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ISBN 978-85-02-15492-6

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Dutra, Micaela Dominguez

Capacidade contributiva : análise dos direitos humanos e fundamentais /

Micaela Dominguez Dutra. — São Paulo :

Saraiva, 2010. – (Série IDP)

Bibliografia.

1. Capacidade contributiva 2. Direito constitucional

3. Direitos fundamentais 4. Direitos humanos 5. Tributação

I. Título. II. Série.

10-04131     CDU-342.336.2(81)

Índice para catálogo sistemático:

1. Princípio da capacidade contributiva : Brasil : Direito constitucional tributário 342.336.2(81)

Diretor editorial Antonio Luiz de Toledo Pinto

Diretor de produção editorial Luiz Roberto Curia

Gerente de produção editorial Lígia Alves

Editor Jônatas Junqueira de Mello

Assistente editorial Thiago Marcon de Souza

Preparação de originais Maria Lúcia de Oliveira Godoy

Arte e diagramação Cristina Aparecida Agudo de Freitas / Isabel Gomes Cruz

Revisão de provas Rita de Cássia Queiroz Gorgati / Adriana Barbieri

Serviços editoriais Ana Paula Mazzoco / Vinicius Asevedo Vieira

Capa Estudio23

Data de fechamento da edição: 17-6-2010

Dúvidas?

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Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida por qualquer meio ou forma sem a prévia autorização da Editora Saraiva.

A violação dos direitos autorais é crime estabelecido na Lei n. 9.610/98 e punido pelo artigo 184 do Código Penal.

Dedico este trabalho

a minha mãe, Ana Cristina Cantinho Dominguez,

ao meu pai, Jorge de Souza Dutra,

e a minha irmã, Georgia Dominguez Dutra,

que são a essência e o mote propulsor da minha vida.

Muito obrigada por tudo!

“Suposto, pois, que ou o sal não salgue ou a terra se não deixe salgar; que se há-de fazer a este sal e que se há-de fazer a esta terra?” (Padre Antonio Vieira, em sermão proferido em S. Luís do Maranhão, três dias antes de se embarcar ocultamente para o Reino, Vos estis sal terrae. S. Mateus, V, 13).

Agradecimentos

Agradeço a conclusão do presente trabalho, primeiramente, ao meu orientador, Ministro Gilmar Ferreira Mendes, que apostou em mim desde a defesa de meu trabalho na especialização em direito tributário e finanças públicas, que me incentivou, ajudou – inclusive em um momento difícil –, e me iluminou com sua sabedoria ao longo de dois profícuos anos de convívio, os quais jamais irei esquecer.

Agradeço, também, de forma especial ao Professor Paulo Gonet, que, com seu conhecimento e gentileza, recebeu-me em seu grupo de estudos, em suas aulas, estimulou-me a seguir em frente com minhas ideias e meu trabalho, fazendo com que meu período em Brasília fosse mais agradável, além de muito produtivo.

Meu muito obrigada, também, ao Professor Inocêncio Mártires Coelho, que com sua filosofia mudou meu enfoque sobre o mundo e sobre a vida; as aulas foram inesquecíveis....

Aos Professores Luiz Moreira, Marcos Valadão, Ivo Gicco, Marcelo Neves, Arnaldo Godoy, minha eterna dívida pelo conhecimento técnico e de vida passados, precioso tesouro, que, com o tempo, engrandece ainda mais aos meus olhos, bem como melhor se torna absorvido por mim. Foi uma convivência maravilhosa e que deixou enorme saudade!

Registro, outrossim, meu agradecimento à Christine Oliveira Peter da Silva pelo valioso apoio na revisão técnica desta obra.

Não poderia deixar de agradecer a toda a equipe de apoio do IDP: Fernando Rios, Gilberto Rios, Gabriel, que me aturaram ao longo da elaboração deste trabalho, bem como a minha vítima predileta, Vanessa Barbosa, a quem devo todo o levantamento bibliográfico, a formatação e a padronização.

E, por fim, não poderia deixar de registrar o meu agradecimento ao Daniel Hora do Paço, ao Hélio Siqueira, à Taísa Oliveira Maciel e ao Nilton Maia, que propiciaram esse excelente curso, pelo auxílio que me foi dado para que o concluísse, principalmente porque o fim dessa trajetória foi um dos momentos mais difíceis da minha vida, e pela confiança em mim depositada.

Sumário

Introdução

1. Capacidade contributiva: contornos materiais

1.1 Fundamentos axiológicos da capacidade contributiva: justiça e igualdade

1.1.1 A justiça

1.1.2 A igualdade

1.2 Diferenças entre a capacidade econômica, contributiva e financeira

1.3 Classificação da capacidade contributiva

1.3.1 Capacidade contributiva objetiva (ou absoluta) e subjetiva (ou relativa)

1.3.2 Capacidade contributiva geral (ou global) e parcial

1.3.3 Capacidade contributiva própria ou em representação

1.4 Capacidade contributiva como critério de classificação dos tributos

1.5 Índices de capacidade contributiva

1.5.1 A renda

1.5.2 O patrimônio

1.5.3 O consumo

1.6 Atributos da capacidade contributiva

1.7 Técnicas de tributação utilizadas para viabilizar a aplicação da capacidade contributiva

1.8 Caracterização da capacidade contributiva como princípio

1.9 Histórico do princípio da capacidade contributiva

1.10 O conteúdo do princípio da capacidade contributiva

1.11 A juridicidade do princípio da capacidade contributiva

1.12 A natureza da norma acolhedora do princípio da capacidade contributiva

1.13 O princípio da capacidade contributiva na Constituição da República Federativa do Brasil de 5-10-1988

2. Princípio da capacidade contributiva: eficácia e aplicação

2.1 A necessidade da tributação e sua relação com o princípio da capacidade contributiva

2.2 Introdução à análise da eficácia e a aplicação do princípio da capacidade contributiva

2.3 Limites à tributação pelo princípio da capacidade contributiva

2.3.1 O mínimo vital

2.3.2 O confisco

2.4 Destinatário legal do princípio da capacidade con-tributiva

2.5 Aplicação do princípio da capacidade contributiva

2.5.1 Com relação aos impostos

2.5.1.1 Quanto aos impostos reais e pessoais

2.5.1.2 Quanto aos impostos diretos e indiretos

2.5.2 Com relação às taxas

2.5.3 Com relação às contribuições de melhoria

2.5.4 Com relação às contribuições parafiscais, a de iluminação pública e aos empréstimos com-pulsórios

2.6 Relação entre a tributação extrafiscal e o princípioda capacidade contributiva

2.7 Evasão e elisão fiscais e o princípio da capacidade contributiva

2.8 Capacidade contributiva e atividade legislativa

2.9 Capacidade contributiva e atividade judiciária

2.9.1 A ação direta de inconstitucionalidade e a arguição de descumprimento de preceito fun-damental

2.9.2 O mandado de segurança

2.9.3 O mandado de injunção

2.9.4 Vias ordinárias

2.9.4.1 Ação declaratória de inexistência de relação jurídica

2.9.4.2 Ação anulatória

2.9.4.3 Embargos do devedor

3. A capacidade contributiva e os direitos humanos e fundamentais

3.1 Delimitação conceitual de direitos humanos e fundamentais

3.2 Conceito de ser humano

3.3 Perspectiva histórica dos direitos humanos e fundamentais e suas dimensões

3.4 Conceito e contornos dos direitos humanos

3.5 Conceito e contornos dos direitos fundamentais

3.6 Breves notas acerca do princípio da dignidade da pessoa humana

3.7 Direitos fundamentais e capacidade contributiva

3.8 Direitos humanos e capacidade contributiva

Conclusão

Referências

Introdução

O princípio da capacidade contributiva, que existe não apenas no direito, mas também na economia, acompanha o desenvolvimento da humanidade desde seus primórdios, e como tal vem sendo reinterpretado ao longo do tempo.

Considerado por Perez de Ayala “uma exigência ética da Justiça”, é, sem dúvida, o grande mediador nas relações entre o Fisco e o contribuinte.

Trata-se de um princípio dotado de grande carga axiológica, que tem por fundamento de validade o sobreprincípio da justiça e o princípio da igualdade, e que, apesar de ser extremamente útil e importante para nortear a tributação, vem sendo relegado ao oblívio em nosso país pelo Legislativo, Executivo e, às vezes, pelo Judiciário, embora este último ainda busque dar alguma efetividade à capacidade contributiva.

Tendo em vista que a tributação é primordial para assegurar os direitos fundamentais reconhecidos pelos Estados, sendo, modernamente, considerada um dever fundamental, e que a maioria das receitas auferidas por eles para garantir tais direitos é obtida via tributação, é a capacidade contributiva do cidadão que vai balizar essa relação entre o custo do direito e a necessidade do Estado de garantir esse direito, sem que para tanto prejudique o contribuinte em demasia. É a observância do mencionado princípio que garantirá o rótulo de justo e equânime a um sistema tributário.

O objeto do nosso estudo é o princípio da capacidade contributiva, o qual analisamos, prioritariamente, dentro do contexto nacional, sendo a menção à doutrina estrangeira – basicamente espanhola, italiana, alemã e argentina – pontual. Utilizamo-nos também de diversas ementas extraídas de acórdãos prolatados por tribunais do País acerca de vários aspectos do princípio, para apresentar uma dimensão prática de sua aplicação no Brasil.

Procuramos estudar o mencionado princípio buscando, em uma primeira parte, definir seu conteúdo, seus aspectos conceituais e sua configuração em nosso texto constitucional, para, em um segundo momento, analisar os aspectos atinentes à sua relação com a tributação, aos seus limites inferior e superior (mínimo existencial e confisco, respectivamente), a seus destinatários, à sua aplicação aos tributos existentes em nosso sistema; sua relação com a extrafiscalidade, com a evasão e elisão fiscais, e a necessidade de sua observância por parte do Legislativo e do Judiciário. Sempre com a intenção de demonstrar que tal princípio pode ser mais bem observado dentro do nosso sistema, já que dispõe de diversas estruturas que permitem uma caracterização mais exata do que seja a capacidade contributiva de cada cidadão.

Terminado o delineamento do princípio em seus aspectos materiais e relacionais, enfrentamos, de forma pontual, o conceito de direitos fundamentais, tendo como referencial teórico Robert Alexy, Ingo Wolfgang Sarlet e Gilmar Ferreira Mendes, antecedido pelo de direitos humanos – por terem profunda relação –, para demonstrar que o princípio em estudo pode ser considerado um direito fundamental e um direito humano, sendo que para esse segundo ponto restringimo-nos à análise da Declaração Universal dos Direitos do Homem de 1948, por ser ela um marco na internacionalização dos direitos humanos.

Nosso objetivo primordial, em suma, é demonstrar, com base na análise de extenso levantamento bibliográfico e de decisões tomadas prioritariamente pela Suprema Corte do País, que o mencionado princípio tem uma estrutura própria, determinada, que exige a sua efetiva observância na criação de um sistema tributário que procure atender aos critérios da justiça e igualdade, e que, dentro do nosso sistema constitucional, ele pode ser considerado um direito fundamental, bem como, sob uma perspectiva filosófica, ser caracterizado também como um direito humano, assertiva respaldada na Declaração Universal dos Direitos do Homem de 1948.

Se conseguirmos com este trabalho despertar um debate mais profundo acerca do princípio da capacidade contributiva e de sua observância em nosso sistema, teremos atingido o nosso objetivo.

1. Capacidade Contributiva: Contornos Materiais

Como visto na introdução, este trabalho procura analisar, em profundidade, o princípio da capacidade contributiva, e, para tal, iniciamos nosso estudo pelos aspectos que compõem a noção de capacidade contributiva, quais sejam: fundamentos axiológicos, diferenças entre capacidade contributiva, econômica e financeira, sua classificação, seus índices, atributos e técnicas de tributação usadas para aferi-la. Posteriormente, analisamos o enquadramento dela como princípio, sua juridicidade como princípio, a natureza da norma acolhedora do princípio, e como ela é tratada na nossa Constituição.

1.1 Fundamentos axiológicos da capacidade contributiva: justiça e igualdade

1.1.1 A justiça

A justiça tem sido buscada pelo homem desde os seus primórdios. A raça humana é eminentemente social, e a vida em comunidade acaba levando sempre o indivíduo a estabelecer comparações entre a sua vida e a dos demais. Portanto, o conceito de justiça nasce sempre dentro de uma sociedade, e, antes de jurídico, será, inevitavelmente, social.

Normalmente se declara que o conceito de justiça está ligado diretamente aos valores culturais, religiosos e morais de uma dada sociedade, e, sem dúvida, esse conceito adquiriu diversos formatos ao longo da história da evolução humana. Contudo, por vivermos, atualmente, em um mundo globalizado e multicultural, pode-se dizer que paira, pelo menos em grande parte dele, um conceito mais uniforme sobre a justiça.

Não resta dúvida de que ao falar em justiça inúmeras emoções afloram, e o debate tende a ser dirigido de acordo com os interesses daquele que a pleiteia, mas, por trás disso, há aquilo que se pode chamar de “senso comum de justiça”, que norteia nosso convívio social. Logo, “a necessidade de justiça ou propiciar o bem-estar social é um dos elementos que constituem o tripé sobre o qual fundamenta-se o Estado Moderno e, mais modernamente, o Estado de Direito”¹.

Marcelo Elias Sanches explica muito bem o conceito de justiça, deixando fixado que: “Objetivamente, a Justiça é tida como ordenação da convivência humana com finalidade harmônica, estruturada em seus valores fundantes: igualdade, liberdade e fraternidade”². Ressalte-se que, para o referido autor, a igualdade, a alteridade e a proporcionalidade são apontadas como elementos da justiça, que lhe conferem maior precisão e clareza.

Assim expõe o supracitado autor suas ideias sobre a Justiça:

Penso que a Justiça não está em um plano abstrato tão elevado, de maneira que jamais será atingido pelo humano, mas sim bem próximo à realidade social, podendo ser concretizada pelo Homem, a longo prazo, após um extenso e seguro caminho de maturação racional, equilibrador de necessidades, interesses e impulsos humanos³.

Destarte, a justiça nasce como um valor, mas com o passar do tempo acaba ganhando maior concretude e se transforma em um sobreprincípio que norteia todo o ordenamento jurídico de um dado Estado, e é a origem de diversos princípios jurídicos.

Fernando Sainz Bujanda já se manifestou sobre os princípios que derivam do sobreprincípio da justiça, ao analisar o texto constitucional espanhol, expondo que:

[...] Así, los principios formulados por el texto constitucional son los siguientes: el de generalidad, el de capacidad económica, el de igualdad, el de progresividad y el de no confiscatoriedad. Debe subrayarse que todos ellos son aspectos parciales de un único principio, el de justicia, proclamado por el texto constitucional y que, en el análises particular de cada uno de ellos, han de tenerse presentes los restantes para su debida comprensión⁴.

Desde Platão, passando por Aristóteles, Cícero, São Tomás de Aquino, Hobbes, Kant, Perelman, Kelsen, Larenz, muitos filósofos e juristas se dedicaram a estudar o conceito de justiça, produzindo fantásticos e profundos trabalhos, que, pela falta de espaço, não serão objeto de nossa análise, já que o que se pretende neste subitem é apenas delinear os contornos da Justiça, que serão usados mais tarde na análise do princípio da capacidade contributiva. Contudo, devemos abordar alguns pontos, ainda, antes de passar para o próximo subitem.

Aristóteles estabeleceu classes lógicas de justiça, dividindo-a em distributiva e reparadora, que são usadas até hoje na aplicação do referido princípio. A primeira analisa a distribuição dos bens materiais em determinada sociedade. Otfried Höffe informa que ela se utiliza de três critérios: “a cada cual lo mismo o cada cual según su valor como ser humano en general; a cada cual según su capacidad y rendimiento; a cada cual según sus necesidades”⁵.

Já a justiça reparadora ou corretiva apenas faria mediação entre as pessoas, procurando reparar danos causados, restituindo as partes ao statu quo ante e punindo a quem causou o prejuízo.

Confira-se a concepção de Aristóteles sobre o justo:

O justo, por conseguinte, deve ser ao mesmo tempo intermediário, igual e relativo (isto é, para certas pessoas). E, como intermediário, deve encontrar-se entre certas coisas (as quais são respectivamente maiores e menores); como igual envolve pelo menos quatro termos, porquanto duas são as pessoas para quem ele é de fato justo, e duas são as coisas em que se manifesta.

E a mesma igualdade se obterá entre as pessoas e entre as coisas envolvidas; pois a mesma relação que existe entre as segundas (as coisas envolvidas) também existe entre as primeiras. Se não são iguais, não receberão coisas iguais; mas isso é origem de disputas e queixas: ou quando iguais têm e recebem partes desiguais, ou quando desiguais recebem partes iguais. Isso, aliás, é evidente pelo fato de que as distribuições devem ser feitas “de acordo com o mérito”; pois todos admitem que a distribuição justa deve concordar com o mérito num sentido qualquer, se bem que nem todos especifiquem a mesma espécie de mérito, mas os democratas o identificam com a condição de homem livre, os partidários da oligarquia com a riqueza (ou a nobreza de nascimento), e os partidários da aristocracia com a excelência⁶.

Kelsen, em “O Problema da Justiça”, exclui a valoração do âmbito de análise da justiça, procurando descrever todos os possíveis valores dela, sem eleger um como melhor em relação aos demais. Apesar de ter-se verificado que esta ótica meramente formal do direito não seria suficiente para enfocar o tema, entende-se que, “com o auxílio teórico de Kelsen, a coação normativa garante, paradoxalmente, a liberdade individual, sempre que esta seja produto da vontade de todos ou da maioria, por meio de um processo democrático”⁷.

O sobreprincípio da justiça encontra-se positivado na maioria dos ordenamentos jurídicos modernos⁸, revelando-se, em nosso direito positivo, na Constituição da República Federativa do Brasil em seu art. 3º, incisos I, segunda figura, e IV.

Como esta obra analisa o princípio da capacidade contributiva, reputado verdadeiro princípio tributário constitucional, vale, antes de passarmos ao estudo da igualdade, verificar como Roberto Wagner Lima Nogueira caracteriza a Justiça Tributária:

Para falarmos em Justiça Tributária numa sociedade democrática precisamos notar a presença de pelo menos duas características básicas: I – uma forte regulação na distribuição de bens na estrutura básica da sociedade, e II – cidadãos-contribuintes que em uma democracia constitucional pagam tributos e mantêm um fundo comum público, destinado a garantir a oferta de bens e de serviços impossíveis de serem assegurados com equidade a todos os cidadãos, se entregues ao mercado. A garantia da oferta básica de tais bens materiais e imateriais passa inevitavelmente pela intributabilidade do mínimo existencial, e a ausência da oferta deste (sic) bens à camada pobre da população redunda na perda do sentido humano, na perda da dignidade no âmbito econômico, político, social e jurídico-fiscal⁹.

De todo o exposto conclui-se que a justiça é um importante norte para a análise do princípio da capacidade contributiva, pois, além de dar origem a este, fornece instrumentos úteis para trazer uma visão mais humana à técnica da tributação.

1.1.2 A igualdade

A igualdade é um conceito através do qual o ser humano procura alcançar a verdadeira justiça. Derivada deste sobreprincípio, a isonomia é um ideal que sempre motivou o homem na estipulação de suas regras sociais.

Contudo, a interpretação que se deu a esse princípio evoluiu de acordo com as alterações sociais, culturais e políticas pelas quais passou a humanidade.

Não é novidade que os seres humanos são únicos, não se encontrando em todo o mundo duas pessoas completamente iguais; sempre haverá diferenças. Por conseguinte, a ideia de igualdade inata é absolutamente teórica, pois é inalcançável na prática, o que foi percebido pelos homens desde a Era Clássica.

Pensadores como Platão, São Tomás de Aquino, Rousseau, Larenz, Kelsen, Bobbio, Habermas, dentre outros, ao abordarem o tema, partiam, sempre, do pressuposto de que os homens são naturalmente desiguais entre si.

Portanto, a aplicação do referido princípio se dá a partir da identificação das efetivas diferenças existentes entre as pessoas, para que se possa chegar a uma solução adequada para a situação em que se encontram; tratando de forma igual as que estão em uma mesma posição, e de forma desigual as que se diferenciam por se alocarem em condições diversas.

Tal pensamento enunciado já por Aristóteles foi rememorado e exposto de forma brilhante pelo nosso “Águia de Haia” – o eminente jurista Rui Barbosa –, que em sua obra “Oração aos Moços” estipulou:

A regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. Nesta desigualdade social, proporcionada à desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da igualdade. O mais são desvarios da inveja, do orgulho ou da loucura. Tratar com desigualdade a iguais, ou a iguais com desigualdade, seria desigualdade flagrante, e não igualdade real. Os apetites humanos conceberam inverter a norma universal da criação, pretendendo, não dar a cada um, na razão do que vale, mas atribuir o mesmo a todos, como se todos se equivalessem¹⁰.

A igualdade como princípio de direito e garantia do homem surgiu pela primeira vez, conforme relato de Fernando A. Zilveti¹¹, na América do Norte, em uma lei cuja autoria foi atribuída ao Reverendo Nathaniel Ward of Ipswich, em 1641, que recebeu, tempos depois, a denominação de “Body of Liberties”. O referido autor também aponta que o primeiro projeto de declaração de direitos do homem foi apresentado em 20 de novembro de 1772, em Boston, por James Otis e Samuel Adams, e deu origem à “Declaration of Rights”, promulgada em 14 de outubro de 1784¹².

Foi elevada à categoria de princípio constitucional em 12 de junho de 1776, no “Bill of Rights” da Virgínia. Todavia, Fernando Zilveti ressalta que nesta carta não se mencionava efetivamente que os homens eram iguais, o que ocorreu apenas com o advento da Constituição de Massachusetts, em 2 de março de 1780¹³. Em 26 de agosto de 1789, a França apresentou sua Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão¹⁴.

Todos esses textos legais que dispuseram sobre o princípio da igualdade procuravam garantir às pessoas um tratamento semelhante na aplicação do Direito e na interferência do Estado em sua vida privada. Surge a partir daí, como sugere Gerson dos Santos Sicca:

[...] a tradicional distinção entre igualdade perante a lei e igualdade na lei, a primeira assumindo o aspecto formal da racionalização da atividade de subsunção das leis a todas as pessoas sem consideração de suas qualidades e a segunda acepção dirigida preponderantemente ao legislador, para que este não possa criar distinções entre cidadãos situados na mesma condição¹⁵.

José Afonso da Silva considera irrelevante a distinção entre igualdade perante a lei e igualdade na lei; o que é fundamental, para ele, é verificar que os destinatários deste princípio são os aplicadores da lei e os legisladores¹⁶.

O princípio da igualdade teve diversas acepções; todavia, hoje, é aplicado com maior relevo no setor econômico. Francisco Campos ressaltou este ponto, esclarecendo que

[...] O motivo que inspira a declaração nas Constituições modernas do direito à igualdade perante a lei é de outra ordem. Ele consiste na convicção de que um determinado regime econômico, precisamente o de que a livre concorrência constituiu a categoria lógica, ética e jurídica, não poderá subsistir a não ser se ao Estado se impõe o dever de não alterar, em caso algum, as condições da concorrência, a não ser que tais alterações sejam gerais ou se apliquem indiscriminadamente a todos os concorrentes¹⁷.

José Maurício Conti indica que a obediência ao princípio da igualdade se dá quando:

a) adotarem as normas critérios de discriminação entre as pessoas;

b) dever tal critério de discriminação adotado ter como fundamento um elemento valorado pela norma que resida em fatos;

c) dever o fator de discriminação adotado guardar uma relação de pertinência lógica com a situação que deu origem ao fator de discriminação;

d) dever tal fator de discriminação ter por finalidade reduzir as desigualdades existentes entre as pessoas;

e) deverem os fatores de discriminação adotados estar de acordo com o estabelecido pela legislação¹⁸.

Dessa forma, constata-se que o princípio da igualdade é aplicado através de uma discriminação obtida por meio de um critério de comparação; todavia, para que tal diferenciação seja válida, para Gerson Sicca, é necessário que sejam observados os seguintes itens:

[...] 1) é de se reconhecer a liberdade de conformação conferida ao legislador ordinário; 2) o legislador, ao estabelecer a discriminação, pretende atingir determinada finalidade, que deve ser objeto de sindicabilidade perante as normas constitucionais; 3) deve ser indagada a legitimidade dos meios adotados para o legislador atingir a finalidade em causa; 4) o princípio da igualdade, assim como todos os princípios, pode ser compreendido em dupla função, seja para evitar discriminações arbitrárias, seja para exigir a equiparação de pessoas em situações semelhantes¹⁹.

Destarte, segundo José Maurício Conti, para que o princípio da igualdade seja aplicado, devem-se estabelecer normas que verifiquem: a) a desigualdade relativa entre os indivíduos; b) a viabilidade na comparação entre os seres, segundo um determinado critério que os coloque em uma posição de igualdade; e c) o critério de comparação eleito deve estar explicitado na Constituição²⁰.

Nesse contexto, surge o princípio da capacidade contributiva, que, no Direito Tributário, afere o critério de igualdade ou desigualdade aplicado aos contribuintes.

Misabel de Abreu Machado Derzi conclui que: “A capacidade contributiva (considerada proporcional ou regressivamente) é um desdobramento de um mesmo e único princípio, o da igualdade”²¹..

Regina Helena Costa considera que a capacidade contributiva é um subprincípio do princípio da isonomia. E, segundo José Marcos Domingues de Oliveira, a igualdade se desdobra em diversas facetas no direito tributário, quais sejam:

a) Se todos são iguais perante a lei, todos devem ser por ela tributados (princípio da generalidade);

b) o critério de igualação ou desigualação há de ser a riqueza de cada um, pois o tributo visa a retirar recursos do contribuinte para manter as finanças públicas, assim, pagarão todos os que tenham riqueza, localizados os que têm riqueza (logo, contribuintes) devem todos estes ser tratados igualmente – ou seja – tributados identicamente na medida em que possuírem igual riqueza (princípio da igualdade tributária);

c) essa “riqueza” só poderá referir-se ao que exceder o mínimo necessário à sobrevivência digna, pois até este nível o contribuinte age ou atua para manter a si e aos seus dependentes, ou à unidade produtora daquela riqueza (primeira acepção do princípio da capacidade contributiva, enquanto pressuposto ou fundamento do tributo);

d) essa tributação, ademais, não pode se tornar excessiva, proibitiva ou confiscatória, ou seja, a tributação, em cotejo com diversos princípios e garantias constitucionais (direito ao trabalho e à livre iniciativa, proteção à propriedade), não poderá inviabilizar ou mesmo inibir o exercício de atividade profissional ou empresarial lícita nem retirar do contribuinte parcela substancial de propriedade (segunda acepção do princípio da capacidade contributiva, enquanto critério de graduação e limite da tributação)²².

O princípio da isonomia encontra-se previsto na maioria das Cartas Constitucionais existentes no mundo²³. Na Constituição da República Federativa do Brasil está encartado, de forma genérica, no art. 5º, caput, e inciso I, e, de forma específica para a seara tributária, no art. 150, inciso II.

Constata-se de todo o exposto que o princípio da igualdade possui diversos subprincípios, dentre os quais está o da capacidade contributiva, que segundo Amílcar Falcão “representa a versão, em matéria tributária, do princípio geral da isonomia”²⁴.

Hugo de Brito Machado afirma que a capacidade contributiva seria um critério de valoração do princípio da isonomia, e um critério capaz de realizar, também, o princípio da justiça²⁵.

José Maurício Conti, ao analisar a capacidade contributiva, deixa claro a forte influência valorativa que a justiça e a igualdade exercem na aplicação do princípio. Confira-se:

[...] O princípio da capacidade contributiva estabelece como critério de justiça a ponderação segundo a capacidade econômica do contribuinte. Dessa forma, o princípio da igualdade é aplicável ao Direito Tributário mediante a utilização de um critério de discriminação já definido, qual seja, a capacidade contributiva²⁶.

1.2 Diferenças entre a capacidade econômica, contributiva e financeira

Em virtude da frequência com que estes termos aparecem em diversas obras e da divergência doutrinária que se travou ante a interpretação das expressões “capacidade econômica” e “capacidade contributiva”, reputou-se necessário discorrer um pouco sobre estes conceitos.

A noção de capacidade econômica está mais voltada à ciência econômica e financeira, conforme relata José Maurício Conti, do que o conceito de capacidade contributiva, que está mais ligado à ciência jurídica²⁷.

Ives Gandra da Silva Martins entende que a capacidade contributiva é “a capacidade do contribuinte relacionada com a imposição específica ou global, sendo, portanto, dimensão econômica particular de sua vinculação ao poder tributante, nos termos da lei”²⁸. Enquanto a capacidade econômica é “a exteriorização da potencialidade econômica de alguém, independente de sua vinculação ao referido poder”²⁹. O supracitado autor elucida a diferenciação dos dois conceitos através do seguinte exemplo:

Um cidadão que usufrui renda ainda tem capacidade contributiva perante o país em que a recebeu, já um cidadão rico, de passagem pelo país, tem capacidade econômica, mas não tem contributiva, pois ele tem rendimentos suficientes para suportar tributos, mas não há nenhuma relação jurídica que o vincule ao Fisco do país pelo qual transita. Assim, não tem capacidade contributiva neste país³⁰.

Regina Helena Costa³¹, ao distinguir as referidas expressões, explicita que um indivíduo pode ter capacidade econômica para adquirir bens necessários a sua sobrevivência, todavia, pode não ter capacidade contributiva, pois consome integralmente a sua renda com o mínimo vital – tal concepção também é adotada por Luigi F. Natoli³². Chega-se à conclusão de que a capacidade contributiva pressupõe a econômica, mas não se confunde com ela.

Moschetti entende ser a capacidade econômica uma condição necessária para a existência de capacidade contributiva, que tem como elemento de qualificação a aptidão de realizar o interesse público, não se podendo vislumbrar a riqueza do indivíduo separada das exigências coletivas³³. Contudo, de acordo com Hugo de Brito, caso esta teoria seja aceita, estar-se-ia fazendo tábula rasa do princípio da capacidade contributiva, tendo em vista que a expressão “interesse público” é deveras genérica, o que faria com que o Estado pudesse manipular o referido conceito, decidindo quando haveria ou não interesse público a justificar, por exemplo, a concessão de isenções³⁴.

Hugo de Brito salienta que, para Maffezzoni, a capacidade contributiva não pode ser identificada na pura e simples capacidade econômica do sujeito passivo. Reputa ser difícil conceituar capacidade econômica, já que é impreciso e vago o conceito de renda, ademais tal expressão não poderia ser mensurada apenas pela renda. Já a capacidade contributiva deve envolver fato indicativo do gozo de vantagens decorrentes dos serviços públicos³⁵.

Na crítica que faz à Maffezzoni, Hugo de Brito demonstra que tão complicado quanto definir capacidade econômica é determinar o que seja o gozo de vantagens decorrentes da utilização dos serviços públicos. Ademais, alega que não seria justo enfocar a tributação como retribuição pelo uso dos serviços públicos, pois, normalmente, são utilizados em maior proporção pela parcela carente da população, que, obviamente, não teria condições de ter maior participação que os demais no custeio das despesas públicas³⁶.

Agostinho Toffoli Tavolaro³⁷ acrescenta às expressões já estudadas o conceito de capacidade financeira, que seria a disponibilidade para a liquidação de suas obrigações no tempo e forma contratados. Diante de tal caracterização, chega-se, facilmente, à conclusão de que este conceito não tem nada que ver com os outros dois, já que a pessoa pode ter capacidade econômica, contributiva, e não ter capacidade financeira, por faltar-lhe liquidez.

Zilveti deixa claro que a discussão existente na distinção entre os termos “capacidade econômica” e “capacidade contributiva”, ainda que exista entre os italianos, é, para nós, desprovida de sentido, pois a primeira é sempre presumida em relação à segunda, e sem a qual a tributação não seria possível³⁸.

O ilustre doutrinador ressalta que a melhor interpretação para a questão é fornecida por Ferreira Filho, que a considera como uma sinonímia. Lembra, inclusive, que o termo “capacidade econômica”, retirado de semelhante expressão existente na Constituição espanhola, é interpretado, naquele país, como sendo sinônimo de capacidade contributiva, pois não se faz diferenciação quanto aos termos³⁹.

Tanto Zilveti⁴⁰ quanto Leonetti⁴¹ entendem que as expressões devem ser reputadas como sinônimas, pois o constituinte, ao se referir à capacidade econômica, queria se reportar à condição do contribuinte de pagar tributos.

Discordamos da opinião de Hugo de Brito ao considerar que a Constituição Federal não se remete à capacidade contributiva, e sim à econômica⁴². Entendemos, junto com Zilveti⁴³ e Leonetti⁴⁴, que não cabe, dentro do direito brasileiro, distinguir tais expressões, devendo ser elas reputadas idênticas, já que é nítida, no espírito da Carta de 1988, a preocupação que o constituinte teve com a situação do contribuinte, a possibilidade de ele arcar ou não com o ônus tributário que lhe é imposto pelo Estado.

1.3 Classificação da capacidade contributiva

Torna-se fundamental esclarecer quais são as classificações atribuídas à capacidade contributiva, pois elas auxiliam o leitor a compreender as divergências doutrinárias que envolvem o princípio, dentre elas a relativa à sua aplicabilidade só aos impostos ou a todos os tributos.

Elencamos os três tipos de classificação que são mais invocados pela doutrina em geral:

1.3.1 Capacidade contributiva objetiva (ou absoluta) e subjetiva (ou relativa)

Sem dúvida, esta é a classificação mais adotada pela doutrina. Destaque-se a lição de José Marcos Domingues de Oliveira sobre o tema:

[...] a capacidade contributiva é conceito que se compreende em dois sentidos, um objetivo ou absoluto e outro subjetivo ou relativo.

No primeiro caso, a capacidade contributiva significa a existência de uma riqueza apta a ser tributada (capacidade contributiva como pressuposto da tributação), enquanto no segundo, a parcela dessa riqueza que será objeto da tributação em face de condições individuais (capacidade contributiva como critério de graduação e limite do tributo)⁴⁵.

Marçal Justen Filho esclarece que a capacidade contributiva absoluta se refere à hipótese de incidência, já a relativa se liga ao mandamento normativo⁴⁶.

Regina Helena Costa ensina que:

A capacidade contributiva absoluta ou objetiva funciona como pressuposto ou fundamento jurídico do tributo, ao condicionar a atividade de eleição, pelo legislador, dos fatos que ensejarão o nascimento de obrigações tributárias. Representa sensível restrição à discrição legislativa, na medida em que não autoriza, como pressuposto de impostos, a escolha de fatos que não sejam reveladores de alguma riqueza⁴⁷.

No que tange ao aspecto subjetivo, entende a renomada jurista que, por ser utilizado como critério de graduação de impostos, atua como limite da tributação, preservando o “mínimo existencial” e impedindo que a progressividade leve ao confisco ou ao cerceamento de outros direitos constitucionais⁴⁸.

Gisele Lemke faz um ótimo relato de quais doutrinadores aceitam apenas a capacidade contributiva absoluta e quais adotam, também, a concepção relativista⁴⁹. Informa que Eduardo D. Botelho só aceita o aspecto objetivo, pois, para ele, o juiz só poderia anular norma tributária quando esta não tiver qualquer fato-signo presuntivo de riqueza. Já João Caio Goulart Penteado aceita tanto a capacidade absoluta quanto a relativa, todavia, de forma limitada quanto a este segundo aspecto, pois permite a invocação do princípio quando o fato tributável não é econômico, quando a tributação não respeita o mínimo vital, ou quando aniquila a riqueza.

Comenta Gisele que Alfredo Augusto Becker tem entendimento semelhante ao de João Caio Goulart Penteado, pois compreende que o juiz pode declarar a inconstitucionalidade de norma que institua tributo com fundamento em fato que não seja signo presuntivo de riqueza. Contudo, o renomado autor considera que o juiz não pode deixar de aplicar a norma ao constatar que, em um caso concreto, não atende ao princípio da capacidade contributiva⁵⁰.

Ressalta Gisele que Marçal Justen Filho dá ênfase especial ao aspecto objetivo do princípio, salientando que é fundamental para caracterizar uma norma como tributária. Não aceita o aspecto relativo dele por entender que tal aferição invadiria a esfera política⁵¹.

Antes de indicar os doutrinadores que admitem de forma plena a existência do aspecto subjetivo da capacidade contributiva, vale invocar a distinção feita por Gisele Lemke entre capacidade contributiva relativa abstrata ou concreta. Na abstrata, a graduação do imposto é feita de acordo com uma média, obtida através de padronizações. Na concreta, os critérios estabelecidos permitem que o tributo seja individualizado para cada contribuinte, extraindo-se, daí, a sua capacidade contributiva real⁵².

Sabe-se que Sacha Calmon⁵³ considera que a capacidade contributiva deve ser real; coadunando com essa ideia temos Regina Helena Costa⁵⁴ e José Marcos Domingues de Oliveira⁵⁵.

Entende-se, de forma majoritária⁵⁶, que a capacidade contributiva deve ser vista tanto do lado objetivo quanto do subjetivo, pois segundo Gisele:

Não se pode deduzir que o indivíduo tenha capacidade de contribuir para o financiamento das despesas públicas simplesmente por constar da hipótese de incidência fato-signo presuntivo de riqueza. Pode haver somente capacidade econômica⁵⁷.

Agora, a partir do momento que coadunamos com a corrente majoritária⁵⁸, aceitando tanto o aspecto objetivo como o subjetivo da capacidade contributiva, cabe perquirir, dentro do aspecto subjetivo, se deve prevalecer o enfoque abstrato ou o concreto, conforme distinção anteriormente feita.

Gisele alega que tal questão tem difícil solução, pois se de um lado se tem o princípio da capacidade contributiva, que como corolário da igualdade vai requerer que a capacidade aferida seja a real, de outro, tem-se a praticabilidade da tributação, que, na definição de Misabel, é um princípio constitucional implícito e representa o conjunto de normas e técnicas usado para permitir a execução e aplicação das leis⁵⁹.

Zilveti ensina que o objetivo da praticabilidade é dar efetividade à norma, de modo que a capacidade contributiva seja respeitada, apesar da “massificação ou da criação de meios que simplifiquem os elementos da obrigação tributária”⁶⁰. Entende que essa forma de coadunar a praticabilidade com a capacidade contributiva é permitir que seja estabelecida pela lei uma presunção⁶¹ relativa de capacidade contributiva, de modo que o cidadão prejudicado possa comprovar que não se enquadra na referida presunção⁶².

Gisele Lemke tem o mesmo entendimento que Zilveti, o que se afere do seguinte trecho retirado de sua obra, já várias vezes aqui citada:

[...] o princípio da capacidade contributiva não implica na consideração da capacidade contributiva concreta de cada contribuinte, mas apenas no que se chamou de capacidade contributiva subjetiva abstrata, a não ser em hipóteses excepcionalíssimas. Vale dizer, é perfeitamente aceitável o uso de presunções e de padronizações para a composição da hipótese de incidência tributária, desde que sejam razoáveis⁶³.

1.3.2 Capacidade contributiva geral (ou global) e parcial

É possível aferir a capacidade contributiva global quando se leva em consideração o total de tributos pagos por uma pessoa, relacionando-os com toda a sua riqueza. Já a parcial se limita a focar cada tributo de modo isolado, comparando-o com a riqueza a que se refere.

Gisele traz a lição de João Caio Goulart Penteado, segundo o qual o princípio pode ser violado não só no aspecto parcial, mas também no global, quando a carga tributária total existente em um sistema seja excessiva⁶⁴. Alcides Jorge, também, aceita ambos os aspectos supramencionados⁶⁵.

Já Maria de Fátima Ribeiro e Hamilton Dias de Sousa entendem, segundo Gisele, que cada gravame deve ser observado de forma isolada, sem levar em consideração os demais tributos. Sendo esta, também, a opinião de Ângela Maria da Motta Pacheco e Alfredo Augusto Becker⁶⁶.

Por conseguinte, unimo-nos a Gisele Lemke⁶⁷, entendendo que a capacidade contributiva deve ser vista, a priori, de forma parcial, aferindo-se sua manifestação em relação a cada tipo de tributo. Todavia, em casos excepcionais, seria possível verificar a compatibilidade do sistema tributário com a riqueza global do contribuinte que ele pretende atingir.

1.3.3 Capacidade contributiva própria ou em representação

A capacidade contributiva própria refere-se ao contribuinte, às suas condições individuais de pagar aquele tributo. Já a em representação é a do chefe de família, por exemplo, que abrange toda a família.

