquanto da subsociedade formada pelos cônjuges mantém-se alheia a sociedade e os demais sócios⁹⁹, nega-se, sistemática e reiteradamente, não só o ingresso na sociedade do ex-cônjuge aquinhoado com as ações ou cotas, mas como, por igual, a propositura de demanda contra a sociedade visando o recebimento dos haveres correspondentes à participação societária. É que, em tais casos, faleceria legitimidade ao ex-cônjuge para pleitear a apuração de tais haveres, já que tal ação é privativa dos sócios¹⁰⁰.

Restaria, pois, ao ex-cônjuge preterido ajuizar ação contra o ex-consorte, objetivando o recebimento do montante relativo às ações ou cotas percebidas em razão da partilha realizada no processo de separação.

O Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do julgamento do REsp 114.708-MG, modificando reiterado posicionamento, passou a permitir que o cônjuge que recebesse, em partilha, cotas sociais, tivesse legitimidade para apurar seus haveres. Graças à intervenção do culto Ministro Carlos Alberto Menezes Direito, alteraram os demais componentes da 3ª Turma as anteriores manifestações, corrigindo, assim, a orientação até então vigente, qual seja, admitir que o regime da comunhão de bens confira o direito de partilhar cotas, mas não o de ser sócio.

No voto proferido, o Ministro Carlos Alberto Menezes Direito bem obtemperou:

(...) vedar a legitimidade ativa nestes casos, significa negar valor ao bem partilhado, gerando consequências lesivas ao patrimônio do cônjuge-meeiro. Se sócio não é, não se lhe pode negar o direito de apurar os seus haveres, que judicialmente foram-lhe deferidos.

O Ministro Eduardo Ribeiro, convencido do desacerto das anteriores deliberações da Turma, também fez consignar que não permitir o ingresso da meeira na sociedade, nem mesmo o direito à apuração de haveres, implica, na prática, reconhecer que as cotas sociais nenhum valor econômico teriam:

Por não ser sócia, não lhe seria dado participar dos lucros. Pela mesma razão, não pode pedir a apuração de seus haveres. Tal solução, a meu ver, não se compadece com o nosso sistema jurídico. Cumpre ter-se em conta que não se trata aqui de alienação de cota expressa ou implicitamente vedada pelo contrato social, negócio a que se pode negar eficácia perante a sociedade. Considero que, nas circunstâncias, ou se admite a mulher na sociedade, ou se procede à dissolução parcial. Privá-la de qualquer direito é inadmissível¹⁰¹.

O novo Código Civil, lamentavelmente, perfilhou orientação já agora ultrapassada pelo Superior Tribunal de Justiça, ao preceituar, no art. 1.027: “Os herdeiros do cônjuge de sócio, ou o cônjuge do que se separou judicialmente, não podem exigir desde logo a parte que lhes couber na cota social, mas concorrer à divisão periódica dos lucros, até que se liquide a sociedade”.

O novo Codex, ao que tudo indica, procurou evitar a dissolução parcial pleiteada pelo ex-cônjuge do sócio ou herdeiros deste. Afirma-se que a referida norma preserva a empresa, impedindo que herdeiros do cônjuge de sócio, ou cônjuge separado judicialmente busquem o recebimento da parcela que eventualmente lhes caiba no patrimônio da sociedade. Ou seja, o artigo veda aos herdeiros do cônjuge de sócio e ao ex-consorte de sócio o direito de pleitear o pagamento dos haveres correspondentes à participação societária havida por meação ou herança. A eles confere, como se depreende da leitura do texto legal, apenas e tão somente o direito de receber os dividendos: nenhum outro mais. Àquelas pessoas, com efeito, não outorga o novo Código Civil o direito de votar, de fiscalizar a gestão da sociedade etc.

A disposição contida no art. 1.027 conduz, no entanto, à seguinte dúvida: ao prescrever que o ex-cônjuge do sócio ou os seus herdeiros devam permanecer em tal condição – id est, ligados à sociedade até que esta, eventualmente, venha a se liquidar – estaria arredando o direito que sempre se lhes reconheceu de pleitear do sócio (ex-cônjuge, sucessores ou meeiros) o recebimento dos haveres correspondentes à participação societária havida por meação ou herança? Parece intuitivo que não se possa constranger o ex-cônjuge ou herdeiros deste a ficar indefinidamente jungidos à sociedade, em situação que se denota, à evidência, inconstitucional – eis que violadora do comando contido no art. 5º, XX, da Lei Maior. Cuida-se, ademais, de condição bastante incômoda e iníqua. É que, não tendo qualquer possibilidade de ingerência sobre a administração e o destino da sociedade, ficarão aqueles à mercê dos desígnios dos demais sócios, quanto ao único e solitário direito que o novo Código Civil lhes atribuiu: o de concorrer à divisão periódica dos lucros até que se liquide a sociedade.

A estranhíssima redação conferida ao art. 1.027 não permite saber, de outra parte, a quem é conferido o direito de propriedade das cotas em questão, e, por conseguinte, a quem se deverão atribuir os demais direitos inerentes à condição de sócio enquanto não liquidada a sociedade.

As incongruências a que conduz o referido artigo, todavia, não cessam aí. Os herdeiros do cônjuge do sócio receberão apenas o direito à percepção dos lucros. Todavia, se vierem a herdar do sócio, nada obsta que recebam as cotas sociais até então detidas pelo de cujus. Diante dessas circunstâncias, tais herdeiros terão, perante a sociedade, duas situações distintas: a) o direito de auferir lucros em relação às cotas havidas por força do falecimento de cônjuge de sócio; b) a titularidade plena das cotas recebidas em razão do óbito daquele que era efetivamente sócio.

Por fim, o maior absurdo a que conduz o art. 1.027 reside na circunstância de que, ao credor do sócio, permite o novo Código Civil o direito à liquidação da cota do devedor, direito este que ao herdeiro do cônjuge de sócio ou ao cônjuge do que se separou judicialmente não deferiu (art. 1.026, parágrafo único).

Pois bem, as incertezas que decorrem do dispositivo em exame já se fazem sentir. Ricardo Fiuza, por exemplo, chega a afirmar que a partilha, nesses casos, não poderia ter por objeto as cotas detidas pelo cônjuge ou de cujus na sociedade, mas apenas “o direito à percepção dos lucros que ao sócio falecido ou separado tocarem”¹⁰².

Não se pode conceber que tenha sido intenção do legislador referendar tão despropositadas consequências. E, se o foi, a injustiça que encerra é de tal ordem que é preferível que se interprete a norma como se esta estivesse considerando que a parte cabente aos herdeiros do cônjuge de sócio ou o cônjuge de que se separou judicialmente apenas não poderia ser exigida da sociedade. Relativamente a esta é que apenas teriam direito aqueles à divisão periódica dos lucros, direito este que remanesceria até a liquidação final da própria sociedade. Frente ao sócio sempre se faria viável aos herdeiros do cônjuge, como ao ex-consorte, o direito à apuração e cobrança dos haveres correspondentes à participação societária herdada ou recebida em meação.

Mas, ainda que assim se entenda, é importante sublinhar, tal interpretação representa indiscutível retrocesso em relação a evolução jurisprudencial que, quanto à matéria, já se verificara. E, mais do que isso, restaria sempre inexplicável a disparidade de tratamento conferido pelo novo Código Civil ao herdeiro de cônjuge de sócio e ao ex-consorte, de um lado, e ao credor de sócio, de outro.

Acresça-se a propósito – e vai aqui mais um paradoxo – que, se os herdeiros do sócio de cônjuge ou o ex-consorte não lograrem receber do sócio o valor correspondente às cotas recebidas em partilha, nada impede que o façam em juízo e, nesse caso, nada obsta também que a penhora venha a incidir sobre as cotas do devedor. E, neste caso – e tão somente neste caso, insista-se –, poderão aqueles a quem se outorgou o direito contemplado no art. 1.027 lograr a liquidação da cota do sócio, pois que, nesta hipótese, estarão agindo não mais na condição de herdeiros de cônjuge de sócio ou de seu ex-consorte, mas na de credor particular de sócio.

9.2 Direitos e deveres patrimoniais de cônjuge/companheiro, fraude à meação

(Roberta Nioac Prado)¹⁰³

9.2.1 Introdução

Este texto tem por objetivo inicial tratar dos direitos e deveres patrimoniais do cônjuge e do companheiro em suas relações de casamento e união estável. Para tanto, inicialmente abordarei brevemente o conceito de patrimônio para o Direito, os principais regimes de bens no casamento e união estável, bem como a comunicação e excussão das dívidas de um casal.

Em seguida, cuidarei de levantar algumas das principais fraudes constatadas em relação aos direitos patrimoniais do cônjuge e do companheiro, com base fundamentalmente em jurisprudências sobre o tema, para, finalmente, tirar algumas conclusões.

9.2.2 Patrimônio. Conceito básico em Direito

De maneira simplificada, podemos afirmar que patrimônio, em Direito, é o conjunto de relações ativas e passivas de que é titular uma pessoa, podendo ainda ser caracterizado como uma universalidade de direito, ou seja, como o complexo de relações jurídicas de que é titular uma pessoa, dotado de valor econômico (art. 91 do CC)¹⁰⁴. Assim, inicialmente, é importante que tenhamos em mente que o patrimônio pode ser positivo (o ativo é superior ao passivo) ou negativo (o passivo é superior ao ativo).

O patrimônio de pessoas casadas em alguns regimes de bens, ou das que vivem em união estável, por sua vez, pode subdividir-se em patrimônio comum e patrimônio particular, o que, em algumas situações, faz surgir três patrimônios envolvendo um único casal: o comum, o do marido e o da mulher.

Entende-se por patrimônio comum aquele que, em caso de sucessão causa mortis, separação ou divórcio, comunica-se com o patrimônio do cônjuge/companheiro e fará parte da meação. Patrimônio individual, ou particular, por outro lado, é aquele que não se comunica, que não será meado, repartido entre os cônjuges. Ou seja, cada cônjuge tem o seu.

Para que se possa identificar em um regime de casamento ou união estável qual é o patrimônio comum e qual é o patrimônio particular de cada cônjuge/companheiro, faz-se necessário conhecer os regimes de bens vigentes na legislação brasileira.

9.2.3 Regimes de bens e repercussões no patrimônio

Cinco são os regimes de bens existentes na legislação brasileira: (i) comunhão universal; (ii) comunhão parcial; (iii) participação final nos aquestos; (iv) separação total de bens (convencional); e (iv) separação total de bens (obrigatória). Além desses regimes de casamento, um casal pode, ainda, estar unido por (i) união estável ou (ii) concubinato.

A opção pelo regime de comunhão universal de bens¹⁰⁵ depende de elaboração de pacto antenupcial¹⁰⁶. Nele, comunicam-se todos os bens, presentes e futuros, e todos os frutos (rendimentos) desses bens. Assim, excetuados os bens elencados no art. 1.668 do Código Civil¹⁰⁷, todo o restante representa patrimônio comum.

Desse modo, todos os bens, móveis e imóveis, passados, presentes e futuros, bem como as dívidas passivas, adquiridas antes ou depois do casamento, tornam-se comuns, passando a constituir uma única “massa”, e instaurando-se o “estado de indivisão”. Ou seja, cada cônjuge passa a ter a metade ideal de cada bem que integra o patrimônio comum, bem como, em alguns casos, a ser responsável pela metade das eventuais dívidas.

O regime de comunhão parcial de bens é atualmente o regime legal. Ou seja, no caso dos nubentes se casarem sem elaborar pacto antenupcial, vigorará entre eles a comunhão parcial de bens¹⁰⁸. Neste regime, entram na comunhão os bens elencados no art. 1.660 do Código Civil¹⁰⁹, e excluem-se da mesma os elencados no art. 1.659¹¹⁰.

O regime de participação final nos aquestos, previsto nos arts. 1.672 e seguintes do Código Civil, depende de pacto antenupcial. Este regime de bens, muito pouco utilizado no Brasil, significa em termos patrimoniais do casal que enquanto a sociedade conjugal estiver vigendo, não haverá comunicação de nenhum bem, tal como se se tratasse de separação total de bens. Outrossim, à época de dissolução da sociedade conjugal, seja por falecimento, separação ou divórcio, verificar-se-á a meação do cônjuge sobrevivente, à semelhança do regime de comunhão parcial de bens. Ou seja, serão considerados bens comuns, em caso de dissolução da sociedade conjugal, somente aqueles adquiridos onerosamente durante o casamento. Os bens anteriores ao casamento, sub-rogados, recebidos por sucessão ou liberalidade, não integrarão os bens comuns.

O regime de separação total de bens convencional¹¹¹ também depende de pacto antenupcial e é o único no qual não há comunicação de nenhum bem entre os cônjuges durante a vigência do casamento, ou seja, neste regime não existem bens comuns e, portanto, não há que se falar em patrimônio comum e portanto em meação, em caso de separação e divórcio. Note-se que no caso de morte de um dos cônjuges, ainda que o regime de bens pactuado tenha sido o de separação total, caberá ao cônjuge sobrevivente parte da herança, nos termos do art. 1.829, III, do Código Civil¹¹². Tal novidade, trazida pelo Código Civil de 2002, pode trazer dificuldades em um planejamento sucessório no qual se almeje que o cônjuge não participe, por exemplo, de uma empresa familiar.

Finalmente, o regime de separação total de bens obrigatório¹¹³, trata-se de imposição normativa aos que se casam com mais de 60 anos, aos que dependem de suprimento judicial, ou àqueles que contraírem casamento com inobservância das causas suspensivas da celebração do casamento. Nestes casos, aplica-se a Súmula 377 do STF, que determina que, tanto em caso de divórcio como em caso de morte de um dos cônjuges, comunicam-se os bens adquiridos na constância do casamento.

Além dos regimes de casamento acima mencionados, como dito, um casal pode estar unido por união estável ou, ainda, por concubinato.

Nos termos do art. 1.723 do Código Civil, configura união estável a convivência pública, contínua e duradoura, estabelecida com o objetivo de constituição de família. É conveniente que haja um contrato escrito entre os conviventes regulando o regime de bens que vigorará na união estável, embora não haja exigência legal neste sentido. Ressalte-se que, não havendo tal contrato, aplicar-se-á às relações patrimoniais o regime de comunhão parcial de bens (art. 1.725 do CC).

Note-se, ademais, que o contrato de convivência não cria a união estável, que, por meio de provas demonstrando o comportamento dos parceiros, deverá ser comprovada no juízo de família através de Ação Declaratória de Reconhecimento e Dissolução de União Estável.

Finalmente, o concubinato é caracterizado quando há relações não eventuais entre um homem e uma mulher impedidos de casar (normalmente casados com outras pessoas). Atualmente, três são as situações que regem as relações patrimoniais existentes entre os que vivem em relação de concubinato: (i) o companheiro contribui efetiva e comprovadamente para a formação do patrimônio comum. Neste caso, ele terá direito à meação do patrimônio comum, conforme a Súmula 380 do STF¹¹⁴, que reconhece uma sociedade de fato entre ambos; (ii) o companheiro não participa da formação do patrimônio do outro, porém comprova ter prestado serviços domésticos ao outro. Neste caso pode pleitear uma compensação patrimonial em virtude da existência de um contrato consensual de prestação de serviços; (iii) finalmente, na hipótese do companheiro não participar da formação do patrimônio comum e nem prestar serviços domésticos, não poderá pleitear nem a meação e nem uma compensação patrimonial de prestação de serviços.

Assim, temos que, na união estável, em não havendo contrato entre os conviventes dispondo de forma distinta, a meação do convivente sobrevivente consubstanciar-se-á em 50% dos bens adquiridos onerosamente na vigência da união estável (arts. 1.723 e s.). E nas relações de concubinato caberão ao sobrevivente 50% dos bens adquiridos pelo esforço comum, conforme a Súmula 380 do STF e o art. 1.727 do Código Civil, ou indenização por serviços domésticos comprovados.

Resumindo, e para o que é de nosso interesse, caberá a título de meação a seguinte parcela do patrimônio comum de um casal, a cada um dos cônjuges, em caso de divórcio ou morte: (i) casamento com comunhão universal de bens: 50% dos bens comuns (arts. 1.667 e s.); (ii) casamento com comunhão parcial de bens: 50% dos bens comuns (arts. 1.658 e s.); (iii) casamento com participação final nos aquestos: 50% dos bens adquiridos onerosamente durante o casamento (arts. 1.672 e s.); (iv) separação convencional de bens: não há meação (arts. 1.687 e s.); (v) separação obrigatória ou legal: 50% dos bens adquiridos pelo esforço comum (sociedade de fato), conforme a Súmula 377 do STF e o art. 1.641 do Código Civil.

9.2.4 Outorga uxória

A outorga uxória, ou seja, a necessidade do consentimento ou da autorização do cônjuge em determinados negócios jurídicos, é regulada pelos arts. 1.647 e seguintes do Código Civil. Segundo determina a lei, a outorga uxória será necessária nas seguintes situações: I – alienar ou gravar de ônus real os bens imóveis; II – pleitear, como autor ou réu, acerca desses bens ou direitos; III – prestar fiança ou aval; IV – fazer doação, não sendo remuneratória, de bens comuns, ou dos que possam integrar futura meação.

Em suma, a outorga uxória será sempre necessária quando consubstanciar qualquer das hipóteses acima elencadas, incidente em bens comuns, nos seguintes regimes de bens, a saber: (i) comunhão universal; (ii) comunhão parcial; (iii) participação final nos aquestos; (iv) separação obrigatória ou legal. Apenas no regime de separação convencional de bens e em relação aos bens particulares no caso de participação final nos aquestos (art. 1.656) que a outorga uxória será desnecessária.

Outrossim, embora não seja necessária, entendemos recomendável que a outorga se dê nos casos de união estável, em respeito aos bens adquiridos onerosamente na vigência da união e, no concubinato, quanto aos bens adquiridos pelo esforço comum.

Ressalte-se que, quando necessária, a falta de outorga, se não suprida pelo juiz, tornará anulável o ato praticado.

Esta autorização não será exigida em se tratando de bens imóveis que integrem o patrimônio da empresa, nos termos do disposto no art. 978 do Código Civil que permite ao empresário, sem necessidade de outorga conjugal, alienar ou gravar de ônus reais tais bens. E muitas vezes é com base nessa disposição legal que muitas fraudes contra o patrimônio comum são cometidas.

9.2.5 Comunicação e excussão de dívidas

No que respeita à excussão de bens do devedor casado, ou seja, no que respeita à tutela da meação em relação a dívidas contraídas por um dos cônjuges, é importante ressaltar os arts. 1.644 e seguintes do Código Civil, que tratam dos atos que podem ser livremente praticados entre os cônjuges, independentemente do regime de bens e da autorização do outro.

Ademais, é de ressaltar que há dívidas que obrigam solidariamente ambos os cônjuges (art. 1.644), e há outras que obrigam os bens comuns e particulares do cônjuge que administra o patrimônio comum, e do outro cônjuge na razão do proveito que houver auferido (art. 1.663, § 1º). Finalmente, há dívidas que não obrigam os bens comuns, sendo aquelas “contraídas por qualquer dos cônjuges na administração de seus bens particulares e em benefício destes” (art. 1.666).

Em suma, temos como regra geral que “as dívidas de qualquer natureza, feitas por um dos cônjuges, obrigam seus bens particulares e os bens comuns até o limite da meação, e os do outro na razão do proveito que houver auferido” (Lei n. 4.121/62, art. 3º, c/c os arts. 1.663, § 1º, e 1.666, ambos do Código Civil).

Por outro lado, “se a dívida foi contraída para o benefício da família, ambos os cônjuges respondem pela obrigação, mesmo que assumida por um dos cônjuges apenas” (art. 1.664 do CC).

Finalmente, é de ressaltar a Súmula 251 do STJ, segundo a qual a meação só responde por ato ilícito praticado por apenas um dos cônjuges quando o credor, na execução fiscal, provar que o enriquecimento dele resultante aproveitou ao casal.

A defesa da meação do cônjuge na execução de dívida do outro cônjuge deve ser feita por meio de Embargos de Terceiro (art. 1.046, § 3º, do CPC)¹¹⁵, enquanto que, se um cônjuge pretender discutir a validade ou eficácia do título firmado pelo outro, deverá utilizar-se de Embargos do Devedor (art. 736 do CPC).

9.2.6 Principais fraudes constatadas em relação à meação e direitos patrimoniais do cônjuge

Várias são as fraudes perpetradas contra direitos patrimoniais de cônjuge/companheiro que se pode constatar na prática, pelas mais diversas razões alegadas, mas que, fundamentalmente, objetivam o desequilíbrio econômico e financeiro na divisão de bens comuns e prejudicam o patrimônio/meação de um dos cônjuges/conviventes.

A fraude pode ser entendida como uma conduta desleal que causa lesão patrimonial ao outro, ao quebrar a unidade da partilha de bens, em prejuízo da parte mais frágil na relação, seja no casamento ou na união estável¹¹⁶. E, portanto, deve ser severamente combatida.

Visando a salvaguardar o direito à meação em casos nos quais há uma suspeita fundada de fraude, os tribunais têm inclusive flexibilizado a garantia de sigilo bancário¹¹⁷.

Trata-se tal recurso de agravo interposto em cautelar de arrolamento de bens, com pedido de quebra do sigilo das movimentações financeiras do agravado – cônjuge varão –, buscando assegurar o direito de meação dos bens adquiridos na constância do casamento.

O recurso foi conhecido, entendendo-se que se tratava de matéria afeta ao Direito de Família, de caráter personalíssimo, sobre a qual não há que se impor o rigorismo absoluto da garantia concernente ao sigilo das operações relativas à circulação de dinheiro, máxime na relação entre cônjuges.

Ademais, entendeu o Tribunal que em tempos de Estado Democrático de Direito não há mais espaço para a restrição de direitos e dissensões que apenas consagrariam a reprovável fraude à meação. No casamento e na união estável se espera dos cônjuges ou conviventes, no mínimo, a fidelidade, a ética e a lealdade. A falta de um destes componentes, enfim, cedo ou tarde, desmoronará o que se construiu. Por isso, e a fim de assegurar uma justa partilha, não há óbice a que o Estado mitigue a proteção à “privacidade” e ao “sigilo” entre os consortes ou conviventes em prol dos princípios da igualdade e da dignidade humana que deve prevalecer entre os componentes no âmbito familiar.

9.2.6.1 Uso abusivo de procuração – possibilidade de anulação do negócio jurídico

Embora tal quadro venha mudando, principalmente em razão de um maior preparo que as mulheres vêm alcançando notadamente nas últimas décadas, ainda é comum a outorga por um dos cônjuges (normalmente o menos preparado, jurídica, econômica e administrativamente) de procurações conferindo amplos poderes ao outro. Infelizmente, também não são raras as ocasiões nas quais o outorgado utiliza tal instrumento de forma indevida, com a finalidade única de lesar direitos patrimoniais do cônjuge/companheiro.

O uso indevido e fraudulento de uma procuração consentida pode dar-se, por exemplo, mediante a venda de imóvel que integre o patrimônio comum do casal, sem que nem ao menos o outro cônjuge tome conhecimento do negócio, do valor recebido etc. Assim, parte relevante, ou até mesmo todo o patrimônio comum pode ser dissipado, muitas vezes só restando ao cônjuge prejudicado adentrar em juízo para ressarcir-se do prejuízo.

Via de regra, as ações propostas em juízo pelo cônjuge/companheiro lesado têm pedidos alternativos, podendo o juiz determinar: (i) que o negócio jurídico seja anulado e o(s) bem(ns) volte(m) a integrar o patrimônio do casal (ação anulatória do negócio feito)¹¹⁸; (ii) compensação pelo cônjuge prejudicado com outros bens individuais, pessoais do cônjuge (se houver); (iii) indenização por perdas e danos, nos termos do art. 927 do Código Civil.

Vejamos algumas posições dos nossos tribunais tratando do tema:

MANDATO AD NEGOTIA – Procuração da esposa ao marido – poderes para alienar bens do casal – Fraude contra a esposa – Ação anulatória procedente – Inteligência do art. 1.295, § 1º, do CC (1916) – Apelação não provida¹¹⁹.

O entendimento no caso deu-se no sentido de que “para que o mandatário possa alienar bens do mandante, faz-se mister que a procuração expressamente lhe confira poderes para tanto, com referência a determinados bens concretamente mencionados na procuração”.

Concretamente, no caso em tela, o varão de posse de procuração outorgada pela esposa por instrumento público, operou transformação de sociedade limitada em sociedade anônima (por ações), bem como aumentou, subscreveu e realizou o capital com bens comuns do casal, cujo regime matrimonial era o de comunhão universal de bens. Logo em seguida o marido abandonou o lar, deixando transparecer seu intuito de fraudar a meação da esposa, ou seja, bastante diferente daquele que externara para obter o referido mandato: de simplesmente tocar os negócios do casal.

Em segunda instância, o Tribunal entendeu por bem anular o negócio jurídico e determinar a partilha dos bens comuns, como consta de trecho do acórdão:

O defeito do negócio jurídico é inegável. A procuração foi outorgada para produzir os ordinários efeitos a que se destinava, isto é, de poder gerir o consorte os atos comuns de seu mundo negocial. Os fins alcançados, ainda que genericamente abrangidos pela elasticidade das cláusulas insertas no mandato, foram, como exteriorização prática do ocorrido, longe demais, pois, seja como for, não representam nem mais nem menos do que o total esvaziamento dos bens comuns, transferidos à sociedade comercial de cuja diretoria a autora não faz parte, com total ou parcial quebra de seus poderes de controle daí para frente, não bastando que se lhe acene com a possibilidade de deter metade das ações ao portador que pertencem ao marido (...) Nem se sabe, ao demais, em sua exata ou aproximada medida, a correspondência entre o valor das ações e o patrimônio transferido. (...) em se tratando de fraus legis, nem o efetivo prejuízo é alçado à categoria de requisito essencial¹²⁰.

Em outra oportunidade também entendeu o tribunal em sentido semelhante (em ação anulatória de negócio jurídico julgada procedente):

Não obsta à propositura da ação de anulação de ato jurídico o fato de a autora ter participado do negócio por intermédio de procurado, seu marido, de quem se achava separada de fato há alguns anos, se este se utilizou de procuração outorgada nos primeiros anos de vida conjugal e com ela simulou a venda em seu prejuízo, pois que, em tal hipótese, não participou da simulação que viciou o negócio. A simulação pode ser demonstrada por todos os meios, inclusive indícios e presunções¹²¹.

E, em sentido contrário, ou seja, dando por boa e legal a procuração entre cônjuges com amplos poderes, em ação de pedido de indenização por perdas e danos, assim entendeu o Tribunal:

Não há que se falar em indenização pela prática de atos ilícitos na constância do casamento sob a alegação de ter havido fraude à meação se ao cônjuge foi conferido mandato com amplos poderes para a realização dos atos impugnados¹²².

9.2.6.2 Defeitos do negócio jurídico – indução em erro ou ignorância, simulação, dolo ou coação visando a dissipação de bens comuns

Em algumas situações um dos cônjuges/companheiros participa de um negócio jurídico sem sabê-lo defeituoso, por conta da sua declaração de vontade emanar de erro, ignorância, dolo ou coação. Nesses casos o negócio pode ser anulado, nos termos dos arts. 138 e s. do Código Civil. Em situação ainda mais grave, se o negócio jurídico decorrer de alguma das situações elencadas no art. 166 do mesmo Código¹²³, o mesmo poderá ser considerado inválido e, portanto, nulo. Em ambas as situações, pode o cônjuge lesado pedir indenização por perdas e danos.

Vejamos, no que respeita aos pedidos de indenização e de anulação do negócio jurídico pelo cônjuge que se sentir lesado, o seguinte posicionamento do Tribunal de Justiça do Distrito Federal:

Trata-se de ação indenizatória proposta por A. B. A., contra seu ex-companheiro J. L. R. L., postulando o recebimento do valor correspondente à meação a que faria jus, em face da alienação de dois veículos, adquiridos na constância da sociedade de fato, cuja dissolução restou efetivada por acordo judicialmente homologado.

O recurso foi conhecido pelo Tribunal com base no fato de que os dois bens foram arrolados na separação, porém não foram partilhados. Tendo restado incontroverso que tais bens foram vendidos pelo varão a terceiros, e sendo a alienação válida e eficaz, entendeu o Tribunal que não havia que se falar em sobrepartilha. Outrossim, demonstrado que as alienações foram realizadas em detrimento da meação da varoa, após a dissolução da sociedade de fato, e que tais bens advieram de esforço comum empreendido por ambos os companheiros, a indenização é devida no valor correspondente à metade dos bens indicados¹²⁴.

Outro caso respeita ação ordinária de anulação de negócio jurídico cumulada com perdas e danos, por meio da qual a varoa pretendeu desconstituir negócio jurídico de compra e venda de imóvel.

A alegação de simulação de ato jurídico residiu no fato de um imóvel ter sido alienado, por preço vil, catorze vezes inferior ao seu valor de mercado, em vários negócios jurídicos, com o único escopo de esvaziar o patrimônio comum do casal.

A sentença em primeira instância entendeu que o cônjuge varão “não poderia vender bens imóveis, tampouco doar recursos financeiros do casal para a aquisição de bens imóveis por pessoa jurídica, sem que houvesse a outorga uxória, sob pena de anulação dos atos – revelando simulação de ato jurídico para o desfalque de patrimônio integrante da meação da autora (cônjuge varoa)”. Reconheceu ainda que tal bem foi adquirido com recursos do jogador de futebol R. em época na qual era pública e notória a situação de crise do casal com o decorrente desenlace matrimonial. A sentença ainda decretou a anulação da Escritura Pública que transferiu o bem imóvel da empresa R. – Eventos e Promoções Ltda. para a propriedade das mencionadas pessoas físicas.

Em AgI n. 1.698/96, nesse mesmo processo, assim se manifestou a 2ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro:

Em respeito à própria dignidade da Justiça, não se pode exigir que após a prática de atos fraudatórios, como os verificados nesse processo, em que, na vigência do casamento, o cônjuge varão constitui uma empresa com as iniciais do seu nome, coloca como proprietário das cotas o seu pai, que não ostenta condições econômico-financeiras para tanto e reserva para si 55 das mesmas (as quais transfere gratuitamente para o nome de sua genitora, quando seu casamento dá indícios de acabar-se) através de pessoa jurídica, adquire e vende bens, intencionando excluí-los, assim, da meação conjugal...

Em seguida, o Tribunal afastou a incidência da norma constitucional ao caso, consubstanciada no art. 5º da Carta Magna, que dispõe sobre o direito adquirido e o ato jurídico perfeito, vez que “do ato ilícito não dimanam direitos e, por ser simulado, o ato não pode ser reputado perfeito, posto que defeituoso”.

Ademais, citou Custódio da Piedade U. Miranda:

A diminuição fictícia do patrimônio opera-se, na maior parte das vezes, a título oneroso: umas vezes essas situações revestirão a forma de uma venda, outras de uma dação em pagamento, porque nada mais honrado do que cumprir alguém com suas próprias obrigações. De qualquer maneira, embora realizados na aparência, procuram as partes cercar a celebração desses negócios de todos os pormenores circunstanciais no intuito de tornar inatacável a sua credibilidade: comparecem perante tabelião para a lavratura do instrumento público, efetuam o pagamento do preço, na venda, procedem o registro para que o negócio possa surtir efeitos contra terceiros, enfim, nada omitem para dar ao ato a aparência de normal (in A simulação no direito brasileiro, Saraiva, 1980, p. 88).

Assim, prosperou o entendimento de que houve fraude ao regime de bens do casamento e que o negócio jurídico de compra e venda deveria ser anulado, com o bem imóvel passando a integrar o patrimônio comum do casal, e portanto partilhável¹²⁵.

9.2.6.3 Defeitos do negócio jurídico – simulação e dolo: assunção fraudulenta de dívidas

Outro tipo de fraude bastante comum dá-se quando um dos cônjuges, ou companheiro, forja dívidas com terceiros, por meio de contratos, confissões de dívida, emissão de cheques e notas promissórias com datas retroativas, bem como outros instrumentos jurídicos sem qualquer real correspondência com a dívida assumida, visando à cobrança judicial das mesmas para reduzir o patrimônio comum. E, logo após a efetiva separação e o divórcio, o cônjuge fraudador recupera os montantes subtraídos.

Há que se lembrar, nesses casos, em primeiro lugar, que o patrimônio comum de um casal somente responde pelas dívidas comuns dos mesmos, demonstrado terem sido as mesmas contraídas em benefício da família, durante o casamento ou união estável. Assim, temos que dificilmente um contrato fraudulento será apto a demonstrar benefício da família, uma vez que não poderá ser documentalmente visualizada a entrada de numerário no caixa familiar.

Além disso, se provado que as dívidas foram contraídas após a separação de fato de um casal, ainda que as mesmas sejam reais e tenham fundamento econômico, respeitarão apenas o patrimônio daquele que as contraiu e, portanto, são seus bens particulares que devem responder pelas mesmas.