Quanto a este segundo aspecto, vale destacar, com Misabel de Abreu Machado Derzi, que a Constituição da República Federativa do Brasil, em seu art. 226, consagra como base da sociedade a família⁶⁸ e informa que esta deve ter proteção especial do Estado. Declara a referida autora que em países desenvolvidos⁶⁹ o princípio da proteção da família é pauta de discussão dentro do próprio direito tributário, e, na Alemanha, por exemplo, tem status de princípio fundamental constitucional tributário, como o possuem a legalidade e a irretroatividade; contudo, no Brasil, infelizmente, tal fato não se verifica⁷⁰. Em Portugal, há uma Lei Geral Tributária que, além de reconhecer em seu art. 4º o princípio da capacidade contributiva, em seu art. 6º aborda especificamente a questão atinente à tributação e à situação familiar:

Determinando que a tributação directa tem em conta: a necessidade da pessoa singular e o agregado familiar a que pertença disporem dos rendimentos e bens necessários a uma existência digna; a situação patrimonial incluindo os legítimos encargos do agregado familiar; a doença, a velhice e outros casos de redução da capacidade contributiva do sujeito passivo⁷¹.

Aponta Misabel que:

A decisão mais antiga, que abordou a questão da tributação conjunta dos cônjuges, foi prolatada pela Corte Constitucional norte-americana, cujo trabalho altamente construtivo é mundialmente reconhecido. Deu-se em 1930, no caso Poe × Seaborn, 282 US, 101 (Cf. Michael J. Graetz, Federal Income Taxation Principles and Policies, 2nd, ed., Westbur, New York, The Foundation Press, Inc., 1988, pp. 516-525)⁷².

Nesse julgamento ficou estabelecido que a esposa pagaria imposto sobre a metade da renda comum do casal, não importando que haja uma única fonte produtora; tal vantagem, inicialmente, era gozada somente pelos casais unidos pelo laço matrimonial e que residissem juntos. Em 1948, o Congresso americano estendeu esse benefício da “divisão de renda” (conhecido como splitting) a todos os pares unidos pelo matrimônio, o que os autorizou a passarem a preencher uma declaração conjunta e a pagar “duas vezes o imposto que um indivíduo solteiro pagaria se percebesse metade da renda total deles”⁷³. Não resta dúvida de que tal legislação favoreceu aos casais, mas colocou os solteiros em grande desvantagem, o que veio a ser modificado pelo Congresso em 1969, que atribuiu alíquotas especiais aos solteiros, mas penalizou os casados que auferirem rendas iguais⁷⁴.

A referida autora indica, ainda, como marco decisivo para a concepção da proteção da família na seara tributária, decisão do Tribunal Constitucional Federal da Alemanha (BVerfG), de 1957, considerando inconstitucional a declaração obrigatória em conjunto dos cônjuges, como se se tratasse de rendimentos de uma só pessoa, isso porque ela submetia a uma alíquota progressiva mais elevada a renda unificada dos cônjuges, que se quedavam prejudicados em relação aos solteiros. O Tribunal indicou o splitting, vigente nos EUA, como uma solução que se encontrava conforme a Constituição. Tal técnica foi posteriormente adotada pelo legislador alemão e se encontra em vigor até hoje⁷⁵.

Esclarece Misabel Derzi que se seguiu à declaração de inconstitucionalidade alemã a prolatada pela Corte Constitucional italiana, em 15.07.1976, sendo que tal decisão:

[...] teve origem em seis processos oriundos de Roma, Voghera, Livorno, Milão, Arona e Florença, todos com objetos substancialmente idênticos. Estando em vias de se extinguir o prazo previsto em 1975 para a declaração anual de rendas, esposos, casados em regime de separação de bens, diante da recusa de suas mulheres em fornecer os dados e elementos necessários, ajuizaram uma ação com base no art. 700 do Código de Processo Civil, a fim de obter uma solução para o caso. Em sua defesa, as esposas invocaram a inconstitucionalidade da lei do imposto de renda.

Nos fundamentos de sua decisão, o Tribunal italiano reconheceu que a exigência da tributação conjunta oferece um tratamento discriminatório contra os núcleos familiares legitimados em favor de uniões livres e das famílias de fato. [...]

Assim, segundo o Tribunal italiano, é inconstitucional que a) na determinação da renda total para o imposto sejam imputadas ao marido, enquanto sujeito passivo, as rendas da mulher de forma cumulativa às próprias; b) a mulher casada não seja considerada sujeito passivo no imposto de renda; c) seja única a declaração de renda das pessoas casadas⁷⁶.

Misabel Derzi invoca, ainda, um precedente do Tribunal Constitucional espanhol, que, no mesmo sentido dos demais mencionados, entendeu:

[...] a capacidade econômica, considerando a pessoa física como único ponto válido de referência de dito princípio no imposto sobre a renda e sem que tal capacidade resulte modificada pelo matrimônio. Nas sentenças de 10.11.1988 e 20.02.1989, o Tribunal espanhol defendeu o princípio da neutralidade frente ao matrimônio, negando o aumento de capacidade econômica pelo fato de se pertencer ao grupo familiar, assim como também considerou discriminatório o regime tributário até então aplicável aos contribuintes casados, que estavam obrigados à declaração conjunta de renda, em favor daqueles outros que não o são⁷⁷.

Importante salientar, nos termos do que foi fixado por Misabel Derzi, que nos dias atuais há pelo menos três tipos de sistema de tributação da renda da pessoa natural:

• o primeiro e mais elementar considera individualmente cada membro familiar e calcula a renda (rendimentos deduzidos dos encargos) de cada pessoa, ignorando a unidade familiar como titular de capacidade contributiva própria. É um sistema muito difundido atualmente, encontrando variantes em diversos países (Inglaterra, Brasil, Itália, Espanha, Canadá, Alemanha etc.) pois alguns poucos ignoram o fato do casamento, mas outros – a maioria dentre os países industrializados – concedem isenções próprias, que contemplam a situação das pessoas casadas com encargos ou solteiras, que, não obstante, sejam arrimo de família (Inglaterra, Holanda etc.);

• o segundo é uma variação da tributação independente, pois, embora considere as pessoas individualmente, faz derivar do estado civil e de certo modelo de casamento e de família uma série de consequências, impondo para isso alíquotas (reais, não nominais) mais ou menos suaves (EEUU);

• o terceiro considera a família como comunidade de ganhos e consumo e tributa em conjunto, sem entretanto admitir qualquer prejuízo em relação aos solteiros, utilizando-se a técnica splitting restrita aos cônjuges, em caráter compulsório (Portugal) ou facultativo (Alemanha) ou splitting total, também chamado de quociente familiar (França)⁷⁸.

Atente-se que a maioria dos países mescla esses sistemas, adotando formas mistas.

Entendemos, junto com Misabel Derzi, que o modelo mais adequado para a tributação da família é o alemão, pois permite uma tributação conjunta, com splitting, bem como viabiliza a declaração em separado, e, desta forma, preserva a liberdade individual e o direito ao segredo profissional da mulher casada, valoriza a comunhão de vida e respeita a capacidade contributiva⁷⁹.

Concluímos o item com a seguinte observação feita por Misabel de Abreu Machado Derzi:

Em resumo, segundo as normas constitucionais de capacidade econômica, igualdade, proteção da família e incentivo ao casamento:

• o Estado, por meio do Direito Tributário, tem de captar a real capacidade econômica do contribuinte, nisso devendo considerar os gastos efetivamente realizados e necessários à manutenção da família;

• o princípio da neutralidade da lei diante do modelo ideal de casamento deve prevalecer, não podendo o Direito Tributário assumir o papel pedagógico de reconduzir a mulher ao lar, por meio de impostos mais agressivos à segunda renda familiar (em geral à da mãe de família);

• o Estado não pode prejudicar os casados em relação aos não casados, desestimulando (entendemos que aqui a autora quis dizer estimulando) a constituição de famílias fora do casamento ou incentivando o divórcio, devendo para isso eliminar todas as normas que, economicamente, motivem a fuga ao casamento ou levem ao divórcio⁸⁰.

1.4 Capacidade contributiva como critério de classificação dos tributos

Apresentamos as classificações acerca da capacidade contributiva e achamos por bem apresentar também a criada por José Marcos Domingues de Oliveira⁸¹, que procura classificar os tributos levando em consideração a capacidade contributiva, o que o motiva a dividir os tributos em duas categorias: a dos fundados na capacidade contributiva – caso dos impostos e contribuições de melhoria, cujos fatos geradores sofrem influência do princípio desde a tipificação, graduando-se em função da capacidade contributiva e apresentando alíquotas diferenciadas: seletividade do IPI, progressividade do Imposto de Renda etc.; e a dos tributos graduados pela capacidade contributiva – caso das taxas, cujos fatos geradores não se consubstanciam em situação reveladora de capacidade contributiva, tendo como hipótese de incidência um fato da administração pública, sofrendo incidência do princípio somente na quantificação da obrigação.

No que tange à discussão acerca da possibilidade de aplicação da capacidade contributiva a todos os tributos, remetemos o leitor ao capítulo 2, onde tal ponto será enfrentado.

1.5 Índices de capacidade contributiva

Sabe-se que a obrigação tributária principal, de maior relevância, é a de pagar tributos. Para Grizziotti⁸², como já foi dito, a capacidade contributiva seria a causa da obrigação tributária principal. Entretanto, definir causa é algo deveras complexo, o que nos leva à lição de Hugo de Brito Machado, que melhor elucida tal problemática:

[...] se como causa da obrigação tributária se entende aquilo que é necessário ao seu surgimento, à sua existência, não há como se possa sustentar que a capacidade contributiva é causa da obrigação tributária. Realmente, do ponto de vista jurídico, essa obrigação, como de resto todo e qualquer efeito jurídico, tem como causa uma lei (hipótese de incidência) e um fato (fato tributável). A lei é a causa mediata. A ocorrência do fato nela descrito, vale dizer, do fato tributável, é causa imediata⁸³.

Do exposto, conclui-se que a capacidade contributiva não é causa da obrigação tributária, pois esta tem na lei sua causa mediata, e no fato tributável, a imediata, sendo este o fato gerador da obrigação tributária, sobre o qual Amílcar Falcão teceu a seguinte lição lapidar:

O fato gerador é decisivo para a definição da base de cálculo do tributo, ou seja, daquela grandeza econômica ou numérica sobre a qual se aplica a alíquota para obter o quantum a pagar. Essa base de cálculo tem que ser uma circunstância inerente ao fato gerador, de modo a configurar-se como verdadeira e autêntica expressão econômica [...].

[...] é indispensável configurar-se uma relação de pertinência ou inerência da base de cálculo ao fato gerador: tal inerência ou pertinência afere-se, como é óbvio, por este último. De outro modo, a inadequação da base de cálculo pode representar uma distorção do fato gerador e, assim, desnaturar o tributo⁸⁴.

Segundo Sainz de Bujanda, o princípio da capacidade contributiva seria o fundamento ou pressuposto do fato gerador da obrigação tributária: “[...] um fato gerador só estará justificado, do ponto de vista constitucional, se, como tal, aparecer configurado pela norma tributária como índice, direto ou indireto de capacidade econômica”⁸⁵.

Alfredo Augusto Becker aponta que:

[...] a praticabilidade e a certeza da incidência das regras jurídicas tributárias sempre induziu, e cada vez mais induz o legislador a escolher, como elementos integrantes da hipótese de incidência signos econômicos (fatos econômicos) ou signos jurídicos (fatos jurídicos), cuja existência faz presumir a existência de determinado gênero e espécie de renda ou capital⁸⁶.

Regina Helena Costa acrescenta que:

Certo é que o direito cria suas próprias realidades; porém o substrato econômico da capacidade contributiva exige que se atente às formulações pré-legislativas da Ciência das Finanças, ao invés do recurso puro e simples às ficções jurídicas. Desse modo o legislador poderá adotar, na sua integralidade, o conceito econômico-financeiro; poderá não proporcionar um conceito expresso de conteúdo determinado; como, ainda, poderá ocorrer que o conceito econômico-financeiro seja acolhido parcialmente ou deformado por uma ficção jurídica, no conceito legal⁸⁷.

Zilveti relata que, historicamente, cinco índices de tributação foram e continuam a ser usados até hoje pelo homem, para distribuir, de forma equânime, o ônus do custeio do aparelho estatal. São eles:

a) classe – tributação dividida por classes de pessoas; b) patrimônio – tributação incidente sobre as posses do indivíduo; c) despesa – pela despesa individual era calculada sua parcela de imposto, com a intenção medieval de incluir na tributação o clero e a nobreza; d) produto – critério de gravar a produção com o tributo, que não leva em consideração, necessariamente, o custo de produção; e e) renda – critério que melhor atende o princípio da igualdade na tributação, porém exige da Administração meios sofisticados de apuração dessa expressão de riqueza⁸⁸.

Vamos adotar os critérios mais apontados pela doutrina como índices de capacidade contributiva, utilizados para a instituição de impostos, que são: a renda, o patrimônio e o consumo. Sainz de Bujanda ensina que a doutrina diferencia os índices em indiretos: circulação e consumo de riquezas; e em diretos: posse de bens ou percepção de rendas⁸⁹. Esta distinção não tem muita relevância já que a capacidade contributiva não pode ser mensurada por índices singulares, mas plurais, pois são diversos os fatos indicadores de riquezas.

1.5.1 A renda

Para Zilveti este é considerado o melhor índice aferidor da capacidade contributiva⁹⁰.

Na verdade, o índice não é a renda em sua globalidade, e sim a renda líquida; inclusive, para Tipke, é o princípio da renda líquida para pagar tributos o verdadeiro fundamento do direito tributário⁹¹.

Entende-se que no conceito de renda estão englobados os ganhos de capital, as doações e as heranças. De acordo com Zilveti, para existir renda é necessário: “fonte permanente ou eventual, no caso de ganhos de capital; o decurso do tempo para aquisição; o caráter periódico ou regular e a aplicação da atividade do titular na gestão da renda”⁹².

Por conseguinte, verifica-se ser a renda um conceito abrangente, que inclui todas as fontes por meio das quais o indivíduo a adquire e o modo pelo qual dela se utiliza.

Ressalta Zilveti que, para a pessoa jurídica, o conceito de renda líquida estaria em conformidade com a capacidade contributiva, “quando respeitada a produção essencial para a sobrevivência da empresa”⁹³. Portanto, os gastos para a manutenção da fonte produtora estariam imunes à tributação.

Já no que tange à pessoa física, a tributação da renda disponível é o resultado da subtração do que gastou com o que ganhou o contribuinte em determinado período.

No direito brasileiro, temos um conceito legal de renda, previsto no art. 43 do Código Tributário Nacional (CTN), o qual inclui como fato gerador do imposto de renda tanto a renda estrito senso quanto os proventos, ambos englobando, de forma lata, a conceituação que pode ser dada à renda. Assim, dispõe o referido artigo:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica:

I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. [...]

Faz-se necessário, no momento, esclarecer o que seja disponibilidade econômica ou jurídica, e para tal nos valemos de lição de Brandão Machado⁹⁴, que entende que “disponibilidade econômica” foi uma expressão infeliz utilizada pelo legislador, isto porque não existe direito que possa ser disponível economicamente e não juridicamente. Para este doutrinador, segundo Fernando Aurélio Zilveti, “a renda é um direito e como tal sempre será jurídico seu acréscimo, disponível imediatamente após sua percepção de forma concreta, separada do patrimônio original”⁹⁵.

Quanto à renda, portanto, defende-se a adoção do princípio da realização da renda⁹⁶, para aferir o momento da incidência dos tributos que adotam o auferimento de renda como hipótese de incidência. Segundo Zilveti,

o conteúdo do princípio da realização da renda é a identificação, antes de impor ao contribuinte a obrigação de pagar o imposto, da renda efetivamente realizada. Assim, na legislação do imposto de renda, a apuração do lucro deve conter o mandamento para os integrantes da relação jurídico-tributária, para que seja apurada a renda efetivamente realizada do contribuinte. Esse princípio está presente na tributação da pessoa física e jurídica, porém, na tributação da pessoa física sua aplicação é mais imperativa⁹⁷.

Há quem entenda, como Ulrich Döring⁹⁸, que o princípio da realização da renda permitiria ao contribuinte decidir o momento da tributação, contudo, apesar de a crítica ter sua veracidade, concordamos com Zilveti quando expõe que este princípio permite a captação da verdadeira capacidade contributiva, ademais “funciona com (sic) uma garantia do contribuinte, na operação de atos que visem apurar o rendimento tributável, direito que o legislador não pode dispor”⁹⁹.

Compete informar, ademais, que o Supremo Tribunal Federal já teve a oportunidade de se manifestar sobre a realização da renda, o que se pode extrair da leitura da ementa do seguinte julgado:

DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA NA FONTE: ACIONISTAS DE SOCIEDADE ANÔNIMA E SÓCIOS QUOTISTAS (SOCIEDADES POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA). ARTIGO 35 DA LEI N. 7.713, DE 22.12.1988)

No julgamento do RE n. 172.058, o Plenário do Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional o art. 35 da Lei n. 7.713, de 22.12.1988, no ponto em que obrigou o acionista a recolher o imposto de renda na fonte sobre o lucro líquido apurado na data do encerramento do período-base.

É que, nas sociedades anônimas, a distribuição dos lucros líquidos depende principalmente da manifestação da Assembleia Geral, não se configurando ela, pura e simplesmente, com o encerramento do período-base.

Decidiu, mais, o Plenário, na mesma assentada, que cumpre aos Juízes e Tribunais, das instâncias ordinárias, quando se tratar de sociedades por quotas de responsabilidade limitada, a verificação, em cada caso, sobre se o contrato social prevê a disponibilidade imediata, pelo sócio-quotista, do lucro líquido apurado na data de encerramento do período-base, pois só em tal hipótese será possível conciliar-se, quanto a essa espécie de sócio, o disposto no art. 146, III, “a”, da Constituição Federal, no artigo 43 do Código Tributário Nacional e no art. 35 da Lei n. 7.713, de 22.12.1988.

Observado esse precedente, o RE, no caso, é conhecido, apenas em parte, e, nessa parte, provido, para que o Tribunal de origem, quanto às sociedades por quotas, levando em conta essas premissas firmadas em Plenário do STF e os elementos dos autos, julgue a apelação, nesse ponto, como de direito, ficando o acórdão mantido no mais, ou seja, quanto às sociedades anônimas¹⁰⁰.

Contudo, constatou-se que este índice não seria suficiente para medir a capacidade contributiva, pois pode haver alguém que detenha a mesma renda que outro, mas não o mesmo patrimônio.

1.5.2 O patrimônio

Conceituado, genericamente, como o conjunto de bens materiais acumulados por uma pessoa ao longo da vida, é, também, considerado um ótimo índice de capacidade contributiva.

Veio para complementar o critério da renda, mas, como aquele, também mostrou-se insuficiente, pois há quem alegue que alguém pode ter muitos bens e não ter renda, o que obrigaria esse indivíduo a se desfazer dos bens para pagar tributos. Todavia, tal premissa não é verdadeira, pois se a pessoa possui um grande patrimônio, obviamente, tem capacidade contributiva, o que ela pode não ter é capacidade financeira, que, conforme já mencionamos, é conceito diverso daquele (vide item 1.2).

Hugo de Brito Machado explicita que a tributação graduada em função do patrimônio é uma interessante forma de promover o desenvolvimento econômico, como desestímulo à propriedade improdutiva¹⁰¹.

Neste ponto, vale invocar a lição de Zelmo Denari, que retira qualquer dúvida acerca da existência de capacidade contributiva de indivíduo que tem um grande patrimônio mas não dispõe de renda:

Partindo do suposto que o princípio da capacidade contributiva se propõe tão somente assegurar o “mínimo vital” necessário à subsistência do contribuinte, parece-nos que o postulado não pode ser invocado para aliviar a carga impositiva incidente sobre o patrimônio da velhinha de Copacabana¹⁰², máxime se supormos idêntico tratamento tributário dispensado aos demais condôminos do edifício. Do contrário, estaria violado o princípio da isonomia tributária. Desgraçadamente, portanto, e do ponto de vista estritamente tributário, a velhinha deve providenciar sua mudança. Porém, sem pressa¹⁰³!

Tipke entende que o imposto sobre o patrimônio deve incidir sobre a renda que este patrimônio produz, pois, de outra forma, quando utilizado em países em desenvolvimento, acaba gerando desestimulo à poupança e estimula a evasão de divisas¹⁰⁴.

Pelo exposto, tem-se claro que tal índice, como a renda, não é suficiente para mensurar a capacidade contributiva total dos indivíduos, razão pela qual faz-se necessária a utilização de outro índice, que é o consumo.

1.5.3 O consumo

Tem sido considerado um excelente índice de capacidade contributiva, sendo um concorrente da renda pessoal; inclusive, para Kaldor, citado por Hugo de Brito, é reputado melhor índice que a renda¹⁰⁵.

Serve para a cobrança de impostos progressivos, de acordo com lição de Hugo de Brito Machado¹⁰⁶.

Há, como favoráveis para a utilização de tal índice, os seguintes argumentos: 1) dizem que é melhor verificar os gastos realizados pelo cidadão, pois se entende que o consumo é um ato individualista, que deve ser punido pela tributação; e 2) a tributação da renda pode ser considerada bitributação, pois se tributa o consumo e a poupança de quem auferiu renda, que, mais tarde, ao ser utilizada, será objeto de nova tributação.

De todo o exposto, pode-se concluir que, na situação dos impostos, devem-se levar em consideração estes índices de mensuração da capacidade contributiva, de modo a tornar o sistema tributário mais justo, vislumbrando-se, sempre, que este objetivo só será alcançado com a aplicação conjunta destes índices, já que, conforme demonstrado, nenhum deles é suficiente para abranger as diversas manifestações de capacidade contributiva de um indivíduo; o que põe por terra a tese que defende a criação de imposto único, já que este não poderia abranger todos os índices de capacidade contributiva elencados, violando, por conseguinte, o princípio da capacidade contributiva.

1.6 Atributos da capacidade contributiva

Segundo Moschetti, a capacidade contributiva deve ser atual e efetiva. Confira lição do mestre sobre este ponto:

No conceito de capacidade contributiva deve ser ainda valorizada a referência a uma aptidão efetiva e não meramente fictícia, na determinação tanto do pressuposto, como do método de lançamento e do sistema de recolhimento. O problema põe-se, em primeiro lugar, para as presunções legais. Na nossa opinião são ilegítimas todas as presunções absolutas, quando não se pode considerar efetiva uma capacidade que não seja de alguma maneira perceptível e determinável; as presunções relativas são, pelo contrário, legítimas, desde que observadas duas condições: se corresponderem a critério de legitimidade e admitem – entre limites suficientemente amplos – prova contrária. Aqui se salienta, também, a orientação da Corte Constitucional, que de um lado aceita em princípio o requisito da efetividade e, do outro, não distingue presunção absoluta e relativa. Quanto às provas legais, são legítimas se não são a tal ponto restritivas, de modo a impedir a determinação da real capacidade contributiva. É preciso, portanto, distinguir as provas – legais que operam como meros limites – daquelas que operam como absolutos impedimentos de prova¹⁰⁷.

Por conseguinte, para esse autor¹⁰⁸, só as presunções relativas se coadunam com o referido princípio, pois, deve-se, sempre, procurar a efetiva capacidade do contribuinte. Ademais, retira do atributo da atualidade o princípio da irretroatividade, de modo que na incidência da tributação não se leve em consideração capacidade contributiva passada ou futura, devendo-se verificar a existente no momento de incidência da norma.

Gisele Lemke lembra¹⁰⁹, ainda, que o referido autor defende o princípio da tributação líquida, através do qual todas as despesas de produção devem ser deduzidas da receita bruta, sendo o resultado desta operação passível de tributação.

Conforme expõe Enrico de Mita, que segue a mesma linha de Moschetti, o princípio em análise exige que o pressuposto do tributo tenha caráter econômico, que a base de cálculo tenha relação com a hipótese de incidência, e que deve estar expressa, de forma clara, a manifestação da capacidade contributiva sobre a qual incide cada tributo¹¹⁰.

Aristides Horácio M. Corti acrescenta o atributo da realidade aos anteriormente apontados. Considera que decorre do princípio da proporcionalidade, que teria origem no da isonomia¹¹¹.

Verifica-se que estes atributos são observados pela jurisprudência brasileira. Citaremos, abaixo, algumas ementas de arestos em que tal aplicação é inquestionável:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. NEGÓCIO REALIZADO A PRAZO. TRIBUTO INDEVIDO.

Somente haverá lucro auferido, para efeito de tributação, quando houver pagamento do preço. Na participação societária negociada a prazo, não se configurando o fato gerador do imposto de renda, não existe capacidade contributiva, a legitimar a cobrança pelo fisco, do tributo¹¹².

TRIBUTÁRIO. DESAPROPRIAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA. LEI 7.713/88 (ARTS. 3º, PAR. 22, PAR. ÚNICO).

1. O imposto incidente sobre “renda e proventos de qualquer natureza” alcança a “disponibilidade nova”, fato inexistente na desapropriação causadora da obrigação de indenizar pela diminuição patrimonial (propriedade), reparando ou compensando pecuniariamente os danos sofridos, sem aumentar o patrimônio anterior ao gravame expropriatório. Na desapropriação não ocorre a transferência de propriedade por qualquer forma de negócio jurídico amoldado ao direito privado e não se configura o aumento de capacidade contributiva. O imposto de renda não incide sobre o valor indenizatório.

2. Multiplicidade de precedentes jurisprudenciais.

3. Recurso improvido¹¹³.

Dessa forma, conclui-se que a capacidade contributiva deve ser real, efetiva e atual, não havendo espaço para presunções absolutas, irretroatividades da norma de incidência, nem impedimentos legais à aferição da real condição do contribuinte de demonstrar sua possibilidade de contribuir ou não para o Estado.

1.7 Técnicas de tributação utilizadas para viabilizar a aplicação da capacidade contributiva

Apontaremos quatro técnicas de tributação, que são as mais usadas nos sistemas tributários modernos, para viabilizar a efetiva aplicação do princípio da capacidade contributiva. São elas: a seletividade, a proporcionalidade, a progressividade e a pessoalidade.

Muitos doutrinadores reputam que essas técnicas sejam subprincípios da capacidade contributiva; todavia, entendemos, pela classificação entre princípios e regras veiculada no item 1.8 desta obra, que estes conceitos não contêm a abstração necessária para caracterizá-los como princípios. Na realidade, estão mais próximos do conceito de regras, por serem aplicados segundo a máxima do “all or nothing”, pois não há meia seletividade, proporcionalidade parcial; ou estas técnicas são aplicadas ou não são.

É exatamente por isso que enquadramos estes conceitos como técnicas de tributação, ou seja, regras usadas pelo legislador instituidor do tributo, de modo que possa atender a capacidade contributiva da melhor forma.

A seletividade é uma técnica muito utilizada nos impostos ditos indiretos. A tributação aumenta à medida que a essencialidade do produto reduz. Procura isentar os bens reputados de primeira necessidade, onerando produtos mais supérfluos, cujo consumo, geralmente, é feito por quem tem maior capacidade contributiva. De acordo com Hugo de Brito Machado, “É seletivo o imposto cujas alíquotas são diferentes, para objetos diferentes, como acontece com o IPI, que tem alíquotas elevadas para certos produtos, e muito baixas, mesmo zero, para outros produtos”¹¹⁴. A CRFB determina que tal técnica seja utilizada no Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), em seu art. 153, § 3º, inciso I; indica a possibilidade de uso dela para o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), em seu art. 155, § 2º, inciso III; permite seu uso para o Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana (IPTU), em seu art. 156, § 1º, inciso II; e para a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico relativa à importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível, em seu art. 177, § 4º, inciso I, alínea “a”.

A proporcionalidade é caracterizada pela estipulação de um percentual que recai sobre a base de cálculo, independente da grandeza numérica que esta assuma, ou seja, a base aumenta, mas o percentual continua o mesmo. Para Maurício Conti não é o melhor meio de aferição da capacidade contributiva¹¹⁵. “É o padrão clássico para efetivação da capacidade contributiva concebido por Adam Smith a partir da teoria do benefício, segundo o qual se presume que as pessoas se beneficiam das atividades estatais na proporção de suas riquezas”¹¹⁶. Rawls entende que esta técnica deve ser utilizada nos tributos com finalidades essencialmente fiscais, que incidam diretamente sobre as despesas ou rendas, em sociedades onde haja um grande respeito aos princípios da justiça como equidade¹¹⁷.

A progressividade é, para José Maurício Conti¹¹⁸, o melhor meio de aferir a capacidade contributiva nos impostos diretos, pois à medida que a base de cálculo aumenta eleva-se a alíquota. Todavia, Tipke e Zilveti entendem que a progressividade é um falso meio de aplicação da justiça à tributação, pois os mais ricos vão encontrar meios de se elidir do pagamento, recaindo a tributação sobre quem não dispõe destes recursos; ademais, não foi comprovada a efetividade deste método¹¹⁹. Contudo, Hugo de Brito Machado¹²⁰ entende que tal método, aplicado de forma racional, pode se traduzir em uma forma mais eficaz de se atingir a igualdade material através da tributação, cumprindo, assim, com o postulado da justiça, já que personaliza o tributo.

Rawls entende que este tipo de técnica deve ser adotada nos sistemas tributários de países onde haja maiores desigualdades sociais¹²¹. Ricardo Lodi ensina que, “numa sociedade marcada por profundas desigualdades sociais como a nossa, a progressividade é, em vários impostos, o instrumento mais adequado à aplicação do princípio da capacidade contributiva, baseando-se na justiça social”¹²².

Luciano Amaro aduz que a progressividade é um “refinamento” do princípio da capacidade contributiva¹²³. Já Pedro Herrera Molina postula que a progressividade dá conteúdo ao princípio da capacidade contributiva, já que deriva da igualdade e solidariedade¹²⁴.

A CRFB faz menção expressa à utilização desta técnica de tributação quanto ao Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR), em seu art. 153, § 2º, inciso I; ao Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR), em seu art. 153, § 4º, inciso I; ao Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana (IPTU), em seus arts. 156, § 1º, inciso I, e 182, § 4º, inciso II.

Sobre este tipo de técnica de tributação, vale ressaltar a posição do Supremo Tribunal Federal, que entende, de forma reiterada, que a progressividade só pode ser adotada quando prevista na norma constitucional. Ademais, defende que a progressividade não pode ser usada como método de aplicação do princípio da capacidade contributiva aos impostos reais¹²⁵, pois o princípio em estudo só seria aplicável aos impostos pessoais¹²⁶. Colacionamos, abaixo, alguns arestos que confirmam esta orientação da Corte Suprema:

IPTU. PROGRESSIVIDADE.

– No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real.

– Sob o império da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu art. 145, § 1º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o artigo 156, § 1º (específico).

– A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do § 4º do artigo 182 é a explicitação especificada, inclusive com limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, § 1º.

– Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no art. 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da Constituição Federal.

Recurso extraordinário conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o subitem 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.89, no Município de Belo Horizonte¹²⁷.

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPTU: PROGRESSIVIDADE.

I – No sistema da CF/88, art. 156, § 1º, sem a EC 29/2000, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 153.771/MG, Relator o Ministro Moreira Alves, vencido o Ministro Carlos Velloso, decidiu pela impossibilidade de qualquer progressividade, em se tratando do IPTU, que não atenda exclusivamente o disposto no art. 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do art. 182, ambos da C.F.

II – R.E. provido. Agravo desprovido¹²⁸.

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE IMÓVEIS, INTER VIVOS – ITBI. ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS. C.F., ART. 156, II, § 2º. LEI N. 11.154, DE 30.12.91, DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO, SP.

I – Imposto de transmissão de imóveis, inter vivos – ITBI: alíquotas progressivas: a Constituição Federal não autoriza a progressividade das alíquotas, realizando-se o princípio da capacidade contributiva proporcionalmente ao preço da venda.

II – R.E. conhecido e provido¹²⁹.

Entendemos que a escolha da melhor técnica para a tributação envolve não apenas conhecimentos jurídicos, mas também de ordem econômica – já que o princípio da capacidade contributiva nasce no contexto da necessidade de se tributar os cidadãos e que a escolha do sistema tributário pelo Estado afeta, de forma substancial, como essa capacidade será atingida, o que pode ser bom ou péssimo, sendo tal ponto demonstrado no item 2.1 do próximo capítulo, ao qual remetemos o leitor –, não havendo, por conseguinte, uma fórmula matemática que possa nos indicar qual é a melhor técnica em qualquer situação. A posição de Ricardo Lodi acerca do tema é coerente, pois em uma sociedade como a brasileira, em que as desigualdades sociais são gritantes, a melhor técnica de tributação para fazer valer o princípio da capacidade contributiva parece ser a progressividade, todavia, se esta for estipulada de forma desmedida, e dependendo do setor econômico que a tributação venha a atingir, pode gerar efeitos perversos, como desestímulo à atividade produtiva, fuga de recursos, o que acaba derrubando a ideia de que esse é o melhor critério a ser utilizado. Exatamente em razão disso, em completa honestidade intelectual, informamos não saber indicar uma técnica como a melhor, entendemos que isso não é possível, a escolha deve ser feita de acordo com o país, a economia adotada, a cultura existente e o setor de atividade que se procura afetar com a tributação, o que demonstra a necessidade de, ao se estabelecer uma política fiscal, usar de um conhecimento interdisciplinar de forma a garantir um sistema tributário mais justo e eficiente.

Apenas a título de curiosidade, vale mencionar que, algumas vezes, a escolha desse tipo de técnica pode ser influenciada em razão de um novo contexto existente no cenário internacional, que acaba por intervir no âmbito interno dos países; por exemplo, o Consenso de Washington, em 1989, elencou alguns pontos acerca das reformas econômicas que estavam a ocorrer na América Latina e que passaram a ser de observância obrigatória por parte dos países que pleiteavam concessão de créditos perante as agências internacionais, como o FMI (Fundo Monetário Internacional), entre as quais se encontrava a seguinte: “3. Reforma tributária que amplie a base sobre a qual incide a carga tributária, com maior peso nos impostos indiretos e menor progressividade nos impostos diretos”.

Por fim temos a pessoalidade, que altera o foco da tributação para o contribuinte que vai ser por ela onerado. É muito usada na tributação sobre a renda, pois é uma forma de permitir a aferição da capacidade contributiva real, permitindo deduções por parte do contribuinte tributado.

Na CRFB é mencionada a utilização desta técnica no § 1º do art. 145, dispositivo que enseja grandes controvérsias quanto a sua redação, que serão tratadas mais adiante, no item 1.13. Tal técnica é utilizada para os impostos pessoais, por óbvio; mas também o é para os reais, o que ocorre quando, por exemplo, é concedida isenção de IPTU para ex-combatentes ou aposentados que recebam até um determinado valor.

Vale mencionar que, no que tange ao imposto de renda, esta técnica está longe de ser observada, pois os critérios para deduções, seja para pessoa física, seja para jurídica, encontram-se muito aquém do desejado. E não há dizer que a permissão de efetivação de maiores deduções poderia inviabilizar a tributação ou ferir o princípio da praticabilidade, já que na legislação tributária dos Estados Unidos da América há ampla margem para a realização de deduções¹³⁰, o que implica a observância plena do princípio da capacidade contributiva, ao mesmo tempo que se arrecada e se tem um controle tão efetivo que é capaz de, inclusive, detectar a ocorrência de crimes tributários como a sonegação fiscal¹³¹.

1.8 Caracterização da capacidade contributiva como princípio

O Direito é um sistema composto por normas jurídicas dotado de unidade e coerência. Estas normas são veiculadas através de princípios¹³² ou regras.

Os princípios, na concepção de Daniel Sarmento, são “as traves-mestras do sistema jurídico, irradiando seus efeitos sobre diferentes normas e servindo de balizamento para a interpretação e integração de todo o setor do ordenamento em que se radicam”¹³³.

Eros Roberto Grau define que o Direito é composto por três tipos de princípios¹³⁴, que são:

Princípios explícitos → retirados do texto da lei ou da Constituição;

Princípios implícitos → obtidos através da análise de um ou mais preceitos da lei, da Constituição ou de um conjunto de textos normativos; e

Princípios gerais de direito → considerados, também, como implícitos, são retirados do direito pressuposto.

Os princípios comportam elevada carga axiológica, apesar de seu caráter deontológico¹³⁵, o que permitiu a Paulo de Barros Carvalho distinguir dentro deles uma nova classificação: “Há ‘princípios’ e ‘sobreprincípios’, isto é, normas jurídicas que portam valores importantes e outras que aparecem pela conjunção das primeiras”¹³⁶.

Desta feita, pode-se concluir que os princípios que compõem o ordenamento jurídico seguem uma escala hierárquica “quer classifiquemos os mais importantes como sobreprincípios e os demais apenas como princípios, quer entendamos que os primeiros são princípios e os demais subprincípios”¹³⁷.

Tem-se claro que os princípios se destacam por sua generalidade e abstração. Ressalte-se que esta generalidade, segundo Jean Boulanger¹³⁸, refere-se ao fato de o princípio comportar diversas aplicações.

Após os princípios¹³⁹, vêm as regras, que se distinguem daqueles por comportarem maior concretude e determinabilidade em sua aplicação.

Jean Boulanger aponta a característica da generalidade, também, para as regras, mas demonstra que esta difere da verificada nos princípios, pois, em relação às regras, é vista no sentido de ser a norma aplicada a um número indeterminado de atos ou fatos dentro daquele universo especificado por elas¹⁴⁰.

Robert Alexy ensina que os princípios são mandatos de otimização e que por isso eles podem ser satisfeitos em diferentes graus, dependendo para tanto das possibilidades fáticas e jurídicas. Demonstra que o processo de solução para a colisão de princípios é a ponderação, que ambos compõem o mesmo fenômeno, sendo os princípios o aspecto normativo e a ponderação, o aspecto metodológico deste. Já as regras incidem sob a forma do tudo ou nada, são postulados definitivos, sendo sua forma de aplicação a subsunção¹⁴¹. No conflito de regras, defende que deve ser escolhida uma, e tal escolha se fará por meio da aplicação de uma cláusula de exceção que elimina a outra; ou, então, uma deve ser considerada inválida para que seja aplicada a outra, e, nesse segundo caso, devem ser utilizados os critérios temporal da hierarquia ou da especialidade para nortear a determinação de uma regra como inválida para reger o caso sob análise. Portanto, o conflito de regras se resolve no âmbito da validade, enquanto o dos princípios é resolvido pelo peso, já que ao se ponderarem, no caso concreto, os princípios em conflito, escolher-se-á aquele que terá maior peso para solucionar aquela questão específica, até porque não há relação de precedência entre os princípios de forma incondicional.

Alexy deixa claro que, ao realizar a ponderação, o intérprete pode se utilizar do princípio da proporcionalidade para auxiliá-lo; entende, nesse ponto, que há uma conexão entre a teoria dos princípios e a máxima da proporcionalidade, já que um influencia o outro de forma recíproca. Relembra que a máxima da proporcionalidade deve ser analisada nos termos das seguintes máximas parciais: 1 - adequação, 2 - necessidade e 3 - proporcionalidade em sentido estrito. Inclusive, é interessante mencionar que, segundo o Tribunal Constitucional Federal alemão, a máxima da proporcionalidade resulta “en el fondo ya de la propia esencia de los derechos fundamentales”¹⁴². Aponta que a lei de colisão reflete o caráter dos princípios como mandados de otimização, onde não há relação absoluta de precedência, referindo-se a ações e ou situações não quantificáveis.

Ainda em relação a esta questão de precedência entre princípios, faz-se fundamental elencar que, para Alexy, desse postulado não refoge o princípio da dignidade da pessoa humana, isto porque entende haver duas normas sobre dignidade da pessoa humana, sendo uma regra e a outra princípio. A relação de preferência do princípio da dignidade da pessoa humana em relação aos princípios opostos é decidida sobre o conteúdo da regra da dignidade da pessoa humana, por conseguinte, absoluto não é o princípio, mas sim a regra que, devido a sua abertura semântica, não precisa de uma limitação a respeito de nenhuma relação de preferência relevante¹⁴³.

Canaris alega que só as regras permitem a subsunção, justamente por terem a concretude que as distingue dos princípios¹⁴⁴.

Considera-se importante trazer a escala hierárquica dos princípios e distingui-los das regras, pois, além de ser este o método utilizado ao longo desta obra, procura-se romper com classificações, por vezes atécnicas, que consideram ser os princípios verdadeiras regras. A respeito de tal ponto, vale transcrever sábia observação feita por Daniel Sarmento:

[...] é interessante observar que a doutrina brasileira tem o hábito de rotular, como princípios, certas normas constitucionais que não desfrutam desta qualidade. Fala-se, por exemplo, em Princípio da Anterioridade Tributária, para aludir à regra inscrita no art. 150, III, b, da Lei Maior, que, obviamente, não possui o nível de fluidez e abstração inerente às normas principiológicas. Esse uso equivocado – que pode ser em parte debitado à preocupação da doutrina em acentuar a importância de certas regras constitucionais – contribui para que se instale penosa confusão conceitual entre princípios e regras.

Na verdade, o assim chamado “princípio” da anterioridade configura autêntica regra constitucional, que concretiza, na esfera tributária, o princípio da segurança jurídica (este sim, autêntico princípio). Como regra constitucional, a anterioridade não se sujeita a ponderações, incidindo, como salientado por Dworking, na forma do “tudo ou nada” (all or nothing)¹⁴⁵.

Extrai-se do texto acima que nossa Constituição é composta por diversos princípios e regras que garantem o equilíbrio entre a segurança e a possibilidade constante de sua oxigenação.

Nas palavras de Sarmento, “os princípios constitucionais representam o fio condutor da hermenêutica jurídica, dirigindo o trabalho do intérprete em consonância com os valores e interesses por eles abrangidos”¹⁴⁶.

Dentro dos princípios constitucionais, há os que tratam especificamente do Direito Tributário, e por isso são chamados de Princípios Constitucionais Tributários. Quanto a este aspecto, vale trazer a distinção feita pelo catedrático da Universidade de Salamanca – o Dr. Eusébio González García – entre princípios constitucionais tributários e princípios tributários constitucionalizados:

Principios constitucionales tributarios: son aquellos principios de todo el ordenamiento jurídico público que son también de aplicación al ámbito tributario. Los de legalidad, igualdad, seguridad jurídica son principios del ordenamiento jurídico público también aplicables al ámbito tributario, por eso son principios constitucionales; lo sustantivo es lo constitucional; lo adjetivo, lo tributario. No sucede así con otros principios, que son principios tributarios constitucionalizados: por ejemplo el principio de capacidad contributiva. Es un principio tributario que está constitucionalizado. No es lo mismo principios constitucionales tributarios que principios tributarios constitucionalizados. En un caso se pone el acento en lo sustantivo, en otro caso se pone acento en lo adjetivo¹⁴⁷.

Dessarte, pode-se concluir que a capacidade contributiva, conceito que será analisado ao longo desta obra, é um princípio, por conter generalidade, abstração e carga axiológica (tem por fundamentos axiológicos a justiça e a igualdade) que permitem sua aplicação e observância em diversos graus. Ademais, pode-se caracterizá-lo como um princípio tributário constitucionalizado, já que se trata de princípio específico do Direito Tributário, que, em nosso sistema, foi elevado à categoria de princípio constitucional por encontrar assento expresso no art. 145, § 1º, da Constituição da República Federativa do Brasil.

Ora, em sendo possível enquadrar a capacidade contributiva na categoria de um princípio, fundamental se faz analisar, agora, seu histórico, conteúdo, juridicidade, a natureza da norma que o acolhe, bem como o tratamento constitucional dado a esse princípio.

1.9 Histórico do princípio da capacidade contributiva

O princípio da capacidade contributiva, que tem como origem, como já explanado, a igualdade e a justiça, surge como forma de medir a vontade arrecadatória do Estado, evitando, assim, que este onerasse em demasia o contribuinte. Não é um princípio existente apenas no Direito, também é reconhecido na Economia, já que, ao limitar a tributação, vai influenciar a economia dos sistemas que o adotam, o que será objeto de debate no item 2.1, ao qual remetemos o leitor.

Há registros de sua aplicação em Atenas¹⁴⁸, na época de Sólon, em relação a um imposto que previa quatro categorias de contribuintes, sendo estas estabelecidas de acordo com o grau de riqueza de cada um.

Viveiros de Castro aponta, também, a existência de uma contribuição para o custeio da marinha nacional, que era cobrada apenas daqueles que possuíam riqueza pessoal superior ou igual a dez “talentos”¹⁴⁹. Para sua cobrança, de acordo com Edilson Pereira Nobre Júnior, era feito o registro da importância das prestações, estimadas em função das condições financeiras de cada um dos obrigados¹⁵⁰.

Zilveti ressalta que historiadores, a partir de escritos de Heródoto, puderam verificar a existência deste princípio também no Egito Antigo¹⁵¹.

Segundo Ana Neyle Olímpio Holanda¹⁵², em Roma era comum a cobrança de impostos diretos, sob a forma de captações (capitatio plebeia, capitatio humana), que incidiam, sempre, sobre os gênios; contudo Servius Tullius implantou uma forma de captação que se baseava na fortuna de cada contribuinte, o que foi, posteriormente, revogado por Tarquínio. Havia um tributo chamado Soberbo, que, ao incidir, preocupava-se com as posses do contribuinte.

Vale ressaltar que, embora haja estes registros históricos que demonstram a tendência a uma graduação da tributação de acordo com a capacidade contributiva, na Antiguidade Clássica, não se pode dizer que tais registros representem estudos aprofundados sobre o tema, até porque não havia uma teoria desenvolvida acerca da própria tributação.

O período relativo à Idade Média é bem retratado pela seguinte passagem: “o costume antigo era que o povo contribuísse com os seus bens, a nobreza com seu sangue e o clero com suas preces”¹⁵³. Ana Neyle¹⁵⁴ cita que tal máxima se quedou bem retratada na França, onde era cobrada a taille, que era uma espécie de imposto direto, que incidia sobre os bens e pessoas do povo, mas que isentava os nobres e o clero. Ressalta, também, a existência da gabelle, que era um tributo indireto cobrado sobre o sal, com alíquota de 50%, a corveia, que era cobrada sobre a forma de prestação de serviços, trabalho ou alojamento e transporte de soldados, durante certos dias do ano, para o conserto de estradas; e, além disso, tinha-se a cobrança de pedágios, que oneravam o transporte de mercadorias dentro do país.

Na Inglaterra, em 15 de junho de 1215, foi assinada pelo rei João Sem-Terra a Magna Carta, que, além de ser o documento que trouxe a lume a noção do princípio da legalidade, por meio da conhecida expressão: “no taxation without representation”, também veiculou, inserida em seu art. 12¹⁵⁵, disposição que determinava que as prestações coercitivas deveriam ser moderadamente fixadas.

Ainda neste período, temos como expoentes as figuras de Frei Pantaleão Rodrigues Pacheco e de Santo Tomás de Aquino; na obra do primeiro, pode-se constatar o gérmen da proporcionalidade¹⁵⁶; enquanto a obra do segundo trouxe a noção de que cada um deveria pagar os tributos secundum facultatem ou secundum proportionis, distinguindo, a partir desta concepção, os tributos justos dos injustos¹⁵⁷.

Na Idade Moderna, em seu início, a locução “capacidade contributiva” já era usada na Elizabethen poor law¹⁵⁸, bem como na legislação tributária das colônias inglesas da América.

Também é possível encontrar menções ao princípio da capacidade contributiva nas obras de Maquiavel, principalmente quando trata da repartição das despesas públicas entre os cidadãos e analisa os prós e contras no acúmulo de bens móveis e imóveis¹⁵⁹.

Nesse período histórico, o referido princípio se desenvolveu, ainda, dentro do conceito de ciência das finanças e teve Adam Smith um dos seus divulgadores¹⁶⁰. Para ele, a capacidade contributiva surge como manifestação do benefício que os contribuintes auferem das atividades estatais, confira-se:

I. É necessário que os súditos de todos os Estados contribuam o mais possível para a conservação do governo, proporcionalmente às suas respectivas capacidades, isto é, em proporção ao rendimento que cada um usufrui sob a proteção do Estado. [...] É na observação ou negligência dessa máxima que consiste a chamada igualdade ou desigualdade de impostos¹⁶¹.

Smith também traz em sua obra a noção de proporcionalidade na tributação, baseado na ideia, como se verifica do trecho acima, de que os benefícios estatais são gozados pelos contribuintes na proporção de suas riquezas.

Zilveti aponta, à fl. 143, que:

Smith racionalizou a expressão ability to pay, indicando que essa capacidade poderia ser verificada na renda, mais precisamente em três formas de expressão da renda: a renda da terra; a renda do capital; e a renda decorrente do trabalho. Mais tarde Smith aprimorou seus conceitos. Passou a entender, então, que o dever do cidadão de contribuir para o sustento do Governo se dê na proporção de seus recursos, ou melhor, de suas receitas, de modo que ele mesmo goze da proteção do Estado¹⁶².

Para Stuart Mill, a capacidade contributiva é justificada pela teoria do sacrifício igual e pela utilidade marginal do capital, que determinam que a riqueza passaria a ser menos útil ao seu titular à medida que aumenta, o que respalda a ideia de progressividade na tributação. Esta visão utilitarista influenciou alguns juristas adeptos à jurisprudência dos interesses a “identificar a capacidade contributiva como a causa do tributo”¹⁶³.

Montesquieu e Bentham defenderam que o imposto não poderia recair sobre pessoas de restrita capacidade econômica. Ademais, aquele postulou tese de que os governos poderiam cobrar tributos mais elevados à medida que, proporcionalmente, aumentasse a liberdade dos súditos¹⁶⁴.

Tem como sua primeira manifestação explícita a Declaração de Direitos francesa, de 1789, que no art. 13 dispunha: “droit étre également répartie entre lês citoyens en raison de leurs facultes”¹⁶⁵.

A primeira Constituição a acolher o princípio da capacidade contributiva, de forma explícita, foi a francesa, de 03.09.1791, que passou a influenciar diversas Constituições ao redor do mundo¹⁶⁶, como a da República Romana (1798), a da Espanha (1812), do Piemonte (1820), de Portugal (de 1822 e 1938) e a da própria França, de 1848¹⁶⁷.

Verificamos que, após esta longa trajetória da noção de capacidade contributiva, vários episódios políticos ocorreram e tiveram por motivação a inobservância direta ou indireta deste princípio, como: “Boston Tea Party”¹⁶⁸, a Revolução Francesa¹⁶⁹ e a Inconfidência Mineira¹⁷⁰. E como consequência deste quadro histórico, cria-se a Declaração de Direitos do Homem e do Cidadão, em 1789, já mencionada, seguida pela Constituição francesa de 1791, dispondo que os impostos deveriam ser proporcionais às possibilidades econômicas de cada contribuinte¹⁷¹.

Segundo Zilveti, na Inglaterra, em 1803, foi desenvolvida a teoria de que a tributação deveria respeitar a capacidade contributiva, e, na Prússia, ainda no século XIX, também se passou a adotar o referido conceito¹⁷².

Com o fim do liberalismo, que defendia a ideia de um Estado mínimo, surge a noção do Estado Social, que deveria intervir para suprir as necessidades sociais emergentes. O tributo passa a ter, além de seu aspecto fiscal, um caráter nitidamente extrafiscal, objetivando fins sociais. E a imposição fiscal, que antes se limitava a uma base financeira, agora passa a ser atribuída de acordo com a capacidade de contribuição de cada um, o que demonstra que o princípio da capacidade contributiva se torna um critério a ser usado com o fim de tornar a tributação mais justa.

Segundo Ricardo Lodi, a preponderância da visão econômica sobre o Direito acabou por influenciar, em demasia, os tributaristas alemães do século XX, como Enno Becker e Albert Hensel, “que, a partir de uma visão causalista de capacidade contributiva, criaram a teoria da interpretação econômica do fato gerador, consagrada pelo Código Tributário Alemão de 1919¹⁷³”.

Informa, ainda, Ricardo Lodi que:

[...] Embora baseada teoricamente na justiça e na capacidade contributiva, a doutrina da consideração econômica do fato gerador, que ignorava a forma jurídica do ato praticado pelo contribuinte para atingir os fins econômicos almejados, acabou – num ambiente político em que o Estado precisava arrecadar cada vez mais para fazer frente às suas novas obrigações como provedor das necessidades sociais – por desqualificar o fim almejado pela norma, confundindo-o com a necessidade de angariar mais recursos¹⁷⁴.

Isso se deu por ter passado, o Estado, a assumir obrigações sociais típicas, transfigurando-se em Estado Social. Todavia, vale frisar que tal teoria entrou em declínio, na Alemanha, a partir de 1955, momento em que houve uma retomada do formalismo do método sistemático¹⁷⁵.

Crê-se que a ideia de capacidade contributiva, como teoria coerente, teria surgido na Ciência das Finanças clássica do século XIX e que a introdução dela como objeto de estudo do direito se deveu ao trabalho do professor Benvenuto Griziotti, em 1929, e da Escola de Pavia¹⁷⁶, que desenvolveram “a interpretação teleológica por meio da visão funcionalista”¹⁷⁷.

Ricardo Lodi destaca que:

Deve-se a Griziotti o desenvolvimento da tese da causa do imposto, a partir na noção de causa utilizada por Ranelletti. Segundo Griziotti, a causa jurídica do imposto se traduziria no fornecimento de serviços e bens capazes de dar satisfação às necessidades públicas. No entanto, seu seguidor, Dino Jarach, desenvolveu a tese segundo a qual a causa jurídica do imposto seria, antes de tudo, a capacidade contributiva. Desta forma, em obra posterior, Griziotti reviu sua posição e passou a entender, como Jarach, ser a capacidade contributiva, de fato, a causa do imposto, embora a considerando como causa específica, ao lado de uma causa geral (as prestações estatais)¹⁷⁸.

Mario Pugliese, outro membro da Escola de Pavia, entendia, como Griziotti, que a capacidade contributiva seria a causa específica do imposto; todavia, diferentemente daquele, compreendia que o imposto possuía uma causa geral mais ampla: a prestação de benefícios estatais¹⁷⁹.

O radicalismo da Escola de Pavia levou ao afastamento da legalidade, como ressalta Ricardo Lodi¹⁸⁰, para que fosse buscada a manifestação de riqueza ou capacidade contributiva; chegando ao ponto de Ezio Vanoni entender que, por meio de atividade hermenêutica, seria possível a cobrança de tributo.

Tal corrente de pensamento, no entanto, sofreu severa crítica elaborada por A. D. Giannini¹⁸¹, que entendia que a causa jurídica do imposto era a lei, e não a capacidade contributiva, a qual para ele seria mera causa pré-jurídica. Ricardo Lodi aponta como adeptos desta corrente: Blumenstein, na Suíça; Giuliani Fonrouge, na Argentina; Rubens Gomes de Sousa e Alfredo Augusto Becker, no Brasil¹⁸².

Apesar da crítica de Giannini, a corrente de pensamento que defendia a caracterização da capacidade contributiva como causa jurídica do imposto, segundo Ricardo Lodi, ganhou muitos adeptos, por exemplo: Ottmar Buhler, na Alemanha; Louis Trobatas, na França, e Aliomar Baleeiro, no Brasil¹⁸³.

Contudo, Ricardo Lodi ressalta que:

[...] a aceitação das doutrinas causalistas, baseadas na jurisprudência dos interesses no Brasil, nunca foi integral. Embora a teoria da consideração econômica do fato gerador tenha tido em Amílcar Falcão um seguidor, e a tese causalista da capacidade contributiva tenha encontrado apoio em Aliomar Baleeiro, tais ideias nunca penetraram em nosso país com a radicalidade verificada nos ordenamentos de seus precursores¹⁸⁴.

Embora o princípio da capacidade contributiva tenha entrado em crise no período de retomada positivista, quando os impostos voltaram a ser justificados com base na legalidade ou na vontade do dirigente, e ele passou a ser visto como mera vedação à arbitrariedade¹⁸⁵, voltou à cena com as Constituições da Itália (1947), da Espanha (1978) e com as reformas tributárias realizadas nos Estados Unidos da América, na Inglaterra e na Alemanha.

Emilio Giardina, em 1961, na obra “Le Basi Teoriche del Principio della Capacità Contributiva”, procura trazer aplicação prática ao art. 53 da Constituição italiana, que consagra o princípio da capacidade contributiva, demonstrando que este deveria servir como um balizador da discricionariedade legislativa, afastando tributos confiscatórios e que atingissem a renda mínima, além de respaldar a existência de tributos progressivos¹⁸⁶.

Este foi um marco, como apontado por Ricardo Lodi, pois a partir daí diversos autores publicaram trabalhos procurando dar mais efetividade ao princípio, tais como: Manzoni (1965), Maffezoni (1970) e Francesco Moschetti (1973)¹⁸⁷.

Ricardo Lodi afirma que a reabilitação desse princípio se deu nas décadas de 1980 e 1990, sendo tal feito constatado não só na jurisprudência dos tribunais constitucionais como também na doutrina europeia, e declara que:

São juristas como Tipke, Vogel e Lang, na Alemanha; Moschetti, Tosi e Fantozzi, na Itália; e Calvo Ortega, Ferreiro Lapatza e Falcón y Tella, na Espanha, que dão ao referido princípio uma dimensão, que vai bem além da vedação ao arbítrio na escolha dos fatos geradores¹⁸⁸.

De acordo com o professor catedrático da Universidade de Zaragoza, Carlos Palao Taboada, podem-se verificar três fases na evolução da noção de capacidade contributiva: na primeira delas, esta noção surgia como princípio de justiça, que vinha da ideia de que os impostos deveriam estar relacionados à riqueza dos indivíduos. Na segunda fase, passa-se a considerar a capacidade contributiva como princípio de observância necessária para a realização do princípio da igualdade em seu aspecto formal. Já na terceira fase, o princípio da igualdade era complementado por um critério material de justiça que permitia a diferenciação entre situações iguais e desiguais; passa a ser visto como uma especificação do princípio da igualdade, sendo entendido este não mais em um plano abstrato e formal, mas com conteúdo econômico certo¹⁸⁹.

No Brasil, o primeiro registro que se pode encontrar do princípio da capacidade contributiva está na Constituição de 1824, que assim dispunha em seu art. 179, § 15: “ninguém será isento de contribuir para as despesas do Estado em proporção de seus haveres”. Há menção do mesmo, também, no Estatuto Albertino, de acordo com José Maurício Conti¹⁹⁰.

Contudo, de forma expressa, o princípio surgiu na Constituição Federal de 1946, onde foi contemplado no art. 202, que assim dizia: “os tributos terão caráter pessoal, sempre que isto for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte”.

O princípio não constou de forma expressa nas Constituições de 67/69, porém, para a maioria da doutrina da época¹⁹¹, ele continuava a existir no próprio texto constitucional, desde que se utilizasse a interpretação sistemática.

Reapareceu, de forma expressa, na Constituição da República Federativa do Brasil de 5 de outubro de 1988, encontrando-se previsto no art. 145, § 1º, que agora transcrevemos:

Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Por fim, vale destacar que a diretriz atual do princípio da capacidade contributiva superou o legalismo, bem como o causalismo economicista, pois busca seu conteúdo “no valor da igualdade, e no direito fundamental de pagar tributo na mesma proporção daquele que possui a mesma riqueza”¹⁹². Agora, o princípio é visto como balizador da tributação e critério indispensável na repartição da carga tributária entre os cidadãos; devendo ser encarado, também, como um ótimo elo entre a tributação e os direitos fundamentais.

Concluímos o item com uma ponderação acerca da questão tecida por Ricardo Lodi, verbis:

o ideal da Justiça Fiscal, hoje, se realiza na investigação de quanto cada cidadão pode contribuir com as despesas públicas, à luz dos valores e princípios reatores do Estado Democrático Social. Portanto, as despesas públicas devem se limitar ao somatório da capacidade contributiva de cada um, sob pena de as prestações estatais serem realizadas à custa de parcelas indispensáveis à vida digna do homem. Resta-nos concluir que a Justiça é um valor que já deve ser concretizado no momento de se arrecadar o tributo, e não somente mediante prestações públicas, viabilizadas com recursos tributários¹⁹³.

1.10 O conteúdo do princípio da capacidade contributiva

Conforme já foi exposto, o princípio da capacidade contributiva surge como subprincípio da igualdade, que deriva do sobreprincípio da justiça. Por conseguinte, tem por fundamento tanto os ideais de justiça como os de igualdade, e procura, de forma mais específica, concretizar estes conceitos.

Não se pode negar, contudo, que a expressão “capacidade contributiva” também é dotada de certo grau de vaguidade, que não se compara ao existente nas concepções de justiça e igualdade, mas que é suficiente para enquadrá-lo como conceito indeterminado.

Sobre tal questão já se manifestou Luigi Einaudi, deixando estadeado que: “Capacidade Contributiva [...]. Este par de palavras se me escapa por entre os dedos, se esconde imperceptivelmente e volta a aparecer a cada momento, inesperado e persecutório [...], com este par de palavras se explica tudo”¹⁹⁴.

Emilio Giardina reconhece a imprecisão do conceito, o que, todavia, não o impede de, posteriormente, defender a sua importância como regra jurídica, a que ele atribui plena efetividade; eis sua conhecida manifestação quanto à vaguidade da expressão em estudo:

Mas, se admite a elasticidade da locução e a sua falta de significado preciso e unívoco, deve parecer claro que tais princípios, ideais, declarações constitucionais, figuras dogmáticas, não fogem à censura de vacuidade e indeterminação. Os princípios tributários fundamentais expressos pelas constituições modernas não seriam, em definitivo, mais que palavras vazias, privadas de qualquer significado concreto, menos que manifestações de boas intenções, seriam formas litúrgicas para pronunciar-se diante do altar do mito da justiça, ao qual é oportuno elevar um pouco de incenso, mas para o qual é suficiente uma verbal oferenda¹⁹⁵.

Essa indeterminação conceitual gerou grandes embates doutrinários, que levaram, inclusive, alguns pensadores a negarem a sua validade como princípio jurídico, como Schmoller, Schanz e Heinrich Wilhelm Kruse¹⁹⁶, bem como Alfredo Augusto Becker¹⁹⁷, que assim manifestou-se claramente sobre o tema:

Dizer que as despesas públicas devem ser partilhadas entre os contribuintes conforme as respectivas possibilidades de suportar o peso do tributo é incorrer numa tautologia: as palavras “capacidade contributiva”, sem alguma outra especificação, não constituem um conceito científico. Elas nem oferecem um parâmetro para determinar a prestação do contribuinte e para adequá-la às prestações dos demais; nem dizem se existe e qual seja o limite dos tributos. Esta expressão, por si mesma, é recipiente vazio que pode ser preenchido pelos mais diversos conteúdos; trata-se de locução ambígua que se presta às mais variadas interpretações¹⁹⁸.

Todavia, prevalece a doutrina que o vê como princípio independente, corolário lógico da igualdade, e que demonstra que a indeterminação não é necessariamente um óbice para a sua aplicação.

Gisele Lemke deixa claro que, apesar de ser um “vocábulo genérico”, isso não impede a identificação de um núcleo de significação¹⁹⁹.

Klaus Tipke declara que todo o princípio geral é detentor de maior ou menor determinação. Afirma que: “O conteúdo do princípio da capacidade contributiva é indeterminado, mas não indeterminável”²⁰⁰.

O termo “capacidade contributiva” não é o único conceito vago existente em Direito, que, por ser uma ciência humana, é repleto de expressões amplas, as quais serão objeto de análise do cientista do direito, que irá dar aplicação a estes termos indeterminados.

Para Engisch, conceitos indeterminados seriam “aqueles cuja a realidade a que se referem não aparece bem definida, cujo conteúdo e extensão não estão delineados precisamente”²⁰¹. Eros Roberto Grau defende que devem ser chamados de “termos indeterminados de conceitos”²⁰².

A utilização destes conceitos não fere a tipicidade tributária, tendo em vista que a indeterminação não permite uma escolha discricionária ao aplicador da lei; a solução a ser dada ao caso será apenas uma, e deve ser obtida através de interpretação teleológica da norma; ressaltando-se, sempre, a possibilidade de controle jurisdicional da legalidade da atuação do administrador, por força do que dispõe o art. 5º, XXXV, da CRFB.

Vale ressaltar que os conceitos jurídicos indeterminados permitem o exame da proporcionalidade, bem como da adequação da lei tributária aos fins a que se destina.

Zilvete define a capacidade contributiva como sendo: “[...] o princípio segundo o qual cada cidadão deve contribuir para as despesas públicas na exata proporção de sua capacidade econômica”²⁰³.

O supramencionado autor afirma que o referido princípio é um instrumento para alcançar a igualdade na tributação, de modo que trata de forma desigual aos desiguais, levando em consideração a capacidade individual dos contribuintes para arcar com o ônus tributário²⁰⁴.

De tal entendimento não divergem: Griziotti, para quem a capacidade econômica de pagar tributos “indica a potencialidade que possuem os submetidos à soberania fiscal para contribuir para os gastos públicos”²⁰⁵; Giardina, que a define como sendo “a aptidão fiscal ou potencialidade econômica”, isto é, “possibilidade de suportar o ônus tributário”²⁰⁶; Valdés Costa, que sustenta ser a capacidade contributiva “a possibilidade econômica que tem o indivíduo de contribuir para os gastos públicos destinados a satisfazer as necessidades coletivas”²⁰⁷; bem como Rubens Gomes de Sousa, que a define como sendo “a soma da riqueza disponível depois de satisfeitas as necessidades elementares de existência, riqueza essa que pode ser absorvida pelo Estado sem reduzir o padrão de vida do contribuinte e sem prejudicar as suas atividades econômicas”²⁰⁸.

Moschetti conceitua a capacidade contributiva como “a força econômica do contribuinte”²⁰⁹ e considera que o referido princípio se relaciona com o da solidariedade social, pois para que haja desenvolvimento é necessário um esforço coletivo, em relação ao qual cada participante contribuirá de acordo com sua capacidade²¹⁰.

Para Dino Jarach a capacidade contributiva é “la valoración política de una realidad economica y acompañada por la orientación progresiva de la tributación”²¹¹, e, desenvolvendo seu raciocínio, acrescenta:

Por nuestra parte, consideramos que el principio de capacidad contributiva, tal como se acepta en la actualidad, no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino una valoración política de la misma. Esta valoración política implica instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que conforman el acervo ideológico del gobierno. Ello excluye la posibilidad de un contraste entre los fines de la política fiscal, en el sentido de las finanzas modernas y el principio de igualdad identificado con el de la capacidad contributiva, puesto que esta contempla todos los valores relevantes para la actividad del Estado. Con ello no se reduce el principio de la capacidad contributiva puesto que esta contempla todos los valores relevantes para la actividad del Estado. Con ello no se reduce el principio de la capacidad contributiva a un cascarón vacío de contenido, ya que éste corresponde precisamente a los fines y propósitos de la política fiscal²¹².

Regina Helena Costa informa que Perez de Ayala e Eusébio Gonzalez consideram que há uma tríplice significação da locução capacidade contributiva, a qual se revela em três planos: 1º) no plano jurídico-positivo – significa que o sujeito é titular de direitos e obrigações em consonância com a legislação tributária em vigor, a qual define a capacidade e sua extensão; 2º) no plano ético-econômico – representa a aptidão econômica do sujeito para arcar com os impostos, sendo esta aferida através do volume de recursos que possui para pagar os tributos e a necessidade que tem desses recursos; 3º) no plano técnico ou técnico-econômico – levam-se em consideração todos os princípios, regras, procedimentos e categorias relativas à operatividade e eficácia arrecadatória dos impostos²¹³.

Carlos Araújo Leonetti declara que o princípio da capacidade contributiva requer que o contribuinte de impostos, como o incidente sobre a renda, aguente a carga tributária de acordo com sua situação pessoal, destacando a função dúplice do princípio, que é:

1º) distribuir a carga tributária global entre os contribuintes de acordo com a aptidão de cada um de pagar tributos;

2º) impedir que a carga tributária individual se torne insuportável, de modo a comprometer a subsistência do contribuinte e de sua família. Nesse sentido, o princípio está ligado à ideia de garantia do mínimo social ou mínimo existencial, como prefere Ricardo Lobo Torres, ou ainda mínimo vital, na lição de Luciano Amaro. Isto é, o postulado impediria que alguém fosse submetido a uma carga tributária tal que o proibisse, e à sua família, de desfrutar condições mínimas de vida digna, relacionando-se, destarte, com o princípio da vedação de tributo confiscatório. (grifos do autor)²¹⁴..

José Maurício Conti aponta que a capacidade contributiva pode ser vista sob dois aspectos: 1º) o estrutural – que se caracteriza pela aptidão para suportar o ônus tributário; e 2º) o funcional – em que a capacidade contributiva é vista como uma espécie de critério destinado a distinguir pessoas, identificando os iguais e desiguais sob o aspecto do Direito Tributário²¹⁵.

Por fim, vale ressaltar que, para Ricardo Lobo Torres, o princípio da capacidade contributiva legitima a tributação, já que gradua a carga tributária individual, segundo o volume de recursos disponíveis por contribuinte²¹⁶.

1.11 A juridicidade do princípio da capacidade contributiva

No tópico anterior ressaltamos que a vaguidade da expressão “capacidade contributiva” não constitui verdadeiro óbice à sua caracterização como princípio jurídico.

Inclusive, segundo Hugo de Brito Machado²¹⁷, a capacidade contributiva é vista tanto como um princípio jurídico, quanto como um princípio da Ciência das Finanças.

O supracitado autor aproveita para destacar a importância na distinção entre a Ciência do Direito Tributário e a Ciência das Finanças, salientando que o fenômeno da tributação é tratado de forma diversa pelas referidas ciências. Vale transcrever a lição do doutrinador, que demonstra a diferença de ótica do fenômeno da tributação:

A distinção entre o conhecimento da tributação pelo jurista (Ciência do Direito Tributário) e o conhecimento da tributação pelo financista (Ciência das Finanças) reside na forma pela qual o objeto desse conhecimento (a tributação) é encarado. Enquanto o jurista encara a tributação tendo em vista, especialmente, a adequação entre a atividade de tributação e as normas que regulam essa atividade, perquirindo se tal atividade se desenvolve em conformidade, ou não, com as pertinentes prescrições jurídicas, o financista encara a tributação tendo em vista, especialmente, as leis ditas naturais, do fenômeno financeiro. Para o jurista importam essencialmente as leis da imputação. Para os financistas importam essencialmente as leis da causalidade²¹⁸. (grifos do autor)

Já se constatou que a capacidade contributiva é um subprincípio da isonomia, sendo, por isso, um princípio jurídico. Sacha Calmon explicita que a juridicidade do princípio deriva “do lado positivo do dever de igualdade: o dever imposto ao legislador de distinguir disparidades”²¹⁹. Ademais, afirma o supramencionado autor ser perda de tempo discutir a juridicidade do princípio, já que:

[...] o mundo moderno elegeu a capacidade contributiva como um valor muito caro, em tema de tributação, certo de que alguns sistemas a constitucionalizaram e, outros, a positivaram em texto legislativo. Quando assim não é, verifica-se que em inúmeras ocasiões a mens legislatoris orienta-se na feitura de leis pelas determinações do princípio da capacidade contributiva. No Brasil pós-88, de sobredobro, o princípio está expressamente consagrado no corpo da Lei Maior. Assim, além de ser jurídico, o princípio é constitucional. Todo debate, portanto, que se travar academicamente em torno da efetividade do princípio será pura perda de tempo. E mais, o princípio da isonomia tributária não tem condições de ser operacionalizado sem a ajuda do princípio da capacidade contributiva, i.e., sem uma referência à capacidade de contribuir das pessoas físicas e até jurídicas²²⁰.

O sistema jurídico-positivo deve procurar promover, dentro do possível, a justiça entre os cidadãos, e, no âmbito tributário, isso deve ser feito por meio da aplicação do subprincípio da capacidade contributiva, graduando os tributos de acordo com as possibilidades dos contribuintes. Caso um sistema jurídico viole esta regra de justiça, isso o levará à perda da legitimidade e, posteriormente, da legalidade.

Para Vítor Faveiro, “no campo tributário, a justa repartição da carga tributária pelos cidadãos assenta, obviamente, na capacidade contributiva de cada um”²²¹.

Do exposto, tem-se claro que a capacidade contributiva é um princípio jurídico que irradia seus efeitos no Direito Tributário, impedindo a espoliação do contribuinte pelo Estado.

Hugo de Brito destaca que os ordenamentos jurídicos que consagram, como o nosso, o referido princípio a nível constitucional, transformaram-no em uma verdadeira imposição axiológica, levando o intérprete a observá-lo sob pena de violar a Constituição. Aponta que, mesmo naqueles sistemas em que o princípio não está constitucionalmente elencado de forma expressa deve ele ser aplicado como um princípio de justiça²²²; isso, porque, segundo Eusébio González Garcia:

El fin de la norma tributaria no es cobrar impuestos donde no hay capacidad contributiva. Consiguintemente, la capacidad contributiva, eje y norte de toda labor interpretativa, está en el fin mismo de la norma que ordena contribuir cuando hay capacidad contributiva, y no contribuir cuando no la hay. Es decir, la capacidad contributiva, entendida en sus dos sentidos, positivo y negativo, fundamenta el hecho de contribuir y sirve, en su caso, de medida de la imposición.

Por ello es tan importante que el principio de capacidad contributiva esté presente a todo lo largo del proceso interpretativo, y no sólo en la configuración del hecho imponible. La capacidad contributiva debe presidir la configuración del hecho imponible y todo el proceso interpretativo que pueda generarse en su aplicación, desde la determinación de la base y el tipo, hasta el resultado final, que es la cuota a pagar por el sujeto pasivo²²³.

1.12 A natureza da norma acolhedora do princípio da capacidade contributiva

No que tange a este item, que é, sem dúvida, intimamente ligado ao debate que envolveu a juridicidade ou não da capacidade contributiva, tem-se duas linhas de pensamento bem nítidas: uma defende ter a norma caráter programático e a outra diz ter ela caráter preceptivo.

Gisele Lemke informa que as primeiras interpretações do princípio foram no sentido de que constituiria norma programática, pois feitas por quem via nele uma “regra vazia de juridicidade”²²⁴, o que acarretaria a ausência de vinculação a ela do legislador e juiz.

Segundo a referida autora, era atribuído ao princípio um caráter tautológico, pois se entendia estar diante de norma genérica, da qual se extraía, apenas, o entendimento de que “todos estão obrigados a contribuir para o custeio das despesas públicas na medida de sua capacidade de contribuir”²²⁵.

São adeptos desta corrente: Rubens Gomes de Sousa, Pontes de Miranda, Benedito Cocivera e Achile Donato Giannini, além de Gilberto de Ulhôa Canto, para quem, segundo bem recorda Gisele Lemke, “o Judiciário só poderia verificar a efetiva observância do princípio, se houvesse lei fixadora de paradigmas para tal”²²⁶.

Alfredo Augusto Becker situa-se em posição intermediária, conforme bem expõe Regina Helena Costa, pois entende que a norma tem “um mínimo de certeza e praticabilidade que revelam sua juridicidade, e que delimitam o restrito campo de sua eficácia jurídica”²²⁷; todavia isso não seria o suficiente para permitir que o juiz analisasse em cada caso concreto a existência ou não de capacidade contributiva.

A outra corrente, que tem crescido e tende a ganhar cada vez mais vulto, defende que a referida norma teria um caráter preceptivo, vinculando o legislador e o juiz.

Para o legislador é obrigatória porque, ao elaborar leis instituidoras de tributos, deve estabelecer como hipóteses de incidência situações que, de fato, demonstrem a existência de capacidade contributiva, levando em consideração as diretrizes delineadas pela Constituição. Já para o juiz é compulsória, pois deve declarar inconstitucional toda norma que viole a Constituição, ou que não observe, em parte ou totalmente, no caso concreto, o princípio da capacidade contributiva.

No entanto, houve uma evolução doutrinária quanto à interpretação e aos efeitos atribuídos às normas programáticas, que, de meros enunciados, passaram a ser vistas como normas vinculantes, dotadas de efeitos jurídicos.

Para José Afonso da Silva, as normas programáticas são aquelas em que o constituinte “limitou-se a traçar-lhes os princípios para serem cumpridos pelos seus órgãos (legislativos, executivos, jurisdicionais e administrativos), como programas das respectivas atividades, visando à realização dos fins sociais do Estado”²²⁸.

José Joaquim Gomes Canotilho, constitucionalista português, rebela-se contra a concepção antiquada dos adeptos de normas programáticas como sendo aquelas meramente expositivas e não vinculantes, deixando estadeado que:

Marcando uma decidida ruptura em relação à doutrina clássica, pode e deve dizer-se que hoje não há normas constitucionais programáticas. [...] Às “normas programáticas” é reconhecido hoje um valor jurídico constitucionalmente idêntico ao dos restantes preceitos da Constituição. Mais do que isso: a eventual mediação de instância legiferante na concretização das normas programáticas não significa a dependência deste tipo de norma da interpositio do legislador; é a positividade das normas-fim e normas-tarefa (normas programáticas) que justifica a necessidade de intervenção dos órgãos legiferantes. Concretizando melhor, a positividade jurídico-constitucional das normas programáticas significa fundamentalmente:

1) Vinculação do legislador, de forma permanente, à sua realização (imposição constitucional);

2) Como diretivas materiais permanentes, elas vinculam positivamente todos os órgãos concretizadores, devendo estes tomá-las em consideração em qualquer dos momentos da atividade concretizadora (legislação, execução, jurisdição);

3) Como limites negativos, justificam a eventual censura, sob a forma de inconstitucionalidade, em relação aos atos que as contrariam²²⁹.

E, para reforçar esta nova interpretação dada às normas programáticas, vale invocar a brilhante lição de Luís Roberto Barroso, segundo o qual:

As normas constitucionais programáticas, dirigidas que são aos órgãos estatais, hão de informar, desde o seu surgimento, a atuação do Legislativo, ao editar leis, bem como a da Administração e do Judiciário ao aplicá-las, de ofício ou contenciosamente. Desviando-se os atos de quaisquer dos Poderes da diretriz lançada pelo comando normativo superior, viciam-se por inconstitucionalidade, pronunciável pela instância competente.

Segundo proclama abalizada doutrina, delas não resulta para o indivíduo o direito subjetivo, em sua versão positiva, de exigir uma determinada prestação. Todavia, fazem nascer um direito subjetivo “negativo” de exigir do Poder Público que se abstenha de praticar atos que contravenham os seus ditames. Em verdade, as normas programáticas não se confundem, por sua estrutura e projeção no ordenamento, com as normas definidoras de direitos. Elas não prescrevem, detalhadamente, uma conduta exigível, vale dizer: não existe, tecnicamente, um dever jurídico que corresponda a um direito subjetivo. Mas, indiretamente, como efeito, por assim dizer atípico [...], elas invalidam determinados comportamentos que lhe sejam antagônicos. Nesse sentido, é possível dizer-se que existe um dever de abstenção, ao qual corresponde um direito subjetivo de exigi-la.

Objetivamente, desde o início de sua vigência, geram as normas programáticas os seguintes efeitos imediatos:

a) revogam os atos normativos anteriores que disponham em sentido colidente com o princípio que substanciam;

b) carreiam um juízo de inconstitucionalidade para os atos normativos editados posteriormente, se com elas incompatíveis.

Ao ângulo subjetivo, as regras em apreço conferem ao administrado, de imediato, direito a:

a) opor-se judicialmente ao cumprimento de regras ou à sujeição a atos que o atinjam se forem contrários ao sentido do preceptivo constitucional;

b) obter, nas prestações jurisdicionais, interpretação e decisão orientadas no mesmo sentido e direção apontadas por estas normas, sempre que estejam em pauta os interesses constitucionais por ela protegidos²³⁰.

De acordo com lição de Moschetti, invocada por Gisele Lemke, foi a Corte Constitucional italiana que alterou a visão das normas programáticas, passando a entender que a violação a elas poderia levar o Judiciário a declarar a inconstitucionalidade de uma norma²³¹.

No Brasil, Aliomar Baleeiro, sob a égide da Constituição de 1946, em seu livro “Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar”, já reconhecia ao art. 202 daquela Constituição – que tem redação semelhante ao atual art. 145, §1º, da CRFB de 1988 – a natureza programática da norma que albergava o princípio da capacidade contributiva, conferindo direitos subjetivos e vinculando o legislador e o juiz.

Misabel de Abreu Machado Derzi, ao atualizar a obra do renomado jurista acima citado, deixa claro que:

Como se pode observar, os termos e expressões da norma vigente são “aparentemente” muito similares àqueles que compunham a regra do artigo 202 da Constituição Federal de 1946. Além disso, o que se continha implicitamente na Constituição de 1969 evidencia-se, portanto, com todas as luzes, no Texto de 1988. Mas se se podia afirmar sua diretriz meramente programática no contexto constitucional de 1946 como fazia Aliomar Baleeiro, já não se pode negar a força vinculante do preceito tanto para o legislador ordinário, como para o intérprete e aplicador da norma da Constituição de 1988.

É que a capacidade contributiva é princípio que serve de critério ou de instrumento à concretização dos direitos fundamentais individuais, quais sejam, a igualdade e o direito de propriedade ou vedação do confisco.

Portanto, o princípio da capacidade contributiva não mais pode ser interpretado à luz da concepção de um Estado de Direito ultrapassado e abstencionista. Ao contrário. A Constituição de 1988 tende à concreção, à efetividade e à consagração de princípios autoaplicáveis, obrigatórios não apenas para o legislador, como também para o intérprete e aplicador da lei²³².