Vejamos jurisprudência tratando do assunto.

Trata o caso de apelação civil de sentença que reconheceu e dissolveu sociedade de fato (união estável) havida entre as partes, no período de 1990 a 2000, e determinou a partilha dos bens adquiridos durante a convivência more uxorio na proporção de 50% para cada um.

O varão apelou da sentença alegando que além de ter inexistido ajuda financeira para a construção do patrimônio, os bens adquiridos na constância da união estável só poderiam ser partilhados de forma igualitária se as dívidas adquiridas também fossem igualmente rateadas.

Em voto proferido no acórdão, o relator do processo, Desembargador Mario-Zam Belmiro, citou o art. 5º da Lei n. 9.278/96:

Os bens móveis e imóveis adquiridos por um ou por ambos os conviventes, na constância da união estável e a título oneroso, são considerados fruto do trabalho e da colaboração comum, passando a pertencer a ambos, em condomínio e em partes iguais, salvo estipulação contrária em contrato escrito.

E prosseguiu:

A exegese do dispositivo supratranscrito infere-se a presunção legal de esforço comum pelos companheiros em relação ao patrimônio adquirido na constância da relação, ficando invertido, desse modo, o ônus probatório. Ou seja, o companheiro interessado em afastar a meação deve demonstrar, de forma inequívoca, a ausência de participação do outro companheiro na aquisição do bem, ou que o mesmo fora adquirido com o produto de bens adquiridos anteriormente ao início da união – § 2º do art. 5º.

Entendeu ademais o ilustre relator que

no que concerne à dívida, alegada pelo recorrente, a mesma não deve ser repartida, vez que em momento algum houve comprovação da anuência da companheira para o acordo, bem como acerca de haver contraído o débito em benefício da família, além de não haver prova cabal nos autos de que realmente ocorreu o empréstimo ao requerido pela Sra. G. F. C.

Em seguida cita parecer ministerial exarado na ação, em primeiro grau:

De qualquer sorte, ainda que houvesse empréstimo de dinheiro da Sra. G. ao requerido, certo é que o mesmo não foi contraído em benefício da autora e dos filhos do ex-casal, razão pela qual a meação da requerente sobre o veículo não responde por tal dívida. Patenteada está, pois, a má-fé com que se houve o requerido ao transferir a propriedade do bem comum do ex-casal para sua nova companheira, com o nítido intuito de frustrar o direito da autora sobre o bem e reservá-lo para si somente, eis que o veículo, embora registrado em nome da Sra. G., permanece da posse direta do requerido.

Com base nesses argumentos, negou provimento ao recurso de apelação do varão para manter na íntegra a respeitável sentença monocrática por seus próprios e jurídicos fundamentos¹²⁶.

9.2.6.4 Utilização de pessoa jurídica visando a fraudar a meação e desconsideração inversa da personalidade jurídica (disregard doctrine)

Em Direito de Família é comum a aplicação da desconsideração inversa da personalidade jurídica¹²⁷, ou seja, uma sentença judicial declarar uma sociedade responsável por dívidas dos sócios, notadamente dívidas relativas à meação. Tal ocorrerá sempre que restar demonstrado ter havido uma má utilização de pessoa jurídica, por meio de negócios jurídicos fraudulentos, praticados com abuso de direito, ou que tenham tido por finalidade fraudar os direitos à meação de cônjuge/companheiro.

Nestas situações o juiz poderá, no caso específico e concreto, desconsiderar a personalidade jurídica, ou seja, desconsiderar a separação patrimonial dos bens particulares dos sócios com os bens da pessoa jurídica, a fim de que a sociedade tenha como ressarcir o cônjuge/companheiro prejudicado, na medida de seus direitos de meação.

Ademais, é comum em Direito de Família que um dos cônjuges/companheiro se utilize de interposta pessoa (terceiro amigo, familiar ou empregado subalterno, também vulgarmente chamado de “laranja” ou “testa de ferro”) com a finalidade de dar forma legal a um negócio jurídico fraudulento que tem por finalidade única lesar o patrimônio/meação do outro.

Algumas das hipóteses comumente utilizadas são: (i) aparente retirada do cônjuge/companheiro da sociedade, mediante um contrato fictício sustentado por outro contrato sigiloso entre o cônjuge/companheiro e o “laranja”, também denominado de “contrato de gaveta”; (ii) transferência fictícia de participação societária, ou de parcela de controle, a outro sócio ou “laranja”, cujo retorno ao status quo ante é garantido também por um contrato de gaveta; (iii) transformar um tipo societário em outro, por exemplo, uma sociedade limitada em uma sociedade por ações com o fim de, por exemplo, entregar como meação ao cônjuge/companheiro ações preferenciais sem direito a voto.

No caso do item (i) aparente retirada do cônjuge/companheiro da sociedade, uma vez comprovada a fraude, pode-se requerer em juízo o retorno das ações ilicitamente alienadas ou a restituição dos valores devidos ao cônjuge/companheiro prejudicado, por meio de indenização (art. 927 do CC).

Neste sentido:

Processo civil. Execução de medida que antecipou parcialmente os efeitos da tutela pretendida. Inventário de bens decorrentes da separação judicial. Transferência do domínio de metade do percentual de ações do ex-cônjuge ao patrimônio da requerente do inventário. Legalidade. (...) II – proposta ação anulatória de negócio jurídico simulado de alienação de ações nominativas, cujo pedido foi julgado procedente, as ações alienadas, em fraude à meação do ex-casal, voltam ao montante total, implicando no retorno das partes ao status quo ante, e na gestão, pelo ex-cônjuge (antes administrador dos bens do casal), do patrimônio até a dissolução do condomínio. (...)¹²⁸.

No caso do item (ii), havendo transferência fictícia de participação societária a outro sócio ou “laranja”, com retorno do fraudador à sociedade após a separação, é de ressaltar que, em geral, fica mais evidente a simulação fraudulenta tornando mais fáceis os meios de prova no processo anulatório dos atos praticados ou uma indenização, além da aplicação da teoria da desconsideração inversa da personalidade jurídica.

Vejamos os argumentos e o voto em ação anulatória de alienação de cotas de capital social com pedido alternativo de indenização pela meação devida¹²⁹.

A cônjuge varoa adentrou com ação em face de empresas familiares de seu ex-marido, alegando que houve ruptura fática do casamento no início de 2001, quando ambos os cônjuges tomaram ciência da impossibilidade da vida em comum, embora nenhum deles tenha postulado judicialmente a dissolução da sociedade. Ciente desse fato, quatro meses antes da separação de fato, o varão retirou-se das sociedades rés, em simulação maliciosa, passando a atuar como empregado das mesmas, mediante recebimento de parca remuneração.

Alega ainda que as alterações contratuais societárias trataram-se de atos jurídicos simulados, destacando a ausência de levantamento da efetiva valoração econômica das cotas, quando da saída do varão das empresas. Referiu, ademais, a ausência de outorga uxória nas alterações contratuais sub judice.

Em voto proferido no acórdão pela Desembargadora Maria Berenice Dias (relatora-presidente), a mesma assevera que a prova realizada nos autos é escassa e aparentemente contraditória. Todavia, que uma análise bem atenta ao feito possibilita um satisfatório juízo de convencimento.

Conclui que a varoa não recebeu o valor correspondente na sua meação nas cotas sociais. Inclusive pelo fato de, em se tratando de quantias significativas sobre as quais pendia discussão judicial, ser pouco crível que o varão não exigisse recibo discriminado do pagamento.

Ressalta como outro aspecto relevante o fato de não ter sido feito nenhum balancete comercial das empresas antes da retirada do varão das sociedades, procedimento comum em situações como estas.

Cita Rolf Madaleno para afirmar que tal prática de retirada de sociedade com vistas a fraudar direito de meação não é incomum:

Percebe-se no plano fático a facilidade com que um dos consortes repassa para testas de ferro o valioso patrimônio, com contratos simulados, ou com maior simplicidade, desvincula-se da sociedade, para mais tarde, e já separado, para dentro retornar (in Direito de Família: aspectos polêmicos, 2. ed. 1999, Livr. do Advogado, Porto Alegre, p. 29).

Conclui que

em situações como estas, na qual resta evidenciada a fraude em detrimento à meação do consorte, tem-se que melhor atende ao interesse de todas as partes envolvidas a aplicação do instituto da disregard, para o fim de desconsiderar a personalidade jurídica das sociedades para a finalidade específica de indenizar a apelante na parte da meação que lhe é de direito.

Ressalta que

tal instituto, já consagrado pela doutrina e jurisprudência, está hoje positivado no art. 50 do Código Civil. Todavia, merecendo destaque o comentário de Theotonio Negrão ao referido dispositivo: Enunciado 51 do CEJ: “A teoria da desconsideração da personalidade jurídica – disregard doctrine – fica positivada no novo Código Civil, mantidos os parâmetros existentes nos microssistemas legais e na construção jurídica sobre o tema” (in Código Civil e legislação civil em vigor, 22. ed., Saraiva, 2003, p. 48).

Sobre o tema, a ilustre desembargadora cita ademais o entendimento do já referido autor Rolf Madaleno:

Ainda que esta alteração contratual idealizada para privar a mulher do exercício de seus direitos sobre os bens comunicáveis seja perfeita quanto ao seu fundo e à sua forma, por ter atendido às condições de existência e validade e, obedecido às regras de publicidade, ainda assim o ato é ineficaz em respeito ao cônjuge ou concubino lesado, porque foi o meio ilícito exatamente usado em detrimento dos legítimos direitos de partição patrimonial. Diante deste quadro de indisfarçável ilicitude, comete ao decisor simplesmente desconsiderar na fundamentação de sua sentença judicial o ato lesivo cometido através da personalidade jurídica, em decisão vertida no ventre do próprio processo de separação judicial ou de dissolução de união estável. As alterações contratuais que cuidaram de transferir ou reduzir a participação social do cônjuge empresário são ignoradas pelo julgador, que as desconsidera no âmbito de sua sentença judicial e computa para a partilha conjugal a participação social preexistente à fraudulenta subcapitalização das quotas sociais, repondo-as ao estado anterior ao da flagrante usurpação da meação do cônjuge espoliado, sempre tendo como reforço de decidir, o que preconiza o art. 5º da Lei de Introdução ao Código Civil, de o juiz atender aos fins sociais e ao bem comum, sempre quando for aplicar a lei (in A disregard e a sua efetivação no Juízo de Família, 1. ed., 1999, Livr. do Advogado, Porto Alegre. p. 64).

E os ensinamentos de Jones Keiti Kondo:

Deve-se registrar, outrossim, que ao ser desconsiderada a pessoa jurídica, não se a despersonaliza efetivamente; desconsidera-se a personalidade para que não se dê eficácia àquele ato ilícito praticado. Desta forma, corrigindo-se o fato a pessoa jurídica poderá retornar às suas atividades normais, como se nada tivesse acontecido, isto é, desconsiderou-se a sociedade momentaneamente apenas para que se atingisse aqueles bens ocultados, e somente nisso ficará desfalcada (Natureza jurídica, desconsideração da pessoa jurídica. Jurisprudência Brasileira, Curitiba, Juruá, 1985, n. 102, p. 26).

Conclui, em seu voto, que os atos de alteração social devem ser declarados ineficazes, tão só em relação a apelante, para o fim de aquinhoá-la na parte da meação que lhe cabe.

E que o valor econômico das cotas deve ser estimado em sede de liquidação de sentença por arbitramento, tomando-se por base a data da decretação da separação e considerado o regime de comunhão parcial de bens adotado pelas partes. Nesse sentido: “como o apelado G. F. passou a integrar a sociedade antes do matrimônio, a perícia levará em conta o desenvolvimento econômico desta empresa a partir da celebração do matrimônio até a data acima referida” (grifos meus).

Passemos a outra ação também versando sobre a necessidade de aplicação da teoria da disregard. Nesse caso a sentença entendeu por certo aplicar tal no que tange à participação de 35% do capital social do varão na empresa, determinando a partilha das cotas meio a meio entre os litigantes.

Conclui a relatora Desembargadora Maria Berenice Dias em seu voto que

não bastasse a franca tentativa de ocultar seus rendimentos, a prova colacionada ao feito denota que ele agiu em fraude à meação da recorrida, quando alienou as cotas sócias da empresa F. A. e Cia. Ltda., no ano de 2007, para seu irmão Getúlio

e que

diante desse contexto, revela-se impositiva a manutenção da sentença que aplicou a disregard relativamente à partilha da sociedade F. A. e Cia. Ltda. Finalizando que, “por corolário, mantém-se a condenação do recorrente nas penas por litigância de má-fé”¹³⁰.

Finalmente, em relação ao item (iii) transformar um tipo societário em outro, manipulando o estatuto ou contrato social, criando acordos de acionistas fraudulentos etc., situação relativamente simples em sociedades familiares fechadas, nas quais o próprio acionista controlador é o único administrador, citamos o seguinte caso que versou sobre a legitimidade da varoa de questionar prática de ex-marido de atos simulados com vistas a dilapidar patrimônio do casal, no que respeita atos envolvendo cotas sociais.

Entendeu o acórdão que tais cotas sociais, embora tituladas pelo varão, efetivamente pertenciam a ambos os cônjuges, posto que casados sob o regime de comunhão universal de bens. Nesse sentido, uma vez que

houve fraude nessa alienação das cotas, evidente que se há de permitir à autora – vítima de fraude e, por isso, titular de direito de reclamar as medidas necessárias à recomposição de seu patrimônio – (...) demonstrar o quanto alega. O interesse de agir existe, porque se alega que houve prejuízo. A legitimidade existe, pois enquanto não partilhados os bens, a metade ideal de cada um deles pertence à autora (...) por força do matrimônio. Irrelevante, portanto, para o deslinde da controvérsia, indagar-se sobre a condição da autora quanto a ser ou não sócia da empresa¹³¹.

9.2.7 Conclusão

Podemos concluir que a tendência jurisprudencial majoritária vem se dando no sentido de proteção à meação do cônjuge, por meio da desconsideração ou anulação de atos praticados com vistas a fraudá-la, inclusive em interpretações flexibilizando conceitos jurídicos atualmente considerados ultrapassados.

Assim, em havendo uso inadequado da pessoa jurídica, ou utilização de qualquer outro meio fraudulento, a fim de transferir bens e direitos a terceiros alheios à relação do casal, antes de efetivada a partilha e recebida a correspondente meação, deve o cônjuge/companheiro prejudicado, na impossibilidade de um acordo extrajudicial (que via de regra sempre será a melhor solução), tomar as providências judiciais possíveis, propondo, entre outras medidas: (i) ação cautelar de arrolamento de bens; (ii) ação anulatória de atos jurídicos, com pedido de tutela antecipada; (iii) ação pedindo a desconsideração inversa da personalidade jurídica, se necessário; (iv) ação de prestação de contas do cônjuge administrador do patrimônio comum; (v) ação de indenização em pecúnia ou compensação na partilha se houver outros bens.

O principal é ter sempre em vista garantir a meação real de cada cônjuge/companheiro. Além disso, é importante garantir uma efetiva participação política e patrimonial na sociedade, seja ela empresária ou simples, no caso de, finalizada a partilha, ambos os cônjuges permanecerem sócios de uma mesma empresa.

Finalmente, é fundamental evitar que se efetive uma partilha na qual um dos cônjuges torna-se “refém” do outro por ter todo o seu patrimônio integralizado em uma sociedade na qual não tem nenhum direito real de participação, política, patrimonial ou de fiscalização¹³².

9.3 Caso XII – Fraude à meação do cônjuge, dissolução societária, medidas processuais

(Deborah Kirschbaum, Karime Costalunga e Roberta Nioac Prado)

José Luís e Madalena casaram-se pelo regime da comunhão parcial de bens em 1993. Educada conforme um modelo patriarcal tradicional, Madalena nunca chegou a exercer atividade profissional, muito embora tivesse demonstrado, ainda jovem, o interesse e o talento necessários para trabalhar na fazenda de sua família, dedicada à produção de carne pelo sistema extensivo, agora desativada. José Luís é advogado e exerce a profissão com relativo êxito, o que é exclusivamente proporcionado pela rede de relacionamentos construída por seu falecido pai, Sr. Oswaldo.

O patriarca, fazendeiro influente na região onde está constituído parte do patrimônio da família, ao falecer, deixou para o filho José Luís, seu único herdeiro, herança correspondente a, aproximadamente, R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais), composta, em sua maior parte, por fazendas de gado de corte, localizadas no interior de São Paulo. Este patrimônio compreende um bem imóvel rural e edificação, no valor de R$ 1.000.000, 00 (um milhão de reais), e gado de raça, joias e objetos de arte, no valor de R$ 3.000.000,00 (três milhões de reais).

Depois de mais de dez anos juntos e sem filhos, o casal José Luís e Madalena apresenta sinais de que a sociedade conjugal está prestes a falir. Preocupado com a possível partilha originada na ruptura do seu casamento, José Luís constitui uma sociedade por ações, a Gado Que Ri S/A, cujo capital é inteiramente composto pela integralização do patrimônio mobiliário herdado, no valor de R$ 3.000.000,00 (três milhões de reais). Do modo como a sociedade está constituída, José Luís figura como titular de 99,99% do capital, enquanto o Sr. Geraldo, capataz da fazenda e homem de confiança do falecido Sr. Oswaldo, aparece como titular dos 0,01% restantes – sem, no entanto, apresentar justificativa plausível para a integralização, dado o levantamento patrimonial relativo a sua pessoa ao longo dos anos. Ainda, é importante ressaltar que a atividade e o resultado que apresenta a empresa são irrisórios, de tal forma que o propósito de sua colocação no mercado se apresenta, cada vez mais, questionável.

Inicia-se o processo relativo à separação judicial entre José Luís e Madalena. Considerando que foi alcançado consenso no que respeita à mantença do nome do marido pela mulher e ao valor pensão alimentícia que José Luís deverá prestar à esposa – em vista do binômio necessidade-possibilidade –, o magistrado converteu a ação de separação judicial em partilha de bens, já que somente sobre a divisão dos haveres resta controvérsia entre os consortes.

O patrimônio declarado de José Luís compreende os seguintes bens e direitos: imóvel de residência do casal, no valor venal de R$ 250.000,00, numerário disponível em conta bancária no valor de R$ 150.000,00, e as ações representativas da empresa Gado Que Ri S/A. Ainda, José Luís é sócio de uma sociedade de advogados e aufere renda mensal de R$ 10.000,00, a título de lucros distribuídos em contrapartida de seus serviços.

Considere que José Luís declarou inaceitável que a partilha inclua as ações da Gado Que Ri S/A, pois alega que estas teriam sido adquiridas com o produto recebido por herança e, além disso, segundo argumenta, a repartição da Gado Que Ri S/A violaria o princípio da função social da empresa.

Na qualidade de procurador(a) de Madalena, você deve, de forma conservadora:

1) Avaliar e informar à cliente sobre qual seria uma solução plausível para a partilha dos bens, justificando as razões para a inclusão e/ou exclusão de elementos do patrimônio do casal para a composição apresentada. Aborde também a alegação de José Luís quanto à inadmissibilidade de oferecimento à partilha da metade (ou ainda mais da metade) das ações de que é titular na empresa Gado Que Ri S/A.

2) Caso você entenda que Madalena tem direito, a título de meação, a uma parte das ações representativas do capital da sociedade Gado Que Ri S/A, especifique a qual percentual sobre o capital acionário, exatamente, corresponde tal direito: à metade das ações de titularidade de José Luís ou a 50% de todo o capital acionário (incluindo, neste caso, as ações de propriedade do Sr. Geraldo)? Assuma que o Sr. Geraldo adquiriu tais ações sem qualquer título para tanto, isto é, não integralizou capital, tampouco tem documento que comprove tenha recebido por doação. Você buscaria alguma medida que tivesse por fim transferir a titularidade das ações do Sr. Geraldo para a composição da partilha de meação de Madalena? Que medida seria esta?

3) Suponha que, encerrado o processo de separação e partilha, tenha sido reconhecido à Madalena o direito de propriedade sobre as ações da Gado Que Ri S/A. Madalena agora consulta você sobre o que fazer com tais ações. Considere as seguintes alternativas, explore as vantagens e desvantagens associadas a cada uma delas e justifique quais são as mais viáveis: (i) atuar como cocontroladora e administradora do negócio pecuário; (ii) exigir a dissolução parcial da sociedade; (iii) pleitear a desconsideração inversa da personalidade jurídica da Gado Que Ri S/A; e (iv) colocar à venda as ações da Gado Que Ri S/A.

4) Acaso tivesse interesse o pai de José Luís, em dispor acerca do patrimônio deixado em herança para o filho, de modo a evitar a comunicação dos bens, como poderia fazê-lo? E de que forma? Em sua totalidade?

9.4 Indicação de material para consulta

Legislação Básica¹³³

• Legislação Federal (disponível em www.planalto.gov.br)

– Lei n. 10.406/2002 (Código Civil)

– Direito de Família (arts. 1.571 a 1.582; arts. 1.639 a 1.656; e arts. 1.667 a 1.671)

– Direito das Sucessões (arts. 1.784 a 1.789; arts.
1.829 a 1.850)

– Pessoas Jurídicas (art. 50)

– Lei n. 6.404/76 [Lei das Sociedades por Ações (arts. 206 e 207)]

Bibliografia Básica

CAHALI, Yussef Said. Divórcio e separação. 11. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2005.

PENTEADO, Mauro Rodrigues. Dissolução e liquidação de sociedades. Brasília: Ed. Brasília Jurídica, 1995.

Outras fontes de consulta

• Acórdão julgado pelo TJSP em AgI 373.214-4/8

• Acórdão julgado pelo TJSP em AgI 319.880-4/0-00

• Acórdão julgado pelo TJSP em AgI 347.536-4/1.

1 Halperin, no direito argentino, invoca o art. 100 da Lei das Sociedades segundo o qual, havendo dúvida “se estara em favor de la subsistencia de la sociedad” (art. 100), regra esta representativa do “principio de conservación de la empresa, inspirado en el interés social de evitar el despilfarro de esfuerzos y mantener funcionando fuentes de trabajo importantes para la paz y el bienestar” (Sociedades de responsabilidad limitada. 7. ed. Buenos Aires: Depalma, 1972, p. 287). Paulo Salvador Frontini, por seu turno, bem demonstra que o princípio da preservação da empresa “vem se alçando ao patamar de matriz legitimadora dos negócios jurídicos celebrados no plano societário e também em diversas configurações jurídicas contemporâneas. No direito falimentar, a tendência inequívoca é manter a empresa, fazendo-a reerguer-se em face da crise que a atingiu (Comparato, Fábio Konder. Aspectos jurídicos da macroempresa. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1972, 2ª Parte). No Direito Administrativo, de há muito se reconhece o princípio da continuidade do serviço público que, em sua versão descentralizada e empresarial, impõe a continuação da atividade desempenhada pelas empresas estatais e obsta seja sua falência decretada. O insigne comercialista ainda vislumbra no art. 170 da Carta Magna o fundamento constitucional de tal primado, já que a seu ver “se funda na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa” (Sociedade por Cota – Morte de um dos Sócios – Herdeiros Pretendendo a Dissolução Parcial – Dissolução Total Requerida pela Maioria Social – Continuidade da Empresa, RDM 116/178).

2 STJ, REsp 6.487, 2ª Turma, rel. Min. Goulart de Oliveira, j. 17-8-1948, RF, p. 422, fev. 1949; TACSP, AgI 204.034, 3ª Câmara, rel. Cesar de Moraes, j. 3-7-1974, JTACSP 17/347.

3 STF, RE 89.464-SP, 2ª Turma, rel. Min. Decio Miranda, j. 12-12-1978, RTJ 89/1054 e s. Confira-se ainda: STF, RE 59.101-MG, 1ª Turma, rel. Min. Evandro Lins e Silva, j. 19-10-1965, RTJ 35/150; STF, RE 67.415-PE, 1ª Turma, rel. Min. Djaci Falcão, j. 26-8-1969, RTJ 53/185, STF, RE 70.050-SP, 2ª Turma, rel. Min. Adaucto Cardoso, j. 30-10-1970, RTJ 56/197; STF, RE 66.678-RJ, 2ª Turma, rel. Min. Adalício Nogueira, j. 16-8-1971, RTJ 59/210; STF, RE 74.532-SP, 2ª Turma, rel. Min. Thompson Flores, j. 7-11-1972, RTJ 64/490; STF, RE 80.223-RJ, 1ª Turma, rel. Min. Djaci Falcão, j. 13-3-1974, RTJ 72/645; STF, RE 89.464-SP, 2ª Turma, rel. Min. Decio Miranda, j. 12-12-1978, RTJ 89/1054; STF, RE 91.044-RS, 2ª Turma, rel. Min. Decio Miranda, j. 7-8-1979, RTJ 91/357; STF, RE 90.237-PR, 2ª Turma, rel. Min. Soarez Muñoz, j. 6-3-1979, RTJ 93/814; STF, RE 89.256-RJ, 1ª Turma, rel. Min. Thompson Flores, j. 6-5-1980, RTJ 96/1241; STF, RE 90.430-PB, 2ª Turma, rel. Min. Moreira Alves, j. 25-4-1980, RTJ 97/1207; STF, RE 92.773-PR, 2ª Turma, rel. Min. Cordeiro Guerra, j. 25-8-1981, RTJ 99/1273; STF, RE 104.389-SP, 1ª Turma, rel. Min. Sydney Sanches, j. 18-2-1986, RTJ 116/1195; TJSP, Ap. 74.936-2, 11ª Câmara Cível, rel. Des. Oliveira Costa, j. 20-9-1984, JTJ 90/317; TJSC, Ap. 1999.021933-0, 2ª Câmara Cível, rel. Des. Nelson Schaefer Martins, j. 27-11-2003.

4 “Evolução do direito comercial brasileiro”, conferência proferida na Faculdade de Direito de São Paulo, em 1942, por ocasião da comemoração do 25º aniversário do Instituto dos Advogados de São Paulo, publicada pela Revista Forense 62/637. Releve-se a atualidade da lição do comercialista, pois que ainda hoje a dissolução parcial, “com a liquidação dos haveres do sócio retirante”, é tida como “critério que tanto garante a apuração integral desses haveres, quanto preserva a continuidade da atividade social da empresa” (STJ, REsp 49.336-6-SP, 3ª Turma, rel. Min. Waldemar Zveiter, j. 29-8-1994, DJU, Seção I, 17-10-1994, p. 27893, Bol. da AASP n. 1.871, p. 127-e). Cf. também parecer da lavra de Noé Azevedo: “Dissolução requerida por sócio contra a vontade da maioria – Inadmissibilidade – Inaplicabilidade do art. 335, n. V, do Código Comercial” (RT 296/35). Até então, a jurisprudência pronunciava-se de forma diversa. Consoante escorço histórico reproduzido por WALDIRIO BULGARELLI, a situação da época tinha, “como linha básica, a prevalência dos valores do balanço do exercício, não se conferindo também, ao sócio retirante ou herdeiros, vários itens, manifestamente pertencentes à sociedade e indispensáveis para o prosseguimento das atividades empresariais, como, por exemplo, o incompreendido aviamento, certas reservas e alguns imateriais” (O novo direito empresarial. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 411).

5 Constituição Federal, art. 5º, II e XX. Nesse sentido: TJRS, Ap. 594119190, 5ª Câmara Cível, rel. Des. Luiz Gonzaga Pila Hofmeister, j. 20-4-1995; TJRS, EI 594047235, 3º Grupo de Câmaras Cíveis, rel. Des. Clarindo Favretto, j. 7-10-1994.

6 TJSP, Ap.106.853-2, 16ª Câmara Civil, rel. Des. Nelson Schiesari, j. 22-10-1986, RT 616/76.

7 Código Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado. Rio de Janeiro: Ed. Rio, 1975. v. 5, p. 526; Washington de Barros Monteiro também escrevia que “esse direito de renunciar é de ordem pública e dele não pode o sócio ser privado, ainda que o quisesse” (Curso de direito civil. 28. ed. São Paulo: Saraiva, 1995, v. 5, p. 316).

8 Curso de direito comercial. 23. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 223. A lição é, na verdade, repetição daquela professada pelos antigos comercialistas que, com apoio no ensinamento do Digesto (nulla societatis in aeternum coitio est), anotavam, tal como Carvalho de Mendonça: “Sendo a sociedade instituída com prazo indeterminado, isto é, sem duração fixada no contrato (sine temporis proefinitione), a presunção legal é que os sócios se reservaram o direito de dissolvê-la, quando qualquer deles bem entendesse. A sua duração foi deixada ad beneplacitum sociorum. Não há contratos eternos, especialmente o de sociedade, alicerçado na confiança recíproca. Nulla societatis in oeternum coitio est. O ato unilateral da vontade de um dos sócios rompe o contrato” (Tratado de direito comercial brasileiro. 4. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1945, v. 3, p. 215, revista por Achilles Beviláqua e Roberto Carvalho de Mendonça).

9 Curso de direito comercial. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2000. v. 1, p. 433. Em outra passagem, o comercialista paranaense leciona: “É claro que o sócio não é obrigado a permanecer, contra sua vontade, numa sociedade a prazo indeterminado. Sua liberdade constitui um direito inalienável e incontestável. Esta liberdade interessa-lhe sobremodo, mas a garantia de seu exercício diz respeito também à coletividade. Não pode, nem deve, pois, ficar escravizado ao organismo comercial, após falecer-lhe a affectio societatis. Por isso lhe é reconhecido o direito de retomar sua liberdade. Mas, o uso desse direito deve ser exercido, regularmente, sem afetar os interesses dos demais, muito menos os da própria coletividade em que vive e prospera” (Curso de direito comercial. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2000, v. 2, p. 304).

10 REQUIÃO, Rubens. Op. cit., 22. ed., v. 2, p. 308.

11 Op. cit., v. 5, p. 331.

12 STJ, AgRg no AgI 90.995-RS, 3ª Turma, rel. Min. Cláudio Santos, j. 5-3-1996, Bol. da AASP 1979, p. 95-e. Nesse contexto, o ensinamento de Carlos Fulgêncio da Cunha Peixoto: “É sabido que a sociedade pressupõe o concurso de vontades para um determinado fim, esforço comum, harmonia de pontos de vista, confiança recíproca, sem o que não se consegue atingir o fim para o qual as pessoas se reúnem. Daí a maioria dos autores chegarem à conclusão de que nenhum motivo seria mais grave e mais justificador da dissolução, do que a desarmonia entre os sócios. (...). De fato: os Códigos Comercial e Civil admitem a dissolução da sociedade pela inexequibilidade dos fins sociais (Cód. Comercial, art. 336, n. I; Cód. Civil, art. 1.399, n. III) e ninguém pode contestar a impossibilidade de progresso de uma empresa, havendo luta interna entre os interessados. Por outro lado, a discórdia grave entre os sócios faz desaparecer a affectio societatis, elemento que muitos julgam essencial à subsistência de uma sociedade” (A sociedade por cotas de responsabilidade limitada. Rio de Janeiro: Forense, 1956. v. 2, p. 39-40).

13 TJMG, Ap. 31.575, 1ª Câmara Civil, rel. Des. Hélio Costa, j. 15-6-1970, RT 426/229. No mesmo sentido: “Pedida a dissolução total por um sócio, e a dissolução parcial pelos dois outros, o interesse social na conservação do empreendimento econômico, viável ou próspero, indica a adoção da segunda fórmula. Nesse caso, dar-se-á apuração de haveres do sócio dissidente de maneira que a aproxime do resultado que poderia ele obter com a dissolução total, isto é, de forma ampla, com plena verificação física e contábil, dos valores do ativo, e atualizados os ditos haveres, em seu valor monetário, até a data do pagamento” (STF, RE 91.044-RS, 2ª Turma, rel. Min. Decio Miranda, j. 7-8-1979); “Comercial. Dissolução de sociedade limitada. Pedida a dissolução total por sócio dissidente, não é possível, em princípio, decretar a dissolução parcial, com simples apuração contábil dos haveres do autor. Admitida que seja a dissolução parcial em atenção a conveniência da preservação do empreendimento, dar-se-á ela mediante forma de liquidação que a aproxime da dissolução total. Nesse caso, deve ser assegurada ao sócio retirante situação de igualdade na apuração de haveres, fazendo-se esta com a maior amplitude possível, com exata verificação, física e contábil, dos valores do ativo” (STF, RE 89.464, 2ª Turma, rel. Min. Cordeiro Guerra, j. 12-12-1978); STF, RE 50.659-RJ, 2ª Turma, rel. Min. Vilas Boas, j. 11-9-1962); “Comercial e Processual – Dissolução parcial de sociedade por cotas de responsabilidade limitada – I – A dissolução parcial de sociedade, segundo a jurisprudência do STJ, com a liquidação dos haveres do sócio retirante, é critério que tanto garante a apuração integral desses haveres quanto preserva a continuidade da atividade social da empresa” (STJ, REsp 49.336-SP, 3ª Turma, rel. Min. Waldemar Zveiter, j. 29-8-1994); “Dissolução parcial da sociedade – Empresa de responsabilidade limitada, composta apenas de dois sócios – Perda da affectio societatis (...) Reconvenção objetivando a dissolução parcial, com exclusão do autor – Declarada intenção do réu de continuar com a empresa – Sentença que julgou procedente a ação e a reconvenção decretando a dissolução total da sociedade. Objetivo não pretendido – Recurso provido para julgar improcedente a ação e procedente a reconvenção” (TJSP, Ap. 133.287-4/9, 7ª Câmara Cível, rel. Des. Oswaldo Breviglieiri, j. 29-1-2003); “Sociedade comercial – Dissolução parcial – Empresa constituída por apenas dois sócios – Rompimento da affectio societatis – Possibilidade de o réu, cotista majoritário e remanescente, admitir novo sócio ou tocar o negócio individualmente – Dissolução com apuração de haveres do autor determinada” (TJSP, Ap. 172.398-2, 14ª Câmara Civil, rel. Des. Franciulli Neto, j. 20-8-1991, RJTJSP 132/224); “Sociedade comercial – Dissolução parcial – Discórdia grave entre os sócios – Rompimento da affectio societatis – Cabimento da dissolução pela impossibilidade de execução dos fins sociais – Arts. 336, n. 1, do Código Comercial, e 1.399, III, do Código Civil – Apuração de haveres dos excluídos de forma mais ampla possível, em face dos fatos trazidos para os autos – Aplicabilidade, ademais, do art. 5º, XX, da Constituição da República” (TJSP, Ap. 160.235-2, 19ª Câmara Civil, rel. Des. Mohamed Amaro, j. 18-3-1991, RJTJSP 132/245); “Sociedade comercial – Dissolução parcial – Admissibilidade – Retirada de sócio, em face do desaparecimento da affectio societatis – Apuração de haveres, assegurando ao retirante situação de igualdade” (TJSP, EI 132.8152, 13ª Câmara Civil, rel. Des. Minhoto Júnior, j. 12-9-1989, RJTJSP 122/395); “Sociedade civil – Exclusão de sócio – Deliberação expressa da maioria por desaparecimento da affectio societatis – Hipótese em que se opera ipso jure a dissolução parcial, com simultânea alteração do contrato – Decisão que, ao determinar a apuração de haveres do sócio excluído, declara também a extinção parcial – Admissibilidade como mero provimento declaratório – Preliminar de nulidade por julgamento ultra petita afastada” (TJSP, Ap. 129.245-2, 9ª Câmara Civil, rel. Des. Camargo Viana, j. 28-4-1988, RT 631/122); TACSP, Ap. 155.881, 3ª Câmara, rel. Juiz César de Morais, j. 4-8-1971, RT 433/165; “A regra legal que permite a dissolução, pela vontade de um dos sócios, de sociedade comercial por tempo indeterminado (art. 335, V, do CCom) deve ser temperada com o exame do interesse dos sócios, da empresa como tal e do grupamento social. O sócio minoritário não pode, por sua vontade, dissolver a sociedade. Precedentes doutrinários e jurisprudenciais” (TJRS, Ap. 586022535, 5ª Câmara Cível, rel. Des. Ruy Rosado de Aguiar Júnior, j. 12-8-1986); “Dissolução parcial de sociedade por cotas mediante retirada de sócio, em virtude do desaparecimento total da affectio societatis. Apuração de haveres em valores atualizados até a data do pagamento” (TJRS, Ap. 500399316, 3ª Câmara Cível, rel. Des. Galeno Vellinho de Lacerda, j. 1º-1-1980); “Dissolução de sociedade comercial. Contrato. Registro dispensável. Prova testemunhal subsidiária. Possibilidade. Desnecessidade da dissolução. Afastamento de um dos sócios. Fim da affectio societatis (...). Extinta a affectio societatis nada obsta que se decrete a dissolução parcial da sociedade, com a retirada de um dos sócios e apuração dos respectivos haveres de modo a ficar preservada a existência da sociedade entre os demais sócios” (TJRJ, Ap. 1998.001.00935, 10ª Câmara Cível, rel. Desa. Maria Collares Felipe, j. 14-5-1998); “Comercial. Dissolução parcial de sociedade por cotas de responsabilidade limitada, com apuração de haveres dos sócios retirantes. Alegação de descumprimento de cláusula do contrato social em que determina o direito de preferência dos sócios remanescentes em comprar as cotas dos que pretendem vendê-las, não demonstrado. Poderá ocorrer a dissolução parcial da sociedade por vontade de um dos sócios, se não mais existir a affectio societatis entre eles, com o pagamento dos haveres dos sócios retirantes” (TJRJ, Ap. 1997.001.04067, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Luiz Zveiter, j. 4-11-1997); TJRJ, Ap. 1997.001.03136, 9ª Câmara Cível, rel. Des. Nilson de Castro Diao, j. 29-9-1997; TJRJ, Ap. 1990.001.03284, 4ª Câmara Cível, rel. Des. Caetano Costa, j. 15-4-1990; TJGB, Ap. 83.061, 6ª Câmara Civil, rel. Des. Aloysio Maria Teixeira, j. 14-8-1973, RT 464/221 e RDM 15/16, p. 127 e s.; “Sociedade – Holding – Dissolução parcial – Retirada de sócio – Rompimento da affectio societatis – Apuração de haveres” (TJDF, Ac. 33.730, 1ª Turma Cível, rel. Des. José Hilário de Vasconcelos, j. 14-11-1994, IOB 3/10546); “Decreta-se a dissolução parcial da sociedade de responsabilidade limitada quando, em face do pedido de algum ou alguns interessados, outros preferem mantê-la” (TAMG, Ap. 258.744-8, 6ª Câmara Cível, rel. Juiz Belisário de Lacerda, j. 15-10-1998); “Sociedade civil – Divergências graves entre os sócios – Dissolução parcial – Admissibilidade – Retirada do sócio desajustado – Compreensão de apuração de haveres” (TJBA, Ap. 890/83, 3ª Câmara Cível, rel. Des. Cícero Britto, j. 2-4-1984, RT 591/199).

14 PENTEADO, Mauro Rodrigues. Dissolução e liquidação de sociedades. 2. ed. Brasília: Brasília Jurídica, 2000, p. 154-155: “a sociedade seja por prazo indeterminado, como sói ocorrer, ou que o prazo de duração seja longo e tenha seu termo final ainda muito distante, e que o sócio alegue desinteligência ou quebra da affectio societatis – fundamento carregado de subjetividade e de grande fluidez – para que o Judiciário, automaticamente, dê curso a essa forma por assim dizer vazia de resilição parcial do contrato plurilateral da sociedade por cotas de responsabilidade limitada”.

15 “Dissolução e liquidação de sociedades por cotas. Previsão no contrato social da hipótese de retirada de sócio. Inaplicabilidade do art. 335, n. 5, do Código Comercial. Recurso não conhecido” (STF, RE 70.050-SP, 2ª Turma, rel. Min. Adaucto Cardoso, j. 30-10-1970, RTJ 56/197); “Dissolução de sociedade a prazo indeterminado. A regra do art. 335, 5, do C. Com., não é absoluta, pode ceder à vontade contrária dos contratantes, expressa em cláusula restritiva. Trata-se aí de razoável interpretação. De igual modo, não houve negativa de vigência quanto ao disposto no art. 336, inc. 3, do C. Com., de vez que o acórdão pôs em destaque que a autora da ação pretendeu se retirar da sociedade mediante certas condições, ingressando com o pedido de dissolução por não ver aceitas as condições impostas. Inocorre dissídio jurisprudencial, à míngua de identidade ou assemelhação, nos termos da Súmula 291. Por último, também, não vinga a arguição de desprezo aos princípios consubstanciados no art. 824 e no art. 862 da lei adjetiva civil” (STF, RE 67.415-PE, 1ª Turma, rel. Min. Djaci Falcão, j. 26-8-1969, RTJ 53/185); idem: STF, RE 59.101-MG, 1ª Turma, rel. Min. Evandro Lins e Silva, j. 19-10-1965; “Sociedade Comercial – Dissolução – Pretensão face à retirada de um dos sócios – Cláusula contratual estabelecendo a continuidade da mesma na ocorrência da hipótese – Prevalecimento do ajuste – Ação julgada improcedente – Apuração dos haveres do sócio retirante mandada efetivar-se pela forma do art. 668 do Código de Processo Civil – Voto vencido, nesse ponto, propugnando pela liquidação parcial” (TJSP, Ap. 130.461, 2ª Câmara Civil, rel. Des. Pinheiro Franco, j. 24-11-1964, RT 372/98); “Sociedade Comercial – Limitada – Tempo determinado – Dissolução – Ação ajuizada por sócio minoritário – Improcedência – Retirada de sócio dissidente prevista no contrato – Recurso provido – Voto vencido – Aplicação do art. 355, 5, do CComercial. Improcede ação de dissolução de sociedade por cotas de responsabilidade limitada, de duração indeterminada, ajuizada por cotista minoritário, se o contrato social prevê a retirada de sócio dissidente” (1º TACSP, Ap. 244.856, 5ª Câmara, rel. Juiz Rodrigues Porto, j. 21-6-1978, RT 524/132).

16 “Argumentam, então, que se existe um contrato denunciador de uma sociedade e esse contrato está arquivado na Junta Comercial, se este instrumento é que regula a vida societária e se está em vigor porque não foi rescindido, é evidente que a retirada do sócio se há de fazer pela forma ali consignada e não pela via judicial. Entretanto, foi violado o contrato social e, por via de consequência, a lei civil e a lei comercial, pois o contrato é lei entre as partes” (STF, RE 56.115-MG, 2ª Turma, rel. Min. Hermes Lima, j. 7-7-1964, RT 354/546). Nesse sentido, a jurisprudência da Suprema Corte: RE 27.322-GB, 2ª Turma, rel. Min. Cunha Melo, j. 14-8-1962, RT 339/518; RE 8.079-BA, 2ª Turma, rel. Min. Lafayette de Andrada, j. 18-11-1949, RDM 2/85; RE 59.101-MG, 1ª Turma, rel. Min. Evandro Lins e Silva, j. 19-10-1965, RTJ 35/150.

17 Eduardo Espínola, em parecer datado de 1945, já fazia obtemperar que “o que se me afigura no caso em exame é que os sócios dissidentes pretendem que sejam apurados os seus haveres e pagos, não de acordo com a cláusula do contrato social, mas como se apure na liquidação da sociedade. Mas, se foram eles próprios que convencionaram, para o caso de retirada, a apuração dos haveres nos termos da dita cláusula, para que a sociedade possa continuar, seria absurdo admiti-los a inutilizar aquele acordo para obterem um pagamento imediato resultante da liquidação” (Dissolução e liquidação, RT 165/07); observando a mesma orientação: “Não cabe a dissolução de sociedade por cotas de responsabilidade limitada se a ela se opõem os sócios que representam a maioria do capital social, competindo ao sócio dissidente reaver, pela forma fixada no contrato social, os seus haveres” (1º TACSP, Ap. 232.773, 4ª Câmara, rel. Juiz Gonçalves Santana, j. 15-6-1977, RT 503/144); Contra: “Concordando os sócios remanescentes com o exercício do direito de recesso, abrem mão dos procedimentos pactuados no contrato social, em favor daqueles determinados na sentença” (TAMG, Ap. 0202715-8, 4ª Câmara Cível, rel. Juíza Maria Elza, j. 8-11-1995, RJTAMG 61/178).

18 Novos estudos de direito societário. São Paulo: Saraiva, 1988. p. 244. Nesse sentido pronuncia-se, também, Hernani Estrella: “Desenvolveu-se e aprimorou-se a prática contratual, sufragada pela doutrina e sancionada pelos tribunais, mercê da qual a convenção predeterminadora dos haveres do sócio falecido ou despedido substitui as formalidades ordinárias de avaliação e partilha (...). Neste sentido, orientaram-se a doutrina e a jurisprudência pátrias, ambas acordes em reconhecer legitimidade e força vinculativa à estipulação” (Apuração de haveres de sócio. Rio de Janeiro: Forense, 2001; Rio de Janeiro: José Konfino, 1960, p. 90).

19 Oportuna, nesse sentido, revela-se a advertência de Egberto Lacerda Teixeira aos sócios: “Acautelem-se (...) Não se olvidem de que a previsão estatutária pode alcançar a qualquer deles. Apliquem-se em encontrar uma fórmula que, resguardando os seus legítimos interesses, não desatenda aos imperiosos reclamos da continuidade da empresa. Especifiquem, se possível, os elementos do ativo e as verbas do passivo que devem entrar no cômputo do valor-reembolso da cota do sócio retirante. Pronunciem-se acerca da extensão do levantamento a ser feito, porque, normalmente, a apuração de haveres difere do balanço de liquidação, eis que naquela a sociedade continua, ao passo que neste se contempla a própria extinção da empresa” (Das sociedades por cotas de responsabilidade limitada. São Paulo: Max Limonad, 1956, p. 213-214). Nesse sentido, também, a observação de Ferri: “Il contratto sociale può in ordine alla liquidazione della cota prevedere criteri diversi da quelli legali. Siamo in un campo in cui vengono in considerazione soltanto gli interessi dei soci e nel quale portanto l’autonomia privata può liberamente esplicarsi. Si può stabilire che la cota del socio uscente si determini sulla base dell’ultimo bilancio di esercizio o sulla base della determinazione di arbitratori; che nella determinazione del valore non si tenga conto dell’avviamento; che il socio uscente o i suoi eredi non participano ai risultati delle operazioni in corso; che il pagamento della somma debba avvenire in un periodo più breve o invece in un periodo più lungo di quello stabilito dalla legge” (Le società. Torino: UTET, 1971, p. 241).

20 “Sociedade por cotas de responsabilidade limitada – Dissolução – Retirada de sócio condicionada em contrato social a aviso aos remanescentes e a prazo determinado – Ineficácia da cláusula se inexiste a affectio societatis, dispensando-se inclusive a motivação do dissidente – Prevalência do direito de recesso – Aplicação dos arts. 5º, XXXV, da CF e 15 do Decreto n. 3.708/19” (TJSP, Ap. 169.357-2/0, 9ª Câmara Civil, rel. Des. Lair Loureiro, j. 15-8-1991, RT 673/77).

21 A dissolução parcial “é incompatível com a natureza e o regime jurídico das sociedades anônimas. (...) não é possível a dissolução de sociedade anônima, pouco importando as peculiaridades de cada caso. O que se deve levar em conta é a natureza jurídica da sociedade. Se sociedade anônima, está submetida ao disposto em lei especial, que não agasalha a dissolução parcial, com a apuração dos haveres dos sócios retirantes. A dissolução é própria do tipo de sociedade de pessoas, com a sociedade por cotas de responsabilidade limitada, que está subordinada ao contrato social e admite a possibilidade da dissolução. Não é possível construir para desqualificar o tipo de sociedade, transplantando regras próprias de um tipo para o outro” (STJ, REsp 419.174-SP, 3ª Turma, rel. Min. Carlos Alberto Menezes Direito, j. 15-8-2002); “Pedido de dissolução in casu é juridicamente impossível pois a espécie societária admite o direito de recesso do sócio descontente” (STJ, REsp 171.354-SP, 3ª Turma, rel. Min. Carlos Alberto Menezes Direito, j. 16-11-2000); “Comercial. Sociedade anônima. Dissolução parcial. Impossibilidade jurídica do pedido. Nas sociedades anônimas o direito de retirada do acionista é restrito às hipóteses da Lei 6.404/76, apresentando-se impossível o pedido de dissolução parcial da sociedade, próprio das empresas organizadas por cotas de responsabilidade limitada, sem relevo a qualificação de coligada da empresa acionista, cuja condição poderá ser desfeita mediante alienação das ações de modo a reduzir a menos de 10% do capital da sociedade anônima” (STJ, AgRg no Ag. 34.120-8/SP, rel. Min. Dias Trindade, j. 26-4-1993); “A dissolução parcial é figura incompatível com a Lei das Sociedades Anônimas – Sociedade que é de natureza familiar, composta por três irmãos – Irrelevância – A retirada de sócio deve se dar nos termos da legislação pertinente” (TJSP, Ap. 26.884-4, 2ª Câmara de Férias de Janeiro/98, rel. Des. Linneu Carvalho, j. 17-3-1998); “Inexiste dissolução parcial de sociedade anônima” (TJMG, Ap. 1.0702.02.036439-5/001, 9ª Câmara Cível, rel. Des. Pedro Bernardes, j. 18-6-2006); “O pedido de dissolução parcial de sociedade anônima é juridicamente impossível” (TJRS, Ap. 70012635470, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Antônio Corrêa Palmeiro da Fontoura, j. 13-7-2006); TJRS, Ap. 7000112476040, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Antônio Corrêa Palmeiro da Fontoura, j. 13-7-2006.

22 Trecho do voto do Ministro Barros Monteiro por ocasião do julgamento do REsp 111.294-PR, 4ª Turma, rel. Min. César Asfor Rocha, j. 19-9-2000; TJSP, Ap. 84.714-4, 1ª Câmara Cível, rel. Des. Alexandre Germano, j. 14-9-1999. Cristiano Gomes de Brito, em trabalho publicado na Revista de Direito Privado n. 7, sustenta idêntico ponto de vista, chegando até a afirmar: “Não se pode conceber que as sociedades anônimas, mesmo as fechadas, de caráter familiar, com restrição na circulação das ações, tenham como vínculo affectio societatis. A natureza das sociedades anônimas é estritamente capitalista (...). Para alguns juristas, o único reduto nas companhias em que se poderia afirmar a existência da affectio societatis seria no acordo de acionistas” (Dissolução parcial de sociedade anônima, p. 23); idem NUNES, Márcio Tadeu Guimarães. Dissolução parcial de sociedades. São Paulo: Forense, 1998, p. 37). Assim também se pronunciou o TJRJ, Ap. 12.372/98, 2ª Câmara Cível, rel. Des. Sergio Lucio Cruz, j. 14-12-1998.

23 “Art. 136. (...) I – criação de ações preferenciais ou aumento de classes existentes, sem guardar proporção com as demais espécies e classes, salvo se já previstos ou autorizados pelo estatuto; II – alteração nas preferências, vantagens e condições de resgate ou amortização de uma ou mais classes de ações preferenciais, ou criação de nova classe mais favorecida; III – redução do dividendo obrigatório; IV – fusão da companhia, ou sua incorporação em outra; V – participação em grupo de sociedades (art. 265); VI – mudança do objeto da companhia...”

24 STJ, REsp 419.174-SP, 3ª Turma, rel. Min. Carlos Alberto Menezes Direito, j. 15-8-2002; STJ, REsp 171.354-SP, 3ª Turma, rel. Min. Waldemar Zweiter, j. 16-11-2000; STJ, AgRg no AgI 34.120-8-SP, 3ª Turma, rel. Min. Dias Trindade, j. 26-4-1993, RT 749/258; TJSP, Ap. 32.366-4, 7ª Câmara de Direito Privado, j. 6-5-1998, LEX 228/77; TJSP, Ap. 26.884.4-8, 2ª Câmara de Férias da Seção de Direito Privado, rel. Des. Linneu Carvalho, j. 17-3-1998; TJSP, Ap. 2818.4/2, 2ª Câmara de Direito Privado, j. 14-10-1997, RT 749/258; TJRS, Ap. 598331965, 5ª Câmara Cível, rel. Des. Clarindo Favretto, j. 6-5-1999; TAMG, Ac. 180.870-8, 7ª Câmara Cível, rel. Juíza Jurema Brasil Marins, j. 22-9-1994, IOB 3/10638; TJRS, Ap. 596.249953, 5ª Câmara Cível, rel. Des. Paulo Augusto Monte Lopes, j. 13-2-1997; TJPR, Ap. 0074345100, 4ª Câmara Cível, rel. Des. Troiano Netto, j. 25-8-1999. Em recente acórdão, o STJ, por ocasião do julgamento do REsp 182.699-SP, do qual foi relator o Ministro Carlos Alberto Menezes Direito, deliberou admitir a saída de acionista de sociedade anônima familiar fechada, não por meio de dissolução parcial “figura incompatível com a Lei das Sociedades Anônimas”, mas “conforme a disciplina da retirada de acionistas”, ordenando a apuração de haveres “na forma do art. 45 da Lei n. 6.404/76” (RSTJ 135/349). Contra: STJ, REsp 247002-RJ, 3ª Turma, rel. Min. Nancy Andrighi, j. 4-12-2001; TAPR, Ap. 78.835-6, 3ª Câmara Cível, rel. Des. Lidio de Macedo, j. 26-9-1995.

25 3ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Toledo César, j. 4-3-1997, JTJ 198/166.

26 “Tome-se, p. ex., as companhias fechadas – esmagadora maioria no Brasil. Nesse tipo de sociedade, o intuitu personae ainda é muito importante. A maioria dessas sociedades são constituídas com uma base familiar muito forte, e, embora se trate supostamente de uma sociedade de capitais, a quebra do vínculo de affectio societatis constitui forte empecilho à prosperidade da empresa, e um grande desconforto para os sócios. Assim, deve-se considerar uma sociedade como sendo de pessoas ou de capitais se o elemento pessoal for relevante na gestão da empresa ou não. Deve-se evitar a presunção errônea de que a sociedade anônima é sempre alheia ao intuitu personae e à affectio societatis. No mesmo sentido Fábio Konder Comparato fala explicitamente de uma ‘sociedade anônima de pessoas’, distinta das ‘sociedades anônimas de capitais’, sublinhando-se, pela contradição da primeira dessas expressões, a importância do intuitu personae como pressuposto integrativo do pacto societário. (...) Na mesma linha de raciocínio, Comparato diz que naquelas sociedades que chama de ‘anônimas de pessoas’ aplicam-se aos acionistas regras consideradas próprias das sociedades não acionárias. Esclarece ainda o autor que se trata apenas de admitir que nesse tipo específico de companhia, na qual os acionistas não são meros investidores de capital, mas colaboradores específicos num empreendimento comum, encontra inteira aplicação o princípio da affectio societatis. Assim, não se deve descartar de pronto a possibilidade de dissolução parcial de uma sociedade, apenas baseado no fato de ela ser constituída sob a forma anônima, deve-se analisar o caso particular, e com base nos fatos concluir pela possibilidade ou não da dissolução parcial” (Comentários de Uinie Caminha ao acórdão do TJSP na Ap. Cível n. 217.352-1/7, RDM 114/ 179-180). “A sociedade anônima fechada é constituída essencialmente cum intuitu personae, para cuja formação não se pretende, exclusivamente, a constituição do capital, mas também, e, sobretudo, a qualidade pessoal dos sócios ou acionistas” (TJSP, Ap. 3.299-410, rel. Des. Mohamed Amaro, 6ª Câmara de Direito Privado, j. 19-2-1998). “É no campo das sociedades anônimas – em que a separação dos patrimônios do sócio e da sociedade é levada às suas extremas consequências – que o problema se faz sentir com maior impacto: sociedades intuitu pecuniae, o elemento pessoal sói extravasar (para usarmos a expressão do mestre Sá Pereira) a moldura em que o legislador o enquadrou. Com efeito, o intuitu personae, formalmente ausente, ou considerado irrelevante, nas chamadas sociedades de capital, reponta, em inúmeras manifestações do maior significado, na prática do funcionamento da sociedade anônima. Refira-se desde logo, a faculdade assegurada às sociedades de consagrarem, em cláusulas estatutárias, normas que limitam a circulação das ações, assegurando aos sócios preferência para aquisição das mesmas. Como sublinhava Ascarelli (1931, v. 29, 2ª parte, p. 489) ao comentar a norma do art. 224 do antigo Código Comercial Italiano, ‘assim como o elemento capital não é irrelevante nas sociedades de pessoas (...) O elemento pessoal não é irrelevante nas sociedades anônimas’. E essas cláusulas visam não só a restringir a participação dos sócios a um âmbito familiar, como, ainda, a ‘impedir a aquisição da qualidade de sócio a quem não seja produtor de certas mercadorias, ou não participe de eventuais acordos posteriores reguladores da concorrência...” (p. 488). Outra manifestação desse reconhecimento do elemento pessoal nas sociedades anônimas pode ser apontada na utilização universal do acordo de acionistas, que consagra a preponderância da vontade dos sócios sobre a forma societária. Como observa Jurgen Dohm (1971, p. 5), “embora a sociedade anônima seja, em princípio, fundada sobre a noção do intuitu pecuniae, esses acordos tornam possível a mantença de um intuitu personae entre acionistas, e conduzem a modificações profundas na estrutura interna da sociedade” (Alfredo Lamy Filho, A desconsideração da personalidade jurídica em acordo de acionista. In: A Lei das S.A.: pressupostos, elaboração, aplicação. São Paulo: Renovar, 1992, p. 523 e s.). Destituído de razão, destarte, o seguinte acórdão do Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro, segundo o qual “nas sociedades anônimas, o conflito se dá sempre entre a sociedade e o acionista e jamais entre acionista e acionista exatamente porque esta sociedade não contém aquele princípio que se resolveu denominar de affectio societatis, porque não havendo vontade dos sócios, mas uma emanação coletiva orgânica de finalidade, o conflito entre os sócios é irrelevante. Assim já ensinava Messineo, quando ao tratar do direito de voto nas anônimas, destacava tal irrelevância (Francesco Messineo, Manual de Derecho Civil y Comercial, ed. jur. Europa-América, 1955, v. V, p. 439)” (Ap. 1998.001.12.372, 2ª Câmara Cível, rel. Des. Sergio Lucio Cruz, j. 14-12-1998).

27 STJ, EDv no REsp 111.294-PR, rel. Min. Castro Filho, 2ª Turma, j. 28-6-2006.

28 Cf. por todos CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas. São Paulo: Saraiva, 1998, v. 4, t. 1, p. 65.

29 Nesse sentido: “Sociedade anônima. Pedido de dissolução por sócio minoritário. Quebra da affectio societatis. Prosseguimento da sociedade, com retirada do sócio minoritário. Apuração dos haveres em função do valor real do ativo e passivo” (TJSP, Ap. 217.352-1/7, 8ª Câmara Cível, rel. Des. José Osório, j. 3-5-1995).

30 STJ, EDv no REsp 111.294-PR, rel. Min. Castro Filho, 2ª Turma, j. 28-6-2006. No mesmo sentido: “A affectio societatis, elemento especifico do contrato de sociedade comercial, caracteriza-se como vontade de união e aceitação das áreas comuns do negócio. Quando esse elemento não mais existe em relação a algum dos sócios, causando a impossibilidade da consecução do fim social, plenamente possível à dissolução parcial, com fundamento no art. 336, inciso I, do Código Comercial, permitindo a continuação da sociedade com relação aos sócios remanescentes” (STJ, AgRg AI 90.995-RS, 3ª Turma, rel. Min. Cláudio Santos, j. 5-3-1996, RT 730/196); STJ, REsp 247002-RJ, 3ª Turma, rel. Min. Nancy Andrighi, j. 4-12-2001; STJ, REsp 111.294-PR, 4ª Turma, rel. Min. Cesar Asfor Rocha, j. 19-9-2000; TJSP, Ap. 137.674-4/4-00, 10ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Quaglia Barbosa, j. 4-11-2003; “Admite-se a possibilidade de dissolução parcial de sociedade anônima fechada de caráter estritamente familiar fora das hipóteses do art. 206 da Lei n. 6.404/76, principalmente pela quebra da affectio societatis. Reconhecida a possibilidade jurídica do direito de recesso com a dissolução parcial da sociedade por motivo de perda da affectio societatis, a via escolhida é adequada para essa finalidade, e permitirá a apuração do valor real do patrimônio social e, por conseguinte, os haveres da agravante, posto que, dada a própria natureza da sociedade (fechada), as ações não são admitidas à negociação em bolsa ou no mercado de balcão” (TJSP, AgI 236.462.4/9, 9ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Ruiter Oliva, j. 30-4-2002). “A sociedade anônima fechada é constituída essencialmente, cum intuitu personae, para cuja formação não se prende, exclusivamente, à constituição do capital, mas também, e sobretudo, a qualidade pessoal dos sócios ou acionistas, que, por vezes, mantêm uma relação de parentesco, por isso que chamada, também, de sociedade anônima familiar. Assim, diluída a affectio societatis, isto é, não existindo mais a confiança mútua entre alguns dos acionistas, não há como obrigá-los a permanecer em sociedade” (TJSP, Ap. 3.299-4/0, 6ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Mohamed Amaro, j. 19-2-1998; TJSP, Ap. 260.594-1, 3ª Câmara Cível, rel. Des. Toledo César, j. 4-3-1997, JTJ 198/166; TJRJ, EI na Ap. 1999.005.00094, 4º Grupo de Câmaras Cíveis, rel. Des. Helena Bekhor, j. 28-4-1999). “Sociedade anônima. Pedido de dissolução parcial. Possibilidade, em face das peculiaridades da espécie. Sociedade familiar fechada, constituída de apenas quatro sócios. Quebra da affectio societatis. Distribuição de lucros, ademais, inexpressiva. Precedentes da 4ª Turma do STJ. (fls. 2/14) Constituem fatos certos nos autos, afirmados pelos autores na inicial (fls. 57/69) e não negados na contestação de fls., tratar-se de sociedade fechada, de âmbito familiar, constituída de apenas quatro sócios, não recebendo os acionistas desde muito dividendos expressivos, enquanto os dois diretores percebem pro labore de R$ 12.000,00. Também não se nega tenha ocorrido a perda da affectio societatis. Tal situação, como é óbvio, inviabiliza a alienação dos títulos acionários dos autores a terceiros, reduzindo seu patrimônio societário a verdadeira ficção jurídica. Claro está, por outro lado, que o intuitu personae absorveu o intuitu pecuniae, passando assim a constituir elemento decisivo para a manutenção da sociedade a affectio societatis, que desde muito se esvaiu. Em tais circunstâncias, como bem ressaltou o Ministro Cesar Asfor Rocha, em seu voto vencedor em julgamento da 3ª Turma do Superior Tribunal de Justiça” (REsp 111.294-PR, rel. p/ o acórdão Min. Cesar Asfor Rocha, j. 10-9-2000, DJU de 28-5-2001, RSTJ 146/323); “A quebra da affectio societatis conjugada à inexistência de lucro e de distribuição de dividendos da sociedade anônima, por longos anos, pode se constituir em elemento ensejador da dissolução da sociedade, pois seria injusto manter o acionista prisioneiro da sociedade, com seu investimento improdutivo, na expressão de Rubens Requião” (TJRS, Ap. 70003186293, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Cacildo de Andrade Xavier, j. 26-3-2003); TAPR, Ap. 0078835600, 3ª Câmara, rel. Juiz Lídio J. R. de Macedo, j. 26-9-1995. Ainda em 1984, o Tribunal de Justiça de São Paulo, por sua 6ª Câmara, sendo relator o Des. Macedo Bittencourt, ao julgar a Ap. Cív. 55047-1, de modo pioneiro converteu o pedido de dissolução total de sociedade anônima, em parcial, autorizando a retirada dos sócios minoritários dissidentes. Assim decidiu o acórdão porque “quem pode o mais pode o menos. Se o autor alega ter motivos para a dissolução total da sociedade, nada impede que manifeste uma pretensão menor, ou seja, a simples retirada, com reembolso do capital, na forma prevista pelo art. 45 da Lei 6.404/76” (acórdão não publicado). Também a não distribuição de dividendos pode ensejar o desaparecimento da affectio societatis, pois que “é da essência da atividade comercial o lucro, de vez que uma das características do ato de comércio é a finalidade especulativa. Quem exercita o comércio procura dele retirar rendimentos, e, inexistindo eles, perde tal atividade seu principal objetivo. Diante da realidade mostrada no processo, admissível e jurídica a dissolução parcial da firma, com a apuração dos haveres dos acionistas excluídos conforme entendimento doutrinário e jurisprudencial já solidificado. A respeito preleciona o autorizado Rubens Requião, sustentando a admissibilidade da dissolução da companhia que não distribuir lucros, que ‘seria injusto manter o acionista prisioneiro da sociedade com seu investimento improdutivo, vendo estiolar-se a companhia. Aliás, no regular a dissolução da companhia, o art. 206, II, b, prevê o caso de dissolução judicial, quando provado que não preenche seu fim, em ação proposta por acionistas que representam 5% ou mais do capital social. O fim da sociedade comercial será sempre o de perseguir lucros; não se verificando este, o fim social é inexequível. No mais, a companhia que não distribuir dividendo obrigatório, na forma da lei, sem as exceções nela previstas, oferece ao acionista desatendido em seu interesse o direito ao recesso” (TJMG, Ap. 58.092, 2ª Câmara Cível, rel. Des. Danilo Furtado, j. 17-11-1982, RF 286/281).