Desta feita, conclui-se que, atualmente, a norma programática não é apenas um enunciado genérico e não vinculante, trata-se de norma de observância obrigatória para o legislador e o juiz, e, portanto, produz efeitos jurídicos.

Cabe ressaltar que tanto Zilveti²³³ quanto Gisele²³⁴ entendem que o princípio da capacidade contributiva é norma autoexecutável, por conseguinte, norma de eficácia plena e aplicabilidade imediata, não necessitando de qualquer complementação.

Zilveti expõe que:

Princípio constitucional autoaplicável, a capacidade contributiva deve ser observada não só pelo legislador, mas também pelo intérprete e aplicador da lei. Isso significa dizer, em termos de direito constitucional, que não basta o constituinte e o legislador ordinário reconhecerem o princípio, devem a administração e o contribuinte orientar-se da mesma forma e, caso não reine consenso, o intérprete intervirá para fazer valer o princípio²³⁵.

Todavia, a professora Regina Helena Costa defende uma posição diferente, pois, apesar de entender que “o postulado da capacidade contributiva carrega consigo a plenitude de eficácia atribuída”²³⁶ ao princípio da igualdade, aduz que esta preceptividade se revela no exercício da competência tributária em matéria de impostos, o que vincularia o legislador infraconstitucional.

Nosso entendimento se coaduna com a lição de Gisele²³⁷ e Zilveti²³⁸, pois compreendemos que o princípio da capacidade contributiva é norma autoaplicável, até porque, conforme se demonstrará no item 3.6, defendemos ser direito e garantia fundamental do cidadão, erigindo-se como cláusula pétrea e se enquadrando no disposto no art. 5º, § 1º, da CRFB.

1.13 O princípio da capacidade contributiva na Constituição da República Federativa doBrasil de 5-10-1988

O único artigo da Constituição que expressamente se reporta ao princípio da capacidade contributiva é o art. 145, que, em seu § 1º, deixa estadeado:

Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Apesar de neste dispositivo não constar a expressão “capacidade contributiva”, e, sim “capacidade econômica”, e embora as diferenças apontadas pela doutrina quanto às duas expressões, a ampla maioria doutrinária defende que elas devem ser reputadas como sinônimas (v. item 1.2).

Vale salientar que o fato de a Carta Constitucional ter-se reportado literalmente ao princípio somente no supracitado dispositivo não indica que a capacidade contributiva só encontre respaldo no § 1º do art. 145, que apenas expõe a faceta relativa ou subjetiva do referido princípio; muito pelo contrário, há vários dispositivos constitucionais que acobertam e reforçam a capacidade contributiva, por exemplo, os arts. 153, 155 e 156, que, ao indicarem a aptidão de contribuir, gerando a obrigação de pagar impostos, trazem à baila a noção de capacidade contributiva absoluta ou objetiva.

Regina Helena Costa expõe, de forma muito detalhada, que o princípio da capacidade contributiva, em sua inteireza (capacidade contributiva absoluta), não está no art. 145, § 1º, da Constituição, que, apenas apresenta a face relativa deste princípio²³⁹. Da leitura dos artigos a seguir indicados também é possível inferir o princípio da capacidade contributiva: arts. 3º, incisos I e III, 150, incisos II e IV, da CRFB. Com relação aos impostos, em sua face relativa, podemos citar os seguintes dispositivos: arts. 153, inciso III, § 2º, inciso I; 156, § 1º, combinado com o 182, § 4º, inciso II, todos da Magna Carta, que preveem a progressividade do imposto, exigência do postulado da capacidade contributiva e, por isso, aplicável a todos os impostos. Além disto, vale invocar os arts. 153, inciso IV, § 3º, incisos I e II, e 155, inciso II, § 2º, incisos I e III, todos da CRFB, que tratam da não cumulatividade e da seletividade do IPI e ICMS, postulados importantes da capacidade contributiva, muito utilizados na modalidade de impostos indiretos.

Até a regra do art. 7º, inciso IV, da Constituição Federal oferece parâmetro ao que se pode considerar como mínimo vital, que é o limite inferior da capacidade contributiva, conforme será exposto no item 2.3.1.

Há previsão, inclusive, para a extensão do princípio às pessoas jurídicas, pois a Carta Constitucional protege a propriedade privada no art. 5º, inciso XXII, considera-a princípio geral da atividade econômica no art. 170, inciso II; e, no art. 173, § 4º, afirma que será reprimido o abuso de poder econômico que vise à dominação de mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário de lucros. Com isso demonstra que a ordem econômica requer a existência de várias empresas espalhadas por diversos setores da economia, mantendo a livre concorrência, elencada no art. 170, IV, sendo, portanto, necessário garantir também o mínimo vital das empresas a salvo da tributação.

Conclui Regina Helena Costa que:

A noção de capacidade contributiva afina-se com outros direitos constitucionais além do direito de propriedade, com o qual guarda relação necessária. Olvidando o respeito à capacidade contributiva, pode o legislador, também, vir a cercear ou obstar o exercício de outros direitos, tais como a liberdade de iniciativa e a liberdade de profissão²⁴⁰.

Faz-se fundamental, agora que findamos a abordagem genérica do tratamento dado pela Magna Carta ao princípio da capacidade contributiva, adentrarmos na análise do único dispositivo do texto constitucional que, de forma expressa, aborda o mencionado princípio, e, para tal, cumpre transcrever mais uma vez o art. 145, § 1º, da CRFB:

Art. 145. [...]

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

A grande divergência que surge em relação à redação deste dispositivo constitucional cinge-se às expressões: “sempre que possível” e “caráter pessoal”.

A primeira, como observa Regina Helena Costa²⁴¹, é totalmente desnecessária, tendo em vista que o Direito só atua no campo do possível. A sua colocação pode levar a uma interpretação que dá ao legislador infraconstitucional a opção de observar ou não o princípio na elaboração de leis. Além do mais, pode levar à conclusão, adotada, por exemplo, por Dario da Silva Oliveira Junior, de que tanto o caráter pessoal quanto a graduação de acordo com a capacidade contributiva seriam facultativas. Inclusive o referido autor não considera a capacidade contributiva um princípio, justamente por reputar não ter força mandamental, e, sim, meramente indicativa²⁴².

Obviamente que discordamos completamente da orientação do professor Dario, que em nossa modesta visão, além de contrariar entendimento amplamente majoritário na doutrina e na jurisprudência, retira completamente a efetividade da capacidade contributiva, que, como demonstraremos no item 3.6, é mais do que um princípio, sendo um direito e uma garantia individual elevada ao status de cláusula pétrea constitucional.

Desde a Constituição de 1946, bem como no Anteprojeto Afonso Arinos, a expressão “sempre que possível” referia-se apenas ao caráter pessoal, portanto, entendimento contrário, diverge inclusive da interpretação histórica que se faça da referida norma constitucional.

Diversos autores²⁴³ afirmam que a expressão “sempre que possível” refere-se, somente, ao caráter pessoal, e não à capacidade econômica, o que entendemos ser a interpretação mais escorreita da norma.

De acordo com Ives Gandra da Silva Martins²⁴⁴, a melhor interpretação é a que considera a expressão “sempre que possível” dizendo respeito apenas ao caráter pessoal dos impostos, não se aplicando à capacidade econômica. A outra interpretação gera a anulação completa do princípio, pois caso alguém se sentisse onerado por uma tributação injusta, teria de demonstrar que em seu caso seria possível aplicar o princípio, o que é completamente absurdo!

Hugo de Brito Machado segue a mesma linha de argumentação, que consideramos ser a mais adequada ao caso, dizendo que:

Realmente, a expressão sempre que possível diz respeito apenas à atribuição de caráter pessoal aos impostos. Não à graduação destes segundo a capacidade econômica dos contribuintes. Além do argumento de Silva Martins, que é, sem dúvida, de grande valia, pode-se dizer que o elemento sistemático realmente conduz a tal entendimento, pela razão, aliás muito simples, de que sempre é possível graduar os impostos segundo a capacidade econômica do contribuinte, Assim, e tendo em vista que nem sempre é possível atribuir-se caráter pessoal aos impostos, o entendimento da prescrição constitucional em exame outro não pode ser.

[...]

Por isto não temos dúvida em afirmar que o sentido da clásula sempre que possível contida no art. 145, par. 1º, da Constituição Federal, é o de permitir a existência de impostos sem caráter pessoal, e não o de permitir imposto que não seja graduado segundo a capacidade econômica do contribuinte²⁴⁵ (Grifos do autor).

Como demonstraremos no próximo capítulo, o princípio pode ser aplicado em relação a todos os tributos, e, no caso em tela, a capacidade contributiva (relativa) é aplicada a qualquer tipo de imposto, seja real ou pessoal, direto ou indireto (vide o exposto no item 2.5.1).

José Maurício Conti observa que:

A utilização da expressão “sempre que possível” demonstra a intenção do legislador de privilegiar a criação de impostos com caráter pessoal, embora reconhecendo não ser esta meta alcançável sempre, razão pela qual previu a possibilidade de exceções. No entanto, reconheceu o constituinte que os impostos com caráter pessoal tendem a atingir melhor a justiça fiscal, e melhor se adequam ao princípio da capacidade contributiva, motivo pelo qual devem ser preferidos em relação aos impostos de natureza real²⁴⁶.

José Marcos Domingues de Oliveira conclui que “toda vez que se demonstrar que onde havia campo para a instituição de um imposto pessoal, ainda assim a lei criou gravame de natureza real, este terá de ser anulado por inconstitucionalidade”²⁴⁷. Pois, de acordo com lição do saudoso mestre Aliomar Baleeiro, em relação ao art. 202 da Constituição de 1946, o constituinte teria previsto a regra de terem os impostos caráter pessoal, sendo exceção a não observância do critério da pessoalidade²⁴⁸.

Regina Helena Costa considera, a nosso ver de modo adequado, que a “personalização dos impostos está condicionada à viabilidade jurídica de ser considerada a situação individual do sujeito passivo numa dada hipótese de incidência tributária”²⁴⁹.

E, por fim, cabe analisar o significado da expressão “facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”, a que se reporta a parte final do § 1º do art. 145 da CRFB.

Segundo a orientação dada por Zilveti, com a qual concordamos, nesta cláusula geral:

[...] o legislador deixa um espaço para o contribuinte e o fisco determinarem, de comum acordo, o que deve efetivamente ser objeto de tributação para determinar o imposto devido. Quando não houver esse consenso, cabe ao controle jurisdicional intervir na relação tributária, para interpretar a lei teleologicamente e, assim, determinar a correta conduta a ser seguida pelas partes [...]²⁵⁰.

1 SILVA, Valclir Natalino da. Justiça Tributária e Segurança Jurídica. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 40, p. 75, jan. 1999.

2 SANCHES, Marcelo Elias. A Teoria da Imposição Tributária e a Teoria da Justiça. Revista dos Tribunais: Caderno de Direito Tributário e Finanças Públicas. São Paulo, ano 6, n. 25, p. 118, out./dez. 1998.

3 SANCHES, Marcelo Elias. Op. cit., p. 120.

4 Apud SILVA, Valclir Natalino da, Op. cit., p. 74-75.

5 HÖFFE, Otfried. Diccionario de Ética. Barcelona: Crítica, 1994. p. 174.

6 Apud TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Justiça e Capacidade Contributiva: a Questão dos Impostos Reais. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 53, p. 47, fev. 2000.

7 ZILVETI, Fernando Aurélio. Princípios de Direito Tributário e a Capacidade Contributiva. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 63.

8 Dentre os principais citamos o da França, Espanha, Itália, Portugal.

9 NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Ética Tributária e Cidadania Fiscal. Revista de Estudos Tributários. São Paulo, n. 27, p. 26, set./out. 2002.

10 BARBOSA, Rui. Oração aos Moços. São Paulo: Martin Claret, 2004. p. 39 (Coleção “A Obra-Prima de Cada Autor”).

11 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 73-76.

12 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 73-76.

13 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 73-76.

14 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 75-76.

15 SICCA, Gerson dos Santos. Isonomia tributária e capacidade contributiva no Estado contemporâneo. Revista de Informação Legislativa. Brasília, ano 41, n. 164, p. 217, out./dez. 2004.

16 SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. São Paulo: RT, 1968. p. 167.

17 CAMPOS, Francisco. Direito Constitucional. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1956. p. 17. v. 2.

18 CONTI, José Maurício. Princípios Tributários da Capacidade Contributiva e da Progressividade. São Paulo: Dialética, 1996. p. 26.

19 SICCA, Gerson dos Santos. Op. cit., p. 221.

20 CONTI, José Maurício. Op. cit., p. 27.

21 DERZI, Misabel de Abreu Machado. Princípio da Igualdade no Direito Tributário e suas Manifestações. V Congresso Brasileiro de Direito Tributário. São Paulo: RT, 1991, p. 163.

22 Oliveira, José Marcos Domingues de. Capacidade Contributiva: Conteúdo e Eficácia do Princípio. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1998. p. 13, destaques do autor.

23 Dentre as principais citamos as da Espanha, Itália, Portugal, Alemanha, França, Estados Unidos da América.

24 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1971. p. 68.

25 MACHADO, Hugo de Brito. Os Princípios Jurídicos da Tributação na Constituição de 1988. 3. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989. p. 62.

26 CONTI, José Maurício. Op. cit., p. 28.

27 CONTI, José Maurício. Op. cit., p. 36.

28 MARTINS, Ives Gandra. Capacidade Econômica e Capacidade Contributiva. Caderno de Pesquisas Tributárias: Resenha Tributária. São Paulo, n. 14, p. 33 e seguintes, 1989.

29 MARTINS, Ives Gandra. Capacidade Econômica e Capacidade Contributiva. Op. cit., p. 33 e seguintes.

30 MARTINS, Ives Gandra. Capacidade Econômica e Capacidade Contributiva. Op. cit., p. 33 e seguintes.

31 COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 1996, p. 34-36.

32 Apud Regina Helena Costa, op. cit., 3. ed., p. 34-35.

33 MOSCHETTI, Francesco. Il Principio della Capacità Contributiva. Padova: Ed. CEDAM, 1973. p. 240.

34 Apud Hugo de Brito Machado. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. Op. cit., p. 71.

35 Apud Hugo de Brito Machado. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. Op. cit., p. 71-72.

36 Apud Hugo de Brito Machado. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. Op. cit., p. 71-72.

37 TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Capacidade Contributiva. Caderno de Pesquisas Tributárias. São Paulo, n. 14, coedição Resenha Tributária/Centro de Estudos de Extensão Universitária, p. 196, 1989.

38 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 250.

39 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 251.

40 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 251.

41 LEONETTI, Carlos Araújo. O imposto sobre a renda como instrumento de justiça social no Brasil. São Paulo: Manole, 2003, p. 53.

42 MACHADO, Hugo de Brito. Os Princípios Jurídicos da Tributação na Constituição de 1988. 5. ed. São Paulo: Dialética, 2004, p. 81.

43 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 251.

44 LEONETTI, Carlos Araújo. Op. cit., p. 53.

45 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 57.

46 JUSTEN FILHO, Marçal. Capacidade Contributiva. Caderno de Pesquisas Tributárias. São Paulo, n. 14, coedição Resenha Tributária/Centro de Estudos de Extensão Universitária, p. 357-395, 1989.

47 COSTA, Regina Helena. Op. cit., 3. ed., p. 28.

48 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 28-31.

49 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 42.

50 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 42.

51 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 42.

52 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 42.

53 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 84.

54 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 86.

55 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Capacidade Contributiva: Conteúdo e Eficácia do Princípio. Rio de Janeiro: Renovar, 1988, p. 61.

56 Defendem esse entendimento, dentre outros: José Marcos Domingues de Oliveira, Regina Helena Costa, Sacha Calmon Navarro Coêlho, Gisele Lemke, Fernando Aurélio Zilveti.

57 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 43.

58 Ilustram essa corrente, dentre outros: José Marcos Domingues de Oliveira, Regina Helena Costa, Sacha Calmon Navarro Coêlho, Gisele Lemke, Fernando Aurélio Zilveti.

59 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 44.

60 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 320.

61 Concordamos com Maria Rita Ferragut, que, em sua obra Presunções no Direito Tributário (p. 176), defende que as presunções não violam o princípio da capacidade contributiva, pois o fato-signo presuntivo de riqueza ocorreu, a sua comprovação é que se deu por meios indiciários. E expande tal conclusão para o caso de presunção ou arbitramento de base de cálculo, nas hipóteses em que os critérios utilizados para tal revelem capacidade contributiva.

62 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 320.

63 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 45.

64 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 45.

65 COSTA, Alcides Jorge. Capacidade Contributiva. RDT 55, p. 297-302.

66 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 45.

67 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 45.

68 Prioritariamente a constituída pelo matrimônio; todavia, para fins de proteção do Estado, há equiparação desta com o companheirismo (união estável) e com as unidades compostas apenas por um dos pais e seus descendentes (art. 226, §§ 3º e 4º, da CRFB). Contudo, pertinente é a crítica feita por Misabel Derzi de que a Constituição brasileira em vigor desconsiderou, para fins de proteção do Estado, outros tipos de família, como as comandadas por arrimos de família, como uma pessoa solteira e ascendentes ou irmãos ou mais colaterais, que, também, deveriam gozar dessa proteção.

69 Nos Estados Unidos e na Europa, a proteção da família tem espaço reservado na discussão do direito tributário. Misabel informa que as legislações da Espanha, de Portugal e da Inglaterra, dentre outras, foram modificadas, na década de 80, para adaptar o direito tributário a esse princípio.

70 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 7. ed. Atualizado por Misabel de Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 758.

71 CAMPOS, Diogo Leite de. O Sistema Tributário no Estado dos Cidadãos. Coimbra: Almedina, 2006. p. 112.

72 BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p. 764.

73 BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p. 764.

74 BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p. 764.

75 BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p. 764.

76 BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p. 766-767.

77 BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p. 767.

78 BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p. 769.

79 BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p. 779.

80 BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p. 780.

81 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 113-115.

82 Apud Hugo de Brito Machado, Op. cit., “Princípios”, p. 63.

83 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., “Princípios”, p. 63.

84 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1977. p. 137-138.

85 Apud José Marcos Domingues de Oliveira, op. cit., p. 64.

86 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1972. p. 459-461.

87 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 27.

88 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 292.

89 SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda y Derecho. v. III. Madrid: Instituto de Estudios Políticos, 1963, p. 196.

90 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 295.

91 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 33-34.

92 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 296.

93 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 298.

94 MACHADO, Brandão. Breve Exame Crítico do art. 43 do CTN. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; MACHADO, Brandão (coord.). Estudos sobre o Imposto de Renda (em memória de Henry Tilbery). São Paulo, 1994. p. 114.

95 ZILVETI, Fernando Aurélio. O Princípio da Realização da Renda. In: SCHOUERI, Luís Eduardo (coord.). Direito Tributário: homenagem a Alcides Jorge Costa. São Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 313-314.

96 Importante autor que desenvolveu este conceito foi Edwin R. Seligman, que defende que para haver renda não é suficiente o incremento no capital, deve haver a separação, de modo que a renda seja efetivamente a realizada. Tal doutrina influenciou a Suprema Corte Americana no julgamento do caso Eisner × Macomber, no qual se entendeu que não era devido imposto de renda no recebimento de ações, como dividendos. A decisão deixou claro que o recebimento de ações se deu em relação a todos os acionistas, não havendo benefício de um só. Tal conceito também não passou desapercebido aos alemães, como ressalta Zilveti, pois é usado nas técnicas contábeis de escrituração fiscal e de criação dos balanços contábeis.

97 ZILVETI, Fernando Aurélio. O princípio da realização da renda. Op. cit., p. 314.

98 Apud Fernando Aurélio Zilveti. O princípio da realização da renda. Op. cit., p. 314.

99 ZILVETI, Fernando Aurélio. O princípio da realização da renda. Op. cit., p. 321.

100 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 177301. Relator Ministro SYDNEY SANCHES. Diário da Justiça de 25.10.96. No mesmo sentido: Recurso Extraordinário n. 172058. Relator Ministro SYDNEY SANCHES. Diário da Justiça de 25.10.96.

101 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., “Princípios”, p. 87.

102 Trata-se de um caso real em que uma velhinha viúva, que morava em um luxuoso e confortável apartamento em Copacabana, à beira-mar, não tinha renda elevada, compatível com o lugar onde vivia, pois os soldos que seu marido recebia se tornaram defasados após seu falecimento.

103 DENARI, Zelmo. Cidadania e Tributação. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 10, p. 44-53, jul. 1996.

104 TIPKE, Klaus. Sobre a Unidade da Ordem Jurídica Tributária. Estudos em Homenagem a Brandão Machado, coord. por SHOUERI, Luís Eduardo e ZILVETI, Fernando Aurélio. São Paulo, 1998, p. 66.

105 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., “Princípios”, p. 87.

106 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., “Princípios”, p. 75.

107 Apud Regina Helena Costa. Op. cit., 2. ed., p. 83-84.

108 Apud Regina Helena Costa. Op. cit., 2. ed., p. 83-84.

109 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 47.

110 Apud Gisele Lemke, Op. cit., p. 47.

111 Apud Gisele Lemke, Op. cit., p. 47.

112 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 191352/PR, 2ª Turma, unânime, STJ. Relator Ministro Hélio Mosimann. Diário da Justiça, de 01.02.1999, p. 175.

113 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 118534/RS, 1ª Turma, unânime, STJ. Relator Ministro Milton Luiz Pereira. Diário da Justiça, de 19.12.1997, p. 67455.

114 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., “Princípios”, p. 76.

115 TIPKE, Klaus;YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 72.

116 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 478.

117 RAWLS, John. Uma teoria da justiça. São Paulo: Martins Fontes, 1997. p. 307.

118 CONTI, José Maurício. Princípios Tributários da Capacidade Contributiva e da Progressividade. São Paulo: Dialética, 1996, p. 93.

119 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 176.

120 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., “Princípios”, p. 87.

121 RAWLS, John. Uma teoria da justiça. São Paulo: Martins Fontes, 1997. p. 307.

122 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 479.

123 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 140.

124 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 479.

125 Impostos reais são aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência é indiferente ao sujeito passivo.

126 Impostos pessoais são aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência leva em consideração aspectos relativos ao sujeito passivo da obrigação tributária.

127 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 153771/MG, relator para acórdão Ministro Moreira Alves. Diário da Justiça, de 05.09.97.

128 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AgR no RE n. 394010/RS, 2ª Turma, unânime, STF. Relator Ministro Carlos Velloso. Diário da Justiça, de 28.10.2004, p. 47.

129 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE n. 234105/SP, Tribunal Pleno, unânime, STF. Relator Ministro Carlos Velloso. Diário da Justiça, de 31.03.00, p. 61.

130 GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Direito Tributário nos Estados Unidos. São Paulo: LEX, 2004, p. 118.

131 Recomendamos a leitura do livro Direito Tributário nos Estados Unidos, de Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy, que, a partir da página 118, traz diversas hipóteses de dedução permitidas na legislação do imposto de renda americano que demonstram como um sistema tributário pode ser mais justo, eficaz e estimular o desenvolvimento econômico, o que está longe de ocorrer com o sistema tributário nacional.

132 A diferença entre valores e princípios reside no fato de aqueles pertencerem a uma dimensão axiológica, enquanto estes pertencem a uma dimensão deontológica.

133 SARMENTO, Daniel. A Ponderação de Interesses na Constituição Federal. 1. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2002. p. 42.

134 GRAU, Eros Roberto. A Ordem Econômica na Constituição de 1988. 9. ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 141.

135 Possui como conceito deôntico fundamental o mandato ou o dever-ser.

136 CARVALHO, Paulo de Barros. Sobre os Princípios Constitucionais Tributários. Revista de Direito Tributário: Cadernos de Direito Tributário. São Paulo, ano 15, n. 55, p. 150, jan./mar. 1991.

137 SILVA, Valclir Natalino da. Justiça Tributária e Segurança Jurídica. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 40, p. 79, jan. 1999.

138 Apud SARMENTO, Daniel. Op. cit., p. 43.

139 Como há diferenças entre as concepções adotadas por Dworkin e Alexy acerca dos princípios e regras, insta ressaltar que adotamos a defendida por Alexy, que entende que os princípios se referem não apenas aos direitos individuais, como pensa Dworkin, mas também aos bens coletivos.

140 Apud SARMENTO, Daniel. Op. cit., p. 43-44.

141 ALEXY, Robert. Colisão e ponderação como problema fundamental da dogmática dos direitos fundamentais. Tradução informal de Gilmar Ferreira Mendes. Palestra proferida na Fundação Casa de Rui Barbosa, Rio de Janeiro, em 10.12.98, p. 11-12.

142 ALEXY, Robert. Teoría de los derechos fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1993, p. 112.

143 ALEXY, Robert. Op. cit., p. 108.

144 Apud SARMENTO, Daniel. Op. cit., p. 43.

145 SARMENTO, Daniel. Op. cit., p. 51.

146 SARMENTO, Daniel. Op. cit., p. 55.

147 GARCIA, Eusébio González. Serie de Conferencias sobre Derecho Tributário, Buenos Aires, Asociación Argentina de Estudios Fiscales, 1994, en particular la conferencia pronunciada el 18.8.1994, p. 9.

148 Sobre a antiguidade grega, a obra de Aristóteles: Ética a Nicômaco. São Paulo: Martin Claret, 2000, é um verdadeiro marco.

149 Tratado dos Impostos. Rio de Janeiro: Imprensa Nacional, 1910, apud José M. D. Oliveira – Capacidade Contributiva: Conteúdo e Eficácia do Princípio. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1998. p. 21.

150 NOBRE JUNIOR, Edilson Pereira. Princípio Constitucional da Capacidade Contributiva. Porto Alegre: Sergio Fabris Editor, 2001. p. 18.

151 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 142.

152 HOLANDA, Ana Neyle Olímpio. O Princípio da Capacidade Contributiva na Constituição Federal de 1988. Tributação em Revista, ano 7, n. 25, p. 17-30, jul./set. 1998.

153 Resposta do Bispo de Sens ao apelo do Cardeal Richelieu para que o clero pagasse impostos. HUGON, Paul. O imposto. p. 65, apud José M. D. Oliveira – Capacidade Contributiva – Conteúdo e Eficácia do Princípio. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1998, p. 8.

154 HOLANDA, Ana Neyle Olímpio. Op. cit., p. 18.

155 “Art. 12: No scutage nor aid shall be imposed in our kingdom, unless by the common council of our kingdom; excepting to redeem our person, to make our eldest son a knight, and once to marry our eldest daughter, and not for these, unless a reasonable aid shall be demanded”. Texto retirado de http://www.let.rug.nl/~usa/D/1400/magna.htm, em 07.03.2008.

156 “O terceiro requisito para a imposição do tributo é a proporção, à qual Suarez chama forma de tributo, de tal modo que os pobres não sejam obrigados a contribuir com tanto ou com mais que os ricos, como se deduz das Leis Romanas.” PACHECO, Frei Pantaleão Rodrigues. Tratado da Justa Exação do Tributo. Lisboa: Academia das Ciências, 1957, p. 82, apud RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Evolução do Princípio da Capacidade Contributiva e sua Configuração no Panorama Constitucional Atual. In: QUARESMA, Regina; OLIVEIRA, Maria Lúcia de Paula. Direito Constitucional Brasileiro: Perspectivas e Controvérsias Contemporâneas. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 466.

157 TABOADA, Carlos P. Isonomia e Capacidade Contributiva. Revista de Direito Tributário. São Paulo, n. 4, p. 126, 1978.

158 CANNAN. The history of local rates in England in relation to the proper distribution of the burden of taxation. 2nd ed. London, 1912. p. 22.

159 MEIRELLES, José Ricardo. O princípio da capacidade contributiva. Revista de Informação Legislativa, ano 34, n. 136, p. 334, out./dez. 1997.

160 Muitos autores atribuem a Adam Smith a origem do princípio da capacidade contributiva, que teria sido elencado em sua obra A Riqueza das Nações, que veio a lume em 1776.

161 SMITH, Adam. A Riqueza das Nações. São Paulo: Martins Fontes, 2003. v. 2.

162 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 143.

163 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 466.

164 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 23.

165 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 144.

166 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 144.

167 NOBRE JÚNIOR, Edilson Pereira. Op. cit., p. 20.

168 Revolta dos norte-americanos contra a tributação inglesa sobre as importações efetuadas pelas colônias, entre elas as de chá. Foi um importante precedente para a declaração de independência americana.

169 Foi o movimento que mais divulgou os ideais liberais. Motivou-se pelo fato de, na sociedade estamentária da época, não haver espaço para a burguesia, que, apesar de ter capital e mais força econômica, não tinha participação política expressiva. Sustentava, com seu capital, o clero e a nobreza, que cometiam gastos extravagantes. Teve como marco principal a Tomada da Bastilha.

170 Foi motivada pela opressiva política fiscal da Coroa Portuguesa, que promovia as “derramas” fiscais.

171 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 16.

172 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 144.

173 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 467.

174 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 467.

175 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 467.

176 Esta teve como expoentes, além de Griziotti, os seguintes juristas: Dino Jarach, Ezio Vanoni, Mario Pugliese.

177 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 467.

178 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 467-468.

179 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 468.

180 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 468.

181 Apud Ricardo Lodi Ribeiro. Op. cit., p. 468.

182 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 468.

183 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 469.

184 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 469.

185 No Tribunal Constitucional Alemão isto resultou na simples exigência de fundamentação para respaldar o afastamento do princípio, o que levou ao seu descrédito; tal fato também ocorreu na Itália e Espanha.

186 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 469.

187 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 470.

188 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 471.

189 TABOADA, Carlos P. Isonomia e Capacidade Contributiva. Revista de Direito Tributário. São Paulo, n. 4, 1978, p. 126-134.

190 CONTI, José Maurício. Princípios Tributários da Capacidade Contributiva e da Progressividade. São Paulo: Dialética, 1996. p. 38.

191 Capitaneada por Aliomar Baleeiro.

192 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 471.

193 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Op. cit., p. 472.

194 Apud José Marcos Domingues de Oliveira. Op. cit., 1. ed., 1988, p. 5.

195 GIARDINA, Emilio. Le Basi Teoriche del Principio della Capacità Contributiva. Milão, 1961. p. 5. Apud BECKER, Alfredo Augusto. Op. cit., p. 516-517.

196 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 136-137.

197 O referido autor entende que a capacidade contributiva é uma “genuína regra de Direito Natural”. Op. cit., p. 521.

198 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2007. p. 511.

199 LEMKE, Gisele. Imposto de Renda: os Conceitos de Renda e de Disponibilidade Econômica e Jurídica. São Paulo: Dialética, 1998. p. 46.

200 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 31-32.

201 Apud Regina Helena Costa. Op. cit., p. 25.

202 GRAU, Eros Roberto. Direito, Conceitos e Normas Jurídicas. São Paulo: RT, 1998. p. 65-66.

203 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 134.

204 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 134.

205 Apud José Marcos Domingues de Oliveira. Op. cit., p. 54.

206 Apud José Marcos Domingues de Oliveira. Op. cit., p. 54.

207 Apud José Marcos Domingues de Oliveira. Op. cit., p. 54.

208 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. Ed. Póstuma. São Paulo: Resenha Tributária, 1981. p. 95.

209 MOSCHETTI, Francesco. Il Principio della Capacità Contributiva. Pádua: CEDAM, 1973. p. 238.

210 Apud Gisele Lemke. Op. cit., p. 46-47.

211 JARACH, Dino. Op. cit., p. 301.

212 JARACH, Dino. Op. cit., p. 301.

213 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 25-26.

214 LEONETTI, Carlos Araújo. O Imposto sobre a Renda como Instrumento de Justiça Social no Brasil. São Paulo: Manole, 2003. p. 53-54.

215 CONTI, José Maurício. Op. cit., p. 33.

216 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário: imunidades e isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 1999. p. 334.

217 MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. Op. cit., p. 78.

218 MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. Op. cit., p. 78.

219 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: Sistema tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1990. p. 329.

220 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: Sistema Tributário. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 52.

221 FAVEIRO, Vítor António Duarte. Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português. Coimbra: Coimbra Editora, 1984. p. 192. v. 1.

222 MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. Op. cit., p. 92.

223 Apud Hugo de Brito Machado. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. Op. cit., p. 92.

224 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 39.

225 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 39.

226 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 39.

227 Apud Regina Helena Costa. Op. cit., p. 46.

228 SILVA, José Afonso da. Op. cit., p. 119 e 132.

229 CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional. 4. ed. Coimbra: Editora Almedina, 1986. p. 132.

230 BARROSO, Luís Roberto. O Direito Constitucional e a Efetividade de suas Normas: Limites e Possibilidades da Constituição Brasileira. 4. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000. p. 119-120.

231 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 39.

232 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atualizado por Misabel de Abreu Machado Derzi. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 689.

233 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 141.

234 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 39.

235 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 141.

236 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 50.

237 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 39.

238 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 141.

239 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 92-102.

240 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 104.

241 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 87-88.

242 OLIVEIRA JUNIOR, Dario da Silva. Análise jurídica dos princípios tributários da legalidade, anterioridade e capacidade contributiva. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2000. p. 50-53.

243 São exemplos: José Marcos Domingues de Oliveira, Regina Helena Costa, Fernando Aurélio Zilveti, Alcides Jorge Costa, Ricardo Lobo Torres, Ives Gandra da Silva Martins, Hugo de Brito Machado, José Maurício Conti.

244 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributário na Constituição de 1988. São Paulo: Saraiva, 1989. p. 76-78.

245 Caderno de Pesquisas Tributárias, São Paulo, n. 14, coedição Resenha Tributária Centro de Estudos de Extensão Universitária, p. 125-126, 1989.

246 CONTI, José Maurício. Op. cit., p. 50.

247 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., 1. ed., 1988, p. 49.

248 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., 1. ed., 1988, p. 49.

249 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 88.

250 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 262.

2. Princípio da capacidade contributiva: eficácia e aplicação

Tendo em vista que no capítulo 1 foram apresentados os contornos materiais da capacidade contributiva e feita sua caracterização como um princípio, apresentaremos, no presente capítulo, um estudo acerca de sua eficácia e aplicação, o que nos obriga a, preliminarmente, analisarmos a relação existente entre tributação e capacidade contributiva, que é a origem para o desenvolvimento das discussões acerca da necessidade de eficácia do princípio, bem como de sua aplicação pelo Poder Legislativo e pelo Judiciário.

2.1 A necessidade da tributação e sua relação com o princípio da capacidade contributiva

A origem da tributação é antiga e remonta à do próprio Estado. Tem-se claro que é necessário pagar tributos, já que o Estado não é detentor de riqueza própria, mas sim mero gestor dos recursos da população. Contudo, para atender às necessidades desta, tem de auferir receitas por diversos meios, dentre os quais se encontra a instituição de tributos.

A estrutura do sistema tributário de um Estado varia de acordo com os ideais abraçados por este, pois quanto mais intervencionista ele for, maior terá de ser a carga tributária para sustentar tal intervenção, e quanto mais liberal, menor é a necessidade de se angariar recursos¹.

No Estado liberal, o tributo surgiu como forma de garantir as liberdades individuais, até porque a receita patrimonial estatal era insuficiente para atender as despesas públicas, que se restringiam ao que era essencial (atividades ligadas à justiça, política, diplomacia, defesa contra a agressão externa e segurança de ordem interna). Vale ressaltar que o tributo, que tinha fim unicamente fiscal, era cobrado da mesma forma para todos, vigendo neste ponto o princípio da igualdade formal². Segundo Ricardo Lobo Torres:

A liberdade é o fundamento precípuo do tributo para o liberalismo. O Estado, de origem contratual, constitui-se no espaço aberto pelo acordo entre as vontades individuais: nesse espaço constitui-se também o tributo, que tem por objetivo a garantia das liberdades individuais³.

Atualmente, as finanças dos Estados tendem: a ter um caráter intervencionista; a personalizar o imposto, em razão do princípio da capacidade contributiva; e a desenvolver uma tributação de cunho extrafiscal⁴.

Todavia, a tributação, em razão desta nova face intervencionista das finanças estatais modernas, não tem apenas o fim de captar recursos para custear os serviços públicos, sendo utilizada, também, como um método de regulação da alocação de recursos no mercado, bem como de redistribuição de riquezas, surgindo, então, o que chamamos de fim extrafiscal da tributação⁵.

O intervencionismo fiscal pode-se operar das seguintes formas, segundo Maurice Duverger: a) intervenção por aumento ou diminuição da carga tributária global; b) intervenção mediante discriminação – tributam-se mais gravosamente determinadas atividades que sejam reputadas prejudiciais, e se concedem benefícios fiscais às que devem ser protegidas; c) intervenção por amputação – aumenta-se o imposto sobre rendas e heranças com o fim de se amputar parte destas, procurando igualar o nível social das pessoas; e d) intervenção por redistribuição – o Estado, além de retirar parte das riquezas do contribuinte, promove sua redistribuição mediante subvenção ou outra forma de auxílio aos que detêm baixa capacidade econômica⁶.

Como bem ressalta José Casalta Nabais:

Como dever fundamental, o imposto não pode ser encarado nem como um mero poder para o estado, nem como um mero sacrifício para os cidadãos, constituindo antes o contributo indispensável a uma vida em comunidade organizada em estado fiscal. Um tipo de estado que tem na subsidiariedade da sua própria acção (econômico-social) e no primado da autorresponsabilidade dos cidadãos pelo seu sustento o seu verdadeiro suporte. Daí que se não possa falar num (pretenso) direito fundamental a não pagar impostos⁷.

Por conseguinte, há um dever fundamental de pagar tributos nos Estados Fiscais, que são os que predominam na atualidade, mormente nos países desenvolvidos. O Estado Fiscal é visto como um limite à dimensão do Estado, trazendo ínsito em seu bojo a ideia de não confiscatoriedade e de respeito à propriedade.

Os deveres fundamentais devem ser vistos como uma categoria constitucional própria e autônoma em relação aos direitos fundamentais; todavia, tal fato não impede que a eles se atrelem direitos fundamentais correlatos ou associados, até porque, muitas vezes, estes deveres representam limites aos direitos fundamentais, bem como à própria intervenção do Estado. Saliente-se, inclusive, que há direitos, chamados “boomerang”⁸, os quais, ao mesmo tempo que são direitos, são deveres para o titular ativo, como é o caso do direito ambiental.

Nabais informa que:

[...] os deveres fundamentais, para além de constituírem o pressuposto geral da existência e funcionamento do estado e do consequente reconhecimento e garantia dos direitos fundamentais no seu conjunto, se apresentam, singularmente considerados, como específicos pressupostos da protecção da vida, da liberdade e da propriedade dos indivíduos. Prova disso temo-la, por exemplo, no dever que é objeto do presente estudo: efectivamente, o dever de pagar impostos é um pressuposto necessário da garantia do direito de propriedade, na medida em que esta é de todo incompatível com um estado proprietário e implica inevitavelmente um estado fiscal⁹.

A essência dos deveres fundamentais reside na própria Constituição, quer implícita, quer explicitamente. Além disso, diferentemente do que ocorre com os direitos fundamentais, aqueles seguem o princípio da tipicidade, ou seja, só podem ser reputados deveres fundamentais aqueles que a Constituição reconhece como tais explícita ou implicitamente; neste último caso eles resultariam de normas constitucionais que os têm como pressuposto ou consequência. O legislador pode instituir novos deveres, que serão reputados como legais, e não fundamentais.

Utilizamo-nos do conceito dado por Nabais para definir deveres fundamentais como “deveres jurídicos do homem e do cidadão que, por determinarem a posição fundamental do indivíduo, têm especial significado para a comunidade e podem por esta ser exigidos”¹⁰. Por conseguinte, os deveres fundamentais são posições jurídicas individuais, o que não impede que pessoas coletivas venham a ser titulares desses deveres. Ademais, deve-se estar atento para o fato de que os deveres fundamentais são posições universais, permanentes e essenciais.

Os deveres fundamentais possuem um caráter objetivo que se revela, plenamente, em dois planos: o estrutural e o funcional¹¹. No que tange ao plano funcional, os deveres fundamentais criam valores ou bens jurídicos que têm primazia, já que sua função imediata, nesse caso, é a tutela da coletividade, e a mediata seria a do indivíduo. Já no plano estrutural, os deveres fundamentais geram efeitos jurídicos que transcendem seus destinatários, um exemplo disso é o efeito de inconstitucionalidade. Aponta-se, também, a existência de um efeito extrassubjetivo dos deveres fundamentais, que se extrai do fato de por serem esses deveres, bens ou valores protegidos, servem, também, como restrições aos direitos, liberdades e garantias.