31 “Pelas peculiaridades da espécie, em que o elemento preponderante, quando do recrutamento dos sócios, para a constituição da sociedade anônima envolvendo pequeno grupo familiar, foi a afeição pessoal que reinava entre eles, a quebra da affectio societatis conjugada à inexistência de lucros e de distribuição de dividendos, por longos anos, pode se constituir em elemento ensejador da dissolução parcial da sociedade, pois seria injusto manter o acionista prisioneiro da sociedade, com seu investimento improdutivo, na expressão de Rubens Requião” (STJ, REsp 111.294-PR, rel. Min. Cesar Asfor Rocha, 4ª Turma, j. 19-9-2000); “Não há impossibilidade jurídica do pedido de dissolução parcial de sociedade anônima de capital fechado, que pode ser analisado sob a ótica do art. 335, item 5, do Código Comercial, desde que diante de peculiaridades do caso concreto. – A affectio societatis decorre do sentimento de empreendimento comum que reúne os sócios em torno do objeto social, e não como consequência lógica do restrito quadro social, característica peculiar da maioria das sociedades anônimas de capital fechado” (STJ, REsp 247.002, 3ª Turma, rel. Min. Nancy Andrighi, j. 4-12-2001); “Normalmente não se decreta dissolução parcial de sociedade anônima: a Lei das S.A. prevê formas específicas de retirada – voluntária ou não – do acionista dissidente. Essa possibilidade é manifesta quando a sociedade, embora formalmente anônima, funciona de fato como entidade familiar, em tudo semelhante à sociedade por cotas de responsabilidade limitada” (STJ, REsp 507.490-RJ, 3ª Turma, rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. 19-9-2006); “Em vista das peculiaridades do caso concreto, em que se está a tratar de sociedade familiar de capital fechado constituída de quatro sócios apenas, mostra-se viável o deferimento da dissolução postulada, na medida em que já restou suficientemente caracterizada a quebra da affectio societatis, mormente considerando a inexpressiva distribuição de dividendos” (TJRS, EI 70007890411, rel. Des. Ana Maria Nedel Scalzilli, j. 5-3-2004. No mesmo sentido: TJSP, Ap. 003.299-4/0, 6ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Mohamed Amaro, j. 19-2-1998).

32 Assim, v. g., quando “descumprindo a sociedade seus fins sociais, ante a ausência de distribuições de lucros em reiterados exercícios” (TJRJ, Ap. 1995.001.8842, 1ª Câmara Cível, rel. Des. Luiz Carlos Guimarães, j. 25-6-1996). “Sociedade anônima. Sócios minoritários. Dissolução parcial. A não distribuição de lucros, em empresa de natureza comercial, justifica pedido de dissolução parcial, formulada por acionistas ainda que minoritários. Decretada a dissolução parcial, apuram-se os haveres dos acionistas postulantes, mediante a atualização dos valores do ativo” (TJMG, Ap. 58.092, 2ª Câmara Cível, rel. Des. Danilo Furtado, j. 17-11-1982, RF 286/281).

33 STJ, REsp 111.294-PR, 4ª Turma, rel. Min. Cesar Asfor Rocha, j. 10-9-2000; TJRS, Ap. 70006803084, 6ª Câmara Cível, Carlos Alberto Álvaro de Oliveira, j. 17-12-2003; TJRS, Ap. 70003186293, 6ª Câmara Cível, Carlos Alberto Álvaro de Oliveira, j. 26-3-2006.

34 Contratos. 18. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 398.

35 “O princípio da preservação da sociedade e de sua utilidade social afasta a dissolução integral da sociedade anônima conduzindo à dissolução parcial” (STJ, REsp 111.294-PR, 4ª Turma, rel. Min. Cesar Asfor Rocha, j. 19-9-2000). “Embora se possa conceber, excepcionalmente, a dissolução parcial de sociedade anônima em razão da quebra da affectio societatis, ela não deverá ocorrer em detrimento da preservação da empresa, mas em seu favor” (TJSC, Ap. 2001.009147-0, 4ª Câmara Cível, rel. Des. Pedro Manoel Abreu, j. 28-11-2002).

36 Illiquidity and exploitation: a proposed statutory solution to the remaning close corporations problem. Virginia Law Review, v. 63, p. 26, fev. 1997.

37 “For the dissatisfied close corporation shareholder, however, judicial dissolution often appears to be the only adequate remedy. He has no market out, and director or derivative actions against the majority leave the oppressor in control and in a position to continue to exploit the minority. Courts have, in the past, regarded this problem as sufficiently serious to warrant dissolution is a matter of equity, independent of statute” (Illiquidity and exploitation: a proposed statutory solution to the remaning close corporations problem. Virginia Law Review, v. 63, p. 7). Sugerem os autores a adoção do mecanismo de um buy-out, de modo que os acionistas minoritários pudessem ter a oportunidade de oferecer suas ações à companhia e demais acionistas, sendo que, apenas na hipótese de recusa à oferta, a dissolução seria decretada (p. 45).

38 STJ, REsp 507490-RJ, 3ª Turma, rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. 19-9-2006.

39 A propósito, pondera José Alberto dos Reis: “(...) ter ou não interesse equivale a ter ou não direito (...) aos bens que se pretendem pôr a coberto do risco de extravio ou dissipação.(...) Segue-se daí que, embora pareça tratar-se de uma condição de legitimidade, na realidade trata-se de uma condição de fundo, de um requisito de procedência do pedido. Se o requerente não tiver direito algum aos bens, o pedido não pode ser atendido, as providências não podem ser decretadas. O aspecto da legitimidade ou ilegitimidade do requerente diz respeito a posição que este tem quanto ao ato ou facto que invoca para justificar o direito aos bens” (Código de Processo Civil anotado. 3. ed. Coimbra: Coimbra Ed., 1948, v. 2, p. 120). Pontes de Miranda, em sentido contrário, afirma: “Qualquer interesse nos bens, uma vez que se trate de receio de extravio ou de dissipação, dá legitimação ativa” (Comentários ao Código de Processo Civil. Rio de Janeiro: Forense, 1976, t. 12, p. 288). Cf. TJSP, AgI 214.604-2/0, 11ª Câmara Cível, rel. Des. Salles Penteado, j. 9-12-1993.

40 Para José Ignacio Botelho de Mesquita, “o arrolamento de bens sofreu uma modificação no nosso direito em comparação à disciplina que tinha no Código de 1939, onde fazia-se simplesmente o arrolamento e era apenas arrolamento de bens do casal. Agora, o arrolamento tem um sentido mais amplo e pode se estabelecer em outros casos que não simplesmente os casos de Direito de Família.

Além disso, admite-se que os bens arrolados sejam objeto de depósito, isto é, sejam depositados em mãos de um depositário indicado pelo juiz. Isto faz com que o arrolamento acabe se assemelhando a um verdadeiro sequestro” (Revista do Advogado, publicação trimestral da Associação dos Advogados de São Paulo, n. 6, jul./set. 1981, ano 2, p. 64). Cf. também OLIVEIRA, Carlos A. A. de; LACERDA, Galeno. Comentários ao Código de Processo Civil. Rio de Janeiro: Forense, 1998, v. 8, t. 2, p. 279. Há quem assim não entenda: “A ação cautelar de arrolamento de bens não significa que seja apenas constatada sua existência, mas também em depósito dos mesmos, o que prejudica a posse e uso. (...) Se a parte desejar a simples atestação da existência de certos bens, dispõe do caminho da cautelar inominada ou atípica” (TJRS, AgI 596.037.499, 8ª Câmara Cível, rel. Des. Sergio Gischkow Pereira, j. 13-6-1996, RJ 234/74); “Medida cautelar de arrolamento de bens, do atual Código de Processo Civil, difere em muito da medida preventiva de igual denominação, do Código de 1939 (art. 676, IX) que consistia unicamente num relacionamento de um patrimônio. A medida cautelar, regulada por toda uma seção do atual Código de Processo Civil (Seção VIII do Capítulo II do Livro III, arts. 855/860), é violenta, drástica e, por isso mesmo, só concebível em casos especiais, pelo juiz, que deverá munir-se, para isso, de toda cautela e prudência” (TJRJ, Ap. 6.442, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Júlio Alberto Tavares, j. 7-12-1976, cf. Miranda, Darcy de Arruda et al. Código de Processo Civil nos Tribunais. São Paulo: Jurídica Brasileira, 1996, v. 10, p. 8752).

41 Comentários ao Código de Processo Civil. Rio de Janeiro: Forense, 1976, v. 12, p. 291. Consoante o entendimento contrário de Ovídio Baptista da Silva, “pode haver, sem dúvida, arrolamento cautelar, no direito brasileiro, com finalidade apenas probatória. Algo do ad futuram memoriam et probationem, como refere Pontes de Miranda (Comentários, p. 286), mas a sede desse arrolamento está no art. 799 e não no art. 855. O art. 858 não cria uma nova figura de arrolamento cautelar, com depósito, diversa daquela prevista pelo art. 855. Cuida-se naquele, apenas, de dar disciplina procedimental ao único arrolamento cautelar previsto pelo Código como procedimento cautelar específico” (Do processo cautelar. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 460).

42 OLIVEIRA, Carlos A. A. de; LACERDA, Galeno. Comentários ao Código de Processo Civil. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, v. 8, t. 2, p. 283.

43 THEODORO JÚNIOR, Humberto. Processo cautelar. 19. ed. São Paulo: Livr. e Ed. Universitária de Direito, 2000, p. 314. A jurisprudência mostra-se extremamente rigorosa para a concessão de tal medida: “Sem a prova inequívoca de ser fundado o receio de extravio ou dissipação de bens, não é de ser deferida a medida cautelar de arrolamento, tornada violenta e de aplicação excepcional pelo atual Código de Processo Civil” (TJRJ, Ap. 3117, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Júlio Alberto Álvares, j. 7-12-1976, RT 512/270).

44 Conferir voto vencido do Des. Carlos Prudêncio no acórdão proferido pelo TJSC, AgI 99.012948-9, 1ª Câmara Cível, rel. Des. Newton Trisotto, j. 4-11-1999. TAPR, MC 55571-9/02, 4º Grupo de Câmaras Cíveis, rel. Juiz Rafael Augusto Cassetari, j. 9-4-1996. Extrai-se do corpo do acórdão o seguinte excerto: “A retirada de um ou alguns sócios gera para estes, apenas, um direito de cunho obrigacional, conceituado como ‘direito potencial de crédito e representado pelo que resultar da apuração de seus haveres’ ”. Segundo o aresto, ainda, “essa expectativa não reflete sobre o patrimônio da empresa. Assim, por não ter direito sobre os bens, mas somente o direito ‘potencial de crédito’ não há cogitar do fumus boni iuris e do periculum in mora, autorizadores da medida cautelar pleiteada, ao menos enquanto não definido o montante a ser restituído”.

45 “A propósito do arrolamento de bens, dúvida não há que o agravado tem interesse na conservação dos bens, quanto dos (sic) documentos da sociedade, para a exata verificação de seu crédito” (TJRS, AgI 583037585, 4ª Câmara Cível, rel. Des. Bonirono Buttelli, j. 13-10-1983).

46 SILVA, Ovidio Baptista da. Do processo cautelar. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 449 e s.; TAPR, MS 81.841-9, 3ª Câmara Cível, rel. Juiz Celso Guimarães, j. 8-2-1996.

47 Veja-se no direito português: “Há um patrimônio que pertence aos sócios e que há de ser liquidado e partilhado entre eles, qualquer dos sócios tem o direito de requerer, como acto preparatório ou como incidente de acção de rescisão ou de anulação do contrato social, da acção declaratória de inexistência de sociedade irregular, a imposição de selos e o arrolamento dos bens que constituem o patrimônio social” (REIS, José Alberto dos. Código de Processo Civil anotado. 3. ed. Coimbra: Coimbra Ed., 1948, v. 2, p. 109).

48 TJSP, AgI 115.708-4/0, 1ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Luis de Macedo, j. 1º-6-1999; TJSP, AgI 113.936-4, 3ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Ênio Santarelli Zuliani, j. 25-5-1999, JTJ 233/264; TJSP, Ap. 52.190-4/6, 10ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Quaglia Barbosa, j. 24-11-1998; TJSP, Ap. 267.079-2, 2ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Cezar Peluso, j. 10-12-1996, JTJ 193/192; TJSP, Ap. 169.357-2/0, 9ª Câmara Cível, rel. Des. Lair Loureiro, j. 15-8-1991, RT 675/77; TJSP, AgI 214.604-2/0, 11ª Câmara Cível, rel. Des. Salles Penteado, j. 9-12-1993; TJRS, AgI 596218487, 5ª Câmara Cível, rel Des. Araken de Assis, j. 5-12-1996, RT 740/409; TJRS, Ap. 591094552, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Osvaldo Stefanello, j. 12-11-1991; TJRS, AgI 583037585, 4ª Câmara Cível, rel. Des. Bonorino Buttelli, j. 13-10-1983; TAMG, Ap. 0253739-7, 2ª Câmara Cível, rel. Juiz Lucas Sávio, j. 4-8-1998. Contra: “Não se determina o arrolamento cautelar dos bens sociais sem prova segura da existência de fundado receio de que, sem adoção da providência, provavelmente sofrerão extravio ou dissipação” (TJRJ, AgI 1996.002.01767, 4ª Câmara Cível, rel. Des. Wilson Marques, j. 13-8-1996). Negou também o arrolamento a decisão do TJRS, porquanto no caso “os balanços anuais trazem o levantamento físico dos bens sendo possível cotejar-se o que existia, aduzindo-se o que adquiriu, abatidas as vendas” (AgI 597066141, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Décio Antônio Erpen, j. 10-6-1997).

49 TJSP, Ap. 267.079-2, 2ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Cezar Peluso, j. 10-12-1996, JTJ 193/192.

50 “É admissível arrolamento de bens de sociedade anônima, na pendência de ação de dissolução proposta por acionistas minoritários, cuja pretensão não seja possível nem absurda, se há risco de desvio ou dissipação” (TJSP, AgI 090.710.4/9-00 e 090.788.4/3-00, 2ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Cezar Peluso, j. 10-11-1998); TJSP, AgI 126.519-4/2, 9ª Câmara, rel. Des. Ruiter Oliva, j. 26-10-1999; TJRS, AgI 70001479757, 5ª Câmara Cível, rel. Des. Carlos Alberto Bencke, j. 19-10-2000; TJRS, Ap. 5911094552, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Osvaldo Stefanello, j. 12-11-1991; TAMG, AgI 0215687-4, 3ª Câmara Cível, rel. Dorival Guimarães Pereira, j. 15-5-1996).

51 Processo cautelar. 19. ed. São Paulo: Livr. e Ed. Universitária de Direito, 2000, p. 316). No mesmo sentido OLIVEIRA, Carlos A. A. de; LACERDA, Galeno. Comentários ao Código de Processo Civil. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 298. José Alberto dos Reis, no direito português, também alude ao cabimento do arrolamento como medida antecedente ou incidente à ação de dissolução de sociedade (Código de Processo Civil Anotado. 3. ed. Coimbra: Coimbra Ed., 1948, v. 2, p. 109).

52 TJSP, AgI 115.708-4, 1ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Luis de Macedo, j. 1º-6-1999. No referido agravo, a decisão recorrida determinou a reposição em valores atualizados dos estoques, objeto da medida constritiva, o que, segundo o decisório, implicava “no estabelecimento de uma verdadeira política de negócios, não sendo conveniente restringir-se, dessa maneira, a atividade comercial da sociedade, cabendo aos seus dirigentes a utilização da linha de conduta que melhor se adapte à prática do comércio, que pode variar de tempos em tempos”. No mesmo sentido, o pronunciamento do Tribunal de Alçada Civil de Minas Gerais: “A indisponibilidade dos bens da sociedade que está sendo dissolvida por processo judicial é medida que visa garantir o direito do sócio dissidente a receber os seus haveres a que tem direito. Todavia, tal não pode significar a paralisação total das atividades da empresa, sobretudo diante do risco de quebra, de vez que a indisponibilidade dos bens lhe retira a liquidez patrimonial. Em casos tais, pode haver a alienação dos bens da massa, desde que, entretanto, haja a efetiva garantia do pagamento do crédito do sócio que se desliga, podendo esta ser assegurada por caução real ou fidejussória prestada nos autos e que corresponda ao valor de seu crédito atualizado” (AgI 215.687-4, 3ª Câmara Cível, rel. Juiz Dorival Guimarães Pereira, j. 15-5-1996).

53 Curso de direito processual civil. 37. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001, v. 2, n. 1.146, p. 463.

54 Comentários ao Código de Processo Civil. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, v. 8, t. 2, p. 248. No entanto, a observância de tal requisito não deve ser objeto de exame rigoroso porquanto o juiz, na dúvida, deve deferir a realização da prova. “A regra de não deferir o pedido, porque parece ser escusado o exame, é perigosa: o exame pode provar o erro do próprio juiz” (PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Comentários ao Código de Processo Civil. Rio de Janeiro: Forense, 1976, p. 259-260).

55 Cf. MARQUES, José Frederico. Manual de direito processual civil. Campinas: Book Seller, 1997, v. 2, p. 231.

56 Do processo cautelar. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 406. No mesmo diapasão, o comentário de Galeno Lacerda e Carlos A. A. de Oliveira: “(...) nas cautelas voluntárias, exatamente porque não constituem ação, não se desce tal exame. Nelas não se cogita da aparência do direito, porque o interessado na cautela voluntária, na vistoria, nem sempre necessitará propor ação principal e nem sempre se identificará com o autor potencial desta” (Comentários ao Código de Processo Civil. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, v. 8, t. 1, p. 220).

57 Há quem negue a possibilidade de produção antecipada de provas antes da ação principal e até mesmo durante a fase de cognição porquanto “se for decretada na sentença a dissolução ou se nela se admitir que o sócio dissidente não tem haveres, (...) a perícia seria inútil” (TJRJ, AgI 1988.002.01377, 8ª Câmara Cível, rel. Des. Martinho Campos, j. 21-2-1989). Com razão, o Desembargador Luis de Macedo ao ponderar: “É claro que a apuração de haveres é consequência de eventual procedência da ação principal. Mas por isso mesmo a presente cautelar se justifica, como antecipação na apuração dos referidos haveres. (...) não encontrando-se o agravante na administração da empresa, corre risco de perda de seu controle, com prejuízo do encaminhamento das atividades negociais” (TJSP, AgI 118.597-4/3, 1ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Luis de Macedo, j. 10-8-1999).

58 “Quanto mais depressa se realizar o exame pericial, mais facilmente se distinguirá o que deve compor o acervo da sociedade para a apuração dos haveres...” (TJRS, AgI 583037585, 4ª Câmara Cível, rel. Des. Bonorino Buttelli, j. 13-10-1983).

59 “É de ser confirmada decisão que deferiu cautelar requerida pelo sócio retirante, para produção antecipada de provas em execução a que se procede para apuração de seus haveres em sociedade parcialmente dissolvida, administrada pelo sócio remanescente, acusado pelo dissidente de desvio de bens da sociedade, de que tem absoluto controle. Se denegada tal prova, impossível seria verificar os alegados desvios e buscar a recomposição do patrimônio da sociedade comercial, parcialmente dissolvida, para efeito da cabal apuração de haveres (TJRJ, AgI 8.284, 8ª Câmara Cível, rel. Des. Paulo Pinto, j. 27-11-1984)” (PAULA, Alexandre de. Código de Processo Civil anotado. 6. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1994. v. 3, p. 3244, arts. 566 a 889). TJRS, Ap. 70001201821, 5ª Câmara Cível, rel. Des. Carlos Alberto Bencke, j. 21-12-2000; TJRS, AgI 598155521, 5ª Câmara Cível, rel. Des. Carlos Alberto Bencke, j. 3-9-1998; “A produção antecipada de provas justifica-se no caso concreto se consideramos que os agravados pretendem desligar-se da sociedade, tornando-se mister que disponham do retrato fiel da atual situação patrimonial da sociedade, máxime porque o sócio que a gerência, segundo afirma, vem se negando sistematicamente a prestar-lhes contas, apesar de instado a fazê-lo após a constatação de irregularidades, a par da tentativa de alienação de um dos terrenos pertencentes à sociedade (...). Ressalte-se que a perícia contábil pretendida tem a finalidade de documentar o atual estado de fato da sociedade, especialmente no que tange a situação do seu patrimônio, sujeita a alteração capaz de causar dano aos agravados, caso tenham que aguardar o normal desenvolvimento do processo principal para produzi-la” (TJSC, AgI 98.005881-3, 2ª Câmara Cível, rel. Des. Sergio Paladino, j. 17-9-1998); “Cautelar com vistas a apurar os haveres de sociedade, cuja dissolução foi requerida na ação principal. Admissibilidade, por encontrar-se o requerente fora da administração da empresa, com afirmado risco de perda de seu controle. Irrelevância de existência de prévia cautelar de arrolamento de bens. Recurso a que se nega provimento” (TJSP, AgI 118.597-4/3, 1ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Luis de Macedo, j. 10-8-1999).

60 MARINONI, Luiz Guilherme. A antecipação da tutela. 4. ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p. 144-145.

61 TJSP, Ap. 132.891-2, 19ª Câmara Cível, rel. Des. Mohamed Amaro, j. 3-10-1988, RT 639/95; TJRS, Ap. 597241793, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Décio Antonio Herpen, j. 15-4-1998; TAMG, AgI 0276004-7, 7ª Câmara Cível, rel. Juiz Lauro Bracarense, j. 15-4-1999; TAMG, AgI 0257654-5, 3ª Câmara Cível, rel. Juiz Duarte de Paula, j. 24-6-1998.

62 Código Civil: “Art. 1.191. “O juiz só poderá autorizar a exibição integral dos livros e papéis de escrituração quando necessária para resolver questões relativas a sucessão, comunhão ou sociedade, administração ou gestão à conta de outrem, ou em caso de falência. § 1º O juiz ou tribunal que conhecer de medida cautelar ou de ação pode, a requerimento ou de ofício, ordenar que os livros de qualquer das partes, ou de ambas, sejam examinados na presença do empresário ou da sociedade empresária a que pertencerem, ou de pessoas por estes nomeadas, para deles se extrair o que interessar a questão. § 2º Achando-se os livros em outra jurisdição, nela se fará o exame, perante o respectivo juiz”.

Código de Processo Civil: “Art. 381. O juiz pode ordenar, a requerimento da parte, a exibição integral dos livros comerciais e dos documentos do arquivo: I – na liquidação de sociedade; II – na sucessão por morte de sócio; III – quando e como determinar a lei. Art. 382. O juiz pode, de ofício, ordenar à parte a exibição parcial dos livros e documentos, extraindo-se deles a suma que interessar ao litígio, bem como reproduções autenticadas”.

63 Carlos Alberto Álvaro de Oliveira distingue, do seguinte modo, as medidas exibitórias: “a) a ação exibitória principal de escrituração mercantil por inteiro (‘comunicação’ do direito francês, belga, italiano e espanhol); b) a ação cautelar de exibição de escrituração mercantil por inteiro; c) a ação exibitória principal de escrituração mercantil parcial; d) a ação cautelar exibitória de escrituração mercantil parcial; e) a exibição integral ou parcial de escrituração mercantil, como incidente probatório de demanda em curso (arts. 381 e 382), matéria fora de cogitação nesse comentário e que só ocasionalmente será apreciada” (Comentários ao Código de Processo Civil. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, v. 8, t. 2, p. 220-221).

64 THEODORO JUNIOR, Humberto. Processo cautelar. 19. ed. São Paulo: Livr. Ed. Universitária de Direito, 2000, p. 233.

65 TJRS, Ap. 594180952, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Osvaldo Stefanello, j. 12-11-1997; TJRS, AgI 597061043, 5ª Câmara Cível, rel. Des. Araken de Assis, j. 15-5-1997; TJRJ, AgI 1995.002.02377, 3ª Câmara Cível, rel. Des. Arruda França, j. 6-2-1996.

66 LACERDA, Galeno. Comentários ao Código de Processo Civil. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, v. 8, t. 1, p. 97.

67 ROCCO, Ugo. Tratado de derecho procesal civil. Bogotá: Temis; Buenos Aires: Depalma, 1977, v. 5, p. 410.

68 TJRJ, AgI 1994.002.00416, 2ª Câmara Cível, rel. Des. Thiago Ribas Filho, j. 23-6-1994.

69 “Sócio retirante não pode, em nome da sociedade, constituir procurador para fiscalizar os atos dela própria” (TJRS, Ap. 7000.4174819, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Antonio Guilherme Tanger Jardim, j. 15-5-2002). No mesmo sentido: TJRJ, Ap. 1994.001.01918, 3ª Câmara Cível, rel. Des. Elmo Arueira, j. 24-8-1995; TJRS, AgI 70002363638, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Cacildo de Andrade Xavier, j. 30-5-2001.

70 TJRJ, AgI 2.160/98, 14ª Câmara Cível, rel. Des. José Affonso Rondeau, j. 15-6-1998, IOB 3/14999.

71 TAPR, AgI 71.049-2, 7ª Câmara Cível, rel. Desa. Rosene Arão de Cristo Pereira, j. 7-11-1994. No mesmo sentido: TJRS, AgI 597066141, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Décio Antonio Erpen, j. 10-6-1997.

72 TJRS, AgI 598271955, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Antonio Janyr Dall’Agnol Junior, j. 21-10-1998. Contra: TJRS, AgI 594126138, 5ª Câmara Cível, rel. Des. Alfredo Guilherme Englert, j. 23-2-1985.

73 “(...) sendo os agravados credores da agravante por força de haveres societários, a circunstância de esperarem a tramitação do processo principal de apuração de haveres, trará prejuízo aos credores, impossibilitados de prover a própria subsistência, circunstância aliada ao fato de que, pela avançada idade e estado de saúde, não poderem buscar outra forma de subsistência. Sobre isso, o que foi determinado para o depósito mensal, é quantia que não se mostra em nada exagerada com o valor do crédito e que, oportunamente, será objeto de desconto” (TJSP, AgI 6.406-4, 6ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Octávio Helene, j. 14-3-1996, JTJ 184/236). TJRJ, Ap. 2000.001.13382, 8ª Câmara Cível, rel. Des. Luiz Odilon Bandeira, j. 7-11-2000; TJRJ, Ap. 1995.001.04977, 4ª Câmara Cível, rel. Des. Wilson Marques, j. 11-3-1997; TJRJ, Ap. 1986.001.01926, 5ª Câmara Cível, rel. Des. Jorge Loretti, j. 30-9-1986. “Direito empresarial. Sociedade por cotas de responsabilidade limitada. Retirada com apuração de haveres. Antecipação de tutela. Concessão de pensão no valor de cinco salários mínimos durante o curso da ação” (TJSC, AgI 2002.017907-3, 2ª Câmara de Direito Comercial, rel. Des. Pedro Manuel Abreu, j. 13-2-2003).

74 Márcio Tadeu Guimarães Nunes, referindo-se a acórdão do TJRJ, critica veementemente a concessão de pagamento de pro labore porquanto “se não há o exercício de uma função laboral na sociedade, não haverá contraprestação devida a título de pro labore, pela simples, mas poderosa razão de que tal espécie de sociedade não comporta uma feição meramente especulativa. (...) A prevalecer o entendimento sufragado pela 4ª Câmara Cível do TJRJ em acórdão já citado, poder-se-ia afirmar, mutatis mutandis, que o empregado, uma vez demitido por seu empregador, faria jus ao recebimento de seu salário até que lhe fosse posta à disposição quantia bastante ao ressarcimento das verbas rescisórias decorrentes da extinção do contrato de prestação de serviços. Ora, jamais se afirmou que subsiste o dever de pagar salários após o rompimento da relação laboral, o que por idêntica ordem de razões já seria motivo bastante a afastar tão inusitado pleito, repita-se, porque o instituto da dissolução parcial de sociedades não pode, não deve, e nem consagra o enriquecimento sem causa do sócio retirante em desfavor dos remanescentes, dos credores sociais e da própria sociedade” (Dissolução parcial de sociedades. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 65); “(...) o agravado não mais presta serviços à sociedade agravada, havendo deixado de exercer suas atividades na empresa. Injustificável, portanto, que, como sócio excluído, permaneça recebendo remuneração mensal de sociedade a qual não mais pertence e nem presta serviços” (TJSP, AgI 341.203-4/9, 3ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Carlos Roberto Gonçalves, j. 25-5-2004). “Não tendo a apelada exercido atividade na empresa, não faz jus ao pro labore” (TJRJ, Ap. 2003.001.20802, 1ª Câmara Cível, rel. Des. Valeria G. da Silva Maron, j. 19-10-2003). “Descabe atribuição de pro labore pelo período em que confessadamente, o referido sócio não trabalhou” (TJRJ, Ap. 1987.001.03379, 2ª Câmara Cível, rel. Des. Pecegueiro do Amaral, j. 27-10-1987); TJRJ, Ap. 2000.001.13382, 8ª Câmara Cível, rel. Des. Luiz Odilon Gomes Bandeira, j. 7-11-2000; TJDF, Ap. 49.890-98, rel. Des. Décio Vieira, IOB, 2ª quinzena de dez. de 1999, p. 536; TJDF, AgI 1999.002.002372-5, 1ª Turma Cível, rel. Des. Valter Xavier, j. 27-9-1999; TJRS, AgI 7000.5187943, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Antonio Guilherme Tanger Jardim, j. 20-11-2002; TJRS, AgI 591121413, 5ª Câmara Cível, rel. Des. Sergio Pilla da Silva, j. 13-2-1992. Contra, propugnando pelo cabimento do recebimento de pro labore enquanto perdurar a dissolução: “Impossibilidade de comparecimento da sócia à empresa, motivada por desavenças sérias no âmbito da sociedade conjugal, não lhe retira o ‘direito de continuar percebendo a vantagem’ ” (TJRS, Ap. 70001201821, 5ª Câmara Cível, rel. Des. Carlos Alberto Bencke, j. 21-12-2000), TJSP, Ap. 146.064-4/1, 3ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Alfredo Migliori, j. 27-1-2004; ou ainda até “a exclusão do sócio” (TJRJ, Ap. 2003.001.09070, 17ª Câmara Cível, rel. Des. Severiano Aragão, j. 6-11-2002). TJRS, AgI 70005409271, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Antonio Guilherme Tanger Jardim, j. 19-2-2003.

75 TJSP, AgI 073.582.4/9-00, 5ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Cristiano Kuntz, j. 5-3-1998; TJSP, AgI 6.406-4, 6ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Octavio Helene, j. 14-3-1996, JTJ 184/236. Em alguns casos, ao invés de se conceder pro labore ou antecipação de lucros, confere-se parcelas de valores locatícios percebidos pela sociedade parcialmente dissolvenda (TJDF, MCT 154/97, 2ª Turma Cível, rel. Desa. Nancy Andrighi, j. 30-11-1998); TJDF, AgRg no AgI 9.077/97, 3ª Turma Cível, rel. Des. Campos Amaral, j. 16-2-1998). Contra, por entender que o percebimento de aluguéis de imóveis pertencentes à sociedade “significa participar dos acréscimos patrimoniais que ocorreram após o falecimento do de cujus” (TJDF, Ap. n. 20000110291707–DF, 3ª Turma Cível, rel Des. Wellington Medeiros, j. 4-6-2001).

76 TJDF, Ap. 48.595/98, 2ª Turma Cível, rel. Desa. Nancy Andrighi, j. 30-11-1998; TJSP, AgI 65.055-4, 4ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Barbosa Pereira, j. 7-5-1998. “Aluguéis obtidos com a locação de parte do prédio de propriedade da empresa. Depósito judicial. Havendo prenúncio de liquidação fática da empresa e mudança do ramo dos negócios, antes de operada a dissolução parcial, com a apuração de haveres de cada sócio, justifica-se o depósito judicial dos valores advindos da locação parcial do prédio de propriedade da mesma, pois tais frutos pertencem a todos os sócios, inclusive ao dissidente que ainda não teve apurada a sua cota parte” (TJRS, AgI 598578631, 5ª Câmara Cível, rel. Des. Marco Aurélio dos Santos Caminha, j. 11-3-1999); TJRJ, AgI 2000.002.05808, 8ª Câmara Cível, rel. Desa. Helena Bekhor, registro 17-10-2000. Contra: “Pois implicaria a paralisação dos negócios sociais” (TJRS, AgI 597061043, 5ª Câmara Cível, rel. Des. Araken de Assis, j. 15-5-1997); TJRJ, Ap. 1994.001.01918, 3ª Câmara Cível, rel. Des. Elmo Arueira, j. 24-8-1995.

77 Aplica-se a esta medida, assim como à mencionada no item 3 imediatamente anterior, o que se afirma a propósito do arrolamento: a indisponibilidade dos bens ou proibição de alienação ou oneração somente podem ser determinadas se et in quantum não inviabilizar o prosseguimento da empresa, impedindo-a de contrair empréstimo por falta de bens para servir de garantia. Concedendo a medida como antecipação de tutela, com amparo na previsão do art. 273, § 7º, do CPC (TJRS, AgI 70005086814, 5ª Câmara Cível, rel. Des. Leo Lima, j. 19-12-2002).

78 TJRJ, AgI 2465/2003, 8ª Câmara Cível, rel. Des. Helena Bekhor, j. 10-6-2003; TJRS, AgI 596055319, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Osvaldo Stefanello, j. 28-5-1996. O Código Civil Italiano contempla, no art. 2.287, 2co., medida cautelar consistente na suspensão da execução da deliberação que excluiu o sócio.

79 Nesse sentido, José Waldecy Lucena: “De fato, não se pode negar que os prejuízos para a sociedade, em face das delongas de um processo de exclusão, seriam incomparavelmente maiores do que para o sócio excluído, sem se olvidar que, muitas vezes, tais prejuízos seriam irreparáveis, enquanto os do sócio sempre comportarão ressarcimento. Um sócio, por exemplo, que se opõe sistematicamente às deliberações sociais, pode entravar irreparavelmente a marcha dos negócios sociais; pode mesmo, como exemplificou Priscila Maria P. Corrêa da Fonseca, impedir um aumento de capital, ‘indispensável para evitar a insolvência da sociedade’, levando-a à quebra” (Das sociedades limitadas. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 756). TJSP, AgI 309.746-4/1, 10ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Ruy Camilo, j. 14-10-2003; TJRJ, AgI 2003.002.06722, 1ª Câmara Cível, rel. Des. Maria Augusta Vaz M. de Figueiredo, j. 19-8-2003; TJRJ, EI 1996.005.00164, 3º Grupo de Câmaras, rel. Des. Marianna Pereira Nunes, j. 14-8-1996; TJRJ, Ap. 1995.001.00488, 1ª Câmara Cível, rel. Des. Ellis Hermydio Figueira, j. 26-9-1995; TJRS, AgI 597077338, 5ª Câmara Cível, rel. Des. Paulo Augusto Monte Lopes, j. 19-6-1997; TJRS, AgI 591121413, 5ª Câmara Cível, rel. Des. Sergio Pilla da Silva, j. 13-2-1992. Concedendo a medida de afastamento como tutela antecipada: TJRS, AgI 70004994075, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Antonio Guilherme Tanger Jardim, j. 13-11-2002. Contra: TJSP, AgI 264.484-4/9, 9ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Antonio Vilenilson, j. 18-2-2003. Entendendo que o remédio processual é de natureza possessória: 3ª Vara Cível da Comarca de Santos, medida cautelar inominada, Proc. 2568/02, Juiz Gustavo Antonio Pieroni Louzada, j. 22-11-2002.

80 “O sócio que se despede se mantém sócio até o pagamento dos haveres, porque se o sócio não permanecesse na sociedade até a apuração de seus haveres, obviamente ficaria inteiramente distante dos procedimentos que o sócio remanescente poderia ter” (TJRJ, Ap. 1996.005.00164, 3º Grupo de Câmaras Cíveis, rela. Desa. Marianna Pereira Nunes, j. 14-8-1996).

81 TJRS, AgI 70001971167, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Osvaldo Stefanello, j. 8-8-2001.

82 TJRS, AgI 596055319, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Osvaldo Stefanello, j. 28-5-1996.

83 TJRJ, AgI 1994.002.00960, 1ª Câmara Cível, rel. Des. Pedro Américo R. Gonçalves, j. 25-10-1994.

84 TJDF, Ap. 3999496, 5ª Turma Cível, rel. Des. Júlio de Oliveira, j. 1º-7-1996.

85 Para Galeno Lacerda, a referida medida completa-se “com a nomeação provisória, pelo juiz, de administrador que assumirá as funções da diretoria ou do diretor suspenso, até decisão definitiva da ação principal” (Comentários ao Código de Processo Civil. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998. v. 8, t. 1, p. 169). No mesmo sentido: TJRJ, Ap. 6.615/03, 1ª Câmara Cível, rel. Des. Amaury Arruda de Souza, j. 20-5-2003. Tal medida já foi concedida em sede de tutela antecipada: TJSP, AgI 268.422-4/6, 9ª Câmara Cível, rel. Des. Evaldo Veríssimo, j. 18-3-2003. Há julgados, contudo, que determinam a administração conjunta dos sócios: TJSP, Ap. 348.034-4/8, 1ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Laerti Nordi, j. 8-6-2004.

86 STJ, REsp 74.671-RS, 3ª Turma, rel. Des. Nilson Naves, j. 21-5-1998, RSTJ 114/ 216; TJRS, Ap. 587036641, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Cacildo de Andrade Xavier, j. 20-10-1987; TJRS, Ap. 39664, 4ª Câmara Cível, rel. Des. Bonorino Buttelli, j. 16-12-1981; TJPR, Ap. 0006570100, 4ª Câmara Cível, rel. Des. José Meger, j. 9-8-1989.

87 TAMG, Ap. 247.153-0, 6ª Câmara Cível, rel. Juiz Belizário de Lacerda, j. 19-3-1998. Em ação rotulada de apuração de haveres promovida pela sociedade contra sócio excluído, colimando a condenação deste ao recebimento dos respectivos haveres apurados por empresa idônea com base no patrimônio líquido da sociedade, o Tribunal de Justiça de São Paulo julgou a demanda improcedente diante da “manifesta impropriedade da ação condenatória, tal como proposta pela autora. O objetivo do pedido condenatório é o de impor ao réu uma prestação de dar, fazer ou não fazer. Se o devedor pretende exonerar-se de uma prestação, cabe-lhe propor ação de consignação em pagamento, para o depósito em Juízo do valor devido, injustamente recusado pelo credor. No caso de dúvida a respeito do montante devido, ou quanto à forma de ser ele apurado, como alegado na inicial a título de causa de pedir, o meio adequado é a ação declaratória” (Ap. 159.153-2, 12ª Câmara Cível, rel. Des. Luiz Tâmbara, j. 16-10-1990, RJTJSP 129/263).

88 Apuração de haveres do sócio. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 228-229.

89 “Também incompatível com o procedimento adotado (aspecto formal) e com a pendência da disputa judicial sobre o modo de apuração dos haveres (dado substancial) é a pretensão a depositar desde logo, para liberação da sociedade, os valores das prestações em que esta quer desdobrar o pagamento dos haveres dos retirantes. Procede a reconvinte, nesse passo, como se propusesse verdadeira ação de consignação em pagamento, e bem certo é que não seria admitida a propô-la, nas circunstâncias, mesmo que desconsiderados os aspectos de incompatibilidade ritual: é que se acha sub judice, como tema central da ação dos agravados, a crucial questão do critério de apuração daqueles haveres, que os agravantes querem vincular tão simplesmente ao último balanço anterior à retirada e os agravados desejam fazer com base em levantamento atual do patrimônio social, com subsequente correção monetária dos valores assim apurados. Na verdade, raciocinam os agravantes como se essa questão estivesse já dirimida a seu favor, isto é, estabelecido estivesse já que o critério de apuração é o por eles proposto. Em verdade, qualquer depósito que se efetivasse não poderia ter caráter liberatório porque o seu montante constitui o principal casus belli entre as partes. Quando muito, poder-se-ia pensar em admitir tais depósitos com caráter cautelar, em autos distintos, e sem eficácia liberatória” (TJRS, AgI 586039547, 6ª Câmara Cível, rel. Des. Adroaldo Furtado Fabrício, j. 28-10-1986).

90 Cf. nossa Suspensão de deliberações sociais. São Paulo: Saraiva, 1986, p. 72. Os atos colegiais provêm sempre de uma deliberação. “Praticam-nos – ensina Orlando Gomes – as coletividades ou grupos que, para a formação de vontade unitária, precisam obter, pelo processo da votação, a decisão necessária à sua prática. Assim, a deliberação da assembleia de sociedade anônima constitui ato colegial, porque resulta da prevalência de várias manifestações acordes de uma opinião, que passa a ser a vontade do grupo. Se o negócio se forma pela declaração de vontade assim obtida, diz-se que é unilateral, porquanto, embora várias pessoas tenham influído na formação da vontade a ser declarada, a declaração é única” (Introdução ao direito civil. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1979, p. 346).

91 Das sociedades por cotas de responsabilidade limitada. São Paulo: Max Limonad, 1956, p. 226-227.

92 1º TACSP, Ap. 229.583, 5ª Câmara, rel. Juiz Alves Ferreira, j. 9-3-1977, RT 504/146. “Dissolução pedida por sócio que cedeu suas cotas a outras, por instrumento particular, sem arquivamento na Junta Comercial. Sem o arquivamento a cessão não produz efeitos entre as partes ou em relação a terceiros, podendo o sócio pedir a sua retirada da sociedade, permitida pelo contrato social, que se resolve pela decretação da dissolução parcial” (TJ/RJ, Ap. 1994.001.04402, 1ª Câmara Cível, rel. Des. Martinho Campos, j. 20-12-1994). Partilham a mesma diretriz: Pontes de Miranda: “Não sendo levada a registro a alteração, a sociedade passa a ser irregular” (Tratado de direito privado. Rio de Janeiro: Borsoi, 1972, t. XLIX, § 5.239, n. 3, p. 390). “A falta de averbação, na Junta Comercial, da cessão de cotas sociais transforma a sociedade de responsabilidade limitada em irregular” (TJSP, MS 26.147-1, 6ª Câmara Cível, rel. Macedo Bittencourt, j. 9-9-1982, RT 566/49). “Basta inexistir registro de alteração contratual para que a sociedade por cotas de responsabilidade limitada passe a ser considerada irregular...” (TJSP, AgI 107.241-1, 7ª Câmara Cível, rel. Des. Leite Cintra, j. 28-12-1988, RT 639/78). “A modificação a ser operada na constituição da sociedade comercial, em razão do ingresso de todos os herdeiros, exige, destarte, a formalização da avença de renovação dos quadros sociais em regular instrumento de alteração contratual, no qual sejam especificadas as cotas cabentes a cada qual dos novos membros e designados aqueles que responderão pela gerência da empresa. Enquanto isso não se verificar, a mudança pretendida não terá validade entre os interessados (Código Civil, art. 1.366; Código Comercial, arts. 301, 2ª alínea, e 303)” (TJSP, AgI 193.662-4, 6ª Câmara de Direito Privado, rel. Des. Ernani de Paiva, j. 19-4-2001, JTJ 242/244). Correto, pois, o entendimento do acórdão do Tribunal de Justiça de Santa Catarina: “Sociedade comercial – Responsabilidade limitada – Cessão de cotas – Apuração de haveres pedida pelo cedente – Inadmissibilidade” (Ap. 17.927, 3ª Câmara Civil, rel. Des. Reynaldo Alves, j. 30-3-1982, RT 561/193).

93 O problema ocorre também em questão de sucessão: “A regra do art. 1.572 do CC não implica a transmissão do estado de sócio aos herdeiros; necessidade da apuração dos haveres” (STJ, REsp 127.312-SP, 3ª Turma, rel. Min. Ari Pargendler, j. 25-9-2000). “(...) se a limitada é contratada com perfil personalístico (...), os sócios sobreviventes podem impedir o ingresso, na sociedade, do sucessor do falecido, mediante a apuração dos haveres correspondentes” (COELHO, Fabio Ulhôa, Curso de Direito Comercial, 5.ed. São Paulo: Saraiva, 2002, v. II, p. 465-466).

94 Art. 1.003 do CC: “A cessão total ou parcial de cota, sem a correspondente modificação do contrato social com o consentimento dos demais sócios, não terá eficácia quanto a estes e a sociedade”. Art. 1.057 do CC: “Na omissão do contrato o sócio pode ceder sua cota, total ou parcialmente, a quem seja sócio, independente da anuência dos outros, ou a estranho, se não houver oposição de titulares de mais de um quarto do capital social”.

95 STJ: “As cotas de sociedade limitada, enquanto representando direito patrimonial de participar dos lucros e da partilha do acervo líquido, em caso de dissolução, integram, em princípio, a comunhão, nada importando que figurem em nome de um dos cônjuges. O que não se comunica é o status de sócio” (REsp 248.269-RS, 3ª Turma, rel. Min. Eduardo Ribeiro, j. 2-5-2000). STF: “ ... os herdeiros não são sócios, mas credores” (RE 29.331, Tribunal Pleno, rel. Min. Victor Nunes, j. 19-6-1961). “1. Os herdeiros do sócio falecido, não sendo sócios da sociedade de responsabilidade limitada, não têm legitimidade para prosseguir na ação de exclusão de outro sócio. 2. O sócio que transferiu suas cotas à ex-mulher, em partilha homologada judicialmente, não tem legitimidade para pleitear a exclusão de outro sócio” (STJ, REsp 53.285-0-RS, 4ª Turma, rel. Min. Ruy Rosado de Aguiar, j. 25-10-1994). (...) poderá tão somente “exercer direitos sobre as cotas do cônjuge/sócio, dentre eles o de participar dos respectivos lucros sociais e tomar parte na administração, como preposto do sócio ou com a tolerância dos demais. E pugnar pela apuração de haveres daquela fração societária a que se associou, vislumbrando, assim, encerrar aquela subparticipação” (TJRS, Ap. 70002181428, 7ª Câmara Cível, rel. Des. Luiz Felipe Brasil Santos, j. 4-4-2001). Contra: “A mulher casada que recebe em partilha na separação judicial cotas sociais na sociedade de responsabilidade limitada pode pedir a indenização de seus haveres através da dissolução parcial da empresa, por não se tratar de terceiro (art. 226, § 5º, CF e art. 262, CC)” (TAMG, Ap. 211.992-4, 3ª Câmara Cível, rel. Juiz Ximenes Carneiro, j. 17-4-1996. Este julgado foi confirmado pelo STJ, uma vez que o REsp 114.708-MG interposto, cujo relator foi o Ministro Waldemar Zveiter, não foi conhecido pela 3ª Turma daquele Tribunal, em julgamento realizado no dia 19-2-2001).

96 “As cotas de sociedade limitada, enquanto representando direito patrimonial de participar dos lucros e da partilha do acerto líquido, em caso de dissolução, integram, em princípio, a comunhão, nada importando que figurem em nome de um dos cônjuges. O que não se comunica é o status de sócio” (STJ, REsp 248.269-RS, 3ª Turma, rel. Min. Eduardo Ribeiro, j. 2-5-2000, RSTJ 136/296).

97 Código Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado. Rio de Janeiro: Ed. Rio, 1975, t. II, v. V, p. 513.

98 Código Comercial Brasileiro anotado. 3. ed. Rio de Janeiro: J. Ribeiro dos Santos, 1920, v. I, p. 425.

99 São diversos os acórdãos que proclamam a ineficácia da subsociedade com o ex-cônjuge perante os demais sócios e sociedade: STJ, REsp 29.897-4-RJ, 3ª Turma, rel. Min. Dias Trindade, j. 14-12-1992; TJSP, Ap. 116.553-2, 11ª Câmara Civil, rel. Des. Sabino Neto, j. 13-8-1987, RT 624/91.

100 O Superior Tribunal de Justiça já teve oportunidade de decidir que “a ação de apuração de haveres em sociedade comercial por cotas de responsabilidade limitada cabe somente a quem dela seja sócio, não se equiparando a tal quem adquire cotas de outro sócio, ainda que por partilha em dissolução de casamento pelo regime da comunhão de bens”. Extrai-se do corpo do acórdão o seguinte trecho do voto do Ministro Dias Trindade: “O fato da partilha, contudo, não faz sócio o ex-marido da sócia, dado que não é apenas a aquisição de cotas que impõe a admissão societária, pois que necessário se apresenta o consentimento dos demais sócios e, em complementação, o arquivamento na Junta Comercial da alteração do contrato” (REsp 29.897-4-RJ, 3ª Turma, rel. Min. Dias Trindade, j. 14-12-1992). “De notar, neste passo, que mesmo que a intenção dos autores, na partilha, tenha sido atribuir à ex-mulher a condição de sócia, de nenhum valor o que foi aventado porque, mesmo com determinação judicial, como aconteceu, ninguém pode ser admitido como sócio, em sociedades de pessoas, onde prevalece a affectio societatis, sem anuência dos demais sócios” (TJSP, Ap. 181.837-2, 9ª Câmara Civil, rel. Des. Mesquita de Paula, j. 13-2-1992, RJTJSP 137/291). Muito embora se negue à mulher casada, até sob o regime da comunhão de bens, legitimidade para a propositura de ação de dissolução parcial contra a sociedade, o certo é que há decisões que admitem a sua intervenção como assistente litisconsorcial em ações daquela natureza: “A participação da mulher como assistente litisconsorcial não pode ser impedida, sendo casada com o réu sob o regime da comunhão universal, tendo em vista que nesse regime há comunhão de todos os bens presentes e futuros dos cônjuges” (TAMG, Ap. 125.220-0, 3ª Câmara Cível, rel. Juiz Ximenes Carneiro, j. 5-8-1992).

101 STJ, REsp 114.708-MG, 3ª Turma, rel. Min. Waldemar Zveiter, j. 19-2-2001, RSTJ 148/277.

102 Novo Código Civil comentado. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 924.

103 Este texto teve por base aula proferida no curso Estratégias Societárias, Tributação e Planejamento Sucessório, do GVlaw, em 21 de junho de 2006, pelos Drs. Marcos Puglisi de Assumpção e Ana Maria Junqueira de Azevedo, ambos do Escritório de Advocacia Sergio de Magalhães Filho.

104 Patrimônio é, na clássica e concisa definição de Clóvis Beviláqua, “o complexo das relações jurídicas de uma pessoa, que tiverem valor econômico” (Teoria Geral do Direito Civil. 5. ed. 1951, p. 209-210).

105 Arts. 1.667 e s. do Código Civil.

106 Arts. 1.653 e s. do Código Civil.

107 “Art. 1.668. I - os bens doados ou herdados com cláusula de incomunicabilidade e os sub-rogados em seu lugar; II - os bens gravados de fideicomisso e o direito do herdeiro fideicomissário, antes de realizada a condição suspensiva; III - as dívidas anteriores ao casamento, salvo se provierem de despesas com seus aprestos, ou reverterem em proveito comum; IV - as doações antenupciais feitas por um dos cônjuges ao outro com cláusula de incomunicabilidade; V - os bens referidos nos incisos V a VII do art. 1.659 (V - os bens de uso pessoal, os livros e instrumentos de profissão; VI - os proventos de trabalho pessoal de cada cônjuge; VII - as pensões, meios-soldos, montepios e outras rendas semelhantes).”

108 Ver art. 1.640 do Código Civil.

109 “Art. 1.660. Entram na comunhão: I - os bens adquiridos na constância do casamento por título oneroso, ainda que só em nome de um dos cônjuges; II - os bens adquiridos por fato eventual, com ou sem o concurso de trabalho ou despesa anterior; III - os bens adquiridos por doação, herança ou legado, em favor de ambos os cônjuges; IV - as benfeitorias em bens particulares de cada cônjuge; V - os frutos dos bens comuns, ou dos particulares de cada cônjuge, percebidos na constância do casamento, ou pendentes ao tempo de cessar a comunhão.”

110 “Art. 1.659. Excluem-se da comunhão: I - os bens que cada cônjuge possuir ao casar, e os que lhe sobrevierem, na constância do casamento, por doação ou sucessão, e os sub-rogados em seu lugar; II - os bens adquiridos com valores exclusivamente pertencentes a um dos cônjuges em sub-rogação dos bens particulares; III - as obrigações anteriores ao casamento; IV - as obrigações provenientes de atos ilícitos, salvo reversão em proveito do casal; V - os bens de uso pessoal, os livros e instrumentos de profissão; VI - os proventos do trabalho pessoal de cada cônjuge; VII - as pensões, meios-soldos, montepios e outras rendas semelhantes.”

111 O regime de separação de bens convencional está previsto nos arts. 1.687 e s. do Código Civil.

112 Para maiores detalhes sobre a herança de cônjuges e companheiros, vide os textos de Karime Costalunga que integram este livro: “O planejamento sucessório empresarial pela utilização de instrumentos de Direito de Família e Sucessões” e “Os efeitos pessoais e patrimoniais decorrentes da mantença de uma união estável”.

113 O regime de separação obrigatória de bens está previsto no art. 1.641 do Código Civil.

114 “Comprovada a existência de sociedade de fato entre os concubinos, é cabível a sua dissolução judicial, com a partilha do patrimônio adquirido pelo esforço comum.”

115 Veja-se a Súmula 134 do STJ: “Embora intimado de penhora em imóvel do casal, o cônjuge do executado pode opor Embargos de Terceiro para defesa de sua meação”

116 Sobre os “defeitos do negócio jurídico” ver os arts. 138 e s. do Código Civil.

117 Neste sentido: TJSC, AgI 2005.024144-3, rel. Des. Joel Figueira Júnior, j. 30-3-2006, por maioria.

118 Esta ação em geral é a de mais difícil obtenção, uma vez que os atos normalmente são perfeitos em sua forma, a assim considerados acabados, produzindo efeitos erga omnes. Além disso, há que se pensar na proteção de eventuais terceiros de boa-fé.

119 RT 539/63.

120 6ª Câmara do TJSP, Rel. Franciulli Netto, j. 1-2-1980, RT 539/63-65.

121 Com a seguinte ementa: “Ato jurídico. Defeito. Simulação. Cessão de direitos hereditários. Marido procurador da mulher. Casal separado de fato. Ação anulatória julgada procedente” (TJPR, Ap. 262/82, rel. Des. Zeferino Krukoski, v. u., RT 572/219).

122 Com a seguinte ementa: “Mulher casada. Procuração. Outorga pelo cônjuge varão. Amplos poderes. Fraude à meação alegada. Inocorrência. Ilicitude não caracterizada. Indenização não devida” (TJSP, RT 615/53).

123 “Art. 166. É nulo o negócio jurídico quando: I - celebrado por pessoa absolutamente incapaz; II - for ilícito, impossível ou indeterminável o seu objeto; III - o motivo determinante, comum a ambas as partes, for ilícito; IV - não revestir a forma prescrita em lei; V - for preterida alguma solenidade que a lei considere essencial para a sua validade; VI - tiver por objetivo fraudar lei imperativa; VII - a lei taxativamente o declarar nulo, ou proibir-lhe a prática, sem cominar sanção.”

124 Com a seguinte ementa: “Pleito indenizatório. Bens adquiridos na constância de união estável e alienados para fraudar a meação. Pedido acolhido. Apelo improvido. Os bens adquiridos na constância da união, a título oneroso, pertencem ao patrimônio comum. Se violado o direito a meação do companheiro, ocorre a alienação, impõe-se reconhecer o direito à indenização pretendida” (TJDF, Ap. Cív. 20020710068419, Rel. Carmelita Brasil, j. 1-3-2004).

125 Neste sentido, vide ementa do caso: “Imóvel. Venda simulada. Fraude ao regime de bens do casamento. Anulação do negócio jurídico. Lucros cessantes. Mera possibilidade de percepção de alugueres de imóvel cuja alienação a terceiros foi simulada. Descaracterização. Constituição de empresa com recursos de homem casado e aquisição de bens imóveis em fraude ao regime de bens. Imóvel, posteriormente alienado a terceiros. Decisão passada em julgado mandando partilhar todos os bens adquiridos em nome da empresa. Ausência de direito adquirido por parte de terceiros adquirentes. A prova de que a venda se deu por preço muitas vezes inferior ao valor de mercado a adquirentes que não tinham capacidade econômico-financeira para a compra e que sabiam que o casal se encontrava em vias de separação, configura simulação absoluta a ensejar a anulação do respectivo negócio jurídico. Descabida a qualificação de perfeito a ato jurídico simulado e, como tal, defeituoso. (...)” (TJRJ, Ap. Cív. 2004.001.08258, rel. Des. Marco Antonio Ibrahim, j. 15-2-2005).

E outro caso com a seguinte ementa: “Civil e processo civil. Família. Reconhecimento e dissolução de união estável. Partilha. Intuito de fraudar a meação. Inclusão de bens.

1. Comprovada a existência de sociedade de fato, é cabível a sua dissolução judicial, com a partilha do patrimônio adquirido pelo esforço comum, devendo ser incluídos no monte partilhável os bens que o companheiro aliena ou transfere com o intuito de fraudar a meação da mulher.

2. Recurso de apelação parcialmente provido. Recurso adesivo não provido (Ap. Cív. 20050111053313, Rel. Humberto Adjuto Ulhôa, 3ª Turma Cível, j. 6-12-2007, DJ de 15-1-2008. p. 742).

126 Com a seguinte ementa: “Direito civil. Reconhecimento e dissolução de sociedade. Partilha de bens. Desnecessidade de ajuda financeira para formação do patrimônio. Dívida. Ausência de comprovação da existência do débito e que foi em benefício da família. Transferência do bem em detrimento da companheira. Recurso improvido. 1. Desnecessária a comprovação de ajuda financeira para construção do patrimônio, desde que comprovada a união estável. 2. Suposta dívida contraída, sem prova de tal ato, além de não haver anuência do companheiro, bem como não ser contraída para benefício da família, não pode ser rateada entre os companheiros. 3. Afigura-se correta a decisão que, entendendo existir fraude para prejudicar o companheiro, busca o bem para fins de compor a meação. 4. Recurso improvido” (TJDF, Ap. Cív. 2001.03.1.006098-8, Rel. Mario-Zam Belmiro, j. 13-9-2004).

127 Sobre a desconsideração da personalidade jurídica, ver os seguintes textos clássicos: SERICK, Rolf. Aparencia y realidad en las sociedades mercantiles: el abuso del derecho por medio de la persona jurídica. Tradução José Puig Brutau. Barcelona: Ariel, 1958, e FERRARA, Francesco. Le persone giuridiche. Torino: Unione Tipografica Editrice, 1958.

128 TJDF, AgI 808.397, Rel. Nancy Andrighi, 2ª Turma Cível, j. 9-6-1997.

129 Com a seguinte ementa: “Ação anulatória de alienação de cotas sociais ou indenização pela meação devida. Disregard. Uma vez configurada a fraude engendrada pelo ex-cônjuge empresário, que aliena a integralidade de suas cotas sociais quatro meses antes da separação, e, após, é readmitido na empresa na qualidade de empregado percebendo parca remuneração, mostra-se impositiva a aplicação da disregard doctrine, a fim de indenizar a cônjuge no valor correspondente à sua meação. Rejeitada a preliminar do Ministério Público, apelo provido” (TJRS, Ap. Cív. 70006948889, Rel. Maria Berenice Dias, j. 3-12-2003).

130 Com a seguinte ementa: “Apelação. Juntada de documentos. Não se conhece dos documentos juntados com o apelo em inobservância à previsão contida no art. 397 do diploma processual civil, mormente quando a análise de tal documentação implicaria supressão de um grau de jurisdição. Partilha de bens. Disregard. Demonstrada nos autos a alienação fraudulenta de cotas sociais na vigência do casamento, é de ser aplicado o instituto da disregard, a fim de salvaguardar a meação do consorte prejudicado. Alimentos devidos a ex-cônjuge. Evidenciada a capacidade financeira do varão, que durante todo o processo manteve atitude dissimulada quanto às suas reais possibilidades, mostra-se impositiva a manutenção do quantum alimentar fixado na sentença. Ônus sucumbenciais. Impõe-se o redimensionamento dos encargos de sucumbência estabelecidos em primeira instância em desconformidade com o art. 21 do CPC” (TJRS, Ap. Cív. 70016529604, Rel. Maria Berenice Dias, j. 20-12-2006).

131 Com a seguinte ementa: “Civil, comercial e processo civil. Casamento. Efeitos. Sociedade. Alteração do contrato social. Inépcia. 1. Enquanto não partilhados os bens, a metade ideal pertence ao cônjuge casado sob o regime da comunhão universal, inclusive quotas da sociedade comercial tituladas apenas por um deles, com todos os consectários dessa situação emergente. O patrimônio da sociedade conjugal prevalece em face do patrimônio da sociedade comercial. 2. O apego exarcebado ao formalismo conduz o processo a atar-se, inexoravelmente, à sua caracterização como fim, e não como um instrumento de realização da justiça e, por via de consequência, limita a atuação do julgador à simples e metódica aplicação das leis. No atual estágio de desenvolvimento da Ciência Jurídica, incumbe ao magistrado fazer da lei o símbolo do reencontro harmônico do Direito com a Sociedade, ciente que o processo é, dentro das imperfeições humanas, o mais perfeito meio de administrar a Justiça entre os homens. Consequentemente, a inépcia da inicial somente deve ser decretada quando absolutamente impossível o aproveitamento da peça introdutória” (TJDF, 1ª Câmara Cível, EIC 4332297, Rel. Valter Xavier, j. 4-3-1998).

132 Sobre direitos de sócios e cônjuges, inclusive no que respeita a possibilidade de pedido de dissolução parcial de sociedade, ver o outro texto relativo a caso deste capítulo: “Alguns aspectos da dissolução parcial”, de Priscila Correa da Fonseca.

133 A indicação acima não exclui pesquisar em outros veículos normativos, devendo-se estar atento às constantes inovações/atualizações legislativas sobre o tema.

10 CONSÓRCIO E SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO: PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ILÍCITO

Deborah Kirschbaum

Professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; professora da Escola de Direito do Rio de Janeiro da Fundação Getulio Vargas; LL.M. pela University of Chicago Law School; doutoranda em Direito Comercial pela Universidade de São Paulo; Visiting Scholar na Harvard Law School; assessora da Presidência do Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social – BNDES/Área de Mercado de Capitais da BNDESPAR.

Vanessa Rahal Canado

Professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; advogada orientadora do Escritório Modelo da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas – Direito GV; mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; coordenadora da sessão de jurisprudência da página eletrônica tributário.net.; advogada em São Paulo no escritório Barbosa, Müssnich & Aragão Advogados.

Thais de Barros Meira

Professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo-Cogeae; LL.M. pelo International Tax Program – Harvard University; mestranda em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; advogada tributarista no escritório Machado, Meyer, Sendacz e Opice.

10.1 Panorama sobre os objetivos e principais cautelas na estruturação e análise de consórcios de empresas

(Deborah Kirschbaum)

10.1.1 Introdução

Ao examinarmos um contrato consorcial, sobretudo se estivermos atuando na qualidade de advogados na área de consultoria em Direito Societário, nos preocupamos em avaliar se o modelo jurídico é o que melhor atende aos interesses de nosso cliente e em recomendar a negociação de determinadas cláusulas para aperfeiçoá-lo. No exercício dessa atividade, procuramos sempre pensar o modelo proposto em termos das vantagens e dos riscos que sua adoção implica, dentre os quais o de ter sua validade jurídica questionada. Mesmo para o jurista que atua em outras áreas, como a advocacia contenciosa ou a magistratura, é de grande valia a capacidade de formular este tipo de raciocínio ao analisar um contrato de consórcio de empresas.

Como advogados, partimos de um dado interesse apresentado pelo cliente e então pensamos quais são os instrumentos jurídicos adequados à sua satisfação. Em muitos casos em que um cliente nos procura porque pretende participar de uma licitação pública em conjunto com outro parceiro comercial, é comum que sejamos consultados sobre a formação de um consórcio. Além dos casos envolvendo participação em licitações públicas, não são raras outras situações em que o consórcio possa ser útil.

O advogado incumbido de auxiliar seu cliente na estruturação de um consórcio deve ter clareza quanto ao propósito do contrato de consórcio, suas funções e as cautelas no processo de negociação das cláusulas do instrumento consorcial. Também devem ater-se a essas questões juristas que atuem em outros segmentos além da consultoria societária e que lidem com casos envolvendo consórcios de empresas.

Para avaliar uma proposta de constituição de consórcio, é preciso em primeiro lugar compreender quais são os objetivos que as partes pretendem atingir com o negócio. Superada essa primeira etapa, é possível por um lado identificar se o consórcio é o modelo jurídico mais recomendável para viabilizar os propósitos do negócio. Além disso, o esforço para determinar o melhor modo de instrumentalizar os propósitos de um negócio auxilia a estabelecer em que medida a adoção de determinado modelo é ou não passível de questionamento jurídico.

Tendo essa perspectiva em vista, este trabalho pretende apresentar um panorama sobre as principais questões que devem ser consideradas ao se examinar uma proposta de constituição de consórcio. O objetivo aqui não é esgotar o assunto, mas sim oferecer uma visão geral dos tópicos mais relevantes para propiciar uma primeira aproximação crítica em relação a ele.

Nas seções subsequentes serão abordadas as seguintes questões: a) quais são os objetivos das partes à base da constituição de um consórcio de empresas?; b) a que interesses serve o modelo consorcial?; c) quais são os principais pontos a serem observados na negociação e na análise de um instrumento de consórcio de empresas?

Além de serem instrumentais à negociação do instrumento de consórcio, estas questões devem ser consideradas também nos casos em que a validade de determinada cláusula consorcial ou da própria adoção do modelo de consórcio de empresas for objeto de questionamento jurídico.