Como visto, a tributação é um dever fundamental que assegura diversos direitos fundamentais, donde se pode extrair, também, a visão de que todo o direito tem um custo, que deve ser levado em consideração no momento de sua implementação.

A teoria do custo dos direitos, exposta por Stephen Holmes e Cass R. Sunstein no livro The Cost of Rights, analisa a questão nos seguintes pontos¹²: primeiro procura-se demonstrar que todos os direitos, inclusive os tipicamente individuais¹³, são positivos, dependendo de uma atuação estatal para sua consecução; depois, constata-se que também a liberdade é afetada pela ausência de recursos, e que sua proteção representa, inclusive, a redistribuição da riqueza social, com suas consequências; como todos os direitos são positivos, seu exercício é um exercício de responsabilidade (todo o direito traz ínsito um dever, sendo conceitos indissociáveis, e por ser o direito um custo, para tê-lo, faz-se fundamental contribuir); os direitos são fruto de uma opção social, oriunda de uma negociação, em que as partes não se encontram em idêntica posição; e, por fim, entende-se que inexistem direitos ou liberdades puramente privadas, pois o exercício de todo o direito ou liberdade depende fundamentalmente das instituições públicas, e, em grande parte, são públicos. Ressaltam que os custos influem na conceituação do direito¹⁴.

Deve-se entender, portanto, que o pagamento de tributos é um dever a que todo o cidadão está submetido pela simples razão de viver em sociedade e que permitirá que ele desfrute de uma gama de direitos fundamentais que o Estado lhe assegura via norma constitucional. Não há como se pensar em um direito sem, imediatamente, ligá-lo a um custo do Estado, que, na maioria das vezes, será suportado com receitas derivadas oriundas da tributação.

Essa concepção de direitos e deveres recíprocos do cidadão vem refletida de forma lapidar na Declaração Americana dos Direitos e Deveres do Homem de 1948, fruto da IX Conferência Internacional Americana, ratificada pelo Brasil, que prevê em seu preâmbulo:

O cumprimento do dever de cada um é exigência do direito de todos. Direitos e deveres integram-se correlativamente em toda a atividade social e política do homem. Se os direitos exaltam a liberdade individual, os deveres exprimem a dignidade dessa liberdade. Os deveres de ordem jurídica dependem da existência anterior de outros de ordem moral que apoiam os primeiros conceitualmente e os fundamentam.

Apenas para exemplificar, o direito de propriedade – reconhecido como fundamental em nosso sistema constitucional (art. 5º, inciso XXII, da CRFB) e no da maioria dos países da atualidade, bem como direito humano, nos termos do estipulado no art. 17, I, da Declaração Universal de Direitos do Homem, de 1948, a qual foi ratificada por diversos países – só existe se o Estado assim o reconhecer e criar normas para a sua criação, reconhecimento e proteção, o que gera um custo, e a tributação, que, sem dúvida, vem a sacrificar esse direito, por um lado, já que o tributo nada mais é do que a retirada, via pecúnia, de uma parcela da propriedade privada para entregá-la aos cofres públicos, por outro, garante-o, já que com a receita auferida assegura a manutenção das regras postas pelo Estado, dentre as quais está a que reconhece e protege o direito de propriedade. Para corroborar nosso entendimento, trazemos a seguinte citação:

[...] a propriedade privada é uma convenção jurídica definida em parte pelo sistema tributário; logo, o sistema tributário não pode ser avaliado segundo seus efeitos sobre a propriedade privada, concebida como algo dotado de existência e validade independentes. Os impostos têm de ser avaliados como um elemento do sistema geral de direitos de propriedade que eles mesmos ajudam a criar. A justiça ou a injustiça na tributação não pode ser outra coisa senão a justiça ou injustiça no sistema de direitos e concessões proprietárias que resultam de um determinado regime tributário¹⁵.

Contudo, para que este dever de pagar tributos seja exercido pelo contribuinte, faz-se necessário que a exação cobrada observe determinados limites de modo a que não se transforme em verdadeiro obstáculo à vida do cidadão.

Importante ter em mente, sempre, que a tributação não pode ser muito custosa, nem para o Estado nem para o cidadão; não pode ser desenhada para estimular o ócio¹⁶ nem para desestimular o crescimento econômico. Deve-se procurar um meio-termo, sempre tendo em mente que, independente do modelo que se escolha, ele irá afetar a economia e, obviamente, o desenvolvimento e os rumos da sociedade para a qual aquele sistema tributário foi desenhado.

Dentre os diversos limites elencados, por exemplo, pela Constituição da República Federativa do Brasil (CRFB) ao Poder de Tributar, e exatamente para conter excessos e orientar a tributação de modo a que esta atenda a tão almejada justiça fiscal, existe o princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, e outros da CRFB), que indica como técnicas de tributação a progressividade, a proporcionalidade, a seletividade e a personalização – estudadas no item 1.7; e, o princípio da vedação ao confisco (art. 150, IV, da CRFB) – que será objeto de análise no item 2.3.2.

Como exposto anteriormente, a tributação pode ser utilizada como forma de intervenção na economia gerando diversos efeitos, tais como, estimular a compra de um determinado produto pela redução de seu preço relativo, ou a substituição deste por outro que seja mais barato, o que, apesar de ser sentido pelos consumidores, quase não afeta a demanda quando esta é inelástica¹⁷. Além disso, pode estimular o ócio ou até tornar mais interessante a importação de um produto do que a sua produção no mercado interno. Portanto, o uso adequado de um sistema tributário pode levar um país ao desenvolvimento, ou mantê-lo em um status de desenvolvido, enquanto um sistema tributário mal estruturado pode arruinar um país, ou impedir, literalmente, o seu crescimento econômico. Então, importante ter em mente que quando o assunto é tributação deve-se recorrer não apenas a conhecimentos jurídicos, mas também econômicos, políticos, contábeis, sociológicos, antropológicos e, inclusive, psicológicos; requer-se do profissional que atua nesse campo uma grande atuação interdisciplinar, sem a qual dificilmente compreenderá a sistemática da tributação em sua devida profundidade naquela dita sociedade.

Posner¹⁸ aponta que para a criação de um sistema tributário se faz fundamental analisar alguns pontos: a) a geração da renda; b) as possíveis distorções na alocação dos recursos; c) os efeitos de distribuição; e, d) o custo na administração deste sistema.

Ao analisar o alistamento compulsório, que Posner¹⁹ entende ser uma espécie de tributo implícito, critica-o dizendo que apresenta dois tipos de objeções econômicas: 1 – incentiva o governo a substituir um grande quantitativo de mão de obra pertencente à população economicamente ativa e coloca-o para atuar na defesa militar, cujo custo é menor; e 2 – subutiliza a mão de obra disponível, pois não separa as pessoas por suas diferenças e qualidades, vislumbra que todos são iguais, não importando o nível de qualificação de cada um.

O supramencionado autor indica que os impostos sobre consumo tendem a ser regressivos porque oneram em maior proporção as pessoas menos providas de recursos financeiros²⁰. Entendemos ser este um efeito global da tributação sobre o consumo, que pode ser mitigado se a tributação sobre os bens essenciais for reduzida ou extirpada, por meio de isenções ou alíquota zero. Ademais, o uso da técnica da seletividade auxilia na racionalização do sistema tributário erigido sobre o consumo, adequando-o à capacidade contributiva dos contribuintes.

No que tange aos impostos sobre propriedade, informa que atuam da mesma forma que os sobre consumo. Declara que este tipo de imposto acaba enfraquecendo os direitos de propriedade sobre o bem já que, muitas vezes, obriga o proprietário a vender o bem por um valor não desejado²¹. Vale ressaltar ser possível aplicar ao caso tanto a seletividade quanto a técnica da progressividade, de forma a observar o princípio da capacidade contributiva na cobrança da exação tributária, reduzindo a oneração excessiva e tornando o sistema mais justo.

Quanto ao aspecto inerente à tributação pela renda da pessoa jurídica, sustenta Posner que pode influenciar em diversas decisões, tais como: se uma empresa teve sua planta queimada, a decisão entre liquidar ou usar o seguro para comprar uma nova planta ou vendê-la e distribuir o resultado entre os acionistas será tomada, sempre, visando a menor oneração com a carga tributária, o que nos remeterá ao estudo da legislação para verificar qual das opções resultará em uma operação tributável ou não, e optar por aquela que não implique tributação, ou que esta seja o mais reduzida possível²².

Alerta-se para o fato de que as cortes americanas vêm procurando, através da doutrina da “substância sobre a forma”, invalidar operações que são realizadas tão somente para evitar a incidência de tributos. Contudo, tal ponto encontra-se muito ligado à questão atinente ao planejamento tributário, que, por não ser o enfoque desta obra, será tratada, apenas, de forma pontual quando da correlação entre este tópico e a capacidade contributiva, no item 2.7 do capítulo 2, ao qual remetemos o leitor.

Posner²³ informa que as características de um tributo ótimo são: a) ter uma grande base de cálculo; b) tributar atividades de demanda inelástica, em que os efeitos da substituição são mínimos; c) procurar observar a igualdade e a justiça – aqui devemos ler: a capacidade contributiva; e d) não ter um custo elevado de administração. Entende que a tributação sobre a renda da pessoa física é a que se aproxima mais deste conceito de tributação ótima; tal consideração se faz em tese, por ser mais simples trabalhar todas essas características nesse tipo de tributação.

Neste ponto, insta salientar que o sistema de deduções permitido na legislação norte-americana é muito minudente, permitindo a aferição da real capacidade contributiva do indivíduo, utilizando-se, efetivamente, da técnica da personalização do tributo, o que não ocorre no Brasil.

É claro que um número excessivo de deduções torna o sistema mais complexo, às vezes caro de administrar, podendo, em situações excepcionais, tornar impraticável a tributação, sendo necessária a eterna busca pelo meio-termo.

Importante salientar que a escolha pela permissão de deduções é política e feita, muitas vezes, com o intuito de estimular determinadas condutas, por exemplo, a permissão de dedução de gastos com caridade.

Posner também aponta que a tributação sobre ganho de capital, muitas vezes, não é eficiente, pois tributa a simples operação de venda de ações, em que, de fato, não há realização de capital, o que torna ineficiente o mercado e desestimula as operações com ações; além disto, não leva em consideração o fato de que a tributação sobre o ganho de capital deve se dar com a realização deste, caso contrário desestimula a prática de operações financeiras²⁴.

Posto isto, tem-se claro que a tributação impacta diretamente nos rumos que seguem a economia de um país, sendo desenhada nos termos da escolha política feita pelos agentes políticos competentes para estruturar seu sistema operacional.

Todavia, a tributação não pode ser eligida ao acaso, devendo ser estruturada de forma a garantir direitos fundamentais. Ademais, para seu exercício, deverá observar diversos limites trazidos pela capacidade contributiva, que procurará fazer com que o sistema tributário a ser instituído observe os princípios da justiça e da igualdade.

2.2 Introdução à análise da eficácia e aplicação do princípio da capacidade contributiva

No passado, o princípio era visto como um mero postulado, sem qualquer efeito vinculante, pois, assim, eram reputadas, à época, as normas classificadas como meramente programáticas.

Contudo, apesar de ainda hoje haver quem defenda esta corrente, a ampla doutrina²⁵ procura dar maior eficácia à capacidade contributiva, seja porque a própria interpretação dada às normas programáticas mudou, pois passaram a ser vistas como dispositivos dotados de eficácia jurídica, seja porque se passou a interpretar as normas que veiculavam tal princípio como sendo de eficácia plena e aplicabilidade imediata. Reportamo-nos ao relato feito sobre a natureza acolhedora da norma no item 1.12 do capítulo anterior.

Deste modo, entendendo-se, junto com a corrente majoritária²⁶, que tal norma é possuidora de eficácia, podendo ser aplicada na prática; o que varia, de fato, é a forma de sua aplicação para quem defende que a norma é programática, em relação a quem postula ser ela preceptiva, dotada de eficácia plena e aplicabilidade imediata.

Faz-se uma classificação entre eficácia positiva e negativa, sendo a primeira aplicada no plano do legislador, que deve observá-la ao elaborar novos comandos normativos; já a segunda se dá no plano do aplicador e intérprete da lei, que a levará em consideração ao analisar um caso concreto, aferindo se, naquela situação, seria ou não viável a tributação.

Frise-se que, apesar de a maioria dos doutrinadores²⁷ reputarem que a norma que abriga o princípio em estudo seria ou programática ou dotada de eficácia plena e aplicabilidade imediata, há quem defenda, como Ângela Pacheco²⁸, a tese de que é norma de eficácia contida, pois solicitaria a intervenção do legislador e teria eficácia plena até que o legislador ordinário expedisse norma delineando os direitos subjetivos dos cidadãos.

Entendemos, conforme exposto no item 1.12, junto com Zilveti e Gisele Lemke, que a norma seria autoexecutável, portanto, dotada de eficácia plena e aplicabilidade imediata, até porque não teria sentido se pensar em um sistema tributário moderno, sem nele se incluir o princípio da capacidade contributiva e dotá-lo de eficácia plena, pelo fato de derivar do princípio da isonomia. Cabe invocar, neste ponto, lição de José Marcos Domingues de Oliveira:

Se isto se admitir, além da pura e simples violação do princípio, ter-se-á de conviver com o desrespeito à isonomia, pois, como antecipadamente demonstrado, o único critério de discrímen válido para igualar ou desigualar alguém no campo fiscal é o da riqueza, tendo em vista sua compatibilidade e estreita e intrínseca adequação ao substrato econômico da tributação²⁹.

Posto isto, vê-se, claramente, que o princípio da capacidade contributiva é uma limitação ao poder de tributar, unindo-se ao lado de vários princípios que têm a mesma função, como: legalidade, igualdade, proporcionalidade, não confiscatoriedade e tipicidade. E, exatamente pelo fato de ser um freio à tributação, origina dois limitadores à atuação do Fisco, que são: o mínimo existencial, seu limite inferior, e a não utilização da tributação com efeitos confiscatórios, seu limite superior.

2.3 Limites à tributação pelo princípio da capacidade contributiva

2.3.1 O mínimo vital

Todo tributo que venha a incidir sobre os recursos destinados a garantir as necessidades básicas, fundamentais para a sobrevivência, será inconstitucional por ferir a capacidade contributiva.

A capacidade contributiva só surge após o preenchimento das necessidades básicas do indivíduo, e nunca sobre estas, sendo essa a relação existente entre capacidade contributiva e o mínimo existencial.

Ricardo Lobo Torres traz um ensinamento excelente sobre a relação entre capacidade contributiva e o mínimo existencial, que transcrevemos abaixo:

[...] a capacidade contributiva começa além do mínimo necessário à existência humana digna e termina aquém do limite destruidor da propriedade. As condições iniciais da liberdade e a inintributabilidade do mínimo vital, por conseguinte, coincidem com a não capacidade contributiva, que é a face negativa do princípio que na Constituição aparece positivamente. O mínimo existencial encontra na capacidade contributiva o seu balizamento e jamais o seu fundamento³⁰.

Klaus Vogel é considerado um grande defensor de um imposto de renda justo na Alemanha, e para tanto procurou convencer os tribunais de que a tributação da renda não poderia se dar sobre o mínimo existencial, em razão da capacidade contributiva, segundo relato de Fernando Zilveti³¹. E, em maio de 1990, teve sua teoria acatada pelo Tribunal Constitucional Alemão, que entendeu que, na tributação da renda, dever-se-ia manter isenta uma quantia referente ao mínimo existencial da família, após a satisfação do qual seria possível se falar em tributação³². Em 25 de setembro de 1992, o Tribunal Constitucional Alemão, ao autorizar a dedução do mínimo existencial da base de cálculo do imposto de renda, ofereceu parâmetros de cálculo do mínimo existencial, que foram: despesas com moradia, com calefação, média de gastos extraordinários para subsistência³³.

Vale mencionar que a lei alemã do imposto de renda, de 16 de abril de 1997, veiculou vários mecanismos com o fim de proteger o mínimo existencial individual e familiar, fixando limites básicos de dedução, acrescidos de deduções de casal e filhos, sendo ela analisada pelo Tribunal Constitucional, que entendeu que a determinação da quantia relativa ao mínimo vital se encontra na dependência da “situação econômica geral e da necessidade mínima reconhecida pela comunidade jurídica”³⁴.

Acrescente-se que, com base na vedação ao imposto-estrangulamento, o Tribunal Constitucional Alemão, no acórdão BVerfGE 87, 153, reconheceu, mais uma vez, que o mínimo vital, chamado de reserva nuclear, não poderia ser maculado pela tributação. Confira-se:

As leis tributárias devem ser em cada caso compatibilizadas em seu efeito delimitador da liberdade com o art. 2 par. 1 GG. Nisso deve-se sempre considerar que as leis tributárias intervêm diretamente na liberdade de ação geral, em sua expressão como desdobramento da personalidade no campo do direito patrimonial e profissional (Art. 14 par. 1 Art. 12 par. 1 GG). Isso significa que uma lei tibutária não pode ter nenhum efeito “estrangulador”. O direito tutelado de liberdade só pode assim ser limitado até o ponto em que reste mantida para o titular de direito constitucional (sujeito passivo tributário) uma reserva nuclear de resultados da própria atividade no campo econômico na forma de fundamental utilidade privada do adquirido e do fundamental poder de disposição sobre as posições jurídicas de ativos produzidos³⁵. (BVerfGE 87, 169) (destacamos).

Tipke defende que o Estado pode tributar a renda líquida do indivíduo, após atendido o mínimo existencial, e que a capacidade contributiva conduz a tributação ao auxílio do cidadão, preservando a garantia do mínimo existencial³⁶.

No direito espanhol, também, houve por parte da Corte Constitucional o reconhecimento de que o mínimo existencial deveria ser protegido da tributação, já que o contribuinte deveria contribuir de acordo com sua capacidade contributiva³⁷.

Aqui no Brasil, Rui Barbosa despertou a atenção para a discussão acerca do respeito ao mínimo existencial, ao declarar:

Nesse ponto já toquei em outro lugar, declarando que considero absoluta a necessidade de não submeter à ação do imposto direto o mínimo necessário à existência (Existenzminimun) nas classes mais desfavorecidas. Certamente esse mínimo, se o quisermos determinar precisamente, é uma incógnita muito variável. Mas há possibilidade de apreciações aproximativas, que financeiros e legisladores têm considerado suficientes, para dar satisfação, ao menos relativa, às exigências da equidade³⁸.

Atualmente, em nossa doutrina pátria, o grande defensor do respeito ao mínimo existencial é Ricardo Lobo Torres, que defende, inclusive, ser o mesmo um direito fundamental³⁹. Entende o mencionado autor que deve ser reconhecida a imunidade do mínimo existencial, por força de uma interpretação sistemática de diversos dispositivos constitucionais, já que em nossa constituição atual não há previsão expressa quanto a não tributação do mínimo existencial⁴⁰.

Da mesma forma, há outra corrente entendendo tratar-se o mínimo existencial de hipótese de isenção; por exemplo, Regina Helena Costa postula não existir imunidade pelo simples fato de derivar tal conceito da Constituição; far-se-ia necessária à atuação do legislador infraconstitucional e, exatamente por isso, teria que ser classificada como isenção.

Segundo José Souto Maior Borges, esta isenção do mínimo existencial:

[...] é ditada por considerações sociais de diversa natureza, tais como: I) conveniência prática, dada a improdutividade do imposto em confronto com as despesas de arrecadação; II) justiça fiscal; os pequenos contribuintes em estágio de vida social inferior não deverão ter ainda mais reduzida a sua capacidade financeira; III) compensação econômico-financeira, porque os pequenos contribuintes são os que suportam mais duramente os ônus dos impostos indiretos⁴¹.

Há, ademais, quem, como Sainz de Bujanda, defenda a tese de que tal situação se configuraria como caso de inexistência de capacidade contributiva; o referido autor alega que “a satisfação das necessidades básicas do indivíduo não expressam aptidão para contribuir”⁴².

Filiamo-nos à corrente capitaneada por Ricardo Lobo Torres por entendermos que o respeito ao mínimo existencial é o fundamento do princípio da dignidade da pessoa humana, que como princípio fundamental elencado no art. 1º, inciso III, da CRFB, norteia todo o nosso sistema constitucional; ademais, pode, por derivar dos princípios acolhidos pela Constituição, ser reputado direito fundamental, nos termos do disposto no § 2º do art. 5º da CRFB⁴³. Vale nesse ponto salientar, com apoio em lição proferida por Ricardo Lobo Torres, que não existe uma imunidade relativa ao mínimo existencial, mas sim diversas, que podem aparecer de forma explícita na Constituição, como as que podemos constatar da leitura dos seguintes dispositivos constitucionais: arts. 5º, incisos XXXIV, LXXII, LXXIII, LXXIV, LXXVI; 150, inciso VI, alínea “c”; 153, § 4º; 198; 203; 206, inciso IV, todos da CRFB; bem como existem as imunidades implícitas que podem ser extraídas da leitura dos seguintes artigos: 5º, incisos XIII, XXXV, LII, LV, e 226, todos da CRFB.

Até o presente momento discorremos sobre o mínimo vital sem conceituá-lo, o que faremos agora.

A noção de mínimo existencial tem contornos maleáveis, que se modificam de acordo com a cultura e o contexto social e econômico em que vive cada povo. Regina Helena Costa alega que:

A fixação do mínimo vital, destarte, variará de acordo com o conceito que se tiver de necessidades básicas. O problema é tormentoso, pois concerne a decisão política do legislador. Este deverá basear-se, à falta de normas constitucionais específicas, no que, numa sociedade dada, razoavelmente se reputaram necessidades fundamentais do indivíduo e de sua família.

O conceito de mínimo vital, portanto, varia no tempo e no espaço⁴⁴.

Ana Paula de Barcellos apresenta a seguinte definição acerca do que seja mínimo existencial:

[...] o mínimo existencial corresponde ao conjunto de situações materiais indispensáveis à existência humana digna; existência aí considerada não apenas como experiência física – a sobrevivência e a manutenção do corpo – mas também espiritual e intelectual, aspectos fundamentais em um Estado que se pretende, de um lado democrático, demandando a participação dos indivíduos nas deliberações públicas, e, de outro, liberal, deixando a cargo de cada um seu próprio desenvolvimento⁴⁵.

Há um dispositivo constitucional que pode auxiliar o legislador, ao editar normas que assegurem o mínimo existencial, que é o art. 7º, inciso IV, da CRFB, o qual deixa estadeado que:

Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social:

IV – salário mínimo, fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais básicas e às de sua família com moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência social, com reajustes periódicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculação para qualquer fim. (grifamos)

Ou seja, o mínimo existencial, de acordo com a CRFB, abrange a garantia de atendimento das necessidades vitais básicas vinculadas à moradia, alimentação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência social. Depois de atendido a tais necessidades, pode o cidadão ser apontado como possível contribuinte, antes não; e deve o legislador observar, ao instituir ou majorar tributos, exatamente estes pontos e garanti-los, sob pena de ofensa ao princípio ora sob análise. Nesse ponto remetemos o leitor ao item 1.3.3, no qual, ao abordarmos a capacidade contributiva em representação, discutimos a questão atinente aos custos do contribuinte para manter sua família, o que se encontra, também, dentro do conceito de mínimo existencial.

Importante salientar que, como já foi dito, o mínimo existencial é o núcleo do princípio da dignidade da pessoa humana, elencado, pela nossa Carta Constitucional, como um princípio fundamental nos termos do disposto no art. 1º, inciso III, da CRFB, representando um norte de interpretação para todo o sistema constitucional que foi construído. Sobre o princípio da dignidade da pessoa humana, remetemos o leitor ao item 3.5 desta obra, na qual tecemos maiores comentários e apontamos sua vinculação com o conceito de direitos fundamentais.

A grande preocupação existente consiste em quantificar o que seja mínimo vital. Ricardo Lobo Torres⁴⁶ sugere que os índices de qualidade de vida divulgados pela ONU podem servir, também, para a definição do que pode ser considerado mínimo existencial.

José Maurício Conti levanta alguns exemplos de inintributabilidade do mínimo existencial: a) o imposto de renda, em que a tributação começa para pessoas físicas, em relação àqueles que percebem acima de um determinado valor, que geralmente sofre reajuste anual; b) há, também, isenções, em vários tipos de impostos indiretos, de produtos considerados de primeira necessidade⁴⁷.

Klaus Tipke entende que o mínimo existencial deve ter como patamar mínimo o benefício da aposentadoria, pois o cidadão ativo possui mais necessidades que o aposentado, normalmente⁴⁸.

Na Alemanha, local onde o princípio da capacidade contributiva é implícito ao sistema tributário, o Tribunal Constitucional Alemão passou a entender, nos moldes do salientado por Edilson Pereira Nobre Junior, que:

[...] afigura-se inadmissível que o administrado seja despojado de seus recursos indispensáveis à sua existência digna, de sorte que a intervenção estatal na propriedade, pela via fiscal ou não, não deverá alcançar patamares capazes de privá-lo dos meios mais elementares de subsistência. O seu pensar pode ser sumariado na seguinte passagem: “O art. 1.1 GG impõe, em todo caso, que não se despoje o indivíduo dos recursos indispensáveis para uma existência digna. A intervenção estatal na propriedade privada, digamos, por exemplo, por via fiscal, nunca deveria ir tão distante como para privar aquele de seus mais elementares fundamentos de existência”⁴⁹.

Deve-se deixar claro, conforme já foi dito, que o mínimo existencial varia de acordo com a sociedade em análise. Este é, sem dúvida, um conceito relativo, e não poderia deixar de sê-lo em razão da complexidade de sociedades que compõem o mundo em que vivemos; contudo, nada disso impede a sua percepção, muito menos a possibilidade de reconhecer que o mesmo está sendo respeitado ou não. Inclusive, é possível estipular um valor ou percentual retirado da análise de uma região ou país para determinar o que se pode reputar por mínimo existencial naquela localidade, todavia, como não dispomos de conhecimentos econômicos e matemáticos para fazer tal análise, limitamo-nos a apontar a viabilidade de obtenção de um índice, sempre relativo, levando em consideração a realidade da sociedade analisada para nortear a análise acerca do respeito ao mínimo existencial por parte do sistema tributário daquela localidade.

2.3.2 O confisco

De acordo com Ives Gandra da Silva Martins:

Os dicionários definem confisco como ato de apreender em favor do Fisco. É o mesmo que confiscação, que se origina do latim confiscatio, onis. Não apreender por força de lei justa, mas de ato de força.

A evolução da figura revelou, nos diversos direitos nacionais, resultar em enorme resistência por parte dos sujeitos à penalidade, assim como passou a ter conotação por parte do Estado, foi substituído pelo próprio todo e o exercício do poder de confiscar estendido a todas as áreas estatais e a outros sujeitos que não apenas os passivos da relação jurídica tributária.

Justificado, às vezes, como nos casos de guerra, de calamidade pública ou urgente necessidade nacional, na maior parte dos casos foi sempre rejeitado, por falta de sustentação jurídica ou fática, ao ponto de ter se constituído, em quase todos os sistemas jurídicos das nações civilizadas em figura interditada, como é o caso do Brasil⁵⁰.

O art. 150, inciso IV, da CRFB contém vedação expressa à utilização de tributos com efeitos confiscatórios. Ives Gandra considera que o constituinte foi extremamente feliz ao utilizar a expressão “efeito confisco”, em vez de apenas “confisco”, isto porque, segundo o referido doutrinador, o “efeito” da imposição permite uma reflexão mais ampla sobre a intenção do legislador⁵¹.

Para Aliomar Baleeiro “são tributos confiscatórios os que absorvem parte considerável do valor da propriedade, aniquilam a empresa ou impedem o exercício de atividade lícita e moral”⁵².

Reputa-se que a vedação ao confisco⁵³ é o limite superior da capacidade contributiva, pois esta existe até o momento em que o tributo passa a ferir o direito de propriedade, que, em nossa CRFB, foi elevado ao status de direito e garantia fundamental de aplicação imediata, nos termos do disposto no art. 5º, inciso XXII, c/c § 1º da CRFB, ou a impedir o exercício de atividade profissional, que também é direito e garantia fundamental, nos termos do art. 5º, XIII, c/c § 1º da CRFB.

A partir do momento em que a tributação passa a macular a propriedade ou impedir a prática de atividade profissional, torna-se injusta e inconstitucional, por ferir a capacidade de contribuir do indivíduo.

Cabe invocar sábia lição de Tipke, segundo o qual “a capacidade contributiva termina, de todo modo, onde começa o confisco, que leva à destruição da capacidade contributiva”⁵⁴.

Hugo de Brito Machado tem o seguinte posicionamento sobre o efeito confiscatório nos impostos reais:

Assim, poder-se-á considerar confiscatório o imposto, sobre o patrimônio, cuja alíquota seja superior à renda que razoavelmente se possa esperar seja produzida por aquele patrimônio. Pouco importa que o contribuinte, por quaisquer meios, aufira renda superior e consiga permanecer com o seu patrimônio intangível. Se o imposto tiver alíquota superior à renda que se pode razoavelmente esperar seja produzida pelo patrimônio, sobre o qual incide, será confiscatório. Por outro lado, um imposto com alíquota inferior àquele limite, mesmo que o contribuinte, por inabilidade como administrador, ou por qualquer outro motivo, não aufira renda suficiente para o respectivo pagamento, e tenha por isto de privar-se de parte de seu patrimônio, não será confiscatório⁵⁵.

Todavia, devemos ser, neste ponto, honestos intelectualmente para afirmar que tal conceito é relativo, pois varia, inclusive, de sociedade para sociedade, bem como em relação ao papel do Estado frente a esta sociedade. Os países nórdicos têm uma tributação muito elevada, todavia não é vista como confiscatória já que o Estado, de fato, retorna aos seus cidadãos, por meio de serviços, todo o dinheiro recolhido via tributação. Explicamo-nos: nesses países a saúde pública, o ensino público, a calefação são fornecidos pelo Estado de modo satisfatório a todos os cidadãos de todas as classes sociais, que não precisam contratar tais serviços por meio de instituições privadas; fazem se o desejarem, mas o serviço estatal é fornecido a contento. Ou seja, o pagamento dos tributos é suficiente para garantir a esses indivíduos bons serviços, o que significa que, além desse pagamento, não terão de arcar com novos gastos para obter serviços melhores. Aqui no Brasil a situação é diferente, a tributação é alta, pois o Estado procura prestar tais serviços de saúde, educação etc., mas eles são tão ruins que obrigam, por exemplo, a população que integra a classe média a pagar por tais serviços em uma instituição privada, ou seja, o pagamento é duplo: via tributação e particular, podendo haver tributação confiscatória, pois a renda do indivíduo será muito comprometida, o que é agravado em um sistema no qual a tributação da renda pessoa física é pobre em deduções.

Situações absurdas são facilmente perceptíveis, e quanto a estas não existe discussão. Todavia, o grande problema reside nas situações intermediárias. No direito nacional não se tem um parâmetro construído sobre a questão. A maioria dos doutrinadores não enfrenta diretamente o tema, ou repassa a obrigação de sua análise para o Judiciário ou para o Legislativo.

Edilson Pereira Nobre Junior nos traz uma importante contribuição feita pela Corte Suprema Argentina, que estabeleceu algumas premissas para a análise de uma tributação confiscatória:

a) considerando-se ser a lei a única expressão do poder tributário, descabida, quando do reconhecimento de inconstitucionalidade de um tributo confiscatório, o estabelecimento judicial de um percentual suportável, haja vista tal ser um exclusivo atributo parlamentar; b) a de qualificar-se como confiscatório o gravame que importe em desapoderar o sujeito passivo de mais de 33% da utilidade, renda ou benefício resultante de uma exploração razoável, ou do valor do capital; c) necessidade, além da exasperação do patamar indicado, que se cuide de tributo direto, porquanto, nos denominados tributos indiretos, cujo ônus é traspassado a terceiro, a sua incidência não se dá na medida da porção do capital ou da renda absorvida; d) com o objetivo de julgar a razoabilidade de um tributo, necessária a dedução do montante deste dos valores inerentes à mora, ou relativos à acumulação de outros tributos, razão pela qual a Câmara Federal (Sala do Contencioso Administrativo) não admitiu fossem inquinadas de inconstitucionais as sanções tributárias, qualquer que fosse a percentagem dessas⁵⁶.

O Supremo Tribunal Federal considerou confiscatória a exigência de contribuição previdenciária dos servidores públicos federais no percentual de 25%, fundamentando o seu entender nos seguintes pontos retirados da ementa do acórdão prolatado na MC na ADI 2010/DF, rel. Min. Celso de Mello:

A tributação confiscatória é vedada pela Constituição da República.

– A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal entende cabível, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de a Corte examinar se determinado tributo ofende, ou não, o princípio constitucional da não confiscatoriedade consagrado no art. 150, IV, da Constituição. Precedente: ADI 1.075-DF, Rel. Min. CELSO DE MELLO (o relator ficou vencido, no precedente mencionado, por entender que o exame do efeito confiscatório do tributo depende da apreciação individual de cada caso concreto).

– A proibição constitucional do confisco em matéria tributária nada mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais (educação, saúde e habitação, por exemplo).

A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte – considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) – para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público.

Resulta configurado o caráter confiscatório de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo – resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal – afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte.

– O Poder Público, especialmente em sede de tributação (as contribuições de seguridade social revestem-se de caráter tributário), não pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada ao princípio da razoabilidade.

Verifica-se que o STF fez uma análise da tributação que incide ao nível federal sobre o contribuinte, para considerar a alíquota estabelecida como confiscatória. Não chegou a ser uma análise sobre toda a carga tributária, nem foi uma análise por tributo, fez-se um meio--termo.

Ferreiro Lapatza faz uma observação quanto ao ponto muito pertinente, senão vejamos:

No puede desconocerse, pues, la prohibición de que el Estado se apodere, por vía fiscal, de las rentas y propriedades de un ciudadano. Prohibición que há de referirse tanto al sistema tributario en su conjunto como a cada uno de los tributos que lo componen; pues resulta evidente que un solo impuesto puede confiscar el patrimonio o la totalidad de las rentas de un indivíduo⁵⁷.

Concordamos com tal colocação, pois o confisco pode se dar por um tributo ou por um sistema tributário mal estruturado, portanto, sua análise deve ser o mais ampla possível. Herbert Cornélio Pieter de Bruyn Junior⁵⁸, também, defende que para a verificação do caráter confiscatório de um tributo deve ser levada em consideração a carga tributária global.

Como já abordamos, todo direito tem um custo, que é arcado pelos cidadãos via tributação, mas, para que tal sistema feche, faz-se fundamental que o serviço prestado pelo Estado dê vazão a todos os cidadãos, seja bom e eficaz, caso contrário, não haverá equilíbrio na equação, um setor da economia acabará saindo no prejuízo, e o sistema, por injusto, acabará desestimulando, de certa forma, o desenvolvimento econômico.

Entendemos que, para um país em desenvolvimento, como é o caso do Brasil, uma tributação que se concentra sobre a classe média, a qual não se utiliza da maioria dos serviços prestados pelo Estado, o que faz com que tenha de contratar tais serviços no mercado, sem que para tal haja possibilidade justa de dedução, tende a ser confiscatória, além de prejudicial ao desenvolvimento nacional.

De todo o exposto, conclui-se que será confiscatório aquele tributo que ferir, de forma desproporcional, o direito de propriedade, ou impedir a prática de atividade lícita, sendo, por isto, inconstitucional, pois viola diretamente o art. 150, IV, da CRFB, além de macular o princípio da capacidade contributiva, que tem no confisco o seu limite superior. Por fim, ressaltamos que, como na questão atinente ao mínimo existencial, também é possível estipular um valor/percentual para o que pode ser reputado confisco, levando em consideração a sociedade e sua realidade econômica, tendo em vista que tal conceito é relativo, o que facilitará a análise quanto ao respeito do sistema tributário a esse limite superior, contudo, sua inexistência não impede nem a análise nem a imposição de sua observância.

2.4 Destinatário legal do princípio da capacidade contributiva

Com o fim de estabelecermos quem seria o destinatário legal tributário, faz-se necessário, primeiro, recordar algumas noções referentes à sujeição passiva tributária.

Na relação jurídica tributária, há a figura de um sujeito ativo, que é o destinatário de renda auferida com o tributo, e existe um sujeito passivo, que é quem arca com o ônus do pagamento do tributo e com as demais obrigações que o cercam.

Ricardo Lobo Torres dá a seguinte definição para o sujeito passivo da obrigação tributária: “pessoa obrigada a pagar o tributo e a penalidade pecuniária ou a praticar os deveres instrumentais para a garantia do crédito”⁵⁹.

Constata-se que o sujeito passivo pode ser o contribuinte, que é aquele que pratica o fato gerador, ou o responsável, que, apesar de não praticar o fato gerador da obrigação tributária, torna-se obrigado a efetuar o pagamento do tributo por expressa determinação legal.

Modernamente, a doutrina tem apresentado a tendência de defender a tese de que o conceito de capacidade contributiva é aplicável às pessoas físicas, sendo possível sua aplicação, também, em relação às pessoas jurídicas, como é o caso de Regina Helena Costa⁶⁰, José Marcos Domingues de Oliveira⁶¹, Gisele Lemke⁶², Roque Antonio Carrazza⁶³, Hugo de Brito Machado⁶⁴, Sacha Calmon Navarro Coêlho⁶⁵ Klaus Tipke⁶⁶, Griziotti⁶⁷, Perez de Ayala e Eusébio González⁶⁸. Entendimento que acompanhamos⁶⁹.

De acordo com José Marcos Domingues de Oliveira, ao invocar a lição de Perez de Ayala e Eusébio González, as pessoas jurídicas

[...] têm que satisfazer necessidades mínimas operacionais e de produtividade para sobreviverem como célula econômica, e, ao depois, participarem no custeio da despesa pública, pois demonstram inegável aptidão para tal ao manipularem recursos produtivos, numa palavra, riqueza⁷⁰.

Por conseguinte, não é necessário, como alguns colocam, alterar o significado do princípio ou até recordar que por trás de uma pessoa jurídica há uma pessoa física que pode ou não ter capacidade contributiva, como sua dirigente. A própria pessoa jurídica é, também, destinatária do princípio da capacidade contributiva e pode invocá-lo sempre que se sentir prejudicada por uma tributação que atinja o seu mínimo operacional ou extrapole a sua capacidade de contribuir, maculando o seu direito de propriedade de maneira injustificada.

Verifica-se que os impostos que recaem sobre a renda e o capital das pessoas jurídicas têm como fundamento a capacidade contributiva, e que as isenções concedidas às microempresas, conforme dispõe o art. 179, da CRFB, também nela se justificam.

Retornando ao tema relativo à sujeição passiva tributária, mais particularmente aos responsáveis pela obrigação tributária, sabe-se que há duas formas de responsabilidade tributária: a por substituição, que pode ser para frente ou para trás; e a por transferência, que pode ser por sucessão ou por imputação legal. Estas são modalidades de sujeição passiva indireta, pois a direta é a do contribuinte que, conforme já ressaltamos, é quem pratica o fato gerador.

É exatamente em relação à sujeição passiva tributária indireta que se discute a observância do princípio da capacidade contributiva, pois o titular da capacidade contributiva não é o sujeito passivo.

Segundo Regina Helena Costa:

[...] na sujeição passiva indireta, como vimos, um terceiro – relacionado com a situação hipotética – é chamado a suportar o impacto tributário sem que tenha dado ensejo a esta situação, inserida no aspecto material da hipótese de incidência. Por isso, não é a capacidade contributiva desse terceiro que importa no caso, senão, a daquele a quem, originariamente, incumbiria responder pela imposição, ou seja, o sujeito passivo direto ou contribuinte.

E assim é – na modalidade “substituição tributária” – porque apenas aquele a quem possa ser imputado o fato imponível é que pode ter sua capacidade contributiva atingida, face à vinculação “capacidade contributiva – hipótese de incidência – fato imponível”. A capacidade contributiva do substituto é irrelevante⁷¹.

Tendo em vista que o substituto é onerado da mesma forma que o substituído seria, deve ser beneficiado pelas mesmas vantagens que este, ou seja, o regime jurídico aplicável à tributação será o do substituído. Este posicionamento privilegia a isonomia, pois o substituto recolhe o tributo nas mesmas condições que o faria o substituído se não houvesse o regime da substituição tributária, já que a capacidade contributiva analisada é a do substituído.

2.5 Aplicação do princípio da capacidade contributiva

Há uma grande controvérsia doutrinária a respeito da aplicação do referido princípio, pois há quem defenda que se cinge aos impostos, enquanto outros entendem que todos os tributos devem observá-lo.

Em nosso direito positivo, como já outrora exposto, o princípio da capacidade contributiva vem expressamente elencado no § 1º do art. 145 da Carta Constitucional, que assim dispõe:

Art. 145. [...]

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte [...].