10.1.2 O consórcio de empresas como veículo para consolidação de uma aliança estratégica

O consórcio envolve sempre algum tipo de aliança estratégica entre as empresas consorciadas. A ideia presente na noção de “aliança estratégica” como motivadora para a constituição de um consórcio é que as partes buscam por meio dele alcançar mercado ou oferecer algum serviço ou produto que, por razões diversas, não conseguiriam alcançar ou oferecer individualmente.

O elemento-chave à base da constituição dos consórcios de empresas é o interesse que as partes têm em compartilhar ou transferir recursos necessários para o desenvolvimento conjunto de uma nova atividade ou ampliação do escopo de uma atividade já explorada por elas. Este interesse é pressuposto da norma que regula os consórcios de empresas, contida no art. 278 da Lei n. 6.404 de 1976 (“Lei das Sociedades por Ações” ou “Lei das S.A.”), daí por que prevê seu caput: “As companhias e quaisquer outras sociedades, sob o mesmo controle ou não, podem constituir consórcio para executar determinado empreendimento (…)” (itálico da autora).

O “determinado empreendimento” a que se refere a lei é justamente a atividade que não poderia ser desempenhada isoladamente pelas consorciadas, mas apenas pela conjugação de seus esforços. A implicação disto é que um dos possíveis testes para aferir a legitimidade de propósito da escolha do consórcio como modelo organizativo contratual é a possibilidade ou não de identificar o empreendimento a ser conduzido pelas consorciadas que se destaca do curso normal de suas atividades, seja em escala ou escopo.

A conjugação de esforços entre as consorciadas é que lhes permite desenvolver uma nova atividade relacionada ao seu objeto social ou ampliar o escopo das atividades já desempenhadas. Consórcios de empresas constituídos para financiamento de projetos de infra-estrutura, ou para participação de processos de licitação pública, são ilustrativos dos casos que implicam desenvolvimento de novas atividades.

Além desses casos mais conhecidos, há também consórcios formados entre empresas com objetos sociais bastante similares e visando o mesmo mercado. Qual é o interesse presente aqui? Geralmente, empresas que formam consórcios com estas características enfrentam problemas de escala, isto é, considerados seus portes e estruturas de custos e de produção, têm dificuldade em manter ou ampliar sua presença no mercado de seus produtos ou serviços de modo que a operação seja economicamente sustentável. A união de esforços aqui é uma medida de superação de problema de escala, seja para manter ou para tornar lucrativos os negócios das empresas. Um exemplo é o dos consórcios de exportação de peças de vestuário¹.

Entre as vantagens geralmente visadas em alianças estratégicas entre empresas, destacam-se: (i) a possibilidade de obtenção de ganhos de escala, como mencionado, o que favorece o acesso a recursos financeiros e não financeiros de outra forma não disponíveis ou mais limitados; (ii) compartilhamento de recursos, sejam eles capital, know-how, tecnologia; (iii) complementaridade entre as atividades das empresas; (iv) redução dos custos e riscos associados ao empreendimento; e (v) ganho de credibilidade junto ao mercado, pela expectativa de que tanto fornecedores como consumidores perceberão na aliança uma estrutura mais sólida do que a das empresas atuando individualmente.

Essas vantagens e objetivos podem ser atingidos de diversas formas, por meio de alianças que envolvem maior ou menor grau de intensidade de compartilhamento de recursos entre as partes. Os vários modelos organizativos que estruturam juridicamente as alianças devem ser vistos como um menu de opções disponíveis às partes para que escolham aquela que apresente melhor potencial de adequação aos seus interesses.

Grosso modo, se pensarmos em termos de escala de intensidade desejada na formação de alianças entre empresas, das “fracas” às “fortes”, podemos associar às primeiras modelos contratuais relativamente simples. À medida que adicionamos níveis crescentes de complexidade a uma dada estrutura para associá-la a interesses relacionados a alianças mais “fortes”, nos aproximamos do modelo organizativo societário.

Em alguns casos as partes em um contrato de consórcio preveem que, verificada determinada condição, o consórcio deva ser extinto e, ato contínuo, as partes devam tornar-se sócias segundo dispositivos previstos em contrato ou estatuto social cujos termos tenham sido por elas acordados de antemão. Este é o caso de muitos consórcios formados para a participação em licitações públicas cujos editais preveem que, tratando-se de empresas que pretendam se candidatar conjuntamente à prestação de serviço, execução de obra ou fornecimento de produto à administração pública, tanto (i) a constituição de consórcio é requerimento necessário para habilitação no processo como (ii) o direito ao contrato só é adquirido se as consorciadas constituírem pessoa jurídica (geralmente sob o tipo sociedade por ações) para assumir a posição de contratada. Nestes casos, muitas vezes os consórcios sequer chegam a tornar-se operacionais, já que sua constituição serve ao único propósito de participar do processo de licitação pública.

Há outros casos, porém, em que é do interesse das empresas formar uma aliança estratégica por meio de um consórcio sem o compromisso imediato ou futuro de estabelecerem uma relação jurídica de caráter societário. Note que o art. 279 da Lei das S.A. dispõe que o instrumento de consórcio deve indicar o prazo de duração do empreendimento, isto é, prazo determinado, mas não há aí ou em qualquer outro dispositivo legal a implicação de que as partes devem deixar de ser consorciadas para passarem a constituir uma sociedade. Se for do interesse das empresas consorciadas, podem elas renovar o prazo de duração do contrato de consórcio. A renovação do período de duração do consórcio é plenamente justificável à vista da necessidade de prazo adicional para execução do empreendimento.

O consórcio é regulado basicamente por dois dispositivos presentes nos arts. 278 e 279 da Lei das S.A. O § 1º do art. 278 prevê: “O consórcio não tem personalidade jurídica e as consorciadas somente se obrigam nas condições previstas no respectivo contrato, respondendo cada uma por suas obrigações, sem presunção de solidariedade” (itálico da autora).

Sabemos que o contrato de consórcio de empresas não cria um tipo societário². Para juristas, a diferenciação quanto à natureza jurídica dos dois institutos é elementar. Mas no que consistem substancialmente as diferenças entre as duas modalidades associativas e quais interesses negociais costumam refletir? Por que as partes podem preferir um contrato que não cria vínculo societário para consolidar juridicamente sua aliança? Quais são as peculiaridades do contrato de consórcio que o tornam especialmente útil para atender aos interesses de uma determinada aliança estratégica? Estes pontos serão discutidos a seguir.

10.1.3 Aspectos jurídicos relevantes do consórcio de empresas para escolha do modelo associativo

Para compreender quais são as características e vantagens oferecidas pelo modelo jurídico do consórcio é útil perceber os pontos que o distinguem de um contrato que cria vínculo societário entre as partes. Os pontos cruciais presentes no consórcio de empresas são justamente a possibilidade de ação conjunta entre as consorciadas perante terceiros para determinados fins, preservadas, contudo, as autonomias patrimoniais, e garantido o “direito de saída” do empreendimento de modo muito mais flexível do que a “saída” de um contrato societário.

Uma das implicações de trabalhar com um modelo associativo que não cria vínculo societário não constitui personalidade jurídica nem patrimônio independente daquele de seus associados é a ausência de necessidade de aporte de investimento em sentido estrito. Um conceito relevante aqui é o da autonomia patrimonial e sua função.

A ideia que motiva a criação de um patrimônio de titularidade de uma pessoa jurídica, separado do patrimônio de seus sócios é, em primeiro lugar, isolar os riscos e retornos associados a cada patrimônio, já que funcionalmente comprometidos a atividades próprias de cada titular. O isolamento recíproco de riscos com a separação patrimonial é um princípio fundamental de direito societário já que os credores da pessoa jurídica não devem ser afetados, em princípio, pelas dificuldades financeiras dos sócios da pessoa jurídica, assim como os credores dos sócios não devem ser afetados pelas dificuldades financeiras da pessoa jurídica.

Além da função de isolamento recíproco de riscos, a constituição de patrimônio pertencente a uma pessoa jurídica assume outra função de extrema relevância no caso das sociedades personificadas. Da perspectiva dos sócios, é fundamental dispor de um mecanismo jurídico que seja destinado ao financiamento da atividade da pessoa jurídica com capital próprio, isto é, recursos financeiros fornecidos pelos próprios sócios. Este mecanismo deve servir simultaneamente aos propósitos de (i) identificar o montante total aportado pelos sócios (que é indicado no contrato ou estatuto social e registrado contabilmente como conta-capital); (ii) identificar quanto cada sócio tem aportado à conta-capital; (iii) oferecer remuneração sobre o capital investido; (iv) associar investimento a direitos políticos; (v) permitir que os sócios efetuem novas chamadas de capital, dependendo das perspectivas financeiras da empresa; (vi) permitir desinvestimentos e reduções de capital. Nada disto está presente no consórcio justamente porque, em princípio, os interesses que motivam sua constituição são bastante distintos daqueles que motivam a vinculação societária.

Caso o empreendimento comum não implique necessidade de aquisição ou desenvolvimento de ativos de exploração independente, e portanto destacados dos patrimônios individuais das participantes, não há motivo que lhes imponha mobilizar e destacar investimento especificamente associado a tal empreendimento.

Ou seja, apenas se o empreendimento visar, por exemplo, à criação de uma nova tecnologia que dependa de financiamento específico (passivo específico), cuja titularidade deva ser de um ente independente dos co-venturers (ativo específico), haverá razão para que elas criem uma pessoa jurídica especificamente para o fim de conduzir tal empreendimento. Qualquer “excedente” recebido pelo consórcio não é de sua titularidade, mas sim dos consorciados, que partilham as receitas conforme previsto no contrato consorcial, como determina a norma contida no art. 279, V, da Lei das S.A.

O consórcio responde justamente aos interesses presentes no caso em que o empreendimento comum não demanda desenvolvimento de novas classes de ativos de utilidade específica, mas compartilhamento dos ativos existentes nos patrimônios das empresas parceiras (independentemente do fato de que tais ativos devam ser renovados). A “remuneração” em última instância pela utilização de tais ativos é refletida na forma pela qual as parceiras pactuam as cláusulas no instrumento consorcial, a que se referem os incisos IV e V do art. 279 da Lei das S.A. (respectivamente, a definição das obrigações e responsabilidade de cada sociedade consorciada, e das prestações específicas e as normas sobre recebimento de receitas e partilha de resultados).

Outro aspecto de fundamental importância associado à opção pelo consórcio é a possibilidade de saída a qualquer tempo. Mesmo que se prevejam cláusulas no instrumento consorcial que visem criar desincentivos à saída, como multas, por exemplo, a desvinculação do consórcio é, em princípio, muito menos custosa do que a desvinculação de uma relação societária.

Ausentes considerações como multas ou outras sanções, a saída é sempre mais fácil quando não há desinvestimento envolvido. Fora a hipótese de alienação de participação societária, outras modalidades de saída como exercício de direito de retirada e dissolução parcial são, na prática do Direito Societário, extremamente custosas e enfrentam extraordinário grau de incerteza quanto aos resultados e prazo para resolução da questão sobre a qual haja divergências, se submetida ao Judiciário.

Aspecto de enorme relevância oferecido pelo modelo jurídico do consórcio, intimamente associado às questões discutidas acima, é que, por manter autônomas as esferas jurídicas e patrimoniais das parceiras no empreendimento, o consórcio lhes permite preservar sua identidade corporativa, estrutura decisória e estrutura financeira.

Enquanto “identidade corporativa” é um conceito de administração de empresas, que pode guardar alguma relação com interesses protegidos pelo direito de propriedade intelectual, estrutura decisória e financeira são questões diretamente derivadas das normas jurídicas disponíveis para a concretização de um empreendimento.

A estrutura decisória nas sociedades é em larga medida estabelecida por lei, seja pelo Código Civil ou pela Lei das Sociedades por Ações. Sem que seja necessário abordarmos as peculiaridades que distinguem os tipos societários mais utilizados – a sociedade por cotas de responsabilidade limitada e a sociedade por ações –, uma característica fundamental nos dois modelos é a presença de órgãos da administração com relativa autonomia, em princípio, quanto à vontade individual dos sócios³. Uma das facetas dessa autonomia da gestão é o regime de responsabilidades a que se submetem os administradores das sociedades.

Em certa medida, é possível replicar no contrato consorcial alguns dos procedimentos decisórios tipicamente oferecidos pelo Direito Societário, como, por exemplo, a atribuição a cada um dos parceiros de percentuais de participação no empreendimento, a que devam corresponder seus votos nas deliberações e suas contribuições para pagamento de despesas e partilha nos resultados. Mas as matérias sujeitas a deliberação no âmbito do consórcio são necessariamente diferentes daquelas objeto de deliberação por sócios numa sociedade. Isto não apenas porque a Lei proíbe a delegação de atos de gestão, impedindo que as sociedades deleguem ao consórcio decisões de competência de seus órgãos sociais (daí por que certos atos praticados pelo consórcio devem ser precedidos pela aprovação dos órgãos competentes das consorciadas, assim como a própria constituição do consórcio), mas porque os interesses que costumam inspirar as partes a estabelecerem um consórcio ou uma sociedade são bastante distintos.

A própria natureza dos atos praticados pela empresa líder de um consórcio difere em muito da natureza das decisões tomadas por administradores de sociedades. Justamente porque a empresa líder não tem delegação em sentido próprio para a tomada de decisões em nome do consórcio, mas na realidade age como representante das demais parceiras, a relação que se estabelece entre elas é de mandato. Note que o escopo das funções outorgadas à empresa-líder em um consórcio é executar tarefas de administração corrente do consórcio e cumprir funções, deveres e obrigações previstos em lei, e não o de decidir a respeito da orientação dos negócios conduzidos pelo consórcio.

Já quem constitui sociedade tem, em princípio, interesse em delegar a um administrador as decisões do curso normal do empreendimento, assim como, até certo ponto, decisões de ordem estratégica. No caso de quem opta por constituir consórcio de empresas, via de regra, o mesmo interesse não se verifica.

No modelo consorcial, cada uma das sociedades parceiras retém controle formal sobre o curso da atividade empresarial a que se dedica. Diferentemente do que ocorre no campo societário (que se rege pelo voto da maioria), no âmbito do consórcio a falta de concordância de uma das consorciadas com relação a determinada vontade manifestada por outra ou outras parceiras no consórcio, na grande parte dos casos, se resolve apenas em perdas e danos, não dando origem a uma ação de execução específica.

10.1.4 Principais cautelas na estruturação e análise do instrumento de consórcio de empresas

O art. 279 da Lei das S.A. estabelece o rol de matérias que devem obrigatoriamente constar do instrumento de consórcio de empresas. A proposta deste item não é oferecer comentários a cada um dos incisos do art. 279 da Lei das S.A., mas chamar a atenção sobre o modo como aspectos relevantes do modelo jurídico do consórcio se refletem tanto na redação das cláusulas do instrumento como no exame de um contrato de consórcio já celebrado.

Em particular, dentre as várias disposições que devem constar do contrato consorcial, este item destaca aspectos relativos à troca de informações entre as partes, a dinâmica deliberativa, definição de obrigações e responsabilidades, e conclui com algumas observações relevantes ao exame do instrumento consorcial e do funcionamento do consórcio.

Vimos que o consórcio é um modelo contratual adotado, em princípio, para conduzir empreendimentos por empresas que desejam formar alianças “semifortes”. Diferentemente de uma joint venture societária, que é uma aliança “forte”, o consórcio costuma ser adotado por partes que procuram desempenhar atividade conjunta que não depende da formação de um patrimônio especificamente cometido, e que, por sua natureza, permita preservação das estruturas decisória, financeira e da identidade de cada uma das partes.

A opção pela formação de uma aliança contratual “semiforte” traz consigo problemas típicos relativos a trocas de informações, dinâmica deliberativa, definições de obrigações e responsabilidades, participação nas receitas e despesas e meios admitidos de saída. Enquanto que o modelo societário impõe respostas normativas claras a estes problemas (e portanto num certo sentido oferece maior segurança às partes), no consórcio há relativamente maior liberdade para que as partes decidam como resolvê-los, o que lhes demanda bastante cuidado ao clausular o instrumento consorcial.

É comum que a execução do empreendimento conjunto dependa da troca de informações estratégicas pertinentes aos negócios de cada uma das consorciadas. Embora seja possível, à ausência de clausulação específica a respeito, invocar o argumento de uso ilegítimo de informação privilegiada, é recomendável que as partes prevejam no instrumento consorcial quais informações devem ser consideradas confidenciais, bem como os procedimentos que devem observar para as trocas de informações.

Quanto à dinâmica deliberativa, é vedado ao consórcio deliberar sobre quaisquer matérias relativas à gestão dos negócios das consorciadas, justamente porque o consórcio não é uma sociedade, não tem personalidade jurídica nem patrimônio próprio. Nem mesmo aquelas matérias que digam respeito ao curso do empreendimento comum podem ser objeto de deliberação pelo consórcio, já que a competência para as mesmas é sempre dos órgãos administrativos das sociedades consorciadas e é vedada sua delegação⁴. De fato, no âmbito dos consórcios não há uma “competência residual”. Que se quer dizer então com “dinâmica deliberativa” do consórcio?

Ao fazer referência à “dinâmica deliberativa” consorcial, o que se tem em mente é uma instância de discussão e aprovação de determinadas propostas relativas ao empreendimento, de que devam participar os administradores das sociedades consorciadas investidos de competência para decidir a respeito das mesmas. Em vista da vedação à delegação de decisões ao consórcio, o instrumento consorcial deve conter regras de pré-comprometimento pelas partes no sentido de fazer com que seus administradores ou representantes compareçam às reuniões do consórcio e manifestem seu voto num determinado sentido.

Se não for possível ou desejável antever qual deva ser o conteúdo do voto a ser proferido quanto a uma determinada matéria, as partes devem se comprometer a empregar seus melhores esforços para obter a manifestação de seus órgãos administrativos a respeito, em prazos adequados à urgência da deliberação.

Cláusula de extrema relevância em qualquer contrato, já que da essência do negócio jurídico, é a que define as obrigações e responsabilidades de cada uma das partes. Vimos que o consórcio não é sociedade, não tem personalidade jurídica nem patrimônio próprio, mas é um contrato associativo.

Como exposto, a dinâmica deliberativa consorcial não substitui a falta de previsão expressa sobre o conteúdo das obrigações assumidas pelas consorciadas e forma de seu cumprimento. Ou seja, não é oponível às consorciadas uma decisão tomada pela “maioria” cujo objetivo seja impor a qualquer delas alguma obrigação não prevista no instrumento consorcial. A execução do empreendimento depende de que as consorciadas tenham meios aptos para, se necessário, pleitear a execução específica das obrigações a que cada uma das consorciadas se compromete. Isto só é possível não pelo sistema deliberativo, mas pela previsão minuciosa a respeito das obrigações que cabem a cada uma das consorciadas.

Para concluir, indicam-se algumas recomendações aplicáveis à análise de instrumentos consorciais e do funcionamento de consórcios em casos nos quais se procura utilizar o consórcio de empresas para fins de planejamento societário. Casos assim devem inspirar muito cuidado ao jurista incumbido de emitir opinião a respeito.

Em primeiro lugar, é preciso identificar o empreendimento conjunto objeto do consórcio. Como vimos, um empreendimento legítimo é aquele que consiste em nova atividade ou que visa à expansão da atividade já explorada, para expandir mercados. Nada impõe que a atividade objeto do consórcio deva ser “sofisticada”, em termos de tecnologia ou capital envolvido.

Em segundo lugar, deve-se examinar quais são as funções desempenhadas pelas empresas no empreendimento, bem como, se aplicável, as funções desempenhadas por indivíduos que sejam sócios, administradores ou empregados das sociedades consorciadas. Por meio deste exame, deve ser possível distinguir no consórcio uma aliança genuína de uma forma utilizada para mascarar relações que, em substância, se traduzem, por exemplo, em vínculo empregatício.

Ainda, caso a utilização do consórcio potencialmente represente uma “economia” de custos e encargos em relação a um modelo anteriormente utilizado pelas mesmas empresas consorciadas para desempenhar uma determinada atividade, e constatado que tal atividade não se traduza efetivamente num novo empreendimento, estarão presentes razões suficientes para questionar a licitude da adoção do modelo. Casos de abuso de forma relacionados à suspeita de fraude de obrigações trabalhistas, tributárias etc. frequentemente ensejam desconsideração da forma pelo Poder Judiciário.

Para todo jurista, é fundamental a capacidade de discernir entre elementos lícitos e eventuais elementos ilícitos presentes nos atos e negócios jurídicos submetidos à sua análise. Contudo, é preciso notar que, em primeiro lugar, a atividade do jurista deve ser muito mais ampla do que apenas dizer o que é lícito; em segundo lugar, um dos cuidados que se deve tomar no desenvolvimento de tal capacidade é justamente o de se evitar que ela se traduza no emprego exclusivo de um raciocínio excessivamente formalista.

O emprego de raciocínio excessivamente formalista no Direito Societário, como em outras áreas do Direito, por vezes conduz a conclusões absolutamente desvinculadas da realidade dos negócios e dos interesses das partes em celebrá-los. Ao trabalhar com problemas de direito societário, é indispensável a capacidade de correlacionar estruturas e modelos oferecidos pelo sistema jurídico aos interesses efetivos das partes no ato ou negócio em questão, evitando-se o amparo num juízo que privilegie forma sobre substância.

Para a sociedade, o resultado do formalismo jurídico exagerado é muito custoso: pode tanto estar associado à prática de uma advocacia que represente não apenas um desserviço ao cliente, mas que se mostre de ética questionável, como também à formação de um histórico de decisões judiciais distantes da realidade dos interesses reais dos usuários do sistema jurídico. Espera-se que o presente trabalho seja capaz de oferecer ao leitor uma primeira aproximação às questões jurídicas de consórcio de empresas e de direito societário de modo sensível a estes problemas.

10.2 Apontamentos sobre a relação do Direito Tributário com o Direito Civil

(Vanessa Rahal Canado)

10.2.1 Introdução

Este texto pretende apresentar, genericamente, a relação que existe entre o Direito Civil e o Direito Tributário e, de forma mais específica, expor alguns temas dentro dos quais o debate em torno dessa relação parece ganhar corpo.

Neste sentido, a primeira questão relevante a ser tratada se refere à unicidade do direito contraposta aos cortes dogmáticos feitos pelos cientistas jurídicos, quando pretendem tratar de matérias específicas (Direito Civil, Direito Tributário, Direito Penal etc.).

A segunda questão que, no campo das relações da legislação tributária com outras legislações, não pode passar despercebida, é a interpretação e a delimitação das funções dos arts. 109 e 110, inseridos na parte de interpretação e integração da legislação tributária do Código Tributário Nacional.

Passadas essas duas abordagens genéricas, será possível caminharmos para o equacionamento de dois problemas aqui eleitos, nos quais estão presentes relações entre o Direito Tributário e o Direito Civil: (i) a norma geral antielisiva e o art. 167 do Código Civil; e (ii) a responsabilidade tributária prevista no art. 135, III, do Código Tributário Nacional e o Código Civil de 2002.

10.2.2 A separação do Direito em ramos do conhecimento e os atos de interpretação

10.2.2.1 Os “ramos” do Direito

São nas cadeiras da Faculdade que se refletem os cortes normativos do Direito: o Código Civil é estudado na cadeira de Direito Civil, o Código Tributário Nacional é estudado na cadeira de Direito Tributário, a Constituição é estudada na cadeira de Direito Constitucional etc., com raras exceções. No entanto, não é difícil percebermos, ao longo das aulas e/ou dos estudos, que conceitos aprendidos em uma das matérias influem em outros conceitos aprendidos em outras matérias. Exemplos são sempre úteis para clarificar ideias abstratas: é no estudo do Direito Constitucional que vamos aprender os conceitos de (i) autonomia política dos entes federativos, para depois aplicá-la ao problema tributário da lista de serviços do imposto sobre serviços (ISS), editada pela União, (ii) das competências privativas, comuns e concorrentes, para depois aplicá-las à questão do papel das normas gerais do Direito Tributário e assim por diante. É também na cadeira de Direito Civil que vamos aprender os conceitos de (i) bens imóveis, para depois resgatá-lo no estudo do IPTU, (ii) obrigações de dar e obrigações de fazer, para depois utilizá-los na determinação da competência municipal para instituição do ISS etc.⁵.

Neste sentido, é possível percebermos que os ramos do Direito estão separados apenas para fins de melhor sistematização da matéria, objeto de estudo. É para fins didáticos que o direito positivo é cindido, o que não lhe retira o caráter unitário de normatividade. Paulo de Barros Carvalho, adotando linhas analíticas de investigação, trabalha essa questão da “falsa” autonomia dos ramos do Direito. Segundo o referido autor, na interpretação dos enunciados que compõem todo o direito posto, não é necessário, para a construção dos comandos do legislador nos ater somente a determinados diplomas legais. Ao contrário, a separação do Direito se dá somente para fins de estudo, num corte metodológico feito pelos cientistas do Direito, com a finalidade de descrever o objeto que lhes interessa⁶.

10.2.2.2 Interpretação no Direito: legislação tributária versus legislação civil

Quando nos deparamos com os textos do direito positivo não conseguimos extrair dele nenhum comando. A linguagem, suporte físico do Direito, não nos fornece imediatamente o que buscamos. É preciso que, num ato de percepção visual, entremos em contato com esses enunciados, atribuindo sentido às palavras que visualizamos para, ao final, construirmos o significado da mensagem normativa⁷. Utilizando um dos exemplos acima citados: quando entramos em contato com a legislação municipal, e lemos que um dos fatos geradores do IPTU é “ser proprietário de bem imóvel” (1ª fase), imediatamente teremos de buscar o sentido das palavras que compõem essa expressão (2ª fase), construindo, assim, o comando normativo que devemos seguir (dado o fato de ser proprietário em 1º de janeiro de cada ano no Município de São Paulo, deve ser o pagamento do IPTU com alíquotas e bases de cálculo x – 3ª fase)⁸.

É na busca do sentido das palavras (2ª fase) para construção das normas que regulam a conduta de pagar tributos que precisamos, muitas vezes, recorrer a diversos diplomas legais, diferentes da legislação propriamente tributária (leis que instituem o tributo), como no exemplo citado: a partir da busca do sentido das palavras “proprietário” e “bem imóvel”, no Direito Civil, poderemos construir a norma de conduta que obriga o pagamento do IPTU, por quem realiza o fato gerador.

A pesquisa da definição de certas palavras em legislações diversas da tributária⁹, em especial no direito privado regulado pelo Código Civil¹⁰, tem certas limitações, disciplinadas no Código Tributário Nacional, Livro Segundo – Normas Gerais de Direito Tributário, Título I – Legislação Tributária, Capítulo IV – Interpretação e Integração da Legislação Tributária, arts. 109 e 110, que serão objeto de estudo no item que segue.

10.2.3 A interpretação das legislações tributária e civil e a função dos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional

Dissemos, no item anterior, que as relações que existem entre as diversas legislações específicas está presente no processo de interpretação, mais especificamente em sua segunda fase (busca do sentido das palavras que orientam a construção da norma jurídica de conduta, prevista normativamente).

Nessa fase apresentam-se quatro situações possíveis, considerando-se a presença ou ausência de definição dos termos no direito positivo¹¹: (i) inexistência de definição da(s) palavra(s) contida(s) na regra a ser interpretada; (ii) existência da definição somente no Direito Civil; (iii) existência da definição somente no Direito Tributário; e (iv) existência de definições diversas na legislação civil e tributária¹², como ilustra a tabela abaixo:

Casos possíveis | Definição no Direito Civil | Definição no Direito Tributário
(i) | - | -
(ii) | + | -
(iii) | - | +
(iv) | + | +

Analisemos uma a uma, nos itens abaixo.

10.2.3.1 Situações (i) e (iii): inexistência de definição da palavra contida no enunciado a ser interpretado e existência da definição somente no direito tributário

O primeiro caso não traz grandes problemas: não há definição conotativa (critérios de uso da palavra, como ocorre com o termo “tributo”, no art. 3º do Código Tributário Nacional) ou denotativa (nos mostra o conjunto de objetos que pertencem a determinada classe, como ocorre, novamente, com o termo “tributo”, no art. 145 da Constituição) do termo, em nenhuma legislação.

Nesta situação acreditamos que o sentido deva ser construído a partir da utilização que as pessoas em geral fazem do termo. Em outras palavras, deve-se buscar o sentido comum, vulgar da palavra, utilizando-se, por exemplo, os dicionários.

O terceiro caso também não nos parece oferecer problemas. Nesta situação, temos o direito positivo (o Direito Tributário, especificamente e isoladamente) expressando o sentido que quer dar às palavras que utiliza, na maioria dos casos, afastando o sentido comum que ela tenha. É o direito criando suas próprias realidades¹³. Nas palavras de Eurico Marcos Diniz de Santi, “Segundo John Hospers, durante muito tempo acreditou-se que havia uma relação natural entre as palavras e aquilo que elas representavam. Confundia-se a palavra com a coisa, a palavra ‘gato’ com a criatura gato (...). No universo da linguagem simbólica, a relação entre significante e significado é convencional. E, dado que as palavras são convencionais, não se pode afirmar que uma palavra é correta ou incorreta quando representa uma coisa. (...) As coisas não mudam de nome; nós que mudamos o nome de nomear as coisas. (...) A possibilidade de inventar nome para as coisas chama-se liberdade de estipulação”¹⁴. Enquadrando a ideia do autor à situação que analisamos, concluímos que, neste caso, o direito positivo se utiliza dessa “liberdade de estipulação” para indicar aos intérpretes o significado do termo utilizado, mudando, eventualmente, a forma de nomear aquele pedaço da realidade.

10.2.3.2 Situações (ii) e (iv): existência de definição somente no Direito Civil e existência de definições diversas no Direito Civil e no Direito Tributário e os arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional

Os segundo e quarto casos são os mais complicados e envolvem a aplicação dos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional. No segundo caso, temos uma palavra definida no Direito Civil e que é utilizada pela legislação tributária e, no quarto caso, duas definições, cada qual em sua legislação, diversas entre si.

Interpretação dos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional

Os arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional, não raro, aparecem de forma crucial no equacionamento das discussões sobre as relações do Direito Tributário com o Direito Civil. Dispõem:

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

O art. 109 é interpretado por muitos autores, sistematicamente com o art. 110, no sentido de que as definições previstas no direito privado, em especial no Código Civil, não necessariamente serão as mesmas para efeitos tributários, desde que isso não reflita na delimitação das competências de cada ente federativo (autonomia do Direito Tributário). Isto quer dizer que, caso o Direito Tributário traga uma nova definição de bem imóvel, por exemplo, diferente daquela prevista no Código Civil, para efeitos tributários, ela é que deverá ser aplicada, com a ressalva já feita, prevista no art. 110¹⁵.

No entanto, não nos parece que o art. 109 se refira tão amplamente à possibilidade de alteração dos conceitos de direito privado, independente de sua interpretação sistemática com o art. 110. Ele fala apenas da restrição da aplicação dos princípios gerais de direito privado aos seus institutos, não influenciando os efeitos tributários que deles decorrerem. Dentro do Código Civil encontramos dois exemplos de princípios gerais de direito privado, no art. 422, por exemplo: “Os contratantes são obrigados a guardar, assim na conclusão do contrato, como em sua execução, os princípios da probidade e boa-fé”.

Desta forma, entendemos que o art. 109 prescreve que os princípios gerais de direito privado só serão utilizados na interpretação (pesquisa de definição, conteúdo e alcance) das condutas reguladas pelo Direito Civil, sendo que, para efeitos tributários, não necessariamente precisarão ser seguidos. Isto quer dizer que o princípio da boa-fé, previsto no art. 422, por exemplo, pode desencadear efeitos no processo de construção das normas jurídicas que regulam as condutas entre particulares (contrato de compra e venda, por exemplo), mas não terá influência sobre os efeitos tributários que essas condutas desencadearem (incidência do ITBI e/ou ICMS).

Parece-nos, então, que o art. 109 não seja de grande utilidade¹⁶, já que, na verdade, a proteção às alterações e prescrições das definições do direito privado, para efeitos tributários, está no art. 110¹⁷.

O art. 110, ao contrário, parece sim impedir a alteração das definições existentes no direito privado, para efeitos tributários, quando isso implique mudanças na delimitação das competências tributárias, seja causando conflitos de competência entre os entes federativos, seja ampliando o espectro de incidência tributária¹⁸. Aqui, temos duas situações distintas, já que as competências tributárias estão repartidas exclusivamente na Constituição¹⁹: (i) termos de direito privado, utilizados pela Constituição, e (ii) termos de direito privado, não utilizados pela Constituição. Interessa-nos, particularmente, a primeira situação.

Para eleger a competência tributária dos entes federativos no que tange aos impostos, a Constituição utilizou diversas palavras, empregadas e, muitas vezes, definidas pelo direito privado, tais como: (i) propriedade (arts. 153, VI, 155, III, e 156, I); (ii) doação e transmissão de bens causa mortis (art. 155, II); (iii) transmissão de bens imóveis por atos onerosos (art. 156, II); (iv) serviços (art. 156, III) etc.

Como bem ressaltou Ricardo Mariz de Oliveira,

no âmbito do direito tributário haverá repercussões da nova lei (Código Civil de 2002), não somente em virtude da unicidade orgânica do ordenamento jurídico, mas também porque o Código Civil regula os fatos e atos ou negócios jurídicos que as pessoas praticam nas suas vidas diárias, os quais são considerados pelas leis tributárias na captação de signos de riqueza passíveis de tributação, e ainda porque o Sistema Tributário Nacional constante da Constituição de 1988 tem peculiaridades diretamente vinculadas à lei civil (...) Na verdade, trata-se aqui de constatar que, não só o Código Civil, mas todas as leis do direito privado têm direta influência sobre as leis do direito tributário e sobre as relações jurídicas que dele decorrem, porque a grande maioria dos fatos e atos que são tomados como hipóteses de incidência descritas nas normas tributárias é composta por atos já regulados pelo direito privado. É por isso que se costuma dizer que o direito tributário é “direito de sobreposição” (...). Este fenômeno pode ser observado desde a discriminação constitucional de rendas tributárias, pela qual a Constituição Federal outorga competências tributárias à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios ora referindo-se a categorias jurídicas, ora a situações meramente econômicas. (...) vários desses fatos geradores (...) são discriminados na Magna Carta por suas categorizações jurídicas fornecidas pelo direito privado”²⁰.

Alcides Jorge Costa, por sua vez, afirma que,

obviamente, a presença do direito privado é indispensável, porque o direito privado regula toda a vida econômica e o direito tributário não vai necessariamente reelaborar todos os conceitos. Então, se quero me referir a um determinado fenômeno econômico, fica muito mais simples falar em sua forma jurídica, dizer que quero tributar as vendas ou quero tributar as consignações e por aí afora, daí já se entende o que é²¹.

Aqui a questão que se coloca é se a Constituição, na data de sua promulgação, ao utilizar termos já definidos pelo direito privado, incorporou ou não esses conceitos. Caso a resposta seja positiva, a segunda questão a ser enfrentada é: na incorporação dos conceitos a Constituição “petrificou-os”, não permitindo que, em interpretação posterior, o sentido seja modificado, ou se os conceitos constitucionais ganham novo significado conforme a evolução da legislação infraconstitucional. Este o tema que será objeto de estudo no item seguinte.

Por fim, quando o art. 110 fala em institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados implicitamente pela Constituição, entendemos que se referiu às palavras que não estão definidas conotativamente ou denotativamente. No entanto, não é porque não trazem critérios de uso de determinada palavra (conotação) ou não apontam quais os elementos que se incluem em seu conceito (denotação) que os institutos, conceitos e formas não tenham sentido: ele deve ser construído por meio de pesquisas da definição desta palavra em outros diplomas legais (legislação comercial, decretos, decretos-lei, normas contábeis etc.²²), ou mesmo através de pesquisas etimológicas ou nos dicionários²³.

10.2.3.3 Situações (ii) “existência de definição somente no Direito Civil” e (iv) “existência de definições diversas no Direito Civil e no Direito Tributário”, a interpretação dos arts. 109 e 110 e a posição dos tribunais superiores

Após darmos interpretação e delimitarmos as funções dos arts. 109 e 110, é possível, agora, equacionarmos as situações (ii) e (iv), dando, inclusive, a posição do STF e do STJ sobre a questão.

Vimos que, na verdade, é o art. 110 que tem importância decisiva na relação entre o Direito Civil e o Direito Tributário, mais especificamente na relação do Direito Civil com a repartição constitucional das competências tributárias.

Ambos os casos terão relevância, para fins de análise do art. 110 do Código Tributário Nacional, apenas quando o termo de direito privado estiver sendo utilizado, pela Constituição, para outorgar competência tributária a algum ente federativo. Vejamos as situações em separado.

Utilização constitucional de termos definidos pelo Direito Civil

A primeira questão que se coloca é: quando a Constituição utiliza palavras definidas no direito privado, ela se refere, na classificação de Humberto Ávila, aos “termos” ou aos “conceitos”, ou seja, a referência é “terminológica” ou “conceitual”²⁴?

Estamos com o autor no sentido de que a Constituição, quando utiliza palavras definidas somente no Direito Civil, está incorporando o conceito já existente²⁵ e, à luz de todas as premissas que firmamos acerca da interpretação do art. 110 do Código Tributário Nacional, entendemos, ainda, que os incorporou definitivamente, para efeitos de delimitação da competência tributária, não importando o que a legislação infraconstitucional traga posteriormente²⁶.

Em outras palavras, queremos dizer que o sentido dos termos constitucionais, para efeitos de delimitação da competência tributária, será o mesmo daquele previsto na legislação de direito privado (quando este for o caso) quando da época de sua promulgação. Especificamente em relação ao direito civil, isso implica afirmar que as definições previstas no Código Civil de 1916 prevalecem sobre eventuais modificações trazidas pelo Código Civil de 2002²⁷.

Dois motivos especiais sustentam essa posição: o primeiro considera que o Constituinte, supostamente, sabia da definição daquele termo no direito privado à época da elaboração da Constituição de 1988 e por esse motivo é que incorporou apenas o termo, não dando a ele definição específica no texto constitucional: a partir dessa constatação é que desenhou a repartição das competências tributárias, visando proteger a Federação brasileira; o segundo motivo reflete também a proteção da delimitação das competências tributárias, seja para evitar ampliação do espectro de incidência tributária, seja para evitar conflitos de competência, já que, ao admitirmos que os conceitos constitucionais fossem modificados a partir da mudança das definições na legislação infraconstitucional, estaríamos permitindo uma mudança da Constituição via poder legislativo ordinário/complementar.

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento dos RE 116.121-3/SP e 172.058-1/SC, apreciou a situação (ii), não permitindo a modificação, em termos de interpretação (não existindo “definição” propriamente dita, diversa, no Direito Tributário), dos conceitos definidos direito privado, quando isto implique em ampliação da competência tributária.

O RE 116.121 tratava de caso em que a empresa Ideal Transportes e Guindastes Ltda. abrira litígio contra o Município de Santos para se ver livre da cobrança do ISSQN sobre os contratos de locação de maquinário que celebrava com terceiros. O julgamento vinha sendo precedido de entendimento pacífico da Corte Suprema em sentido contrário aos interesses do contribuinte e, entre distribuição, sucessivos pedidos de vista e publicação da decisão, o caso levou cerca de treze anos para chegar a termo. Como resultado, foi reconhecida, em sessão plenária e por maioria de votos (6 x 5) a inconstitucionalidade da expressão “locação de bens móveis”, constante do item 79 da Lista de Serviços a que se refere o Decreto-Lei n. 406/68, na redação dada pela Lei Complementar n. 56/87, bem como a inconstitucionalidade da mesma expressão, contida na Lei Municipal de Santos, nos seguintes termos: “A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, prática diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável – art. 110 do Código Tributário Nacional”. A argumentação para provimento do recurso foi fundamentada, em síntese, no apontamento da confusão feita pelo legislador complementar entre arrendamento de coisa (locatio conductio rei) e prestação de serviço (locatio conductio operarum), sendo esta diferença consagrada no direito privado, de modo que só se poderia tributar a título de serviço as “obrigações de fazer” e não as “obrigações de dar”, ofendendo, inclusive, o previsto no art. 110 do Código Tributário Nacional, embora a questão prejudicial seja ofensa constitucional.

O RE 166.772, apesar de apreciar a questão à luz da Constituição e não da legislação infralegal (Código Tributário Nacional), mais uma vez reiterou entendimento que não é possível que o Direito Tributário altere os conceitos de direito privado para efeitos de ampliar a competência tributária. O recurso extraordinário julgou inconstitucional o art. 3º, I, da Lei n. 7.787/89, na parte em que mandava tributar, pela contribuição previdenciária devida ao INSS, a remuneração paga aos administradores e trabalhadores autônomos, já que a Constituição permitia apenas a tributação, àquela época, sobre as folhas de salários. Segundo o Supremo Tribunal Federal, não seria possível, por ausência de permissão constitucional, tributar essa remuneração que, segundo a legislação trabalhista, não poderia se enquadrar como “salário”.

Utilização constitucional de termos definidos pelo Direito Civil e pelo Direito Tributário

Partamos para a quarta situação da tabela de casos possíveis: existem duas definições para os termos utilizados pela Constituição: uma, no Direito Civil; outra, no Direito Tributário.

Nesta hipótese, entendemos que deve prevalecer a definição prevista na legislação tributária, se já existia quando da promulgação da Constituição de 1988. Pressupõe-se que, quando da delimitação e repartição das competências tributárias, o legislador constituinte tinha conhecimento das definições previstas na legislação tributária, especialmente na legislação que instituía os tributos e no Código Tributário Nacional e, dada a existência e especificidade destas no ordenamento jurídico, se quisesse dar definição diferenciada teria o feito expressamente.

Ocorrendo a sobreposição normativa na ordem (a) “lei civil → texto constitucional → lei tributária”, prevalece a definição de direito privado, mesmo que hajam duas definições; ocorrendo na ordem (b) “lei civil → lei tributária → texto Constitucional” ou (c) “lei tributária → lei civil → texto Constitucional”, prevalece a definição da lei tributária, independente da cronologia com relação à lei civil, por tratar-se de lex especialis.

Um exemplo de caso que se enquadra nesta situação foi apreciado no julgamento dos RE 346.084-6/PR, 358.273-9/RS, 390.840-5/MG e 357.950-9/RS, que tratavam da ampliação da base de cálculo da COFINS pelo art. 3º, § 1º, da Lei n. 9.178/98. O Supremo Tribunal Federal havia definido que o conceito de faturamento era o previamente estabelecido no direito privado, mais especificamente no art. 22 do Decreto-Lei n. 2.397/87, qual seja, “receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços”, quando do julgamento da constitucionalidade da contribuição ao FINSOCIAL (RE 150.764). A Lei n. 9.178/98 disse que faturamento corresponderia à receita bruta, esta entendida, no entanto, como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada. O Supremo Tribunal Federal, por maioria de votos, decidiu que a Constituição possui um conceito constitucional implícito de faturamento, qual seja, aquele definido no direito privado quando da época de sua promulgação e, portanto, a legislação tributária não poderia trazer outro, diverso, para ampliar sua competência tributária.

O Superior Tribunal de Justiça, por sua vez, em inúmeros precedentes citados nas ementas e nos votos do AgRg no RE 825.886/RJ e do AgRg no AgI 746.135/SP, decidiu, acerca do mesmo assunto da ampliação da base de cálculo do PIS/COFINS, apreciada pelo Supremo Tribunal Federal, mas à luz do art. 110 do Código Tributário Nacional, que “a Lei n. 9.718/98, ao ampliar a base de cálculo do PIS e da COFINS (...), assim como ao criar novo conceito para o termo ‘faturamento’, para fins de incidência da COFINS, com o objetivo de abranger todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica, invadiu a esfera da definição do direito privado, violando frontalmente o art. 110 do CTN”.

10.2.4 A presença da relação do Direito Tributário com o Código Civil nos temas da norma geral antielisiva e da responsabilidade tributária

10.2.4.1 Norma geral antielisiva, desconsideração dos negócios jurídicos e o Código Civil

Neste tópico pretendemos tratar da relação entre o art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional com o art. 167 do atual Código Civil.

Código Tributário Nacional

Art. 116. (...)

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Código Civil de 2002

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.

§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;

II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;

III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.

§ 2º Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado.

Interpretação do art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional

O art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional é comumente chamado de norma-geral antielisiva. O predicado “antielisiva” parte do conceito de “elisão fiscal”. Segundo Gustavo da Silva Amaral, elisão é “efeito de ato jurídico lícito, o qual consiste em uma carga fiscal menor em relação a um paradigma de comparação”. Quer dizer: a ação elisiva exige dois pressupostos: (i) conduta lícita (contrapondo-se a elisão à evasão fiscal, que decorre de ato ilícito) e (ii) efeitos tributários menores ou inexistentes, em relação a outro fato jurídico que seria, necessariamente, antecedente de regras de incidência tributárias²⁸.

O predicado “norma geral”, por sua vez, segundo o mesmo autor, diz respeito não à generalidade de pessoas a que é referida (embora essa seja uma característica dessa regra), mas ao número de situações que ela abarca, em contraposição às normas específicas antielisivas, como é o caso do art. 16 da Lei n. 9.311/96 (obrigação do resgate das aplicações financeiras e da liquidação das operações de mútuo por meio de lançamento em conta corrente, sujeito à incidência da CPMF)²⁹.

Relações entre o art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional e o art. 167 do Código Civil

O parágrafo único do art. 116 prescreve possibilidade de desconsideração de atos ou negócios jurídicos, que visem dissimular a ocorrência do fato jurídico tributário ou a constituição da obrigação tributária³⁰.

No art. 167 do Código Civil encontramos hipóteses de negócios jurídicos “simulados”. O termo “dissimulação” não encontra nenhuma definição no direito positivo. A questão que se põe é: simulação e dissimulação têm conceitos diferentes? Qual o alcance das definições previstas no Código Civil para efeitos de interpretação do Código Tributário Nacional?

A doutrina do Direito Civil opera com a distinção entre simulação absoluta e simulação relativa³¹. Nas definições conotativas destes termos, encontramos a palavra “dissimulação”, conforme se vê da obra de José Beleza dos Santos: na simulação absoluta não se dissimula nenhuma realidade e na simulação relativa se dissimula realidade oculta³². Washington de Barros Monteiro afirma, no mesmo sentido, que

cumpre não confundir simulação com dissimulação. Distinguiu-as Ferrara nos seguintes termos: na simulação, faz-se aparecer o que não existe, na dissimulação oculta-se o que é (...) Mas, em ambas, o agente quer o engano (...). Se a simulação é um fantasma, a dissimulação é uma máscara³³.

A dissimulação, para o direito civil seria, portanto, simulação relativa. São conceitos diferentes, embora, a definição de “simulação” englobe atos de “dissimulação”. Ricardo Mariz de Oliveira leciona que

simula-se para fingir algo que não existe (realidade inexistente) e dissimula-se para fingir que não existe (realidade aparentemente inexistente) algo que existe efetivamente (realidade existente). (...) dissimulação é uma espécie de simulação, porque, pela simulação de uma situação, dissimula-se outra³⁴.

Concluímos, neste primeiro item em que procuramos explicitar a relação do Direito Civil com o Direito Tributário, que o Código Civil, neste particular, colabora para a construção de sentido da norma geral antielisiva, mantendo a ideia de que, no Direito Tributário, a interpretação a ser dada é a mesma feita pelos civilistas e mantida pelo atual art. 167, qual seja, a de que se trata de simulação relativa³⁵.

10.2.4.2 A responsabilidade dos administradores pelos débitos tributários da pessoa jurídica

A responsabilidade no Código Tributário Nacional

O Código Tributário Nacional prescreve que o sujeito passivo da obrigação tributária diz-se “contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador” e “responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa por lei” (art. 121, parágrafo único). Portanto, poderá ser responsável pelo crédito tributário aquele que não tenha relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário (situação que enseja a obrigação de pagar o tributo) e esteja assim expressamente previsto na legislação.

Segundo Rubens Gomes de Souza, autor do projeto do Código Tributário Nacional, a sujeição passiva tributária poderia se dar de forma direta ou indireta. A responsabilidade tributária, que nos interessa neste tópico, era espécie da sujeição passiva indireta, na modalidade “transferência”. Essa classificação dos sujeitos passivos em direto e indireto, segundo Paulo de Barros Carvalho, tem raízes econômicas, ou seja, analisa os tipos de vantagens que cada um aufere da relação factual que participam. Mas isso não tem importância para o direito: para o mundo jurídico importa quem figura, de acordo com a lei, no polo passivo da obrigação tributária, independente das vantagens que aufira em relação ao fato jurídico tributário³⁶.

A responsabilidade do Código Tributário Nacional e o Código Civil

Há divergências no plano doutrinário com relação à espécie de veículo normativo apto a dispor sobre o tema da responsabilidade tributária: lei ordinária ou complementar, de acordo com a interpretação dada ao art. 146, III, b, da Constituição³⁷.

O Código Tributário Nacional trata da matéria no Capítulo V – Responsabilidade Tributária do Título II – Obrigação Tributária, de modo que então a questão estaria resolvida: o tema seria de competência de lei complementar, independente, inclusive, da ressalva que é feita no art. 128, com relação a outras hipóteses de responsabilidade não previstas no Código³⁸. A nosso ver, já que a matéria deve ser tratada por Lei Complementar, a ressalva do art. 128, relativa a outras espécies de responsabilidade tributária que não as previstas naquele Código, só pode se referir a eventuais prescrições trazidas por outra lei, mas, Lei Complementar³⁹.

Com relação a este assunto, parece-nos então que não há relações tributárias que possam sofrer efeitos das disposições do Código Civil, lei ordinária. No entanto, quando entramos nas hipóteses de responsabilidade tributária, previstas no Código Tributário, a situação não é a mesma.

O art. 128 do Código Tributário Nacional prescreve: “Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”. Interpretando-o juntamente com o art. 121, vemos que o responsável tributário será o sujeito passivo da obrigação tributária quando tenha relação indireta com a ocorrência do fato gerador⁴⁰: embora vinculado ao fato gerador, sua relação não poderá ser pessoal e direta, já que essa situação o caracterizaria como contribuinte⁴¹. Vejamos uma das hipóteses previstas no Código Tributário Nacional, qual seja, a contida no art. 135, III.

A responsabilidade do art. 135, III, do Código Tributário Nacional e o Código Civil

A responsabilidade específica de que queremos tratar, e que está relacionada com o Código Civil, está contida na Seção III – Responsabilidade de Terceiros, art. 135, III, do Código Tributário Nacional⁴²:

São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

(...)

III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Este artigo quer dizer que, caso os administradores (estes entendidos como os diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurídicas, citados no inciso III)⁴³ celebrem negócios jurídicos com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatuto, os efeitos tributários que desses negócios advierem (obrigação tributária que nasce da ocorrência do negocio jurídico, fato jurídico tributário) serão de responsabilidade única e exclusiva do negociador, excluída, neste caso, a responsabilidade da pessoa jurídica, em nome da qual foi realizado o negócio⁴⁴.

Em outras palavras, o que o art. 135, III, quer dizer é que, embora quem realize o fato jurídico tributário (contrato de compra e venda de imóveis, por exemplo, sujeito à incidência do ITBI) seja a pessoa jurídica, no caso de não pagamento do tributo, a responsabilidade pela obrigação tributária decorrente daquele fato será do administrador que agiu infringindo as regras de sua administração⁴⁵. Mizabel Derzi tem afirmações bastante claras neste sentido:

(...) o art. 135 transfere o débito, nascido em nome do contribuinte, exclusivamente para o responsável, que o substitui (...). A única justificativa para a liberação do contribuinte, que não integra o polo passivo, nas hipóteses do art. 135, está no fato de que os créditos ali mencionados correspondem a obrigações resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto. O ilícito é assim prévio ou concomitante ao surgimento da obrigação (mas exterior à norma tributária) e não posterior, como seria o caso do não pagamento do tributo. A lei que se infringe é a lei comercial ou civil, não a lei tributária, agindo o terceiro contra os interesses do contribuinte. Daí se explica que, no polo passivo, se mantenha apenas a figura do responsável, não mais a do contribuinte, que viu, em seu nome, surgir dívida não autorizada, que pela lei, quer pelo contrato social ou estatuto⁴⁶.

Nesta interpretação do art. 135, III, é que conseguimos perceber a forte importância do Código Civil. Isto porque, conforme a redação do artigo citado, os administradores serão responsáveis quando infringirem, entre outros, a lei. E que lei seria essa? Parece-nos que inevitavelmente, dentre outras eventualmente aplicáveis, o Código Civil de 2002, que rege o direito de empresa e do empresário⁴⁷. Portanto, é no Código Civil que iremos encontrar a quais obrigações estão sujeitos os administradores e, consequentemente, por quais motivos (descumprimentos dessas obrigações) poderão ser responsabilizados pessoalmente pelo crédito tributário do Fisco.

Segundo Maria Rita Ferragut, os deveres dos administradores estão previstos nos arts. 1.011 (execução das decisões dos sócios com o cuidado e a diligência que seriam empregados se o negócio fosse do próprio administrador; tendo esta obrigação o condão de garantir que o administrador atuará com cautela na condução de suas atividades e nas contratações realizadas em nome da sociedade), 1.020, 1.021 e 1.078, I [prestação de contas e informações aos sócios sempre que solicitado e, anualmente, em reunião especialmente convocada para esse fim, apresentação das demonstrações financeiras (balanço patrimonial e resultado econômico), e outros documentos que, de acordo com o contrato social, requeiram aprovação dos sócios], 1.072 [convocação da reunião de sócios para que eles possam deliberar sobre assuntos de interesse relevante para a sociedade, principalmente sobre as seguintes matérias: modificação do contrato social (capital social, entrada e saída de sócios, remuneração dos administradores, cessão de quotas, destinação de lucros e reservas etc.), incorporação, fusão, dissolução ou interrupção do estado de liquidação, aprovação de contas, nomeação, destituição de administradores, análise e julgamento das contas do liquidante], 1.017 (não aplicação, sem o consentimento por escrito dos sócios, de créditos e bens da sociedade em proveito próprio ou de terceiros, mas única e exclusivamente em proveito da sociedade), 1.013, § 1º (submissão aos sócios de eventuais divergências existentes entre os membros da administração, que tenham por objeto operação a ser realizada pela sociedade, cabendo aos sócios, por maioria de votos, decidir o rumo a ser adotado), 1.015, primeira parte (representação e prática de todos os atos pertinentes à gestão da sociedade, se o contrato social não previr os limites de suas atribuições), e 1.013, § 2º (atuação de acordo com a maioria, bem como em estrita observância ao objeto social da sociedade)⁴⁸. A nosso ver, todas as condutas obrigatórias do administrador que, se descumpridas, ensejarem a constituição fato jurídico tributário, as obrigações que dele decorrerem serão de sua responsabilidade pessoal, segundo interpretação nossa dada ao art. 135, III, do Código Tributário Nacional.

Para Renato Lopes Becho, são os seguintes artigos do Código Civil nos quais podemos encontrar alguns exemplos de obrigações dos administradores que, caso sejam descumpridas e delas decorram efeitos tributários (sejam fatos geradores de obrigações tributárias), darão ensejo à responsabilização pessoal: (i) Parte Geral: arts. 47 a 50 (Livro I: Das Pessoas, Título II: Das Pessoas Jurídicas, Capítulo I: Disposições Gerais) e (ii) Parte Especial: arts. 1.010 a 1.027 (Livro II: Do Direito de Empresa, Título II: Da Sociedade, Subtítulo II: Da Sociedade Personificada, Capítulo I: Da Sociedade Simples, Seção III: Da Administração e Seção IV: Das Relações com Terceiros)⁴⁹.

Para José Augusto Delgado, no Código Civil de 2002 há 50 dispositivos que tratam das responsabilidades e atribuições do administrador⁵⁰.

A doutrina tem entendido que a responsabilidade pessoal, prevista no art. 135, III, só pode ser aplicada caso tenha havido dolo ou culpa dos administradores na prática do ato ilícito que ensejou a obrigação tributária⁵¹. O STJ tem admitido essa interpretação, como se depreende do julgamento dos REsp 829.086 e 833.245, quando a dissolução da sociedade se der de forma irregular (sem a devida “baixa” nos órgãos competentes, por exemplo), tendo os administradores que quebrar a presunção de que agiram dessa forma.

A responsabilidade do art. 135, III, do Código Tributário Nacional e o art. 50 do Código Civil

Neste item duas questões se colocam: (a) O art. 50 do Código Civil poderia ser utilizado pelo Fisco para embasar responsabilização pessoal dos administradores? (b) Existe alguma relação entre o art. 50 e a responsabilização pessoal do art. 135, III?

O art. 50 traz hipóteses de desconsideração da personalidade jurídica, ou seja, casos em que é possível recorrer ao patrimônio dos sócios e/ou administradores para pagamentos de débitos contraídos em nome da empresa.

Essas hipóteses, somente concretizáveis em juízo, são (i) desvio de finalidade e (ii) confusão patrimonial, consideradas como abuso da personalidade jurídica e, por isso, ensejadoras da desconsideração. Eduardo Domingos Bottallo afirma que os fundamentos do art. 135, III, do Código Tributário e do art. 50 do Código Civil são os mesmos. Para o autor, o art. 50 trouxe os exatos critérios em que seria permitida a desconsideração da personalidade jurídica para dar causa à responsabilidade pessoal⁵².

A partir das premissas que firmamos sobre (a) os veículos normativos aptos a disciplinar a matéria de responsabilidade tributária e (b) a interpretação do art. 135, III, entendemos que (a) o art. 50 jamais poderia ser considerado hipótese de responsabilidade tributária, passível de ser aplicada sem amparo das normas gerais do Código Tributário Nacional, e (b) a responsabilização pessoal não se trata de caso em que há a desconsideração da personalidade jurídica, mas, sim, responsabilização dos administradores pelos créditos tributários constituídos em razão da prática de atos ilícitos. Portanto, a nosso ver, só seria possível conciliar a interpretação do art. 50 com o art. 135, III, se admitíssemos (o que não é o caso) que o art. 50 contém norma de conduta a contrario sensu, dirigida aos administradores e, portanto, passível de ser considerado ilícito (passível de ser infringida pelos destinatários) para os fins do art. 135, III.

Neste sentido, entendemos que não há relação possível entre o Direito Civil e o Direito Tributário, especialmente entre o art. 50 e a responsabilização pessoal do art. 135, III.

10.2.5 Conclusão

Diante de tudo, concluímos que:

(a) O direito é uno e cindível apenas para fins didáticos, o que implica a interpenetração de seus conceitos e suas definições quando da interpretação das legislações específicas.

(b) As relações entre o Direito Tributário e o Direito Civil se fazem presentes quando da interpretação de enunciados legislativos. Isto quer dizer que, quando construímos o sentido das palavras utilizadas pela legislação tributária, muitas vezes é necessário recorrer a termos definidos pelo Direito Civil, situação em que fica clara a relação entre seus enunciados.

(c) Nesta fase interpretativa, quatro situações são possíveis: (i) inexistência de definição do termo no direito privado e no Direito Tributário; (ii) existência de definição somente no Direito Civil; (iii) existência de definição somente no Direito Tributário; e (iv) existência de definições diversas na legislação civil e tributária.

(d) Na situação (i), entendemos o sentido das palavras deva ser construído a partir de seu uso comum, com a utilização dos dicionários, por exemplo.

(e) Na situação (ii), entendemos que o Direito Tributário não pode alterar as definições do direito privado, existentes à época da promulgação da Constituição de 1988, quando as palavras definidas estiverem sendo utilizadas (pela Constituição) para delimitação das competências tributárias, segundo o art. 110 do Código Tributário Nacional.

(f) Na situação (iii), entendemos que o direito positivo, neste caso o próprio Direito Tributário, com ausência de definição no Direito Civil, cria suas próprias realidades, abandonando o sentido vulgar do termo e dando a definição que, para seus fins, é a que deve ser adotada.

(g) Na situação (iv), entendemos deve prevalecer a definição tributária, se esta já existia à época da promulgação da Constituição de 1988.

(h) Quando tratamos da relação do art. 167 do Código Civil com o art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, conseguimos comprovar que é na fase de construção de sentido das palavras do enunciado legislativo a ser interpretado (segunda fase do processo interpretativo) que as relações entre as legislações específicas ganham corpo. O art. 167, trazendo prescrições acerca da simulação e da dissimulação que, na interpretação dos civilistas, são formas de simulação absoluta e simulação relativa, contribui para a construção de sentido da mensagem normativa prevista no art. 116, parágrafo único, ainda que o artigo esteja tecnicamente ineficaz (pendente de regulamentação para ser aplicado).

(i) No tema da responsabilidade tributária dos administradores, encontramos relação possível com o Direito Civil, presente no art. 135, III, do Código Tributário Nacional. O artigo prescreve que uma das formas de responsabilização pessoal dos administradores é a prática de atos ilícitos, contrários à lei, que ensejem obrigações tributárias. É na remissão à infração à lei, como hipótese de responsabilização pessoal, que a relação entre o art. 135, III, e o Direito Civil se faz presente. É no Direito Civil que iremos encontrar os deveres dos administradores, deveres estes que, caso descumpridos e ensejadores de fatos jurídicos tributários, são causas de responsabilização pelas obrigações tributárias decorrentes, segundo o art. 135, III, do Código Tributário Nacional.

REFERÊNCIAS

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BORGES, Eduardo de Carvalho (coord.). Impacto tributário do novo Código Civil. São Paulo: IPT/Quartier Latin, 2004.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

———. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2006.

FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o novo Código Civil. São Paulo: Noeses, 2005.

GRUPENMACHER, Betina Treiger. Direito tributário e o novo Código Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004.

GUIBOURG, Ricardo et al. Lógica, proposición e norma. 1. ed., 6. reimpressão. Buenos Aires: Astrea, 2002.

MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil. São Paulo: Saraiva, 1997. v.1.

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. As classificações no sistema tributário brasileiro. In: Justiça tributária: 1º Congresso Internacional de Direito Tributário. São Paulo: Max Limonad, 1998.

———. (coord.). Curso de especialização em direito tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretação e integração da legislação tributária. 3. ed., revista e atualizada. Rio de Janeiro – São Paulo: Renovar, 2000.

10.3 Caso XIII – Consórcio e sociedade em conta de participação: planejamento tributário ilícito

(Deborah Kirschbaum e Thais Barros Meira)

Situação 1

Consórcio: estratégias tributárias

Depois de quatro anos da inauguração da Sabor S.A., o empreendimento assinado por Lucas de Araújo e Maria Elizabeth cresce e conquista reconhecimento nos círculos gastronômicos da cidade. Para dar conta da demanda, a sociedade deverá fazer diversas contratações, incluindo cinco novos cozinheiros sob a batuta do Chef Lucas de Araújo. O sucesso do restaurante vem chamando a atenção da mídia especializada, da crítica e do contador da Sabor S.A. Entusiasmado, este senhor oferece a Lucas e Maria Elizabeth um novo modelo de negócio contemplando as iminentes contratações e capaz, segundo ele, de proporcionar à Sabor S.A. economia de encargos trabalhistas, previdenciários e tributários. Por insistência de Maria Elizabeth, os dois irmãos tomam a iniciativa de submeter à sua análise o plano de negócios que lhes fora ofertado pelo contador, solicitando-lhe que os aconselhe quanto à legalidade e aos riscos associados ao mesmo, antes que qualquer providência direcionada à sua implementação seja tomada.

Segundo consta da carta de apresentação enviada pelo contador, o plano envolve a constituição de uma nova sociedade, uma limitada (a Labor Ltda.) com capital de R$ 1.000,00, que passaria a operar de forma coordenada com a Sabor S.A. por meio de consórcio empresarial. Lucas e Maria Elizabeth seriam titulares, em conjunto, de 90% do capital da nova sociedade, cabendo a participação restante aos cozinheiros, em partes iguais. Como justifica o contador, a posição de cozinheiros em restaurantes renomados tem exigido tal requinte a esses profissionais, que sua autonomia criativa e perspectivas de ascensão na carreira os colocam em situação análoga à de médicos, engenheiros e advogados que se unem em sociedade. De qualquer modo, recomenda que os cozinheiros tenham flexibilidade no horário, desde que um rodízio livremente pactuado assegure o atendimento das necessidades dos clientes do restaurante.

A fim de garantir o controle de Lucas e de Maria Elizabeth sobre a identidade e percentuais do quadro societário da nova sociedade, todos os demais sócios outorgariam mandato aos dois irmãos, com poderes para alteração do contrato social, bem como uma opção de compra de suas cotas, pelo valor nominal. A liderança do consórcio ficaria a cargo da Sabor S.A. Do ponto de vista interno, caberia à administração do consórcio redistribuir a receita auferida entre as consorciadas. Em suma, a Sabor S.A. remanesceria titular de todos os ativos necessários ao desempenho da atividade, enquanto a Labor Ltda. contribuiria com o consórcio na prestação de serviços de cozinha. Sendo a Sabor S.A. a líder do consórcio, caberia a ela determinar, ao final de cada período, o montante a ser destinado a cada sociedade. A partir da receita da Labor Ltda., seus controladores deliberariam o montante de lucros a ser distribuído desproporcionalmente aos sócios minoritários, com possibilidade de bônus ao final de cada exercício. A função atribuída ao consórcio pelo modelo seria a de emitir notas a clientes e fornecedores e junto a estes atuar como fonte recebedora de pagamentos.

Pergunta-se:

1) É lícita a constituição de consórcio tal como contemplada no plano, considerando o “empreendimento” a ser executado?