Caso interpretemos o referido dispositivo de forma literal, poderemos chegar à errônea conclusão de que o princípio em análise só se aplicaria aos impostos, não podendo ser invocado em relação aos demais tributos. Contudo, não se pode olvidar que, como já dito, o princípio da capacidade contributiva não advém somente deste dispositivo constitucional.

Não há dúvidas quanto a sua aplicação em relação aos impostos⁷², que por serem cobrados em razão da demonstração de riqueza do contribuinte, e não de uma atuação estatal, devem sofrer uma limitação na incidência sob pena de onerar em demasia os contribuintes.

Contudo, não se pode afastar o referido princípio dos demais tributos, já que, como os impostos, também retiram recursos financeiros dos sujeitos passivos; mesmo que seja como retribuição por uma atividade estatal, e é no sopesamento desta retirada que deve incidir o princípio em estudo.

A corrente que defende a aplicação do princípio a todos os tributos tem como adeptos os seguintes doutrinadores: José Marcos Domingues de Oliveira⁷³, Ricardo Lobo Torres⁷⁴, Fernando Aurélio Zilveti⁷⁵, Gisele Lemke⁷⁶, Luciano Amaro⁷⁷, Edilson Pereira Nobre Junior⁷⁸, Roberto Ferraz⁷⁹, Ricardo Lodi Ribeiro⁸⁰, Victor R. do Amaral Júnior⁸¹, Bernardo Ribeiro de Moraes⁸², Sacha Calmon Navarro Coêlho⁸³, dentre outros.

Fábio Leopoldo de Oliveira ensina que:

É inegável que a maior amplitude da aplicação do princípio se dá no campo dos impostos, por se tratarem de tributos desvinculados de quaisquer prestações específicas em relação aos contribuintes. Mas isso não afasta a aplicabilidade obrigatória do princípio às demais espécies tributárias, uma vez que todas elas buscam retirar recursos econômicos do particular para os cofres públicos e, portanto, sujeitas aos princípios da legalidade, da tipicidade e da isonomia, que estão intimamente ligados à capacidade contributiva.

[...]

Assim, em conclusão, reafirmamos a posição já declarada de que todos os tributos, e não apenas os impostos, devem ser objeto da consideração da capacidade contributiva, quer por parte dos Legisladores Ordinários, quer por parte dos Aplicadores e Intérpretes da norma tributária⁸⁴.

Destaque-se posicionamento de Douglas Yamashita, que defende a aplicação do princípio apenas para os tributos com finalidade fiscal, pois nestes o principal enfoque é a arrecadação de recursos financeiros, realizando-se a justiça tributária através da distribuição isonômica da carga tributária em consonância com a capacidade contributiva⁸⁵.

Cabe transcrever um trecho da obra de Yamashita, em que ele deixa claro o seu entendimento sobre o tema:

Assim, juntamente com Tipke entendemos que um tributo ou norma de alguma forma justificável com ponderações de capacidade contributiva é, assim, uma norma de finalidade fiscal, ainda que o legislador acreditasse seguir finalidades extrafiscais. Por conseguinte, um tributo ou norma de finalidade extrafiscal é aquele que de nenhuma forma se deixa justificar com ponderações de capacidade contributiva⁸⁶.

José Maurício Conti⁸⁷ procura delimitar melhor o campo de atuação da capacidade contributiva em relação aos tributos, afirmando que, em relação aos impostos, é aplicável em toda a sua extensão e efetividade. Já no que tange aos demais tributos, seria utilizado de forma restrita, respeitando-se, apenas, os limites que lhe dão o contorno superior e inferior, ou seja, a vedação da tributação do mínimo existencial e o não confisco, tratados nos itens 2.3.1 e 2.3.2, respectivamente.

Regina Helena Costa⁸⁸, Hugo de Brito Machado⁸⁹, Américo Lacombe⁹⁰, Vittorio Cassone⁹¹, Adilson Rodrigues Pires⁹², Yoshiaki Ichiahara⁹³, Roque Antonio Carrazza⁹⁴, Luiz Felipe Negrão⁹⁵, Ana Neyle Olímpio Holanda⁹⁶, dentre outros, defendem que a capacidade contributiva é aplicável apenas para os impostos. Alguns se baseiam em uma interpretação literal do § 1º do art. 145 da Constituição Federal; outros consideram que não é possível aplicá-lo aos demais tributos, pois os vinculados são cobrados em razão de uma atuação estatal, não vislumbrando, por conseguinte, a figura do sujeito passivo.

Superada essa discussão, e adotando a corrente doutrinária que defende a aplicação do princípio da capacidade contributiva para todos os tributos, devemos começar a analisar sua utilização em relação aos impostos.

2.5.1 Com relação aos impostos

Os impostos, por serem tributos não vinculados a atividade estatal, podem ser balizados pela capacidade contributiva em sua máxima extensão, pois se impõem a eles não apenas o respeito aos limites inferior (mínimo existencial) e superior (confisco), como também, é possível, ao estabelecer sua hipótese de incidência, escolher índices que apontam para a existência de capacidade contributiva, que são: a renda, o patrimônio e o consumo; quanto a estes remetemos o leitor ao item 1.5. Nenhum destes índices é suficiente para englobar toda a capacidade contributiva do contribuinte, razão pela qual deve haver diversos impostos aptos a captar as várias formas de capacidade contributiva, sendo inviável, por isso, a ideia de um imposto único, que seria, inclusive, inconstitucional por macular o princípio em estudo⁹⁷.

Diz-se, também, que há técnicas de tributação que procuram garantir a aplicação do princípio aos impostos, tais como: a) progressividade: determina a aplicação de alíquotas progressivas, que crescem à medida que a base de cálculo aumenta⁹⁸; a CRFB faz indicação expressa desta técnica nos arts. 153, § 2º, inciso I, § 4º, inciso I; 156, § 1º, incisos I e II; b) proporcionalidade: caracterizada pela estipulação de um percentual que recai sobre a base de cálculo, independente da grandeza numérica que esta assuma, ou seja, a base aumenta, mas o percentual continua o mesmo; c) pessoalidade: procura aferir as condições pessoais do sujeito passivo da exação, auxilia a observância da capacidade contributiva subjetiva⁹⁹, determinando deduções, por exemplo. A CRFB indica expressamente a utilização desta técnica no art. 145, § 1º¹⁰⁰; e e) seletividade: estipula alíquotas inversamente proporcionais à essencialidade do produto; quanto maior a essencialidade, menor a alíquota (em alguns casos, tem-se, inclusive, isenção). A CRFB menciona a utilização desta técnica nos arts. 153, § 3º, inciso I; 155, § 2º. Tais técnicas foram abordadas em maior profundidade no item 1.7, ao qual reportamos o leitor.

Verificar-se-á que também existe divergência quanto à aplicação do referido princípio aos impostos, pois há doutrinadores, como Adilson Rodrigues Pires¹⁰¹, que defendem a tese de que seria aplicado apenas aos impostos de caráter pessoal, não sendo possível sua aplicação aos de caráter real. Porém, a maioria entende que é aplicável a todos os impostos, sendo que há peculiaridades.

Inicialmente, faz-se necessário definir o que é imposto real, pessoal, direto e indireto, para depois se analisar como atua a capacidade contributiva em relação a eles.

Impostos reais são aqueles, de acordo com o mestre Geraldo Ataliba, “cujo aspecto material da hipótese de incidência limita-se a descrever um fato, acontecimento ou coisa independentemente do elemento pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito passivo e suas peculiaridades”¹⁰². Enquanto os impostos pessoais “são aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência leva em consideração certas qualidades juridicamente qualificadas do sujeito passivo”¹⁰³.

Impostos diretos, na definição de José Maurício Conti, “são aqueles cujo ônus tributário recai sobre a pessoa do contribuinte”¹⁰⁴. Já os indiretos “são aqueles que, embora a obrigação de pagar recaia sobre determinada pessoa – que podemos denominar contribuinte de direito – o ônus é efetivamente suportado por outra – a qual denominamos contribuinte de fato –, devido ao fenômeno da repercussão”¹⁰⁵.

2.5.1.1 Quanto aos impostos reais e pessoais

Regina Helena Costa faz a seguinte observação:

Como princípio informador dos impostos, a capacidade contributiva imprime a tendência de personalização dos mesmos. Desse modo, na instituição dos impostos deverão ser consideradas, o mais possível, as condições pessoais dos contribuintes¹⁰⁶.

É exatamente este entendimento que se deve ter com relação ao que expõe o § 1º do art. 145 da CRFB, ou seja, sempre que possível, deve-se atribuir caráter pessoal aos impostos, mesmo que se esteja diante dos ditos impostos reais, devendo ser considerada inconstitucional toda norma que vá contra este postulado.

Como já exposto, um dos índices da capacidade contributiva é a renda acumulada, ou patrimônio, sobre o qual incidem os impostos de natureza real, que passam a atingir uma das manifestações da capacidade contributiva, corroborando a tese de que é plenamente possível aplicar o princípio aos impostos reais.

Aliomar Baleeiro ressalta que:

No dilema entre a justiça e a produtividade, o legislador contemporâneo inclina-se para soluções transacionais, introduzindo certa dose de personalização em impostos outros havidos como de natureza real¹⁰⁷.

Constata-se uma tendência no sentido de personalizar os impostos reais. Isto pode ser sentido, por exemplo, no inciso I do § 4º do art. 153; nos incisos I e II do § 1º do art. 156; e no inciso II do § 4º do art. 182, todos da CRFB.

Certamente isto acaba dificultando a distinção entre impostos de natureza real e pessoal. Sacha Calmon¹⁰⁸ critica esta classificação alegando que os impostos são sempre pessoais, tendo em vista que, necessariamente, atingem a pessoa do contribuinte; portanto, para ele, não há qualquer problema em abolir a referida classificação.

Gabriel Lacerda Troianelli reforça a aplicação do princípio em análise aos impostos ditos reais, com a seguinte colocação:

2) Ainda que se considere que a expressão “sempre que possível” contida no § 1º do art. 145 da Constituição Federal se aplique tanto ao caráter pessoal dos impostos quanto ao princípio da capacidade econômica, também os impostos de caráter real devem observar o princípio da capacidade contributiva, por força do artigo 3º, inciso I, da Constituição Federal¹⁰⁹.

Dessarte, qualquer lei que venha instituir imposto, mesmo que real, deve observar o princípio da capacidade contributiva, sob pena de ser reputada injusta e inconstitucional por macular os arts. 3º, I, 145, § 1º, da CRFB.

Ressalte-se que desde o julgamento do RE 153.771, de relatoria do Ministro Moreira Alves, o Supremo Tribunal Federal firmou posição no sentido de não ser aplicável o princípio da capacidade contributiva aos impostos reais, não sendo viável, por conseguinte, a adoção da técnica da progressividade a estes tributos, com respaldo no referido princípio. A Suprema Corte Constitucional entende que a progressividade só é permitida para os impostos nos casos expressamente admitidos pela Constituição Federal.

Divergem deste entendimento o Ministro Carlos Mário da Silva Velloso, que, desde o citado precedente, defende a possibilidade de aplicação do princípio da capacidade contributiva aos impostos reais, e o Ministro Marco Aurélio, que, apesar de não ter participado do julgamento do mencionado leading case, ao decidir o RE 234.105, concordou com o entendimento exposto pelo Ministro Velloso.

2.5.1.2 Quanto aos impostos diretos e indiretos

Não há discussão quanto à aplicação do princípio aos impostos diretos. A controvérsia doutrinária surge no que tange aos impostos indiretos, tendo em vista que, por sofrerem o fenômeno da repercussão econômica, têm a figura do contribuinte de fato, que é a pessoa que arca, efetivamente, com o ônus da tributação, e que não pode ser determinado de forma objetiva.

Regina Helena Costa¹¹⁰ salienta que esta classificação é irrelevante para o direito, já que se baseia no fenômeno econômico da repercussão, que, como observa Alcides Jorge Costa¹¹¹, é de difícil apreensão, além do fato de ser observado em praticamente todos os tributos.

Apesar da supramencionada crítica à classificação entre impostos diretos e indiretos, mantê-la-emos, primeiro, por ser recorrente na doutrina, segundo, para demonstrarmos que o princípio em estudo é plenamente aplicável aos impostos indiretos. Neste aspecto, vale trazer a lição de Américo Lacombe, que afirma:

Não se diga que os impropriamente chamados impostos indiretos não podem estar sujeitos a tal princípio. Tal afirmação é errônea, visto que a classificação dos impostos em diretos e indiretos não tem qualquer amparo científico, e além disso tais impostos, hoje, podem ser graduados conforme o grau de essencialidade do produto. A Constituição, no par. 3º, I, do art. 153, determina que o imposto sobre produtos industrializados seja seletivo (vale dizer, tenha a alíquota variável) em função da essencialidade do produto. Da mesma forma, o inc. III, do par. 2º, do art. 155, admite que o ICMS seja também seletivo¹¹².

Lembremo-nos que o consumo é um dos índices da capacidade contributiva, e, como os impostos indiretos atingem a renda consumida, não há como negar a aplicação do princípio da capacidade contributiva em relação a eles.

Desse modo, tem-se que a capacidade contributiva é, também, aplicada aos impostos indiretos. Todavia, temos que nos cercar de alguns critérios como a graduação de alíquotas de acordo com a essencialidade do produto, justamente por não termos como determinar o contribuinte de fato.

É exatamente a seletividade em função da essencialidade do produto que nos permitirá aferir a capacidade contributiva na tributação indireta; isto porque os produtos essenciais são fundamentais para a sobrevivência dos indivíduos mais pobres e pela seletividade são pouco gravados, ou chegam até a ser desonerados da tributação.

Por presunção, quem consome produtos de luxo ou supérfluos demonstra maior capacidade contributiva e, por esta razão, encontra-se apto a sofrer uma oneração maior na carga tributária, que sobre ele incidirá através da fixação de alíquotas elevadas.

Vale invocar lição de Henry Tilbery, neste ponto, que expõe:

[...] a imposição feita pelo Estado, sobre os recursos financeiros das pessoas, para cobrir as necessidades públicas, deve deixar intactos os recursos dos indivíduos para satisfação das suas necessidades essenciais e considerando que a observância do critério da capacidade contributiva se concretiza: no imposto direto (sobre vendas) – pela isenção do mínimo de subsistência; no imposto indireto (sobre vendas) – pela aplicação do critério da essencialidade de bens; chegamos à conclusão de que a faixa dos dispêndios, a serem atingidos pelos impostos indiretos, é o excedente dos gastos dos consumidores, após satisfeitas as necessidades básicas individuais¹¹³.

2.5.2 Com relação às taxas

Segundo o art. 77 do Código Tributário Nacional (CTN), “as taxas (...) têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição”.

São tributo vinculado a uma atuação estatal que tem como fundamento, de acordo com Valdés Costa, “impor uma obrigação àqueles que dão lugar ao funcionamento de determinados serviços estatais”¹¹⁴.

Vê-se que têm caráter retributivo ou remuneratório da atuação do Poder Público, devendo por isso guardar razoável equivalência com a despesa realizada. O critério do benefício é apontado por Edilson Pereira Nobre Junior como mais uma maneira de verificação da capacidade contributiva, pois propicia o conhecimento do limite além do qual a taxa seria confiscatória¹¹⁵.

De acordo com José Marcos Domingues de Oliveira:

Malgrado a característica remuneratória das taxas, submetem-se elas, por “aplicação natural”, segundo Valdés Costa, ao cânone da capacidade contributiva, em primeiro lugar, determinando ele a inintributabilidade daqueles que, por incidência delas, estariam tendo o seu mínimo de existência digna comprometido (exemplo desta aplicação do princípio é a chamada justiça gratuita ut art. 5º, LXXIV, da Constituição, que decorre da sua conjugação com os direitos de petição e de ação previstos nos incisos XXXIV e XXXVI), entendendo-se como redistribuído pela comunidade mais favorecida economicamente a parcela não suportada pelos administrados mais modestos. O mesmo se diga do inciso LXXVI, que estabelece imunidade tributária quanto aos serviços de registro civil do nascimento e à expedição de certidão de óbito¹¹⁶.

Regina Helena Costa entende que as isenções de taxas concedidas pelo Poder Público à população carente (seja de água, luz, judicial) não o são em virtude da capacidade contributiva, pois esta seria, para ela, irrelevante para a hipótese de incidência ou para a graduação da taxa; a referida concessão se daria em virtude de considerações como a desigualdade social, respaldando-se nos arts. 3º, III; e, 170, VII, da Magna Carta¹¹⁷.

Discorda-se desta colocação, pois se a isenção é concedida em virtude da desigualdade social, há a evidente aplicação do princípio da isonomia, que impõe tratamento igual aos iguais e desigual aos desiguais, na medida em que se desigualem, e, se a capacidade contributiva é a face tributária da isonomia, pode-se afirmar que esta isenção foi concedida com base na capacidade contributiva.

O Supremo Tribunal, através de diversos julgados, firmou a posição de que o princípio da capacidade contributiva se aplica às taxas. Confira as ementas infratranscritas que exemplificam este entendimento:

A taxa de fiscalização da CVM, instituída pela Lei n. 7.940/89, qualifica-se como espécie tributária cujo fato gerador reside no exercício do Poder de Polícia legalmente atribuído à Comissão de Valores Mobiliários. A base de cálculo dessa típica taxa de polícia se identifica com o patrimônio líquido das empresas, inocorrendo, em consequência, qualquer situação de ofensa à cláusula vedatória inscrita no art. 145, § 2º, da Constituição da República. O critério adotado pelo legislador para a cobrança dessa taxa de polícia busca realizar o princípio constitucional da capacidade contributiva, também aplicável a essa modalidade de tributo, notadamente quando a taxa tem, como fato gerador, o exercício do poder de polícia. Precedentes¹¹⁸.

2. Taxa de fiscalização do mercado de títulos e valores mobiliários. Lei n. 7.940/89. Constitucionalidade. 3. Patrimônio líquido da empresa. Simples elemento informativo para a aplicação da tabela prevista em lei. 4. Fato gerador: poder de polícia. Observância do princípio da capacidade contributiva. Precedente: RE n.177.835/PE, Pleno, 22.4.1999. 5. Agravo regimental desprovido¹¹⁹.

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. TAXA DE COLETA DE LIXO: BASE DE CÁLCULO. IPTU. MUNICÍPIO DE SÃO CARLOS, SP.

I – O fato de um dos elementos utilizados na fixação da base de cálculo do IPTU – a metragem da área construída do imóvel – que é o valor do imóvel (CTN, art. 33), ser tomado em linha de conta na determinação da alíquota da taxa de coleta de lixo, não quer dizer que teria essa taxa base de cálculo igual à do IPTU: o custo do serviço constitui a base imponível da taxa. Todavia, para o fim de aferir, em cada caso concreto, a alíquota, utiliza-se a metragem da área construída do imóvel, certo que a alíquota não se confunde com a base imponível do tributo. Tem-se, com isto, também, forma de realização da isonomia tributária e do princípio da capacidade contributiva: CF, artigos 150, II, 145, § 1º.

II – RE não conhecido¹²⁰.

Conforme lição de José Marcos Domingues de Oliveira¹²¹, o Estado não pode deixar de prestar serviços públicos (aqui se está a tratar de serviço público específico e divisível, pois os serviços gerais são custeados pelos impostos ou contribuições) só porque alguém não pode pagar por eles. Primeiro, porque o serviço é público por ser de interesse público, segundo, porque se o contribuinte não pode se recusar a sofrer a ação do Poder Público, não pode este deixar de prestar os serviços que lhe são inerentes.

Houve um caso concreto em que o Supremo Tribunal Federal julgou inconstitucional a taxa judiciária cobrada no Estado do Rio de Janeiro, por prever um limite mínimo muito elevado e não ter um teto para a sua cobrança, o que violaria a garantia constitucional do acesso à justiça. Segundo Domingues, apesar de o Tribunal não deixar expresso que tal taxa feria o princípio da capacidade contributiva era evidente que violava a capacidade contributiva dos cidadãos do Estado¹²².

Por fim, cabe questionar se é possível dizer que o Estado não teria capacidade contributiva para não pagar taxas. Domingues¹²³ sugere que, apesar de a Constituição Federal só prever a imunidade recíproca das pessoas políticas em matéria de impostos, ela deve ser invocada, também, em relação às taxas. Isto porque como o Estado é mero administrador de recursos públicos, gerados e provenientes da economia privada, subordinados ao princípio do equilíbrio orçamentário, não poderia haver graduação de taxação em relação ao Estado. Concorda-se com a posição de Domingues, pois a razão que justificaria o não pagamento das taxas pelo Estado seria a mesma que respalda a imunidade recíproca, qual seja: ausência de capacidade contributiva.

2.5.3 Com relação às contribuições de melhoria

De acordo com o art. 81 do CTN, a contribuição de melhoria “é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado”.

É um tributo vinculado à atuação estatal e tem como fato gerador a valorização imobiliária decorrente de obra pública.

Entende-se que o princípio é aplicável a esta modalidade de tributo, pois o incremento do valor do imóvel representa um aumento de riqueza (patrimônio) que é índice de capacidade contributiva. Acompanham esta linha de pensamento José Marcos Domingues de Oliveira¹²⁴, Gilberto de Ulhôa Canto¹²⁵, Giovanni Ingrosso¹²⁶ e Fernando Aurélio Zilveti¹²⁷. Podemos citar como exemplos da doutrina divergente os seguintes autores: Bilac Pinto¹²⁸, Geraldo Ataliba¹²⁹ e Regina Helena Costa¹³⁰; inclusive esta última alega que, apesar da valorização do imóvel representar riqueza, esta teria sido proporcionada pelo Poder Público, e por isso seria alheia à capacidade contributiva do sujeito passivo.

Para José Marcos Domingues de Oliveira¹³¹, também pode ser adotada em relação às contribuições de melhoria a tese da ausência de capacidade contributiva do Estado, o que faz com que surja a polêmica da imunidade deste em relação a tais contribuições quando a Carta Constitucional somente confere a imunidade recíproca em relação aos impostos. Concorda-se com tal ponto de vista, que, inclusive, traz mais lógica ao sistema, já que, se o Estado não tem capacidade contributiva para arcar com os impostos, também não deve ter para os outros tributos.

O Decreto-Lei n. 195/67, ao restringir a exigibilidade do tributo apenas em relação à valorização de imóveis de propriedade privada, para Domingues, corrobora a tese de que a este tributo se aplica a capacidade contributiva, pois em relação a ela se tornou intributável a valorização de imóveis públicos¹³².

2.5.4 Com relação às contribuições parafiscais, a de iluminação pública e aos empréstimos compulsórios

Filiamo-nos à orientação de José Marcos Domingues de Oliveira¹³³ e Hugo de Brito Machado¹³⁴, que, dentre outros, entendem que as contribuições parafiscais e os empréstimos compulsórios são tributos por preencherem os requisitos elencados pelo art. 3º do CTN, que traz a definição de tributo (prestação pecuniária, pública e compulsória, não constituindo punição a ilicitude, instituída por lei, devida em razão da ocorrência de fatos geradores, constituída e cobrada através do lançamento). Tanto as contribuições parafiscais como os empréstimos compulsórios integram o Sistema Tributário Nacional e têm como hipóteses de incidência as de taxa ou de imposto, e como tais se sujeitam ao princípio da capacidade contributiva.

Confira o posicionamento dos tribunais através das ementas abaixo, que confirmam a orientação aqui acolhida:

Previdenciário. Contribuição para o plano de seguridade social do servidor público da União. Incidência sobre vencimentos, proventos e pensões. Efeito confiscatório.

I – O desconto previdenciário instituído pelos arts. 1º e 2º da Lei 9.783/99 pode ter efeito confiscatório, ferindo, assim, o art. 150, IV, da Lei Maior, à medida que exige alíquota, pelo menos em tese, acima da Capacidade Contributiva do sujeito passivo tributário. Precedentes do Supremo Tribunal Federal¹³⁵.

Constitucional Tributário. Contribuição social sobre o lucro. Art. 1º da Lei 9.316/96. Constitucionalidade. Dedução da sua própria base de cálculo. Impossibilidade.

2 – A Lei n. 9.316/96, em seu art. 1º, ao esclarecer que o valor da contribuição social sobre o lucro não pode ser deduzido da base de cálculo do imposto de renda e da própria contribuição social sobre o lucro, não se apresenta eivada de inconstitucionalidade, vez que apenas explicitou o que já previa a legislação anterior sobre a matéria, não importando em criação, alteração ou extinção de qualquer tributo. Inocorrência de afronta aos princípios constitucionais da Capacidade Contributiva e do não confisco. Precedentes deste Tribunal Regional Federal¹³⁶.

[...] 3. À mingua de dispositivo legal que defina, como base de cálculo, a incidência de contribuição sobre a parcela remuneratória decorrente do exercício de função comissionada, constitui violação aos princípios da legalidade, da vedação ao confisco e da capacidade econômica (contributiva), insculpidos nos incisos I e IV do art. 150 e § 1º do art. 145 da Constituição, bem como o princípio da proporcionalidade entre o valor da remuneração de contribuição e o que se reverte em benefícios, posto que, na aposentadoria, o servidor receberá tão somente a totalidade da remuneração do cargo efetivo e não o quantum proporcional àquele sobre o qual contribuiu¹³⁷.

No que tange aos empréstimos compulsórios cabe invocar lição de Zilveti, que aclara o porquê de estarem sujeitos ao princípio da capacidade contributiva:

Não obstante, adota-se a tese de que os empréstimos compulsórios são impostos restituíveis. Como tais, podem estar sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, desde que tenham, preferencialmente, fato gerador baseado na renda do contribuinte.

[...]

Portanto, adota-se a tese de que é possível identificar a capacidade contributiva do cidadão nos empréstimos compulsórios. Necessitam, entretanto, de justificativa que não seja somente a obtenção de recursos financeiros para o Estado, mas no campo da intervenção sobre o domínio econômico¹³⁸.

A contribuição para custeio da iluminação pública foi um novo tributo veiculado através da Emenda Constitucional n. 39, de 19.12.2002, e incorporado no texto constitucional pelo art. 149-A. É considerada tributo pela maior parte da doutrina, já que incorporada no capítulo do Sistema Tributário Nacional.

Na realidade, foi uma alternativa que se encontrou para custear a iluminação pública, que, por ser um serviço geral, não poderia ser cobrada através de taxa. Todavia, assemelha-se muito a este tributo, e como tal deve observar o princípio da capacidade contributiva.

2.6 Relação entre a tributação extrafiscal e o princípio da capacidade contributiva

A tributação extrafiscal é, para José Marcos Domingues:

Aquela que é orientada para fins outros que não a captação de dinheiro para o Erário, tais como a redistribuição da renda e da terra, a defesa da economia nacional, a orientação dos investimentos privados para setores produtivos, a promoção do desenvolvimento regional ou setorial etc.¹³⁹.

Cabe invocar a lição de Geraldo Ataliba sobre extrafiscalidade, que a define como sendo o:

[...] uso de instrumentos tributários para a obtenção de finalidades não arrecadatórias, mas estimulantes, indutoras ou coibidoras de comportamento, tendo em vista outros fins, a realização de outros valores constitucionalmente consagrados¹⁴⁰.

A extrafiscalidade tem sua origem no início do século XVIII e sempre foi utilizada pelo Estado como forma de estimular ou não determinados setores da economia.

Perquire-se se tal conceito é compatível ou não com o princípio da capacidade contributiva. E a resposta, obviamente, dependerá da corrente a que cada um pretenda se filiar, pois há quem entenda haver compatibilidade (maioria doutrinária¹⁴¹, a qual acompanhamos), e existem aqueles que reputam serem conceitos incompatíveis.

Sacha Calmon Navarro Coêlho é um dos doutrinadores que considera ser a extrafiscalidade incompatível com o princípio da capacidade contributiva. Assim se manifesta o renomado jurista sobre o tema:

Fonrouge, com a oposição de alguns, entendia que o princípio da capacidade contributiva era incompatível com a tributação extrafiscal. O mestre portenho tem razão. As isenções e outras técnicas de exoneração fiscal para partejar o desenvolvimento econômico partem da ideia de que os empreendedores possuem elevada capacidade econômica, tanto que investem dinheiro em atividades empresariais em troca de aliciantes fiscais... Por outro lado, as técnicas inibitórias de extrafiscalidade só são possíveis pela exoneração dos encargos fiscais, tornando proibitivos certos consumos e hiperonerosas certas situações [...] Sem a exacerbação da tributação não haveria como praticar a extrafiscalidade, que se caracteriza justamente pelo uso e manejo dos tributos com a finalidade de atingir alvos diferentes da simples arrecadação de dinheiro. Nesses casos, a consideração da capacidade contributiva, que não está em causa, evidentemente, é demasia¹⁴².

José Marcos Domingues de Oliveira¹⁴³, Regina Helena Costa¹⁴⁴, Gisele Lemke¹⁴⁵, dentre outros, entendem que a capacidade contributiva pode ser observada na tributação extrafiscal.

Moschetti, segundo recorda Gisele Lemke¹⁴⁶, entende que, pelo fato de a capacidade contributiva ser um princípio com base solidarística, torna-se mais fácil justificar a tributação, que visa, ao incidir sobre o contribuinte, não apenas à sua riqueza como também ao interesse coletivo nos campos econômico e social. Todavia, ressalta que a solidariedade não resulta em socialização, e que devem ser respeitados os demais princípios constitucionais.

Gisele¹⁴⁷ também invoca a lição de De Mita, para o qual a tributação extrafiscal, sempre, será reputada constitucional, quando instituída em consonância com os ditames previstos na Carta Constitucional, e deverá, em qualquer hipótese, levar em consideração uma anterior manifestação de riqueza.

Para Becker, conforme salienta Gisele¹⁴⁸, a tributação extrafiscal está sempre de acordo com a capacidade contributiva, pois, até mesmo nos casos de criação de tributo com finalidade proibitiva de determinada conduta, devem ser observados os limites mínimos indispensáveis.

Cecília Maria Marcondes Hamati, também invocada por Gisele em sua excelente obra¹⁴⁹, entende que a extrafiscalidade não se choca com a capacidade contributiva, pois nem todo tributo tem finalidade exclusivamente fiscal. Considera que uma isenção, por exemplo, atenderia ao princípio na medida em que procura satisfazer interesses públicos.

Gisele, conforme já foi dito, entende que a extrafiscalidade é plenamente compatível com a capacidade contributiva e relata que:

[...] a própria Constituição dá reforço a essa ideia, na medida em que indica hipóteses de extrafiscalidade (arts. 153, § 4º; 156, § 1º; 182, § 4º, II). É evidente que o estabelecimento de tributos com essa finalidade só será possível se compatível com os valores constitucionais. Melhor explicando. O princípio da capacidade contributiva deve ser equilibrado com os demais valores constitucionais. Mas, certamente, só se admite sua flexibilização, se estiverem em questão outros valores de mesmo nível¹⁵⁰.

De acordo com Regina Helena Costa¹⁵¹, pode-se verificar a incidência do princípio, pelo menos, em relação ao respeito aos limites que ele impõe, ou seja, é possível a derrogação parcial do princípio em análise em decorrência de interesses de ordem social ou econômica. Todavia, o legislador encontrar-se-á obrigado a observar os limites do mínimo existencial e da vedação ao confisco, que são garantias do Fisco e do contribuinte.

Domingues ensina que a tributação extrafiscal é excepcional, só se justificando em caso de efetiva existência de riqueza ou movimentação desta, o que servirá de instrumento para a progressividade, que é uma das técnicas pelas quais se observa o princípio em análise. Reputa que:

[...] a finalidade distributiva da extrafiscalidade corresponde ao conteúdo igualitário do princípio da capacidade contributiva, ocorrendo uma e outro para a promoção do desenvolvimento socioeconômico harmonioso, equitativo e ecologicamente sustentável, conforme a exigência constitucional da justiça social e, mais recentemente, da teoria geral do direito ambiental¹⁵².

Uma das formas mais comuns de manifestação da extrafiscalidade é a concessão de isenções e a previsão das imunidades, temas que serão, agora, objeto de estudo.

Conforme ensina Regina Helena Costa¹⁵³, há dois tipos de isenções (casos de não incidência legalmente qualificados), que são: as técnicas e as políticas. Em relação às primeiras, há total reconhecimento delas ante a completa ausência de capacidade contributiva, como ocorre naquelas relacionadas à proteção do mínimo vital. No entanto, não se pode dizer o mesmo para as políticas, já que estas configuram verdadeiras exceções ao princípio em exame, tendo em vista que beneficiam pessoas que têm efetiva capacidade de contribuir. Conclui a renomada jurista:

Exatamente por isso, as isenções políticas devem ser instituídas com toda cautela possível, deixando o legislador transparecer, com nitidez e de maneira irrefutável, a finalidade prestigiada pelo texto fundamental que justifica o afastamento da observância do princípio da capacidade contributiva, preservando, assim, a isonomia¹⁵⁴.

Portanto, concordando com a posição supra, divergimos do entendimento de Cecília Hamati, segundo a qual as isenções sempre observariam a capacidade contributiva, porque nem toda isenção busca atender interesses públicos.

No que tange às imunidades, é imperativo trazer a lição de Paulo de Barros Carvalho, que as define como:

[...] a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas¹⁵⁵.

Há dois tipos de imunidades: as ontológicas e as políticas. As ontológicas são mais conhecidas como imunidades recíprocas das pessoas políticas, não excepcionam o princípio da capacidade contributiva, visto que, por serem os entes políticos gestores de recursos públicos, que são utilizados para a realização de serviços em prol da coletividade, não seriam detentores, em qualquer hipótese, de capacidade de contribuir.

Regina Helena Costa expõe que:

Indiferente, portanto, para esta espécie de imunidade, que sua previsão seja suprimida do texto constitucional, não somente porque a mesma deflui dos princípios federativo e da autonomia municipal, mas também porque configura uma hipótese na qual a competência tributária em matéria de impostos não pode ser exercida face à ausência de capacidade contributiva¹⁵⁶.

Constata-se que este pensamento reforça a tese, por nós sustentada nos itens 2.5.2 e 2.5.3, segundo a qual também haveria imunidade recíproca em relação às taxas e às contribuições de melhoria, apesar de a Constituição referir-se apenas aos impostos no art. 150, VI.

As imunidades políticas, por também favorecerem pessoas dotadas de capacidade de contribuir, devem vir expressas na Constituição como qualquer imunidade, todavia, por serem verdadeiras exceções ao princípio da capacidade contributiva, podem ser retiradas a qualquer tempo da Magna Carta, o que acarretaria no surgimento de competência tributária.

2.7 Evasão e elisão fiscais e o princípio da capacidade contributiva

Muito se discute na doutrina acerca das distinções entre evasão e elisão fiscais, bem como entre políticas antievasivas e antielisivas. Todo este debate se insere na ideia de que o Estado deve combater, ao máximo, a fuga ilegal ou abusiva de recursos, de modo a garantir uma arrecadação mais efetiva, que, inevitavelmente, acarretaria a possibilidade de arcar com maior volume de despesas públicas, sem ter de onerar aqueles contribuintes que por espírito cívico ou impossibilidade de se utilizar de meios evasivos ou elisivos pagam todos os seus tributos de forma escorreita.

Essa discussão ficou ainda mais viva depois da inclusão do parágrafo único¹⁵⁷ ao art. 116 do Código Tributário Nacional, veiculada através da Lei Complementar n.104/2001.

Como o nosso objetivo neste tópico não é analisar em profundidade todo o debate que se desenvolve acerca dos meios de elisão e evasão fiscal, e as formas de evitá-los – pois só isto já merece uma dissertação exclusiva – mas, tão só, conceituar tais institutos e verificar se são compatíveis ou não com o princípio em estudo, iniciaremos, abaixo, a definição de tais conceitos, para posterior análise de sua compatibilidade.

Sacha Calmon Navarro Coêlho, em seu texto “Considerações sobre a chamada norma geral antielisiva, supostamente instituída pela LC 104, de 10.01.01”¹⁵⁸, classifica a evasão em omissiva e comissiva.

A primeira divide-se em: a) sonegação – contribuinte, de forma intencional, omite dados, informações e procedimentos que causam oclusão, diminuição ou retardamento do cumprimento do dever tributário, e b) não pagamento por desconhecimento do dever fiscal¹⁵⁹.

Já a segunda (evasão comissiva) divide-se em: a) lícita – também chamada de elisão fiscal (ou elusão fiscal, para alguns, como Zilveti¹⁶⁰), ocorre quando o agente, visando certo resultado econômico, busca por instintos lícitos fórmula negocial alternativa e menos onerosa do ponto de vista fiscal, aproveitando-se de legislação não proibitiva ou não equiparadora de formas ou fórmulas de Direito Privado. Pode-se diferenciar em: a.1) elisão induzida, quando a própria lei desejar o comportamento do contribuinte, por razões extrafiscais, e a.2) elisão por lacuna, quando a lei, sendo lacunosa, deixa buracos nas malhas da imposição, que são devidamente aproveitados pelos contribuintes; e b) ilícita – que se dá em hipóteses de fraude, simulação e conluio, que são ações unilaterais ou bilaterais voltadas ao escopo de alterar a realidade para não pagar o tributo ou retardar o seu pagamento¹⁶¹.

Adotamos o termo elisão para indicar as hipóteses de evasão comissiva lícita, e evasão para as outras hipóteses supraelencadas.

Portanto, pode-se conceituar evasão como “o ato omissivo ou comissivo, de natureza ilícita, praticado com o fim único de diminuir ou eliminar a carga tributária, ocultando o verdadeiro ato ou a real situação jurídica do contribuinte”¹⁶². Constata-se que ela ocorre quando o fato gerador já se concretizou, pois o seu objetivo é, exatamente, mascarar a sua efetivação.

Já a elisão é tida como um ato lícito, o que faz com que seja permitida. Consiste em um ato ou uma série deles, praticados antes da realização da hipótese de incidência, visando à economia fiscal mediante a utilização de alternativas menos onerosas, admitidas em lei; é o planejamento tributário lícito. Por conseguinte, na elisão fiscal, diferentemente do que ocorre na evasão, o fato gerador do tributo é licitamente evitado.

É indubitável que a evasão fiscal fere a capacidade contributiva, valendo transcrever observação de Zilveti quanto a esta conclusão:

Na evasão não há dúvida de que o contribuinte pratica ilícito por abuso de direito, agindo deliberadamente fora da lei para obter a vantagem econômica de não pagar tributos. A prática da evasão é considerada inigualitária e, portanto, em desacordo com o princípio da capacidade contributiva¹⁶³.

Considera-se a evasão uma prática inigualitária na medida em que, ao praticar o fato gerador da obrigação e não recolher os recursos para os cofres públicos, leva à oneração dos demais contribuintes, já que o Estado terá de buscar uma forma para obter recursos que serão destinados para a realização de diversas despesas públicas.

Quanto à elisão fiscal há certas dúvidas, por exemplo, Zilveti entende que, como a evasão, a elisão feriria o princípio da capacidade contributiva, vejamos:

A evasão é considerada um ato que contraria a igualdade na tributação, pois, da mesma forma que a elusão, o não pagamento de impostos por alguns faz recair o fardo do custeio do Estado somente sobre outros que não adotam essa mesma atitude, contrariando o princípio da capacidade contributiva¹⁶⁴.

Todavia, Zilveti faz uma diferenciação um pouco tênue entre elusão e evitamento fiscal, e considera que este não feriria a capacidade contributiva, pois não afronta a igualdade, tendo em vista que:

O contribuinte, que se aproveita do espaço não alcançado pelo direito ou de uma lacuna intencional não genuína da legislação para economizar impostos, está exercendo plenamente o seu direito fundamental de contribuir para as despesas do Estado na proporção de sua capacidade contributiva¹⁶⁵.

Não conseguimos vislumbrar diferença entre o evitamento fiscal e a elisão fiscal; obviamente que tais práticas são lícitas, válidas e acobertadas por outros princípios constitucionais, todavia, não vislumbramos qualquer forma de respaldá-las no princípio da capacidade contributiva.

Conforme já exposto, na elisão fiscal também não ocorre arrecadação (muitas vezes porque a lei tributária não previu determinadas ações como fatos geradores de obrigação tributária, e, por causa do princípio da tipicidade cerrada, não podem ser por esta lei alcançadas), e isso representa, sem dúvida, maior oneração para os demais contribuintes, tendo em vista que se o Estado deixa de arrecadar, por um lado, terá de compensar, por outro, os seus gastos.

Dessa forma, tem-se claro que o conceito de elisão fiscal não é compatível com a noção de capacidade contributiva.

2.8 Capacidade contributiva e atividade legislativa

O princípio da capacidade contributiva deve ser observado tanto na produção das leis tributárias quanto na aplicação destas ao caso concreto. Por conseguinte, está o legislador obrigado a observá-lo ao criar as leis, da mesma forma se encontrando o juiz ao examinar a lei em abstrato ou em um caso concreto, devendo, sempre, aferir se esta se compatibiliza ou não com o princípio em estudo.

Dessarte, pode-se afirmar que o Poder Judiciário avalia se a lei observa a capacidade contributiva, justamente como garantia, caso o legislador não o faça. Se deixássemos a aplicação e a observância do princípio nas mãos apenas do legislador, estaríamos reduzindo-o a nada, por isso há o duplo controle.

Constatamos que não é ideal, nem necessário, deixar a aplicação do princípio somente a cargo do Poder Legislativo; não deve, este, criar presunções absolutas em relação à capacidade contributiva, pois com isso estará impedindo o Judiciário de analisar uma questão concreta, na qual muitas vezes esta presunção pode gerar, de forma contraditória até, a inaplicabilidade do princípio em sua inteireza; reduzindo-o a mero aspecto de discricionariedade política, não dotado de qualquer juridicidade.

José Marcos Domingues de Oliveira salienta que:

A presunção legal absoluta de capacidade contributiva, considerada por BERLIRI tese superada, pode transformar em verdadeira ficção jurídica a matéria tributável, aniquilando, pois o princípio da capacidade contributiva. [...] entendemos que o ideal de uniformização ou simplificação da lei tributária, através do emprego de parâmetros objetivos para atender as finalidades arrecadatórias, não pode ir além da criação de presunções relativas que admitem prova em contrário¹⁶⁶.

A norma tributária apresenta-se estruturada, de acordo com a lição de Paulo de Barros Carvalho¹⁶⁷, em um antecedente e um consequente, que devem possuir uma correlação lógica entre si. Dessa forma, o aspecto material do antecedente – que indica a manifestação de riqueza, no caso dos impostos, ou o gasto com a atuação estatal específica e divisível, no caso das taxas, ou, então, a valorização imobiliária decorrente de obra pública, no caso das contribuições de melhoria – deve, sempre, guardar correlação com o critério material do consequente, que se divide em base de cálculo e alíquota. Por conseguinte, a base de cálculo do tributo deve ser a riqueza, o gasto ou a valorização imobiliária; e a alíquota será a parte da riqueza que será entregue, do gasto que será ressarcido ou da valorização que será entregue ao Poder Público. Nas situações em que essa correspondência não se verifique, pode-se dizer que o tributo será inconstitucional pelo fato de ferir, entre outros, o princípio em análise.

Conforme já foi dito, o princípio da capacidade contributiva exige que a tributação seja feita de forma proporcional à riqueza de cada um, o que configura a dita proporcionalidade tributária, que consiste no estabelecimento de uma alíquota em um percentual fixo e uniforme, que não varia de acordo com o montante a ser tributado. Todavia, com o tempo, cresceu a tendência a se acreditar que a progressividade tributária supriria mais as necessidades do princípio da capacidade contributiva do que a proporcionalidade (ressalte-se a existência de opiniões contrárias a este entendimento já demonstradas no tópico que abordou as técnicas de tributação), pois por possuir o tributo alíquotas que aumentam de acordo com o aumento do montante a ser tributado, há maior proporcionalidade em relação à riqueza a ser tributada, contribuindo para a redistribuição de renda, de forma mais igualitária. Por isso, a proporcionalidade ficou em segundo plano, dentro do que se considera ideal para satisfazer o princípio. Contudo, conforme afirmamos em item próprio, não se pode definir a priori qual é a melhor técnica a ser adotada, já que para tal faz-se necessária a análise do sistema econômico na qual será implantada, da atividade econômica e/ou riqueza que está sendo onerada, bem como o estágio de desenvolvimento da sociedade que será alvo dessa tributação.

Do exposto, conclui-se que serão inconstitucionais os tributos que adotem alíquotas regressivas (que diminuem à medida que aumenta o montante a ser tributado), salvo no caso de tributação extrafiscal.

Regina Helena Costa assevera que:

Acresça-se ser conclusão pacífica da doutrina especializada a afirmação de que a progressividade tributária deve reportar-se ao sistema tributário como um todo e não a um tributo em particular. Assim, pode-se ter tributos em estrutura progressiva vivendo com tributos com natureza apenas proporcional. Mas a aplicação conjunta dos mesmos resultará numa tributação progressiva¹⁶⁸.

Frise-se que a progressão fiscal apresenta como limites, conforme salienta Regina Helena Costa¹⁶⁹, a não confiscatoriedade e o não cerceamento de outros direitos constitucionais.

No que tange à não confiscatoriedade, pode-se dizer que um tributo é confiscatório quando ultrapassar a capacidade contributiva do contribuinte, o que será aferido no caso concreto. Remetemos o leitor ao item 2.3.2.

Já em relação ao não cerceamento de outros direitos constitucionais, deve-se recordar que, da mesma forma que o direito da propriedade não pode ser aniquilado por tributos deveras onerosos, não podem outros direitos ser onerados pela progressividade tributária, como o de exercer livremente uma profissão, previsto no art. 5º, inciso XIII, da CRFB.

2.9 Capacidade contributiva e atividade judiciária

Constatamos que o princípio por nós estudado se dirige tanto ao legislador infraconstitucional quanto ao juiz, e é em relação a este que surgem as maiores polêmicas no que respeita aos limites do controle jurisdicional a serem exercidos em determinadas situações.

O controle de constitucionalidade das leis, que é uma prerrogativa do Poder Judiciário fixada claramente pela Carta Constitucional de 1988, é um controle de justiça. Sacha Calmon Navarro Coêlho destaca que:

[...] é no ideal de justiça que se inspira o princípio da igualdade, cujo conteúdo, por sua vez, é integrado no Direito Tributário pelo princípio da capacidade contributiva, determinando-se desta forma o profundo sentido ético-jurídico do tributo, que não poderá fugir ao que Heinrich Krux denomina princípio da justiça de imposição, cuja interpretação, afinal, cabe ao Poder Judiciário¹⁷⁰.

Dessa forma, se um tributo viola a capacidade contributiva, estará, também, afrontando a isonomia e a justiça. Como bem expõe Sacha, “a injustiça tributária se transmuda em inconstitucionalidade da lei que a tenha estabelecido, por desrespeito à capacidade contributiva e a fortiori à igualdade”¹⁷¹.

A lei pode ofender, genericamente, o princípio em tela, situação em que ter-se-á uma inconstitucionalidade material, e o Poder Judiciário poderá declará-la inconstitucional em uma ação direta de inconstitucionalidade, ou outra modalidade de controle concentrado de constitucionalidade; ou fá-lo-á em casos concretos, no exercício do controle difuso.

Para Regina Helena Costa¹⁷², a atuação do Poder Judiciário, nestes casos, deve levar em conta a noção de capacidade contributiva absoluta¹⁷³, que corresponde à aptidão abstrata de um sujeito para receber o impacto da tributação, por ter praticado o fato descrito na lei como idôneo para provocar este efeito. Caso a situação abstrata não se mostre indicadora de tal aptidão, a lei será inconstitucional.

Além da possibilidade de o Poder Judiciário aferir in abstracto se a lei é ou não inconstitucional por macular o princípio em estudo, entendemos, junto com José Marcos Domingues de Oliveira¹⁷⁴ e Regina Helena Costa¹⁷⁵, ser possível tal aferição, também, na análise de um caso particular.

Regina Helena Costa¹⁷⁶, ao aceitar a noção de capacidade contributiva relativa, admite o exame do princípio em casos concretos, em que a norma, analisada em sua generalidade, é constitucional, mas é na individualização das condutas que se verificará a violação ao princípio analisado.

De acordo com Bilac Pinto:

[...] a verificação da inconstitucionalidade material é feita em face da aplicação da lei tributária a determinado caso particular e ocorre quando se constata que a carga fiscal, lançada de acordo com as determinações legais, alcança pressão exagerada sobre a atividade tributada de modo a perturbá-la no seu ritmo [...] Uma lei fiscal cuja constitucionalidade formal seja indiscutível, pode vir a ser declarada inconstitucional num determinado caso de aplicação. Será esta última uma inconstitucionalidade material, isto é, apenas no caso submetido ao Tribunal, que absolutamente não afetará a constitucionalidade em tese da lei fiscal¹⁷⁷. (grifos do autor)

Para Domingues:

[...] o princípio da capacidade contributiva consubstancia garantia individual do administrado, de sorte que é exatamente no particularismo do caso concreto que deverá manifestar-se toda a sua beleza, conteúdo e vigor. Lê-se em GARCÍA BELSÚNCE: “Não só a previsão do sistema deve observar a capacidade contributiva, mas também a execução deste sistema no plano individual”.

Por outro lado, há de se compreender que o direito individual, objeto da correspondente garantia do contribuinte de pagar tributo conforme a sua idoneidade econômica, não pode ser estorvado pelas pequenas injustiças veladas praticadas ao abrigo da legislação pretensamente apoiada em grandes números que, na prática, inviabilizam a realização da Justiça¹⁷⁸. (grifos do autor)

Portanto, na análise do caso concreto, deve o aplicador da lei, ao aferir que há violação ao princípio da capacidade contributiva, suspender a sua eficácia ou negar-lhe efeitos na situação em análise.

José Marcos Domingues de Oliveira¹⁷⁹ sustenta que a aplicação da lei tributária pode ter sua eficácia limitada ou dimensionada pela incidência do princípio da capacidade contributiva e que caberia ao juiz considerar, no caso concreto, inconstitucionais os efeitos da determinação legal, por macularem a capacidade contributiva.

Por exemplo, se determinada lei considerar como incremento da capacidade contributiva valores correspondentes à mera atualização monetária. Ora, não é a lei em sua integralidade que viola o princípio em tela, apenas a sua última parte, a qual será considerada nula, continuando o restante da lei a ter validade.

Cabe inquirir se seria possível o juiz determinar a carga fiscal incidente sobre determinado sujeito.

De acordo com Domingues, a resposta é positiva: “advogamos a preservação dos efeitos legítimos da lei sobre a efetiva capacidade contributiva revelada no caso concreto, reduzindo-se o crédito tributário à espécie que, em prova técnica, se visa a determinar consoante os critérios de razoabilidade”¹⁸⁰. Não considera que com isso vá o Poder Judiciário usurpar a função do Poder Legislativo, porque teria ocorrido “compatibilização da lei ao espírito constitucional”¹⁸¹, não maculando por isto a separação de poderes.

Já para Regina Helena Costa¹⁸² (e para nós) não seria possível, nem legítimo, que o Poder Judiciário, ao verificar que sobre alguém recai um excesso de carga fiscal, graduasse a imposição tributária de acordo com critérios que lhe parecessem razoáveis. Ao Poder Judiciário compete, apenas, declarar inaplicável a lei ao caso concreto, devendo o Poder Legislativo se preocupar com a adequação da imposição tributária.

O Supremo Tribunal Federal tem afirmado a competência do Poder Judiciário para excluir e graduar multas fiscais, que se reputarem excessivas, mesmo que dentro dos limites legais dispostos de forma abstrata e genérica. Abaixo, transcrevemos um trecho do RE 59.868-SP, que vem ao encontro do que se expôs acima:

Excesso de multa imposta pelo Estado pode ser contido pelo Judiciário [...]. Filio-me à corrente que sustenta, para mim com larga vantagem, que o Poder Judiciário, com base na própria Constituição, que em seu art. 202 diz que os tributos terão caráter pessoal, sempre que isso for possível e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte. Ora está na alçada do Judiciário resguardar os direitos consubstanciados na Lei Maior, tendo em conta que ninguém pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei e que a lei não pode excluir da apreciação do Judiciário qualquer lesão do direito individual. E a lesão está verificada¹⁸³.

Além da postura do Judiciário diante da verificação de uma inconstitucionalidade material, em que presta tutela negativa, pois nega ou suspende os efeitos da lei para o caso concreto, ele concede, também, uma tutela positiva, pois há casos nos quais se constata que a ausência de uma norma jurídica pode vir a prejudicar o particular, casos de inconstitucionalidade por omissão, e como isso não pode prejudicar as garantias constitucionais, deve o Poder Judiciário dar uma solução ao caso concreto, tendo em vista que não se pode deixar nas mãos do legislador a decisão de conceder ou não aquilo que a Constituição já protegeu.

Segundo Domingues:

Se o princípio da capacidade contributiva é expressão tributária da isonomia, e havendo esta que ser considerada não só sob o prisma da igualdade perante a lei, mas também sob a ótica da igualdade na lei, a ele se aplica toda a teoria da autoaplicabilidade dessa garantia constitucional. Nos termos professados pelo Supremo Tribunal Federal:

O princípio da isonomia, que se reveste de autoaplicabilidade, não é – enquanto postulado fundamental de nossa ordem político-jurídica – suscetível de regulamentação ou de complementação normativa. Esse princípio – cuja observância vincula, incondicionalmente, todas as manifestações do Poder Público – deve ser considerado, em sua precípua função de obstar discriminações e de extinguir privilégios¹⁸⁴ e 185.

Além disto acrescenta:

[...] a Constituição deve ser interpretada, construída se necessário, no sentido de se reconhecer que ela confere aos obrigados ao tributo o direito de buscar remédios não só contra as ações mas também contra as omissões do Estado que infrinjam as garantias individuais em sua expressão específica de limitações constitucionais ao poder de tributar¹⁸⁶.

Destarte, se um contribuinte, por exemplo, em virtude da não correção da tabela de retenção do imposto de renda na fonte, vier a ser incluído em uma faixa em que a alíquota lhe seja mais gravosa, terá sua capacidade contributiva subjetiva violada, como exemplifica o infracitado acórdão:

TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. IMPOSTO DE RENDA RECOLHIDO NA FONTE. TABELA PROGRESSIVA.

A tabela de recolhimento de imposto de renda na fonte deve ser corrigida monetariamente, sob pena de se ferir o princípio constitucional da capacidade contributiva.

[...]

Com efeito, a não correção da tabela pelos índices inflacionários ocasiona um aumento real da carga tributária, ensejando, em curto espaço de tempo, a aplicação da alíquota máxima em salários próximos do mínimo. Isto seria um desrespeito ao princípio constitucional da capacidade contributiva, que não pode ser feito de letra morta [...] A discricionariedade da administração em fixar os índices inflacionários acaba no momento em que os mesmos ocasionam lesões a direitos protegidos pela própria Constituição¹⁸⁷.

Da mesma forma, quando a legislação do imposto de renda não permite deduções ou, quando as prevê, não permite que se abata o valor integral, fixando um teto, está, também, violando o princípio.

Então, todo aquele que venha a sentir-se prejudicado por omissão legislativa deve provocar sua discussão por meio de mandado de segurança ou de injunção. De todo modo, vale ressaltar que, seja em campo de inconstitucionalidade material, seja em caso de omissão constitucional, há à disposição do contribuinte instrumentos que permitem resguardar o princípio, cabendo ao Poder Judiciário defendê-lo toda vez que este seja violado.

Por fim, cumpre ressaltar que, no que tange à inconstitucionalidade por omissão, tem sido debatida no Supremo Tribunal Federal a utilização de uma técnica de decisão denominada “sentença manipulativa com efeito aditivo”, que é oriunda do direito italiano e tem sido vista como uma boa solução, apontada frequentemente pelo Ministro Gilmar Ferreira Mendes, em seus votos. Inclusive, cabe mencionar que o referido Ministro já apontou a possibilidade de utilização dessa técnica na seara tributária, no julgamento do RE 405579/PR, em que, com base nela, estendeu uma isenção reservada a montadoras e fabricantes de veículos, nos termos do art. 5º, § 1º, X, da Lei n. 10.182/2001, para uma importadora que atuava no mercado de reposição de pneus. Fundamentou seu entendimento no fato de que a restrição de tal benefício para a recorrente violaria o princípio da isonomia em matéria tributária, o qual se encontra elencado no art. 150, inciso II, da CRFB, e que a declaração de nulidade da norma não seria um resultado ideal para o caso, pois atingiria um benefício que foi validamente concedido. O problema reside na extensão dessa concessão, ou seja, em razão da vedação de concessão de benefício incompatível com o princípio da igualdade, entendeu o Ministro, em voto brilhante e ainda não publicado, que trouxe todo um histórico acerca da técnica das sentenças manipulativas e da evolução da jurisprudência constitucional no direito comparado e no direito interno, que a técnica das sentenças manipulativas com efeitos aditivos seria a mais adequada para solucionar a querela em questão. Trazemos, abaixo, um pequeno trecho do mencionado voto, que nos foi cedido pelo gabinete do Ilmo. Ministro:

Portanto, é possível antever que o Supremo Tribunal Federal acabe por se livrar do vetusto dogma do legislador negativo e se alie à mais progressiva linha jurisprudencial das decisões interpretativas com eficácia aditiva, já adotadas pelas principais Cortes Constitucionais europeias.

Nesse contexto, a assunção de atuação criativa pelo Tribunal poderá ser determinante para a solução de antigos problemas relacionados à inconstitucionalidade por omissão, que muitas vezes causa entraves para a efetivação de direitos e garantias fundamentais assegurados pelo texto constitucional.

O presente caso oferece uma oportunidade para que o Tribunal avance nesse sentido.

De fato, principalmente nos casos de ofensa ao princípio de isonomia, manifestam-se problemas que não podem ser resolvidos mediante simples declaração de nulidade.

De maneira recorrente, tenho insistido que a isonomia é conceito relacional. O postulado da igualdade pressupõe a existência de, pelo menos, duas situações que se encontram numa relação de comparação [MAURER, Hartmut. “Zur Verfassungswidrigerklärung von Gesetzen” in Festschrift für Werner Weber, Berlin: 1974, p. 345 (354)]. Essa relatividade do postulado da isonomia leva, segundo Maurer, a inconstitucionalidade relativa (relative Verfassungswidrigkeit), não no sentido de inconstitucionalidade menos grave. É que inconstitucional não se afigura a norma “A” ou “B”, mas a disciplina diferenciada das situações (die Unterschiedlichkeit der Regelung).

No caso, a completa nulidade do benefício fiscal a ser produzido por decisão simples de declaração de inconstitucionalidade do art. 5º, § 1º, X, da Lei n. 10.182/2001 não alcança os objetivos pretendidos e extingue estímulos extrafiscais da política econômica.

Assim, torna-se necessária solução diferenciada, isto é, decisão que exerça “função reparadora” ou, como esclarece Blanco de Morais, “de restauração corretiva da ordem jurídica afetada pela decisão de inconstitucionalidade”. (...)

Na espécie, entendo que o benefício previsto no art. 5º, § 1º, X, da Lei n. 10.182/2001 coaduna-se com o caráter extrafiscal do imposto de importação e deve continuar em vigor sem, no entanto, excluir os demais contribuintes.

Repita-se que a incompatibilidade com o texto constitucional não advém da redução da alíquota do imposto de importação, mas tão somente da exclusão de contribuintes em situação equivalente.

O atentado à isonomia consiste exatamente em se tratar desigualmente situações iguais, ou em se tratar uniformemente situações diferenciadas, de forma arbitrária e não fundamentada. [...]

Na espécie, não há dúvida que há exclusão de benefício incompatível com o princípio da igualdade, em virtude de o art. 5º, § 1º, X, da Lei n. 10.182/2001 conceder vantagens ou benefícios a determinados segmentos ou grupos sem contemplar outros que se encontram em condições idênticas.

Dessa forma, entendemos que, se é possível a utilização da mencionada técnica quando da violação do princípio da isonomia, do qual a capacidade contributiva é um mero consectário, possível será também a utilização dela quando houver uma omissão que seja violadora do princípio da capacidade contributiva.

Todavia, não iremos aprofundar o mencionado tema, que necessita de maior amadurecimento, até porque não é o enfoque desta obra.

Para finalizar este ponto, vale mencionar que há no direito pátrio, como bem ressalta José Maurício Conti¹⁸⁸, alguns mecanismos jurídicos que podem ser utilizados pelo contribuinte para fazer valer seu direito a ver respeitada a capacidade contributiva.

2.9.1 A ação direta de inconstitucionalidade e a arguição de descumprimento de preceito fundamental

Encontram-se previstas nos arts. 103 e 102, § 1º, respectivamente, da Constituição Federal, que elenca quais são as pessoas que têm legitimidade para propô-las. Podem ser utilizadas sempre que se verifique a existência de uma lei que viole um princípio constitucional ou um preceito fundamental e que, exatamente por isto, tem que ter sua eficácia retirada.

2.9.2 O mandado de segurança

Encontra-se disposto no art. 5º, inciso LXIX, da Carta Constitucional, e objetiva proteger direito líquido e certo contra ato de autoridade pública quando este for ilegal ou exercido com abuso de poder. Deve ser proposto quando não houver provas a serem produzidas, devendo estas ser pré-constituídas.

Também pode aparecer na forma coletiva, o que permite sua impetração por partidos políticos, organizações sindicais etc., conforme dispõe o art. 5º, LXX, da Lei Maior.

Vale dizer que este instrumento encontra-se hoje regulado pela Lei n. 12.016, de 7-8-2009, devendo ser utilizado sempre que a autoridade pública viole a capacidade contributiva.

2.9.3 O mandado de injunção

Previsto no art. 5º, inciso LXXI, da Magna Charta, deve ser utilizado sempre que a ausência de norma regulamentadora torne inviável o exercício dos direitos e liberdades constitucionais e prerrogativas relativas à nacionalidade, à soberania e à cidadania. Então, caso uma lei seja omissa ao ponto de tornar inviável a observância do princípio em análise, este instrumento deve ser utilizado.

De acordo com José Maurício Conti¹⁸⁹, pode ser utilizado como fundamento para a sua propositura o art. 150, inciso IV, que prevê a limitação constitucional ao poder de tributar representada pela vedação da utilização de tributos com efeito confiscatório. E, como se sabe, a tributação confiscatória fere a capacidade contributiva, devendo o contribuinte prejudicado ingressar com este instrumento, comprovando o confisco, no caso concreto.

2.9.4 Vias ordinárias

Há vários tipos de ações de conhecimento que podem ser propostas objetivando proteger os direitos que emanam do princípio da capacidade contributiva. Eis algumas:

2.9.4.1 Ação declaratória de inexistência de relação jurídica

Segundo Hugo de Brito Machado¹⁹⁰, é cabível esta ação quando houver lei que fira a Constituição, não podendo esta dar origem a relação jurídica válida. Portanto, este instrumento, que é uma ação de conhecimento de procedimento ordinário, deve ser utilizado sempre que se objetive declarar inexistente a relação jurídica proveniente de uma lei inconstitucional.

2.9.4.2 Ação anulatória

A sua utilização para anular débito fiscal, segundo alguns estudiosos, como José Maurício Conti¹⁹¹, é adequada quando houver “lançamento de imposto cuja exigência é inconstitucional”.

Trata-se de uma ação de conhecimento, de procedimento ordinário, que tem por objetivo anular o débito referente a determinado imposto, cujo lançamento foi feito sem observar o princípio da capacidade contributiva.

2.9.4.3 Embargos do devedor

São instrumentos dos devedores, que podem opor-se à execução quando tenham alguma causa impeditiva, modificativa ou extintiva da obrigação.

São opostos em uma execução fiscal, sempre que se verificar que o tributo foi cobrado sem observar o princípio da capacidade contributiva, o que ocorre, por exemplo, quando é inconstitucional a exigência de determinado tributo.

1 Para os liberais o tributo tem um caráter neutro, pois entendem não ter a tributação o condão de alterar a estrutura social e econômica.

2 ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. 20. ed. Rio de Janeiro/São Paulo/Recife: Renovar, 2007. p. 3-4.

3 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Tributário Brasileiro: sistema constitucional tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1986. p. 172. v. 2.

4 ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Op. cit., p. 4-5.

5 ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Op. cit., p. 5-7.

6 Apud Luiz Emygdio F. da Rosa Junior. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. 20. ed. Rio de Janeiro/São Paulo/Recife: Renovar, 2007. p. 7-8.

7 NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Portugal: Almedina. p. 678.

8 NABAIS, José Casalta. Op. cit., p. 53.

9 NABAIS, José Casalta. Op. cit., p. 59-60.

10 NABAIS, José Casalta. Op. cit., p. 64.

11 NABAIS, José Casalta. Op. cit., p. 96-100.

12 Todos ressaltados de forma sucinta por Flávio Galdino, na obra Introdução à Teoria dos Custos dos Direitos: Direitos não nascem em árvores. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2005. p.199-214.

13 Dão o exemplo da propriedade, que, na sua visão, não é reconhecida pelo Estado, mas sim criada por ele; por conseguinte, o direito de propriedade depende de constante e perene criação normativa por parte dos agentes políticos (capítulo 3, p. 59-76).

14 GALDINO, Flávio. Introdução à Teoria dos Custos dos Direitos: Direitos não nascem em árvores. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2005. p. 205-212.

15 MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. O mito da propriedade. São Paulo: Martins Fontes, 2005. p. 11.

16 Tal fato ocorre quando o indivíduo, tendo a opção de obter uma renda extra, por meio de atividades periféricas do seu dia a dia, desiste, pois a tributação sobre elas reduzirá de modo tão significativo o valor que ao fim receberá, que valerá mais usar aquele tempo livre para seu lazer do que em atividades laborativas.

17 Demanda inelástica se verifica quando um aumento de preço, por exemplo, causado pela tributação, leva a uma diminuição proporcionalmente menor da quantidade demandada.

18 POSNER, Richard A. Economic Analysis of Law. 7. ed. Austin: Wolters Kluwer, 2007, cap. 17, p. 511-537.

19 POSNER, Richard A. Op. cit., p. 511-537.

20 POSNER, Richard A. Op. cit., p. 511-537.

21 POSNER, Richard A. Op. cit., p. 511-537.

22 POSNER, Richard A. Op. cit., p. 511-537.

23 POSNER, Richard A. Op. cit., p. 511-537.

24 POSNER, Richard A. Op. cit., p. 511-537.

25 Capitaneada por José Marcos Domingues de Oliveira, Fernando Aurélio Zilveti, Gisele Lemke, Regina Helena Costa, entre outros.

26 Capitaneada por José Marcos Domingues de Oliveira, Fernando Aurélio Zilveti, Gisele Lemke, Regina Helena Costa, entre outros.

27 José Marcos Domingues de Oliveira, Fernando Aurélio Zilveti, Gisele Lemke, Regina Helena Costa, entre outros.

28 PACHECO, Ângela M. M. Capacidade Contributiva. Caderno de Pesquisas Tributárias. São Paulo, n. 14, coedição Resenha Tributária: Centro de Estudos de Extensão Universitária, p. 305-307, 1989.

29 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 78.

30 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário: Os Direitos Humanos e a Tributação: Imunidades e Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 1999. p. 163-164. v. 3.

31 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 206.

32 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 206.

33 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 207.

34 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 209.

35 FURQUIM, Luiz Doria. O Moderno Direito Tributário Alemão. Revista Doutrina TRF 4ª Região, 20. ed., de 29.10.2007, extraído do site www.revistadoutrina.trf4.jus.br/artigos/ediçao020/O%20moderno%20Direito%20Tributario%20alemao.htm, em 21.01.2009. Texto adaptado da obra Steuerrecht, de Klaus Tipke e Joachim Lang, 18. ed.

36 Apud Fernando Aurélio Zilveti. Op. cit., p. 29-210.

37 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 212.

38 BARBOSA, Rui. Obras Completas de Rui Barbosa. Relatório do Ministro da Fazenda, v. XVIII, 1891, tomo III, Rio de Janeiro, MEC, 1949, p. 62.

39 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 11. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p. 61.

40 TORRES, Ricardo Lobo. O Mínimo Existencial e os Direitos Fundamentais. RDA v. 177, p. 32 e 36.

41 BORGES, José Souto Maior. Isenções Tributárias. 2. ed. São Paulo: Sugestões Literárias, 1980. p. 48.

42 Apud Regina Helena Costa, Op. cit., p. 67-68.

43 No que tange aos critérios necessários para determinar um direito como fundamental, remetemos o leitor ao item 3.5, em que tal ponto será desenvolvido com mais vagar.

44 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 70.

45 BARCELLOS, Ana Paula de. A Eficácia Jurídica dos Princípios Constitucionais – O Princípio da Dignidade da Pessoa Humana. Rio de Janeiro/São Paulo: Renovar, 2002, p. 197-198.

46 TORRES, Ricardo Lobo. Legitimação da Capacidade Contributiva e dos Direitos Fundamentais do Contribuinte. In: SHOUERI, Luís Eduardo (coord.). Direito Tributário: Homenagem a Alcides Jorge Costa. v. I. São Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 441.

47 CONTI, José Maurício. Op. cit., p. 55.

48 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Op. cit., p. 34.

49 NOBRE JUNIOR, Edilson Pereira. Op. cit., p. 51.

50 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Capacidade Econômica e Capacidade Contributiva. Caderno de Pesquisas Tributárias, São Paulo, n. 4, 2ª tiragem, Coedição CEU/Resenha Tributária, p. 285-286, 1990.

51 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Breves Comentários sobre a Capacidade Contributiva. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 10, p. 12-18, jul. 1996.

52 BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p. 564.

53 Ricardo Lobo Torres coloca que a proibição do excesso, na qual está inserida a vedação ao confisco, é decorrente da sistemática dos direitos fundamentais. Ademais, aponta no contexto do excesso a vedação a atividade profissional (art. 5º, XIII, da CRFB), e a proibição de exagero na tributação da família (vide texto “Legitimação da Capacidade Contributiva”, op. cit., p. 435-436). Não fizemos esta distinção por entender que a vedação ao confisco engloba todas as hipóteses.

54 TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 67.

55 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., “Princípios...”, p. 74.

56 NOBRE JUNIOR, Edilson Pereira. Op. cit., p. 52-53.

57 Apud AMARAL JUNIOR, Victor R. do. Temas Atuais de Direito Tributário. REGO FEITOSA, Raymundo Juliano; QUEIROZ, Mary Elbe (coords.). Recife: ESAF, 2003, p. 310-311. v. 2.

58 BRUYN JUNIOR, Herbert Cornélio Pieter de. O Princípio do Não Confisco. São Paulo: Novas Conquistas, 2001.

59 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 12. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 256.

60 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 108.

61 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 55.

62 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 51.

63 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 20. ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 79-80.

64 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 58.

65 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 85.

66 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Op. cit., p. 35.

67 GRIZIOTTI, Benvenuto. Principios de Ciencia de las Finanzas. Trad. argentina. Buenos Aires: Depalma, 1949, p. 221.

68 Apud José Marcos Domingues de Oliveira. Op. cit., p. 55.

69 Regina Helena Costa, à p. 60, informa ser majoritária a corrente que entende que a capacidade contributiva só se aplica a pessoas físicas, e cita Dino Jarah, Paulo de Barros Carvalho e Sainz de Bujanda para respaldar essa afirmativa. Todavia, atualmente, pelo menos na doutrina nacional, entendemos já não ser adequado dizer que a corrente majoritária é a que defende a aplicação do mencionado princípio apenas às pessoas físicas, ante o amplo rol de autores que entendem ser possível sua aplicação, também, às pessoas jurídicas.

70 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 55.

71 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 66.

72 O art. 16 do CTN apresenta uma boa definição para imposto, qual seja: “é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.

73 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Capacidade Contributiva: Conteúdo e Eficácia do Princípio. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1998. p. 77.

74 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 12. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 97.

75 ZILVETI, Fernando Aurélio. Princípios de Direito Tributário e a Capacidade Contributiva. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 288.

76 LEMKE, Gisele. Imposto de Renda: os Conceitos de Renda e de Disponibilidade Econômica e Jurídica. São Paulo: Dialética, 1998. p. 51.

77 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 140-141.

78 NOBRE JUNIOR, Edilson Pereira. Op. cit., p. 70, 84 e 94.

79 FERRAZ, Roberto. A Inversão do Princípio da Capacidade Contributiva no Aumento da Cofins pela Lei 9.718/98. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 130, p. 79, jul. 2006.

80 RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Evolução do Princípio da Capacidade Contributiva e sua Configuração no Panorama Constitucional Atual. In: QUARESMA, Regina; OLIVEIRA, Maria Lúcia de Paula. Direito Constitucional Brasileiro: Perspectivas e Controvérsias Contemporâneas. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 499.

81 AMARAL JÚNIOR, Victor R. do. Igualdade e Capacidade Contributiva: Princípios Basilares da Progressividade. In: FEITOSA, Raymundo Juliano Rego; QUEIROZ, Mary Elbe. Temas Atuais de Direito Tributário. Recife: ESAF, 2003. p. 323. v. 2.

82 Capacidade Contributiva e capacidade econômica à luz da Constituição. Repertório IOB de jurisprudência, Tributário e Constitucional, n. 17, p. 279-282, 1ª quinzena de setembro, 1990.

83 Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 46-62.

84 OLIVEIRA, Fábio Leopoldo de. Capacidade Contributiva. Caderno de Pesquisas Tributárias. São Paulo, n. 14, coedição Resenha Tributária. Centro de Estudos de Extensão Universitária, p. 230-231, 1989.

85 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 62.

86 YAMASHITA, Douglas. Op. cit., p. 64.

87 CONTI, José Maurício. Princípios Tributários da Capacidade Contributiva e da Progressividade. São Paulo: Dialética, 1996. p. 65.

88 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 52-60.

89 MACHADO, Hugo de Brito. Princípios Jurídicos da Tributação na Constituição Federal de 1988. 3. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989. p. 67-68.

90 LACOMBE, Américo Lourenço Masset. Princípios Constitucionais Tributários. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 35.

91 CASSONE, Vittorio. Sistema Tributário Nacional na Nova Constituição. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1990. p. 27-28.

92 PIRES, Adilson Rodrigues. Manual de Direito Tributário. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 8-10.

93 ICHIAHARA, Yoshiaki. Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1999. p. 59.

94 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 20. ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 84 e 113.

95 NEGRÃO, Luiz Felipe. Princípio Jurídico da Capacidade Contributiva e Taxa na Constituição de 1988. Arché Interdisciplinar, Rio de Janeiro, v. 9, n. 27, p. 178, 2000.

96 HOLANDA, Ana Neyle Olímpio. O Princípio da Capacidade Contributiva na Constituição Federal de 1988. Tributação em Revista, ano 7, n. 25, p. 26, jul./set. 1998.

97 Ao entendermos que o imposto único é inconstitucional por macular a capacidade contributiva, tecemos tal consideração em relação à substituição de todo um sistema tributário estruturado por um único tributo, no caso, o imposto. Não se está a posicionar contrariamente a impostos que congregam um segmento de mercado ou atividade, como é o caso do IVA, pois isso não impede que outras técnicas de tributação, bem como outros índices, sejam levados em consideração na criação de outros impostos, que existiriam nesse sistema ao lado do IVA.

98 Quanto a este ponto há grande celeuma, pois o Supremo Tribunal Federal, desde o julgamento do RE 153.771, fixou entendimento de que não se aplica o princípio da capacidade contributiva para os impostos reais, o que impediria, portanto, o estabelecimento da progressividade destes com fulcro nessa técnica de tributação.

99 A doutrina apresenta a classificação de capacidade contributiva em objetiva ou subjetiva: a primeira é aquela que aponta para a existência de riqueza apta a ser tributada (pressuposto da tributação), já a segunda indica a parcela desta riqueza que será tributada em face das características do sujeito passivo (limite e graduação da tributação).

100 Como adotamos a posição de que o princípio da capacidade contributiva é aplicável a todos os tributos, não temos qualquer dúvida de que a expressão “sempre que possível” se refere à utilização da técnica da pessoalidade, que nem sempre pode ser aplicada, como, por exemplo, nos impostos indiretos.

101 PIRES, Adilson Rodrigues. Manual de Direito Tributário. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999.

102 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 5. ed., 2. tir. São Paulo: Malheiros, 1993. p. 121.

103 ATALIBA, Geraldo. Op. cit., p. 121.

104 CONTI, José Maurício. Op. cit., p. 65.

105 CONTI, José Maurício. Op. cit., p. 65.

106 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 53.

107 BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p. 746.

108 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 84.

109 TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Justiça e Capacidade Contributiva: a Questão dos Impostos Reais. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 53, p. 51, fev. 2000.

110 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 54-55.

111 COSTA, Alcides Jorge. Capacidade Contributiva. Revista de Direito Tributário: Cadernos de Direito Tributário. São Paulo, ano 15, n. 55, p. 297-302, jan./mar. 1991.

112 LACOMBE, Américo M. Igualdade e Capacidade Contributiva. In: V Congresso Brasileiro de Direito Tributário. Princípios Constitucionais Tributários. Separata da Revista de Direito Tributário, p. 158, 1991.

113 TILBERY, Henry. O Conceito de Essencialidade como Critério de Tributação. Direito Tributário Atual. São Paulo, v. 10, Resenha Tributária/IBDT, p. 2994-2995, 1990.

114 VALDÉS COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributário. 2. ed. Madrid: Depalma, 1996. p. 159.

115 NOBRE JUNIOR, Edilson Pereira. Op. cit., p. 84.

116 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 95-96.

117 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 56.

118 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AgR no RE 216259/CE, 2ª turma, unânime. Rel. Ministro Celso de Mello. Diário da Justiça, 19.05.2000, p. 18.

119 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AgR no RE 191417/PE, 2ª turma, unânime. Rel. Ministro Néri da Silveira. Diário da Justiça, 16.06.2000, p. 36.

120 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 232393/SP, Tribunal Pleno. Rel. Ministro Carlos Velloso. Diário da Justiça, 05.04.2002, p. 55.

121 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 92-101.

122 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 100.

123 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 100-101.

124 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 108-110.

125 Apud José Marcos Domingues de Oliveira. Op. cit., p. 109.

126 Apud José Marcos Domingues de Oliveira. Op. cit., p. 109.

127 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 284-285.

128 Apud José Marcos Domingues de Oliveira. Op. cit., p. 109.

129 ATALIBA, Geraldo. Natureza Jurídica da Contribuição de Melhoria. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1964.

130 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 57.

131 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 110.

132 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 110.

133 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 111-112.

134 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 20. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 64-68.

135 Brasil. Tribunal Regional Federal (1ª Região). AMS 1999.340.00.27388-8, 3ª turma, unânime. Rel. juiz Cândido Ribeiro.

136 BRASIL. Tribunal Regional Federal (1ª Região). AMS 1999.340.00.17224-6, 4ª turma, unânime. Rel. juiz Ítalo Mendes.

137 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Resp 614186/SC, 1ª turma, unânime. Rel. Ministro Luiz Fux. Diário da Justiça, 25.10.2004, p. 241.

138 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 287.

139 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 115.

140 ATALIBA, Geraldo. IPTU: Progressividade. Revista de Direito Público, n. 93, p. 233.

141 José Marcos Domingues de Oliveira, Regina Helena Costa, Gisele Lemke, entre outros.

142 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 89.

143 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 117.

144 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 69.

145 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 53-54.

146 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 53.

147 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 53.

148 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 53.

149 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 53.

150 LEMKE, Gisele. Op. cit., p. 54.

151 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 68-72.

152 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 118.

153 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 68-72.

154 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 71.

155 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. p.181.

156 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 71.

157 Ainda não foi publicada a lei regulamentadora do mencionado dispositivo legal, o que temos até o presente momento é o projeto de lei n. 536/2007, que objetiva efetivar a regulamentação.

158 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. In: Repertório IOB de Jurisprudência, n. 8, Caderno I, p. 221-222, 2ª quinzena de abril de 2001.

159 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. “Considerações...”. Op. cit., p. 221-222.

160 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 342.

161 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. “Considerações...”. Op. cit., p. 221-222.

162 FERRAGUT, Maria Rita. Evasão Fiscal: o parágrafo único do art. 116 do CTN e os limites de sua aplicação. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 67, p. 119, abr. 2001.

163 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 343.

164 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 343.

165 ZILVETI, Fernando Aurélio. Op. cit., p. 342.

166 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 136-137.

167 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

168 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 75.

169 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 75.

170 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 90.

171 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 90.

172 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 76-79.

173 Classificação apresentada no item 1.3.1, p. 25.

174 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 152.

175 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 76-79.

176 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 76-79.

177 PINTO, Francisco Bilac. A Crise da Ciência das Finanças. Revista Forense. Rio de Janeiro, n. 82, p. 561.

178 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 152-153.

179 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 155.

180 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 157.

181 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 157.

182 COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 79.

183 Brasil. Supremo Tribunal Federal. RE 59868/SP. Acórdão unânime da 1ª turma. Revista Trimestral de Jurisprudência, v. 39, p. 667-668.

184 Mandado de Injunção n. 58/DF. Revista Trimestral de Jurisprudência, n. 140, p. 747-750.

185 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 163.

186 OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Op. cit., p. 164.

187 Apelação em Mandado de Segurança n. 16.686/AL, 1ª Turma, TRF 5ª Região, em 03.12.1992, Boletim de Jurisprudência IOB n. 1, ementa n. 6141.