2) Considerando a natureza dos serviços a serem desenvolvidos pelos cozinheiros, é juridicamente apropriada a caracterização do vínculo como de sociedade? Sua resposta seria diversa caso a nova sociedade, além de ficar livre para prestar serviços para outros restaurantes, fosse constituída apenas com participações dos cozinheiros, hipótese em que não haveria as figuras do mandato e da opção de compra? Justifique.

3) Conforme explicação do contador, o modelo por ele proposto teria a virtude de respeitar a autonomia patrimonial entre as entidades consorciadas, ainda reforçada por cláusula de não solidariedade, incluída no instrumento de consórcio. Você endossaria essa afirmação? Justifique em função dos riscos específicos que devem ser levados em consideração.

4) Sob o aspecto da tributação do IRPJ, a grande vantagem apresentada pelo modelo, segundo o contador, decorre da possibilidade de obtenção de economia tributária, na medida em que a natural partilha de receitas entre as entidades consorciadas evitaria o adicional de 10% (no que excedesse a R$ 240.000,00 por ano) incidente sobre a base de cálculo para apuração do tributo, previsto no § 1º do art. 3º da Lei n. 9.249/95, com a redação que lhe foi dada pelo art. 4º da Lei n. 9.430/96. Comente a licitude da adoção da recomendação do contador, considerando a legislação aplicável.

Situação 2

Sociedade em conta de participação e consórcio: estratégias tributárias

A empresa Projetos Inovadores Arquitetura Ltda., localizada no Município de São Paulo, desenvolve a gestão de projetos de arquitetura, decoração e paisagismo. Frequentemente a Projetos Inovadores contrata a empresa de paisagismo Gardening Ltda., também localizada no Município de São Paulo, para o desenvolvimento de projetos de paisagismo. Destaque-se que referidas empresas não fornecem os materiais empregados nas suas obras, os quais são adquiridos diretamente pelos proprietários de tais obras.

Neste contexto, a Projetos Inovadores fatura o valor global dos serviços, repassando o valor referente ao paisagismo à Gardening.

Ambas as empresas estão no regime de apuração do IRPJ e da CSL pelo lucro presumido. Consequentemente, nos termos do art. 8º, II, da Lei n. 10.637/2002 e art. 10, II, da Lei n. 10.833/2003, elas recolhem o PIS e a COFINS pelo regime da cumulatividade, em virtude do qual suas receitas estão submetidas à alíquota conjunta de 3,65% e os valores de PIS e COFINS recolhidos pela Gardening não geram créditos à Projetos Inovadores (ou seja, tais contribuições incidem novamente sobre o valor já tributado pela Projetos Inovadores).

Além disso, a Projeto Inovadores deve recolher o ISS sobre o valor total recebido de seus clientes. A Gardening também recolhe o ISS sobre o valor total recebido de Projetos Inovadores.

A fim de evitar a tributação dos valores repassados à Gardening pelo PIS, COFINS e ISS, as empresas estão analisando a viabilidade de constituir uma sociedade em conta de participação ou um consórcio. Nesse sentido, apresentaram os seguintes questionamentos a seus assessores jurídicos:

1) Qual o regime de apuração do IRPJ e da CSL a que ambas as empresas devem estar submetidas para que passem a recolher o PIS e a COFINS pelo regime não cumulativo?

2) A sociedade em conta de participação e o consórcio devem ser registrados perante o Cadastro de Pessoas Jurídicas, nos termos da Instrução Normativa n. 200/2002 (revogada pela IN RFB n. 568/2005)? A sociedade em conta de participação e o consórcio apresentam personalidade jurídica? O consórcio e a SCP devem ser registrados na Junta Comercial? Analisar as disposições dos arts. 991 a 996 do Código Civil, bem como as disposições dos arts. 278 e 279 da Lei das S.A.

3) Como deverão ser apurados o PIS, a COFINS e o ISS relativamente às atividades desenvolvidas pela SCP? Quem será o responsável pelo pagamento de tais tributos? No que tange ao IRPJ e à CSL, poderá a sociedade em conta de participação optar pelo lucro presumido (art. 14 da Lei n. 9.718/98)? Qual a forma de tributação dos lucros distribuídos pela sociedade em conta de participação ao sócio participante (art. 10 da Lei n. 9.249/95)?

4) Como deverão ser apurados o PIS, a COFINS e o ISS relativamente às atividades desenvolvidas pelo consórcio? Quem será o responsável pelo pagamento de tais tributos? Qual será a base de cálculo de tais tributos?

5) Caso Projetos Inovadores e Gardening optem pelo lucro real e parcela de seus funcionários se dedique exclusivamente ao desenvolvimento das atividades objeto do consórcio, os valores referentes a suas folhas de salário poderão ser deduzidos da base de cálculo do IRPJ e da CSL devida por Projetos Inovadores e Gardening? Analisar o Princípio da Entidade e seus desdobramentos, bem como o regime de competência.

6) Elabore quadro estimativo comparando os valores que seriam devidos a título de IRPJ, CSL, PIS, COFINS e ISS por tais sociedades mensalmente e ao final do ano, caso (i) continuem desenvolvendo suas atividades de maneira autônoma e optando pelo lucro presumido e pelo regime cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS, (ii) continuem desenvolvendo suas atividades de maneira autônoma e passem a adotar o regime não cumulativo das contribuições ao PIS e COFINS, (iii) instituam consórcio ou (iv) criem sociedade em conta de participação.

Considere as seguintes premissas:

a) De acordo com o contrato celebrado entre o proprietário da obra para a prestação de serviços executados pela Projetos Inovadores foi pago durante o ano de 2006 o valor total de R$ 600.000,00, divididos em 12 parcelas mensais de R$ 50.000,00.

b) De acordo com o contrato celebrado entre Projetos Inovadores e Gardening, para o paisagismo será pago o valor de R$ 120.000.00, divididos em 12 parcelas de R$ 10.000,00.

c) No caso de opção pelo lucro presumido, para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL deve ser aplicado o percentual de 32%, e a alíquota do IRPJ será de 15%, mais adicional de 10% sobre valores que ultrapassarem mensalmente R$ 20.000,00 e a alíquota da CSL será de 9%.

d) A alíquota conjunta de PIS e COFINS será de 3,65%, no caso da adoção de regime cumulativo, e 9,25%, no caso de regime não cumulativo. No caso do regime não cumulativo, sobre os valores pagos à Gardening seria aplicada a alíquota de 9,25%, o valor assim obtido poderia ser compensado com o PIS e a COFINS seria devida pela Projetos Inovadores.

e) A alíquota do ISS será de 5%.

10.4 Indicação de material para consulta

Legislação Básica⁵³

• Legislação Ordinária Federal (disponível em www.planalto.gov.br)

– Lei n. 6.404/76 [Lei das Sociedades por Ações (arts. 278 e 279)]

– Lei n. 9.249/95

– Lei n. 9.718/98

– Lei n. 10.406/2002 [Código Civil (arts. 991 a 996)]

– Lei n. 10.637/2002

– Lei n. 10.833/2003

• Decretos-Leis (disponível em www.planalto.gov.br)

– Decreto-Lei n. 5.452/43 [Consolidação das Leis do Trabalho (arts. 2º, 3º e 4º)]

Bibliografia Básica

HIGUSHI, Hiromi et al. Imposto de renda das empresas: interpretação e prática. 30. ed. São Paulo: IR Publicações, 2005.

PENTEADO, Mauro Rodrigues. Consórcios de empresas. São Paulo: Livraria Pioneira Ed., 1979.

PRADO, Roberta Nioac; DONAGGIO, Ângela Rita Franco. Responsabilidade pessoal dos administradores e sócios por atos praticados em nome da sociedade e desconsideração da personalidade jurídica, Revista de Direito GV 5, v. 3, n. 1, São Paulo: Fundação Getulio Vargas, jan./jun. 2007.

VILLA REAL, Gabriel Hernan Facal; CREUZ, Luís Rodolfo Cruz. Consórcios de empresas: benefícios fiscais na celebração de parcerias empresariais. Revista Tributária e de Finanças Públicas, n. 63, ano 13, São Paulo: Revista dos Tribunais, jul./ago. 2005.

1 Ver, a esse respeito: PORTO, Elvio Corrêa. Consórcios de exportação como instrumentos de cooperação e competitividade nas micro, pequenas e médias empresas: um estudo de caso na indústria de confecção de vestuário. 2004. Dissertação de mestrado, Escola de Administração de Empresas de São Paulo.

2 Para um estudo aprofundado da natureza jurídica do consórcio de empresas, ver PENTEADO, Mauro Rodrigues. Consórcios de empresas. São Paulo: Pioneira, 1979.

3 Por força de princípio, os órgãos de gestão das sociedades devem deliberar no interesse da sociedade e não no interesse exclusivo dos sócios responsáveis pela nomeação dos administradores. Por isso, a menção que aqui se faz a uma “relativa autonomia” não é para referir ao dado da realidade de muitas sociedades brasileiras em que os administradores agem como se fossem mandatários dos sócios, mas sim para remeter a um dado de direito comparado: ao estabelecer o rol de matérias cuja deliberação é de competência exclusiva dos sócios, a legislação brasileira confere aos sócios maior grau de controle do que oferecem legislações de outros países.

4 Aqui é importante pensar no conceito de delegação. Delegação implica a transferência do poder de decidir com discricionariedade. Já a vontade manifestada num determinado sentido inscrito em um quadro de possibilidades pré-delimitado pelo titular do poder decisório é um ato vinculado e não uma decisão delegada. O instrumento consorcial pode prever uma dinâmica de decisões vinculadas, mas não delegadas.

5 Para Eduardo Domingos Bottallo, “está praticamente superada a polêmica em torno da unicidade da Ciência do Direito. Hoje reconhece-se, sem maiores resistências, o sentido puramente propedêutico sob cujo enfoque pode-se falar em Direito Civil, Direito Penal, Direito Tributário e assim por diante” (Alguns reflexos do Código Civil no Direito Tributário. In: GRUPENMACHER, Betina Treiger, Direito tributário e o novo Código Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 174-175).

6 Nas palavras do autor: “É missão penosa aquela de tracejar os limites da área que interessa ao estudo do Direito Tributário, ainda que a proposta seja fazê-lo para efeitos meramente didáticos. E o motivo desse embaraço está na necessidade de reconhecermos o caráter absoluto da unidade do sistema jurídico. (...) O Direito Tributário está visceralmente ligado a todo o universo das regras jurídicas em vigor, não podendo dispensar, nas suas construções, qualquer delas, por mais distante que possa parecer” (Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 13 e 15).

7 Carvalho, Paulo de Barros, Curso de direito tributário, cit., p. 8-10.

8 Para maior detalhamento das fases do processo de interpretação ver: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 4. ed. São Paulo, Saraiva, 2006, Capítulo I, e Curso de direito tributário, cit., Capítulo IV, itens 8 a 11.

9 Entendemos por legislação tributária todos os enunciados prescritivos que digam respeito, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos, conforme Paulo de Barros Carvalho (Curso de direito tributário, cit., p. 15).

10 Segundo Washington de Barros Monteiro, “direito privado (...) é o conjunto de preceitos reguladores das relações dos indivíduos entre si (...). Subdivide-se em direito civil e direito comercial, disciplinando este a atividade das pessoas comerciantes e aquele, a dos particulares em geral” (Curso de direito civil. São Paulo: Saraiva, 1997, v. 1, p. 10). Para os fins deste trabalho, utilizaremos o termo “direito privado” em sentido mais estrito, denotando apenas a legislação civil. O termo “legislação civil” por sua vez, será utilizado para indicar as normas do Código Civil e demais leis esparsas (não codificadas) que disciplinam relações privadas.

11 O número de casos possíveis para as relações entre critérios combinatórios será sempre 2n, onde “n” indicará o número de variáveis a serem combinadas e “2” representará a dualidade dos valores de cada variável (“sim” ou “verdadeiro” e “não” ou “falso”). Neste caso temos duas variáveis: “definição no direito tributário” e “definição no direito civil”, portanto, quatro serão as hipóteses de combinação entre elas (cf. GUIBOURG, Ricardo et al. Lógica, proposición e norma, 1. ed., 6. reimpressão. Buenos Aires: Astrea, 2002, p. 49).

12 Segundo a filosofia, conceito é “todo processo que torne possível a descrição, a classificação e a previsão dos objetos cognoscíveis” (ABBAGNANO, Nicola. Dicionário de filosofia. 4. ed., 2. tiragem, São Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 164). Conceito é o conteúdo de um ato de intelecção (cf. CARVALHO, Paulo de Barros. A lógica e seu objeto – generalização e formalização – As estruturas lógicas – Relações lógicas e relações fácticas – A chamada lógica formal e a metodologia. In: Apostila de Filosofia do Direito I (Lógica Jurídica). São Paulo: PUC, Capítulo III). Em outras palavras, é a ideia que formamos em nossa mente quando entramos em contato com determinado objeto (real, ideal ou cultural). Definição é o produto daquele conceito, é um enunciado, exteriorizado em linguagem mediante ato de enunciação (“A existência de um enunciado pressupõe a execução de um ato que coloca a língua em funcionamento. Ao ato mesmo de produção de enunciados chama-se enunciação”. MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Fontes do direito tributário. In: Curso de especialização em direito tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 107). Em outras palavras, é a aparição, no mundo real, do conceito idealizado na mente do sujeito cognoscente. A definição compõe-se de duas partes: o definiendum (palavra que se quer definir) e o definiens (enunciação do significado) (cf. GUIBOURG, Ricardo A. et al. Introducción al conocimiento científico. 3. ed. Buenos Aires: Eudeba, 2003, p 54). Dependendo da forma como encontramos o definiens, podemos distinguir dois tipos de definições: denotativas e conotativas. As definições denotativas nos mostram o conjunto de objetos que pertencem a determinada classe. As definições conotativas nos dão critérios de uso de determinada palavra de classe (SANTI, Eurico Marcos Diniz de. As classificações no sistema tributário brasileiro. In: Justiça tributária: 1º Congresso Internacional de Direito Tributário. São Paulo: Max Limonad, p. 129).

13 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e prescrição no direito tributário. 2. ed. São Paulo, Max Limonad, 2001, p. 55-56.

14 As classificações no sistema tributário brasileiro. In: Justiça tributária: 1º Congresso Internacional de Direito Tributário, p. 126-127.

15 Cf. Nogueira, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 104; AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 219; CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 104-105; OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reflexos do novo Código Civil no direito tributário. In: BORGES, Eduardo de Carvalho (coord.), Impacto tributário do novo Código Civil. São Paulo: Quartier Latin/IPT, 2004, p. 180-181; BOTTALLO, Eduardo Domingos. Op. cit., p. 177, e REZENDE, Cordorcet. A competência tributária e o novo Código Civil. In: BORGES, Eduardo de Carvalho (coord.). Impacto tributário do novo Código Civil, cit., p. 19-20. Nas palavras deste último: “... para fins tributários, nada impede que o imposto de renda trate os comerciantes de firma individual como se fossem pessoas jurídicas (...). De igual modo, pessoas físicas que praticam um certo número de operações imobiliárias num determinado período também são tributadas como se fossem pessoas jurídicas”.

16 Para Ricardo Lobo Torres, “o art. 109 do CTN, sobre ser ambíguo e contraditório, é também retrógrado, ao tentar hierarquizar aprioristicamente os métodos de interpretação, as fontes do Direito Tributário e os conceitos jurídicos, ao revés de lhes reconhecer a equivalência e a interação e de lhes proclamar o pluralismo. É uma demasia que poderia ser extirpada do Direito brasileiro”. Mais à frente, ressalva: “A doutrina se esforçou para casar os arts. 109 e 110. A própria Comissão Especial do CTN declarava que o dispositivo que se transformaria no art. 109 era ‘uma consequência da autonomia do Direito Tributário em relação ao Direito Privado’, mas ressalvava que tinha ‘o seu limite natural na referencia ao direito privado na Constituição para definir a competência tributária’ (...)” (Normas de interpretação e integração do direito tributário. 3. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro/São Paulo: Renovar, 2000, p. 190).

17 Segundo Condorcet Rezende, “pelo art. 109 os fiscos federal, estadual e municipal têm liberdade de utilizar para seus próprios fins os conceitos e formas do direito privado, dando-lhes as características que bem entendam e as consequências fiscais respectivas, há todavia uma limitação nessa liberdade que está no art. 110, é quando esses conceitos tenham sido utilizados pela Constituição para estabelecer competência tributária” (op. cit., p. 22). Alcides Jorge Costa, no mesmo sentido, afirma: “se, por um lado, a lei tributária pode alterar conceitos de direito privado para os seus próprios fins, é também absolutamente inegável que ela não pode fazer isso se resultar prejuízo para a distribuição constitucional de competências” (op. cit., p. 30).

18 Segundo Condorcet Rezende, “o art. 110 do Código praticamente foi o resultado da luta que Gilberto travou no seio da comissão maior da Fundação Getulio Vargas, no sentido de estabelecer que as formas e os conceitos de direito privado não podiam ser alterados para fins fiscais quando tivessem sido utilizados pela Constituição para definir competências tributárias” (op. cit., p. 21).

19 Em virtude de a Constituição de 1988 ter trazido toda a repartição das competências tributárias, as demais referências do art. 110, com relação às Constituições dos Estados e as Leis Orgânicas dos Municípios, fica prejudicada.

20 Op. cit., p. 176-178.

21 Op. cit., 2004, p. 23.

22 Essa pesquisa legal de definições é utilizada pelo Supremo Tribunal Federal como, por exemplo, no RE 150.764, que julgou a constitucionalidade da contribuição ao FINSOCIAL.

23 Retomando a ideia da situação (iii), temos que, quando o direito positivo não define as palavras que utiliza, isso significa que adota o sentido comum ou o sentido já construído em outras legislações, pois, caso contrário, teria estipulado o conceito a ser construído. Como bem se expressou o Ministro Eros Grau no julgamento do RE 357.950, “a cada conceito corresponde um termo. Este – o termo – é o signo linguístico do conceito. Assim, o conceito, expressado no seu termo, é coisa (signo) que representa outra coisa (seu objeto). Faturamento é o termo do conceito (= noção, em rigor) de faturamento. Aqui, corremos o risco de cair numa cilada. (...) não há nenhuma relação necessária entre as palavras (de um lado) e os objetos, circunstâncias, fatos ou acontecimentos (de outro) em relação aos quais as palavras cumprem múltiplas funções. As palavras – diz Hospers – são como rótulos que colocamos nas coisas, para que possamos falar sobre elas: ‘Qualquer rótulo é conveniente na medida em que nos ponhamos de acordo com ele e o usemos de maneira consequente. A garrafa conterá exatamente a mesma substância, ainda que coloquemos nela um rótulo distinto (...)’. Podemos, como Hospers, apor rótulos convencionais sobre determinadas garrafas ou fazê-lo de modo arbitrário. Optando pela segunda alternativa, da sua adoção não resultará nenhuma alteração no conteúdo do continente arbitrariamente rotulado. Apenas, se o nosso propósito não for o de instalar, no mínimo, a confusão, cumpre-nos deixar bem esclarecido aos seus potenciais usuários quais conteúdos encontrarão em cada uma delas. Assim com as palavras. Se não as tomarmos com a significação usual, cumpre nos informar aos nossos ouvintes ou leitores os sentidos que lhes atribuímos”.

24 Nas palavras do autor: “Quando o legislador tributário utiliza a expressão ‘salário’, por exemplo, ele está incorporando o conceito prévio de salário constante da legislação especial ou simplesmente fazendo referência ao salário (...)?” (ÁVILA, Humberto. Eficácia do novo Código Civil na legislação tributária. In: GRUPENMACHER, Betina Treiger. Direito tributário e o novo Código Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 64-65).

25 Eficácia do novo Código Civil na legislação tributária, cit., p. 65.

26 Em sentido oposto: Alcides Jorge Costa: “(...) a alteração de conceitos do direito civil deve ser obedecida pelo direito tributário, evidentemente. Ainda que isso tenha alguma implicação na competência, como eu referi agora o caso das pertenças, por outro lado, é claro que para o bom funcionamento da Federação, a lei tributária, que pode alterar conceitos de direito privado, não pode, no entanto, fazê-lo desde que essa alteração tenha reflexo na distribuição das competências constitucionais” (op. cit., p. 31-33), e Condorcet Rezende: “A primeira questão trata de se os dispositivos constitucionais que estabelecem competências tributárias incorporam em seus textos os conceitos de direito privado vigentes na data da publicação da Constituição de 88. (...). Eu acho que ele fez referência aos conceitos de direito privado, mas não os incorporou, fala em imóveis como entendido no direito privado. Eu não entendo que tenha havido incorporação e sedimentação (...)” (op. cit., p. 41-42). No mesmo sentido, OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Op. cit., p. 185, e PRADO, Marcelo. A Competência tributária e o novo Código Civil. In: BORGES, Eduardo de Carvalho (coord.), Impacto tributário do novo Código Civil, cit., p. 38.

27 Para exemplos dessas modificações, trazidas pelo Código Civil de 2002, ver: BORGES, Eduardo de Carvalho (coord.). Impacto tributário do novo Código Civil, cit., Capítulos 2 e 5.

28 Elisão fiscal e norma geral antielisiva. Porto Alegre: IOB-Thomson, 2004, p. 57-70.

29 Idem, p. 81.

30 Aqui cabe a ressalva de que, se os atos praticados dissimuladamente são atos ilícitos, a denominação de norma geral antielisiva ao art. 116, parágrafo único, está incorreta. Para assim ser qualificada, teria de prever formas de desconstituição de atos lícitos, conforme a premissa do conceito de elisão, adotada acima (cf. AMARAL, Gustavo da Silva. Op. cit., p. 105).

31 MONTEIRO, Washington de Barros. Op. cit., p. 215.

32 A simulação em direito civil. In: AMARAL, Gustavo da Silva. Op. cit., p. 99.

33 Op. cit., p. 215-216.

34 Op. cit., p. 198.

35 Gustavo da Silva Amaral afirma: “A expressão ‘dissimular’ o fato gerador não nos deixa dúvidas a respeito de seu sentido. Significa mascarar, ocultar, mediante simulação relativa, a realização do fato jurídico tributário por parte do contribuinte. Um ato tal constitui ilícito, e continuará sendo. A regra sequer ampliou o campo dos atos ilícitos, portanto, não se lhe aplica o termo antielisiva”. (Op. cit., p. 104). Ricardo Mariz de Oliveira também é enfático ao dizer: “(...) esse dispositivo da nova lei civil presta-se a ratificar que a norma do parágrafo único do art. 116 do CTN somente trata de simulação relativa (...)” (op. cit., p. 198).

36 Curso de direito tributário, cit., p. 300-302.

37 Art. 146. Cabe à lei complementar:

(...)

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

(...)

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

(...)

38 No mesmo sentido, mas com raciocínio diferenciado, Humberto Ávila leciona: “(...) questões de responsabilidade dizem respeito a normas gerais de Direito Tributário, porque envolvem estabilidade e segurança para os entes federal, estadual e municipal. (...) Dessa forma, só por este aspecto formal, já se deve afastar a utilização das normas de responsabilidade civil aplicando essas regras às normas tributárias” (op. cit., p. 78).

39 Ives Gandra da Silva Martins afirma que, durante sua participação no processo constituinte, propôs colocar nas hipóteses do art. 146, III, um advérbio, para não deixar que o rol previsto fosse taxativo. Isso resultou na expressão “especialmente”, contida na atual redação da Constituição. Por esse motivo é que o autor entende que a responsabilidade tributária, mesmo não estando expressa no art. 146, III, por estar contida no conjunto de princípios e normas gerais de direito tributário, deve ser tratada por Lei Complementar e não sofre, desta forma, influência do Código Civil (A responsabilidade tributária e o novo Código Civil. In: BORGES, Eduardo de Carvalho (coord.). Impacto tributário do novo Código Civil, cit., p. 60-61).

40 Em interpretação diversa, Renato Lopes Becho afirma que, na verdade, o Código Tributário Nacional traz três espécies de sujeitos passivos: o contribuinte, que realiza o fato imponível (art. 121, parágrafo único, I), o responsável, que não está de nenhuma forma vinculado à ocorrência do fato gerador (art. 121, parágrafo único, II) e o substituto tributário, que não é contribuinte, mas tem relação pessoal e direta, vinculada à ocorrência do fato imponível (art. 128), embora a lei se refira, novamente, à categoria dos “responsáveis”. Segundo o autor, essa é a interpretação possível para não conflitarem entre si os arts. 121, parágrafo único, II, e 128, que preveem, respectivamente, que o responsável não tem relação pessoal e direta com o fato gerador e que o responsável tem que estar vinculado ao fato imponível (A responsabilidade tributária e o novo Código Civil. In: BORGES, Eduardo de Carvalho (coord.). Impacto tributário do novo Código Civil, cit., p. 46-49). Já Ives Gandra da Silva Martins acredita que tenha sido intenção de Rubens Gomes de Souza criar duas espécies de sujeitos passivos: o contribuinte e o substituto do contribuinte, de modo que todo responsável, necessariamente, é substituto tributário, já que substitui o contribuinte na relação jurídico-tributária (op. cit. p. 66-67)

41 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, cit., p. 300-302.

42 Excluiremos de nossa análise o art. 134, III, por entendermos, como Sacha Calmon Navarro Coêlho e André Mendes Moreira, que as pessoas referidas neste artigo “não são os profissionais contratados para conduzir os negócios de uma sociedade, mas sim pessoas que, por um fato da vida, tornam-se responsáveis pela manutenção e guarda de um bem pertencente a outrem. São pessoas cuja conduta vem regulada no Código Civil (como os gestores de negócios, v. g.), não se confundindo com os administradores de empresas” (Reflexos do novo Código Civil no direito tributário. In: GRUPENMACHER, Betina Treiger, Direito tributário e o novo Código Civil, cit., p. 209).

43 Segundo Maria Rita Ferragut, o sócio “não possui, pela simples qualidade de ser sócio, poder de gerência. Para tanto deverá, além de sócio, ser administrador” (Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2005, p. 6). Igualmente com a autora, “adotaremos, no decorrer de todo o trabalho, o vocábulo administrador para designar o sócio ou o acionista que detém poder de gerência, bem como o executivo contratado para essa função” (op. cit., p. 7).

44 Também favoráveis à responsabilidade pessoal e não solidária ou subsidiária com a pessoa jurídica: Humberto Ávila, op. cit., p. 79; José Eduardo Soares de Melo, A desconsideração da personalidade jurídica no Código Civil e reflexo no direito tributário. In: GRUPENMACHER, Betina Treiger. Direito tributário e o novo Código Civil, São Paulo, Quartier Latin, 2004, p. 160; Eduardo Domingos Bottallo, op. cit., p. 191; Renato Lopes Becho, op. cit., p. 52; e Ives Gandra da Silva Martins, op. cit., p. 67. Nas palavras deste último: “(...) no art. 135 a responsabilidade é pessoal. Sei que essa posição é minoritária, porque tenho visto as Cortes entenderem haver responsabilidade solidária naquilo que só poderia ser responsabilidade pessoal. Admitindo que, ao contrário de algumas pessoas que assumem cargos importantes e nem ler sabem, o Gilberto entendia, falava diversas línguas, o Rubens Gomes de Souza também, quando usaram o vocábulo ‘pessoal’ e não a puseram no art. 134, parece-me que havia duas características fundamentais nos arts. 134 e 135. O art. 134 cuida de casos sem dolo, sem fraude e sem má-fé, casos de culpa. E o art. 135 cuida de casos de dolo. Se todas as pessoas elencadas no art. 134 praticarem atos mencionados no art. 135, estarão praticando-os de forma dolosa, por isso a responsabilidade é pessoal, porque aí há duas vítimas, o Fisco e aqueles que neles confiaram. O art. 134 não, é por culpa. Nesse particular, eu estou inteiramente de acordo com a posição de que a expressão lá está é ‘pessoal’. O art. 134 fala em solidário. Se ‘pessoal’ e ‘solidário’ não são sinônimos, admitindo que os legisladores saibam o que tinham escrito e que eram as palavras adequadas, efetivamente o ‘pessoal’ é ‘pessoal’ e o ‘solidário’ é ‘solidário’, e se deve seguir o que dizem os dicionários e aplicar seu conteúdo”.

45 No processo de cobrança do crédito tributário, a pessoa jurídica, contribuinte, é sempre a devedora estando ou não incluídos também os administradores. No processo de execução judicial da dívida, é também comum o requerimento, pelo Fisco, da inclusão dos sócios e administradores no polo passivo da ação, como responsáveis, também, pelo crédito, se for o caso. Essa discrepância entre a interpretação do Código Tributário Nacional (responsabilidade solidária no art. 134 e pessoal no art. 135) e a ‘prática’ do processo administrativo ou de execução fiscal (responsabilidade sempre solidária e/ou subsidiária) foi bem percebida por Paulo Cesar Conrado: “E me reportando às palavras dos palestrantes sobre os arts. 134 e 135, fixada ficou a ideia no sentido da solidariedade, no caso do art. 134, e da pessoalidade, no caso do art. 135. Gostaria apenas de obter a confirmação e algum comentário dos senhores nesse sentido. Me parece que essas são afirmações típicas do direito tributário, material. Processualmente, no entanto, existem conceitos e aqui falaria especialmente na condição de juiz de execução fiscal, existem repercussões do ponto de vista processual que deveriam ser retomadas, requalificações dessa responsabilidade. Aí peço a opinião dos senhores, já que me parece que na hipótese do art. 134, mesmo se afirmando responsabilidade solidária, do ponto de vista processual haveria uma subsidiariedade nesse específico foco temático. Em relação ao aspecto processual, isso significaria em última análise que uma eventual execução fiscal teria que ser proposta primeiro contra a pessoa jurídica e posteriormente, verificado o fato descrito no art. 134, aí sim direcionar-se os atos executivos para a pessoa do sócio. Isso me parece que remodelaria o predicado.

Solidariedade há sim, mas é uma solidariedade diferente daquela que nós exploraríamos na teoria geral do direito, aquela segundo a qual o credor estaria habilitado desde o início a cobrar de ambos os devedores” (A responsabilidade tributária e o novo Código Civil, In: BORGES, Eduardo de Carvalho (coord.). Impacto tributário do novo Código Civil, cit., p. 78-79). Para Renato Lopes Becho, essa solidariedade do art. 134 é impossível de ser aplicada, já que as situações lá elencadas são hipóteses de representação. O art. 135, sim, trata de responsabilidade exclusiva pessoal (op. cit., p. 79-81). Em nossa opinião, a discrepância existe em razão da necessidade e possibilidade de apuração da responsabilidade, via de regra (quando não há instauração de processo administrativo), somente na fase do executivo judicial, observadas as interpretações dadas pelo STJ no EREsp 374.139, no EREsp 702.232 e no REsp 829.303, no sentido de que a responsabilidade é subsidiária (o patrimônio dos administradores é complementar ao da pessoa jurídica, para pagamento do débito) e a inclusão dos administradores no polo passivo da obrigação tributária depende de prova (de infração do art. 135, III), produzida pelo Fisco, quando não foram incluídos previamente na certidão de dívida ativa, e pelo contribuinte (de não infração ao art. 135, III), quando ambos (pessoa jurídica e administrador) estão sendo executados.

46 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, 11. ed. atualizada por Mizabel Derzi, Rio de Janeiro: Forense, p. 756, apud: COÊLHO, Sacha Calmon Navarro e outro. Reflexos do novo Código Civil no direito tributário. In: GRUPENMACHER, Betina Treiger. Direito tributário e o novo Código Civil, cit., p. 211.

47 No mesmo sentido, Renato Lopes Becho, op. cit., p. 53.

48 Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, p. 8-9.

49 Para o autor, o art. 47, por exemplo, traz a preponderância da responsabilidade da pessoa jurídica, que responde com seu patrimônio por eventuais efeitos decorrentes dos atos praticados pelos seus administradores, autorizadamente em nome deles. No art. 1.012, segundo ele, é interessante notar que o Código Civil traz uma responsabilidade do próprio administrador, como pessoa física, que fica obrigado a registrar seu instrumento de mandato juntamente aos atos de constituição e alteração da sociedade sob pena de, no campo tributário, responder pessoal e solidariamente por eventuais lesões ao Fisco (op. cit., p. 54 e 56).

50 Aspectos relativos às responsabilidades do administrador no novo Código Civil. In: GRUPENMACHER, Betina Treiger. Direito tributário e o novo Código Civil, cit., p. 292-326.

51 Ives Gandra da Silva Martins, op. cit., p. 68. Renato Lopes Becho, op. cit., p. 83. Para mais informações sobre o assunto ver Maria Rita Ferragut, Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, cit., p. 102-110 e 118-134.

52 Op. cit., p. 193.

53 A indicação acima não exclui pesquisar em outros veículos normativos, devendo-se estar atento às constantes inovações/atualizações legislativas sobre o tema.