188 CONTI, José Maurício. Op. cit., p. 56-59.

189 CONTI, José Maurício. Op. cit., p. 56-59.

190 MACHADO, Hugo de Brito. O Princípio da Capacidade Contributiva. Caderno de Pesquisas Tributárias. São Paulo, n. 14, coedição Resenha Tributária: Centro de Estudos de Extensão Universitária, p. 125-126, 1989.

191 CONTI, José Maurício. Op. cit, p. 56-59.

3. A capacidade contributiva e os direitos humanos e fundamentais

3.1 Delimitação conceitual de direitos humanos e fundamentais

No que tange à temática dos direitos humanos, trata-se de fato comum a utilização pela doutrina e nos textos legais (englobam-se nesse contexto nossa Constituição, a legislação interna infraconstitucional, bem como tratados, convenções e pactos internacionais) de diversas expressões, tais como: direitos do homem, liberdades públicas, direitos públicos subjetivos, direitos individuais, direitos humanos fundamentais, direitos fundamentais¹, entre outros.

Essa confusão conceitual torna ainda mais árdua qualquer tentativa de estudo desses direitos, já que os termos às vezes são sinônimos, às vezes não, o que nos leva a crer que falta à matéria uma estrutura sistemática que lhe dê substância.

Todavia, apesar dessa confusão terminológica, é possível encontrar na doutrina quem se ocupou da árdua missão de compreender o rico e complexo sistema que envolve os direitos humanos e fundamentais e nos trouxe uma solução classificatória que servirá de norte para esta obra.

Ingo Wolfgang Sarlet² traz uma classificação entre direitos do homem, direitos humanos e direitos fundamentais, definindo os primeiros como direitos naturais que não são ou ainda não foram positivados. No que respeita aos direitos humanos, considera serem estes os direitos “positivados na esfera do direito internacional”³, têm que ver com as “posições jurídicas que se reconhecem ao ser humano como tal, independentemente de sua vinculação a determinada ordem constitucional, e que, portanto, aspiram à validade universal, para todos os povos e tempos, de tal sorte que revelam um inequívoco caráter supranacional (internacional)”⁴, enquanto os direitos fundamentais seriam os “direitos reconhecidos ou outorgados e protegidos pelo direito constitucional interno de cada Estado”⁵.

O estudo dos direitos do homem, partindo da classificação adotada, encontra-se fora do escopo desta obra, já que não pretendemos fazer um estudo envolvendo o direito natural.

O objeto do nosso estudo é a capacidade contributiva e sua análise em nosso sistema constitucional; queremos verificar se o mencionado princípio pode ser considerado direito fundamental; portanto, nosso escopo, nesse momento, é aprofundar o conteúdo do que podemos considerar como direito fundamental, para ver se a capacidade contributiva pode ser inserida nesse contexto. Todavia, também vamos tecer alguns comentários sobre os direitos humanos, cujo enfoque se restringirá a sua teoria geral e à Declaração Universal dos Direitos do Homem, de 1948, que os internacionalizou, em que vislumbraremos se há fundamento para dizer que a capacidade contributiva é um direito humano com respaldo no teor da sobredita declaração.

Apresentaremos primeiro nossa definição de ser humano, tendo em vista que este é o sujeito dos direitos humanos e fundamentais, para depois apresentarmos a perspectiva histórica desses direitos, bem como sua definição,e, por fim, sua correlação com a capacidade contributiva.

3.2 Conceito de ser humano

A história dos direitos humanos se mistura com a da evolução do conceito de ser humano, de sua identidade e da posição que ocupa no mundo. Veremos, no item abaixo, todo o desencadear histórico que antecedeu a moderna concepção dos direitos humanos e fundamentais; contudo, antes da análise histórica e material desses direitos, faz-se necessário demonstrar, em síntese, o conceito por nós adotado de ser humano, já que este é o sujeito a que esses direitos visam proteger.

Ortega y Gasset, ao analisar o arcabouço psicológico que envolve o ser humano, desde sua origem, assim expõe:

Antes que vejamos o que nos rodeia somos um feixe original de apetites, afãs e de ilusões. Viemos ao mundo dotados de um sistema de preferências e desdéns, mais ou menos coincidentes com o do próximo, que cada qual leva dentro de si armado e pronto a disparar contra ou a favor de cada coisa; uma bateria de simpatias e repulsões⁶.

Inicialmente, é importante ressaltar que concordamos com a ideia de Thomas Hobbes⁷ quanto ao fato de o ser humano ser, por essência, mau e egoísta, e é exatamente esse egoísmo que lhe permitiu evoluir ao longo do tempo.

Explicamo-nos melhor: na realidade, todas as revoluções e/ou grandes modificações sociais e econômicas são sempre provocadas por grupos insatisfeitos, que o fazem para chegar ao poder e/ou obter mais benefícios ou melhores condições. A própria noção de que o poder deve ser limitado já é uma reação clara do egoísmo do homem, que, por não estar no poder, quer se ver garantido, pelo menos, no que tange a seus direitos básicos.

Por conseguinte, sendo o homem um ser egoísta, e sabendo que os demais também o são, racionaliza e vê a importância de serem estabelecidas garantias quanto àquilo que é essencial para a vida de qualquer um; claro que tal concepção surgirá de um grande dissenso estrutural, derivado da pluralidade cultural e ideológica existente no mundo.

John Rawls⁸, ao apresentar sua teoria sobre a justiça como equidade, formula um conceito de justiça para uma estrutura básica de sociedade, concebida como um sistema fechado, sendo sua concepção genérica e abstrata. Para tal, cria a ideia de posição original, em que se encontrariam todos os indivíduos, e a partir da qual seriam estabelecidos os princípios básicos de justiça que regeriam a sociedade. Todavia, para garantir uma posição de igualdade entre esses indivíduos, traz a concepção de véu da ignorância, que, em síntese, significa o total desconhecimento que os homens teriam acerca das posições que ocupariam na sociedade, bem como de quem seriam e que qualidades teriam. Deixa claro que, nessa situação original, as partes seriam racionais, mas mutuamente desinteressadas, o que não implicaria, necessariamente, egoísmo.

A concepção de véu da ignorância, muito bem colocada por John Rawls⁹, casa-se perfeitamente com a essência egocêntrica do ser humano, afinal, não sabendo que posição ocuparia na sociedade, tem de garantir o mínimo, para não restar prejudicado.

A ideia de que todos os seres humanos devem ser tratados de forma igual ganhou força com o advento da lei escrita; no entanto, inicialmente, essa igualdade só se dava no plano espiritual. Foi no período medieval que se iniciou a elaboração do princípio da igualdade de essência, pois se analisava o ser humano em sua substância. Para Fábio Konder,

[...] é essa igualdade de essência da pessoa que forma o núcleo do conceito universal de direitos humanos. A expressão não é pleonástica, pois que se trata de direitos comuns a toda a espécie humana, a todo o homem enquanto homem, os quais, portanto, resultam da sua própria natureza, não sendo meras criações políticas¹⁰.

Kant¹¹ nos ensina que só o ser racional tem vontade, que é a razão prática, a qual lhe permite viver de forma autônoma, segundo leis que edita. O homem é um fim em si mesmo, tendo dignidade e não preço, como as coisas. Para ele,

[...] o fim natural de todos os homens é a realização de sua própria felicidade, não basta agir de modo a não prejudicar ninguém. Isto seria uma máxima meramente negativa. Tratar a humanidade como um fim em si implica o dever de favorecer, tanto quanto possível, o fim de outrem. Pois, sendo o sujeito um fim em si mesmo, é preciso que os fins de outrem sejam por mim considerados também como meus¹².

A dignidade humana tem valor absoluto para Kant, o que nos abriu os olhos para o mundo dos valores, até então desconhecido. Lembre-se que “a lente da subjetividade é um espelho deformante”¹³, justamente porque vemos os fenômenos de acordo com nossa pré-compreensão, que é composta por inúmeros valores, que cultivamos ou que nos foram impostos.

Ora, se o ser humano é um ser racional, igual, em essência, aos demais, que tem vontade e que dirige sua vida em torno dos valores que preza, inquestionável é o fato de serem os direitos humanos e fundamentais os valores mais importantes existentes para qualquer indivíduo, pois garantem o núcleo essencial de direitos que todo homem quer ver reconhecido.

E, lembrando-nos da essência puramente egoísta do ser humano, compreendemos que os direitos humanos, de fato, são garantias mínimas, que o próprio homem, pela sua razão, descobriu serem necessárias para sua existência.

Portanto, em toda a sociedade constituída ver-se-á, conforme relata Hedley Bull¹⁴, o reconhecimento de três pontos fundamentais: 1) garantir que a vida seja protegida de forma a evitar violências que levem à morte ou a danos corporais; 2) garantir o cumprimento das promessas feitas e a implementação dos acordos celebrados; e 3) garantir a posse estável das coisas, sem que esta esteja sujeita a riscos constantes e ilimitados.

Frise-se que sobre esses direitos mínimos e essenciais, vislumbrados pelo mundo ocidental, há unanimidade¹⁵ quanto à existência; todavia, por vivermos em um mundo multicultural, encontramos diariamente ressalvas quanto à sua interpretação, por exemplo, o que para muitos pode ser uma violação à vida ou dignidade da pessoa humana, para outros é um rito cultural válido.

Então, partindo-se desta concepção, começaremos a analisar o que são direitos humanos e fundamentais, desde sua perspectiva histórica até seus contornos materiais e sua correlação com a capacidade contributiva.

3.3 Perspectiva histórica dos direitos humanos e fundamentais e suas dimensões

Ao iniciar esta parte do estudo, torna-se fundamental ter em mente que o histórico dos direitos do homem, humanos e fundamentais é o mesmo; trata-se apenas de mera evolução, na qual, inicialmente, vamos ter os direitos do homem como direitos naturais reconhecidos, depois, por uma série de contingências históricas, entende-se que alguns desses direitos são muito importantes e têm de ser internalizados e reconhecidos no âmbito constitucional dos Estados; então surgem os direitos fundamentais, e depois se passa a defender a ideia de que na esfera internacional isso precisa ser reconhecido e protegido, já que são direitos comuns ao ser humano, razão pela qual passamos a ter os direitos humanos.

Boa parte da doutrina reporta-se à Antiguidade para apontar a origem dos direitos humanos¹⁶.

Como bem recorda Fábio Konder Comparato¹⁷, a proto-história dos direitos humanos teve início nos séculos XI e X a.C., momento em que foi criado o reino unificado de Israel, sob o governo de Davi, que representava um rei-sacerdote, o qual era um delegado de Deus e estava adstrito ao cumprimento das leis divinas. Segundo o referido autor, tem-se, neste momento, o embrião do Estado de Direito. Não se pode olvidar que a evolução dos direitos humanos e fundamentais está ligada, diretamente, à história da limitação do poder dos governantes sobre os governados.

Durante o período axial, situado entre os séculos VIII e II a.C., segundo Fábio Konder, foram enunciadas as diretrizes básicas sobre a vida, que se encontram, ainda, em vigor¹⁸.

Nesse período, existiam inúmeros miniestados e cidades-Estado, que, como relata o referido autor, tinham culturas próprias e estavam em perpétua guerra. Com o passar do tempo, esses Estados desenvolveram uma maior aproximação entre si, normalmente motivada pelo comércio, o que acabou por gerar respeito pela diversidade cultural¹⁹.

No século VI a.C., em Atenas²⁰, a limitação do poder político se deu com a democracia ateniense²¹, que tinha por fundamentos a preeminência da lei e a participação ativa do cidadão nas funções de governo. Vale lembrar que, além da lei escrita, havia, também, a crença na existência de um direito natural, superior e preexistente, o qual foi muito bem explorado na peça Antígona, de Sófocles (441 a.C.).

No século V a.C., relembra o supracitado autor²², surge, tanto na Ásia como na Grécia, a filosofia, que traz o saber pela razão, transformando o homem em um ser capaz de criticar racionalmente a realidade que o envolve. Informa que, no mesmo período, em Atenas, dá-se o surgimento das tragédias, que colocam o homem como um problema a ser analisado racionalmente²³.

Alexandre de Moraes²⁴ aponta que o Código de Hamurabi (1.690 a.C.) foi, provavelmente, a primeira codificação a trazer um rol de direitos iguais para todos os homens, sem distinção, como o direito à vida, à propriedade, à honra, à família. Ressalte-se que tal codificação previa a supremacia das leis sobre os governantes.

Constata-se que, no transcorrer desse período histórico, a religião passou por uma profunda transformação, pois largou o aspecto ritualístico, ligando-se mais a questões éticas. De acordo com Fábio Konder, “busca-se alcançar uma esfera transcendental ao mundo e aos homens”²⁵.

A influência religiosa foi muito importante no desenvolvimento da noção de direitos humanos e fundamentais; recorde-se que a religião sempre foi e será uma forma de ordenação social, estabelecendo leis universais, oriundas de um ente sobrenatural.

Não se pode negar a forte influência de Buda, na formulação dos direitos do homem, humanos e fundamentais, já que em 500 a.C. pregava a igualdade de todos os homens; bem como de Jesus Cristo, que, já na Era Cristã, reafirmou a ideia de Buda e adicionou à tal concepção a noção de solidariedade e de perdão, que trazem consigo a ideia de um amor universal, qual seja, o pregado pela fé cristã²⁶.

No Direito romano, pelo relato de Alexandre de Moraes²⁷, foram criados vários interditos que visavam tutelar os direitos individuais; os interditos possessórios, até hoje previstos em nossa legislação, têm sua fonte nessa época. Aponta o referido autor a Lei das Doze Tábuas como a nascente dos escritos protetores da liberdade, da propriedade e dos direitos do cidadão.

Na fase da república romana, a limitação do poder político se deu com a criação de “um complexo sistema de controles recíprocos entre diferentes órgãos políticos”²⁸.

Na Idade Média, instaura-se o feudalismo, que gera uma grande descentralização do poder político e econômico, o qual passa a ser exercido, nos feudos, pelos senhores feudais²⁹.

A partir do século XI, começa a haver um movimento, por parte dos monarcas, de retomada e centralização desse poder outrora dividido, o que motivou, como contrapartida, a existência de cartas que restringiam os poderes dos reis³⁰.

Maria Caetana Cintra Santos³¹ aponta que a Idade Média foi marcada: 1) pela influência da teoria do direito natural, que deu origem a leis limitadoras do poder do monarca, e 2) pelo humanismo. Informa que os documentos da época eram os forais, os pactos e as cartas de franquia.

Na Península Ibérica, no reino de Leon e Castela, o rei Afonso IX firmou a Declaração das Cortes de Leão, em 1188, onde se comprometia a preservar a paz e a justiça, respeitando os direitos das pessoas à segurança, à propriedade, ao domicílio e à atuação em juízo³².

Na Inglaterra, o Rei João Sem Terra vê-se obrigado a assinar a Magna Carta, de 1215, que além de trazer o princípio da legalidade tributária, limita o rei em diversos outros aspectos³³.

O século XVII foi um período marcado pelo questionamento em relação ao poder absoluto, no qual se constatou, definitivamente, que tal forma de poder representava um perigo e que seria essencial limitá-la, de modo a garantir os direitos e liberdades individuais, sendo estas noções fundamentais para respaldar a criação do Parlamento³⁴.

A partir desta constatação, advieram os seguintes documentos: Petition of Rights, de 1628, Habeas Corpus Act, de 1679, Bill of Rights, de 1689, e Act of Seattlement, de 1701³⁵. Com o Bill of Rights, a noção de um governo representativo começa a se firmar como garantia fundamental das liberdades civis³⁶.

A Declaração de Direitos do Bom Povo da Virgínia, de 12.06.1776, norteada por uma visão jusnaturalista dos direitos, foi o primeiro registro histórico do nascimento dos direitos humanos e fundamentais, pois reconhece a igualdade dos homens entre si, bem como sua incompletude na medida em que estão em constante aperfeiçoamento³⁷. Confira-se o que dispõe o seu art. 1º:

[...] que todos los hombres son, por naturaleza, igualmente libres e independientes, y que tienen ciertos derechos inherentes de los que, cuando se organizan en sociedad, no pueden ellos ni su posteridad ser despojados ni privados por ninguna espécie de contrato, a saber: el goce de la vida y de la libertad, con los médios de adquirir y poseer la propriedad y perseguir y obtener la felicidad y la seguridad³⁸.

A busca pela felicidade, ideal repetido na Declaração de Independência dos Estados Unidos da América, de 04.07.1776, demonstra o fundamento que se pensava, à época, ser o destes direitos³⁹.

Importante salientar que a Declaração de Independência norte--americana, produzida por Thomas Jefferson, foi levada a efeito com o objetivo de firmar a independência dos Estados Unidos em relação à Coroa Inglesa, construir um novo país, bem como estimular movimentos idênticos em outras colônias europeias⁴⁰.

Durante a eclosão da Revolução Francesa, surge a Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão, de 1789, que traz em seu bojo a reafirmação dos direitos à igualdade e à liberdade, bem como a noção de fraternidade⁴¹ – lemas da revolução⁴². Esta declaração foi inspirada, segundo Paulo Afonso Linhares⁴³, em duas vertentes: a liberal e a republicana radical. Os franceses, ao participarem deste movimento, queriam acabar com um mundo e criar outro regido por estes novos ideais; consideravam-se investidos de “uma missão universal de libertação dos povos”⁴⁴, e este espírito se espalhou a partir da Europa, para a Ásia Menor, a América Latina, dentre outros.

As declarações de direitos norte-americanas, a francesa de 1789, bem como as Constituições norte-americana, de 1789, e francesa, de 1791, têm sua origem no Iluminismo europeu⁴⁵; foram caracterizadas por sua fundamentalidade⁴⁶ e imutabilidade, e vêm embebidas de um espírito de universalidade, humanidade e resistência. Deram início a um processo histórico de “efetiva proteção jurídica da humanidade”⁴⁷, o qual é um constante devir. Esse período também é apontado como o marco do surgimento dos direitos fundamentais, pois brotam no contexto de formação dos Estados liberais, em textos reguladores criados para limitar e nortear as relações entre os Estados e os indivíduos, sendo a Declaração de Direitos do povo da Virgínia, de 1776, a eleita pela doutrina como a origem efetiva dos direitos fundamentais por marcar a transição dos direitos de liberdade previstos na legislação para os direitos fundamentais garantidos na constituição⁴⁸.

Todos esses textos normativos marcaram a primeira geração/dimensão⁴⁹ dos direitos humanos e fundamentais, nos quais são elencados os direitos de liberdade, que exigem uma atuação negativa do Estado, no sentido de não obstar o seu exercício. Os direitos mais importantes desse grupo são: vida, propriedade, liberdade e igualdade formal. Tem-se o predomínio de uma visão individualista do ser humano, que passa a ser protegido pela lei, que garantiria a todos o mesmo tratamento. Os direitos da primeira dimensão são conhecidos como direitos civis e políticos⁵⁰.

Contudo, com o passar do tempo, constatou-se que nem sempre a garantia de tratamento igual é o ideal, pois, muitas vezes, há relações jurídicas estabelecidas entre pessoas que ocupam classes sociais diversas e que não têm a mesma condição econômica, ou política, da outra. Essa situação começa a ser fortemente observada após a Revolução Industrial⁵¹, movimento ocorrido na metade do século XVIII, em que se verificou a obtenção de vultosas quantias, por poucos industriais, em decorrência da exploração desenfreada de mão de obra, que era abundante, e constituía um exército industrial de reserva.

Diante dessa triste e injusta realidade jurídica, em que a igualdade formal só servia para agravar ainda mais o quadro de desigualdade material, surgem movimentos que procuram trazer à tona a necessidade de se reconhecer a existência de direitos humanos de caráter social e econômico.

As Constituições francesas de 1793 e 1848, a brasileira de 1824 e a alemã de 1849 (que não entrou em vigor) trouxeram, de forma singela, em seu cerne, o reconhecimento de alguns direitos sociais e econômicos; todavia, estes só foram efetivamente adotados e elencados nas Constituições promulgadas no século XX, como a mexicana, de 1917, a soviética, de 1918, e a de Weimar, de 1919⁵². Sem dúvida, tais Cartas Constitucionais, junto com a Declaração Soviética dos Direitos do Povo Trabalhador e Explorado, de 1918, e a Carta do Trabalhador (Itália), de 1927, marcam o início da segunda dimensão de direitos humanos e fundamentais, que pode ser considerada, como ressalta Ingo Sarlet, uma densificação do princípio da justiça social, em que se passa a exigir uma prestação positiva do Estado quanto ao trabalho, à saúde e à habitação; surge a ideia do Estado do bem-estar social⁵³. Para Ingo Sarlet, “Não se cuida mais, portanto, de liberdade do e perante o Estado, e sim de liberdade por intermédio do Estado”⁵⁴.

A terceira dimensão⁵⁵ dos direitos humanos e fundamentais foi, nos termos do exposto por José Carlos Teixeira Giorgis⁵⁶, desencadeada pela industrialização e urbanização. Vem marcada pela Declaração Universal dos Direitos Humanos, de 1948, que, além de reforçar os direitos pertencentes às gerações anteriores, traz novos, agora ligados à proteção de interesses difusos, coletivos ou metaindividuais, que perpassam a esfera do indivíduo, ou de um grupo, procurando abranger toda a comunidade humana. Traz a noção de direitos de fraternidade ou de solidariedade, que pugnam por uma melhor qualidade de vida, pela proteção do meio ambiente, do patrimônio histórico e cultural, entre outros.

Não se pode olvidar que a terceira geração/dimensão de direitos humanos e fundamentais começa após o fim da Segunda Guerra Mundial, considerado um período negro da história, no qual os seres humanos eram tratados como coisas, numerados, e mortos, com o objetivo de criar uma raça ariana pura. Portanto, nessa fase, foi jogada fora toda a ideia de igualdade, em essência, dos homens, para se defender uma superioridade racial desarrazoada⁵⁷.

Importante ressaltar que o reconhecimento de dimensões dos direitos fundamentais é um processo dinâmico e dialético. Todavia há que se ter atenção para não confundir esse caráter aberto com a possibilidade de vulgarização dos direitos fundamentais, o que levaria a seu desprestígio, razão pela qual Ingo Sarlet aponta para a necessidade de se observarem critérios rígidos, bem como de agir com cautela, para a recepção e declaração de novos direitos como fundamentais, pois para tanto estes devem refletir valores fundamentais incorporados em uma dada sociedade ou à raça humana, caso seja algo universalmente aceito⁵⁸.

Nessa evolução histórica dos direitos humanos e fundamentais, importante se faz destacar o fenômeno da internacionalização dos direitos humanos⁵⁹.

Fala-se muito em internacionalização dos direitos humanos, o que é, de certa forma, cair na obviedade, já que os ditos direitos têm, intrinsecamente, uma característica universalizante por serem desenvolvidos em prol da humanidade, envolvendo, portanto, todas as pessoas humanas existentes no globo terrestre.

Quanto a esse aspecto universalizante dos direitos humanos, é de ressaltar que a universalidade pode ser vista sob dois aspectos: o abstrato e o concreto⁶⁰. O abstrato existe pela própria característica dos direitos que são reconhecidos aos homens pelo simples fato de pertencerem à espécie humana; já a universalidade concreta se verifica na Declaração Universal dos Direitos Humanos, de 1948, pois este documento garantiu aos seres humanos habitantes deste planeta os direitos que elenca de forma universal⁶¹.

O Direito Internacional Público foi um ramo do Direito criado, inicialmente, para reger relações entre os Estados, e o indivíduo só passou a ser reconhecido como sujeito de direitos no cenário internacional recentemente, o que foi fruto de uma conquista iniciada com o advento da Declaração Universal dos Direitos Humanos, de 1948, que ainda não se completou, tendo um longo caminho a percorrer, pois há diversas limitações impostas ao homem para o exercício destes direitos, normalmente condicionados a uma representação a ser feita por organizações internacionais.

Portanto, apesar de Kant⁶² já defender a ideia de uma cidadania universal, não fazia isso apoiado nos indivíduos, e sim em um sistema internacionalizante que garantiria a proteção deles no mundo todo, como forma de garantir uma Paz Perpétua entre as nações, fundamentada em três bases: 1) em todo o Estado, a Constituição Política deve ser Republicana; 2) o Direito das Gentes deve basear-se em uma Federação de Estados Independentes; e 3) o Direito de Cidadania Mundial deve limitar-se às condições de uma hospitalidade universal.

Devemos atentar para o fato de que o movimento de internacionalização dos direitos humanos se deu em duas etapas: a primeira ocorreu no período que vai da segunda metade do século XIX até a Segunda Guerra Mundial. Caracterizou-se por atuar em três segmentos: direito humanitário, luta contra a escravidão e regulação dos direitos do trabalhador assalariado⁶³.

Já a segunda fase teve início após a Segunda Guerra Mundial, momento em que a humanidade passa a valorizar sobremaneira a dignidade da pessoa humana, justamente pelo fato de terem sido relegadas ao oblívio todas as construções teóricas feitas até então sobre direitos humanos⁶⁴.

A Declaração Universal dos Direitos Humanos⁶⁵, aprovada pela ONU em 10.12.1948, é apontada pela maioria dos autores⁶⁶ como o marco da definitiva internacionalização dos direitos humanos. Flávia Piovesan declara que:

Neste sentido, em 10 de dezembro de 1948, é aprovada a Declaração Universal dos Direitos Humanos, como marco maior do processo de reconstrução destes direitos. Introduz ela a concepção contemporânea de direitos humanos, caracterizada pela universalidade e indivisibilidade destes direitos. Universalidade porque clama pela extensão universal dos direitos humanos, sob a crença de que a condição de pessoa é o requisito único para a dignidade e titularidade destes direitos. Indivisibilidade porque a garantia dos direitos civis e políticos é condição para a observância dos direitos sociais, econômicos e culturais e vice-versa. Quando um deles é violado, os demais também o são. Os direitos humanos compõem assim uma unidade indivisível, interdependente e inter-relacionada, capaz de conjugar o catálogo de direitos civis e políticos ao catálogo de direitos sociais, econômicos e culturais.

[...]

A Declaração Universal dos Direitos Humanos de 1948, na qualidade de marco maior do movimento de internacionalização dos direitos humanos, fomentou a conversão destes direitos em tema de legítimo interesse da comunidade internacional. Como observa Kathryn Sikkink: “O Direito Internacional dos Direitos Humanos pressupõe como legítima e necessária a preocupação de atores estatais e não estatais a respeito do modo pelo qual os habitantes de outros Estados são tratados. A rede de proteção dos direitos humanos internacionais busca redefinir o que é matéria de exclusiva jurisdição doméstica dos Estados.

Fortalece-se, assim, a ideia de que a proteção dos direitos humanos não deve se reduzir ao domínio reservado do Estado, isto é, não deve se restringir à competência nacional exclusiva ou à jurisdição doméstica exclusiva, porque ela revela tema de legítimo interesse internacional. Por sua vez, esta concepção inovadora aponta duas importantes consequências:

a revisão da noção tradicional de soberania absoluta do Estado [...];

a cristalização da ideia de que o indivíduo deve ter direitos protegidos na esfera internacional, na condição de sujeito de Direito.

[...]

A partir da aprovação da Declaração Universal dos Direitos Humanos de 1948 e a partir da concepção contemporânea dos direitos humanos por ela introduzida, começa a se desenvolver o Direito Internacional dos Direitos Humanos, mediante a adoção de inúmeros tratados internacionais voltados à proteção dos direitos fundamentais⁶⁷.

José Martinez informa que o grande mérito que teve a declaração foi o seu caráter universalista⁶⁸. Bobbio acrescenta a tal ponto a seguinte observação:

Solo después de la declaración podemos tener la certidumbre histórica de que la humanidad, toda la humanidad, comparte algunos valores en el único sentido en que tal creencia es historicamente legítima, es decir, en el sentido en que universal significa no dado objetivamente, sino subjetivamente acogido por el universo de los hombres⁶⁹.

Dessarte queda claro que a mencionada declaração se caracteriza por ser a expressão de uma visão universal dos direitos; por unir as inquietudes e interesses vigentes em um dado momento histórico; por materializar um consenso generalizado sobre os direitos que devem ser reconhecidos e respeitados pela comunidade internacional; e por reconhecer, no âmbito interno, o papel dos indivíduos livres e iguais junto aos Estados⁷⁰.

José Martinez apresenta as esferas nas quais se verificaram as mudanças provocadas pela Declaração em comento e como se deram as referidas alterações:

En la esfera moral, por cuanto este modelo común de conduta exige el respeto a la libertad y a la dignidad de todas las personas y, además, permita configurar y vertebrar un proyecto universal cuyo objetivo es dirigir nuestros esfuerzos en favor de la realización de los derechos humanos en todo el planeta. En este sentido, la Declaración Universal constituye un proyecto de transformación del orden social e internacional, inspirado en los derechos humanos que, por su parte, obliga a los indivíduos, los pueblos y los Estados. En el plano político, la Declaración há modificado las prácticas y las instituiciones internacionales limitando la validez del viejo principio de la soberania nacional e instituyendo nuevos princípios que inspiren la realidad internacional: el principio de no discriminación, los derechos econômicos, sociales y culturales, principio de indivisibilidad e interdependência de los derechos, etc. Igualmente, en el âmbito jurídico, pues la Declaración Universal no es um mero convenio o tratado, sino que al ser una resolución de la Asamblea General obliga a los Estados. Ademais, muchos de sus preceptos han sido incorporados al ordenamiento jurídico interno de las naciones tanto en orden constitucional como a través de leyes. Incluso, con el establecimiento de comisiones y tribunales que vigilan por su cumplimiento⁷¹.

Como já bem destacado por Flávia Piovesan, esse processo de internacionalização dos direitos humanos leva a uma relativização da noção de soberania absoluta do Estado, em que ocorre uma transição “de uma concepção ‘hobbesiana’ de soberania, centrada no Estado, para uma concepção ‘kantiana’ de soberania, centrada na cidadania universal”⁷². Além disso, constata-se a cristalização da ideia de que o indivíduo, como sujeito de direitos, deve ter seus direitos protegidos em nível internacional.

Destaque-se que, atualmente, as declarações de direitos procuram dar mais eficácia social ao fenômeno dos direitos humanos, como bem ressalta Sérgio Resende⁷³.

Vivemos uma época em que os direitos humanos são internacionalizados e abrangem os direitos de liberdade, os sociais, econômicos, culturais, coletivos, metaindividuais e difusos, e em que o processo de internacionalização contribuiu para a criação de um sistema internacional de proteção desses direitos, que convive ao lado de sistemas regionais.

Todavia, como bem aponta Flávia Piovesan⁷⁴, há diversos desafios a serem enfrentados no tratamento dos direitos humanos na órbita internacional, os quais podem ser resumidos nos seguintes tópicos, que não vamos desenvolver por não ser este o enfoque desta obra: 1) universalismo × relativismo cultural; 2) laicidade estatal × fundamentalismo religioso; 3) direito ao desenvolvimento x assimetrias globais; 4) proteção dos direitos econômicos, sociais e culturais × dilemas da globalização econômica; 5) respeito à diversidade × intolerância; 6) combate ao terrorismo × preservação de direitos e liberdades públicas; 7) direito da força × força do direito.

Por fim, deve-se ter em mente que há uma profunda crítica feita a essa concepção universalizante dos direitos humanos por parte dos países do Oriente, que entendem ter esse discurso o intuito de dominá-los o oriente com as concepções ocidentais, além de justificar ingerências externas nos sistemas políticos adotados em diversos países. A Declaração Universal dos Direitos dos Povos, assinada em Alger, em 1976, foi uma espécie de resposta desses povos à Declaração Universal de Direitos do Homem. Sem dúvida, e isso não é objeto desta obra, razão pela qual não iremos nos aprofundar no debate, a Declaração de 1948 tem um forte caráter ocidental, espelha valores ocidentais e, por ter cunho ideológico, pode ser utilizada para respaldar políticas de dominação; todavia, isso não deve retirar o intuito válido que teve de procurar trazer à tona a necessidade internacional de proteção de direitos, considerados importantes por pelo menos grande parte dos indivíduos que habitam o nosso planeta, e que estavam sendo alvo de violação.

3.4 Conceito e contornos dos direitos humanos

Após toda a digressão histórica e filosófica, temos certo que a origem dos direitos humanos⁷⁵ está na necessidade egocêntrica do homem de obter proteção quanto a direitos essenciais e indispensáveis, independentemente da posição que venha a ocupar na sociedade. Vale ressaltar que tal fundamento atribuído aos direitos humanos sustenta-se em uma visão integral dos direitos, pois pode abarcar direitos de qualquer das dimensões conhecidas; além disso, leva em consideração o fato de serem universais os direitos, por serem atribuídos ao homem em razão de sua condição (universalidade abstrata); permite vislumbrar o homem sob a ótica concreta e histórica, contempla contornos da teoria das necessidades, já que é a compreensão da necessidade de ver reconhecidos os seus direitos que faz com que o homem procure elencá-los e protegê-los, e, por fim, permite a intersubjetividade, visto que o conceito se encontra aberto ao debate e à complementação. Portanto, tal fundamentação apresentada preenche os requisitos elencados por Pisón para ser uma razoável fundamentação dos direitos humanos⁷⁶.

Os direitos humanos foram se formando à medida que o ser humano foi identificando quais eram as prioridades que mereceriam ser garantidas; isso demonstra que não é apenas o homem que é incompleto, os direitos humanos também o são, pois representam um constante vir a ser. As próprias gerações/dimensões dos direitos humanos demonstram ser o conceito um devir. Inclusive, ressaltando este aspecto, A. E. Perez Luño define os direitos humanos como “um conjunto de faculdades e instituições que, em cada momento histórico, concretizam as exigências da dignidade, da liberdade e da igualdade humanas, as quais devem ser reconhecidas positivamente pelos ordenamentos jurídicos em nível nacional e internacional”⁷⁷.

E, realmente, não se pode querer estabelecer uma conceituação fechada para os direitos humanos sob pena de engessá-los.

Interessante mencionar que, para Sérgio Resende de Barros, os direitos humanos representariam poderes-deveres fundados no poder-dever original de realizar a comunidade humana, sendo este o fundamento dos mencionados direitos⁷⁸.

Inúmeras são as definições dadas a esta expressão, não sendo o nosso objetivo apontar todas, pois, como já foi salientado, esta obra não procura estudar os direitos humanos em si, mas sim analisar a capacidade contributiva e verificar se ela pode ser classificada como direito humano, dentro da concepção que aqui será delineada.

Vamos elencar a definição que consideramos ter mais correlação com a ideia por nós defendida, que é a trazida por Marcelo Neves, consoante o qual direitos humanos são:

[...] expectativas normativas de inclusão jurídica de toda e qualquer pessoa na sociedade (mundial) e, portanto, de acesso universal ao direito enquanto subsistema social (autônomo)⁷⁹.

Ou seja, os direitos humanos nada mais representam do que a necessidade de inclusão de pessoas na sociedade mundial, que, de fato, compõe a humanidade; e, ao fazer parte disso, justamente por sermos, em essência, iguais, ter reconhecidas e asseguradas as garantias essenciais pelo direito, seja pelo ordenamento jurídico interno de cada Estado, seja pelos tratados e demais atos normativos pertencentes ao direito internacional.

Importante ressaltar, com Marcelo Neves, que os direitos humanos, na modernidade, têm como forte característica o dissenso estrutural que marca seu discurso, o qual concerne tanto à “integração sistêmica conflituosa entre as esferas de comunicação com pretensão de autonomia, a heterogeneidade dos jogos de linguagem, quanto à divergência de valores, expectativas e interesses das pessoas e grupos”⁸⁰.

Sob esta ótica, tem-se claro, mais uma vez, que os direitos humanos são universais, e que o processo de internacionalização deles, que se deu, efetivamente, com a Declaração Universal de Direitos do Homem, de 1948, só veio trazer à tona essa essência universalizante que eles possuem⁸¹. Contudo, a noção de direitos humanos trazida pela declaração mencionada é de índole claramente ocidental, como já foi ressaltado anteriormente.

Aqui, quando falamos de universalização dos direitos humanos, temos que ter em mente que esse é o objetivo-fim desses direitos, todavia, não representa o que temos hoje em vigência, já que o que se procura, atualmente, é impor ao mundo uma concepção existente em apenas parte dele, não observando o grande dissenso estrutural existente acerca do tema⁸².

Faz-se necessário esclarecer que direitos humanos podem ser direitos fundamentais, o que não quer dizer que sempre o sejam; conforme já exposto no item 3.1, adotamos a classificação que entende serem “direitos fundamentais” os direitos essenciais ao homem que vêm elencados, positivamente, nas Constituições dos Estados soberanos, enquanto a expressão “direitos humanos” é usada para indicar todos os direitos reputados essenciais ao homem, independente do fato de estarem ou não positivados em normas constitucionais, que são reconhecidos no âmbito internacional.

Quando os autores indicam as características dos direitos humanos, na verdade fazem-no em relação aos direitos fundamentais, isso porque analisam os direitos humanos situados dentro de um ordenamento jurídico cujo fundamento maior é a Constituição, que deve elencá-los.

Podemos apontar como características dos direitos humanos: a imprescritibilidade, a inalienabilidade, a irrenunciabilidade, a inviolabilidade, a universalidade, a efetividade, a interdependência e a complementariedade.

Apesar de só agora admitirmos que o ser humano é sujeito no plano internacional, capaz de reivindicar a proteção de seus direitos (exercício este bastante limitado no momento), no que tange aos direitos humanos ele sempre teve esse direito, pois, conforme já dito, provém da essência egoísta de cada ser humano.

O movimento unificador da humanidade, que atravessa toda a história, na modernidade, tem sido impulsionado pela afirmação dos direitos humanos e pelas inovações tecnológicas. Dois são os grandes fatores de solidariedade humana: o de ordem técnica e o de ordem ética⁸³. Para Fábio Konder:

A solidariedade técnica traduz-se pela padronização de costumes e modos de vida, pela homogenização universal das formas de trabalho, de produção e de troca de bens, pela globalização dos meios de transporte e comunicação. Paralelamente, a solidariedade ética, fundada sobre o respeito aos direitos humanos, estabelece as bases para a construção de uma cidadania mundial, onde já não há relações de dominação, individual ou coletiva⁸⁴.

Ambas as solidariedades são indispensáveis e complementares para que o movimento de unificação da humanidade não perca o foco nem seu progresso contínuo⁸⁵. Para Sérgio Resende: “A solidariedade social realiza e preserva o ser humano em cada indivíduo, realizando a humanidade de cada um pela força maior de todos”⁸⁶, devendo por isso ser considerada um “princípio-fim humano-comunitário”⁸⁷.

Na realidade, a legitimidade e a efetividade desses direitos têm de ser dadas, antes de qualquer coisa, pelo próprio homem, que, por incrível que pareça, ainda não acredita nem luta por eles, pois é o homem quem cria os governos, os Estados, as Organizações Internacionais.

Vale nesse ponto transcrever a lição de Sérgio Resende:

[...] o verdadeiro sentido dos direitos humanos: surgiram na história para lutar contra os privilégios arbitrários dos reis, mas a partir daí estão sendo produzidos e reproduzidos para prevenir, remediar, consertar quaisquer outras deformações culturais ou físicas que tolham a liberdade, a igualdade, a fraternidade, a segurança, a propriedade, a felicidade e outros valores permanentes – as invariantes axiológicas – da humanidade. Nisso consiste o humanismo e a relativa universalidade dos direitos individuais, sociais e de solidariedade social, enfim, todos os direitos humanos. No fundo, todos são direitos que, quando já não o são, tendem a ser direitos difusos de toda a humanidade por toda a humanidade, subjetiva e objetivamente⁸⁸.

Infelizmente, apesar da evolução progressiva na criação e eficácia de diversas estruturas internacionais de proteção aos direitos humanos, ainda não podemos afirmar que estes gozam de um aparato que lhes permita conferir a efetividade que merecem, pois, para serem observados, dependem, ainda, da vontade e cooperação dos Estados que compõem o cenário internacional.

Em razão disso, fala-se mais em direitos fundamentais, que para terem eficácia garantida precisam apenas de um aparato estatal que lhes dê aplicabilidade, o que, de certa forma, é mais fácil de ser conseguido do que coadunar políticas, valores e ideias de diversos Estados que compõem o globo terrestre. Razão pela qual passaremos, agora, ao estudo dos direitos fundamentais.

3.5 Conceito e contornos dos direitos fundamentais

Tendo em vista que dentro do objeto desta obra, que é o estudo da capacidade contributiva, temos por escopo demonstrar ser esta integrante da categoria dos direitos fundamentais, imprescindível é, antes do enfrentamento direto da questão, delinear os contornos e o conteúdo da teoria geral dos direitos fundamentais para que, posteriormente, possamos analisar tal ponto.

Para essa etapa de nossos estudos, utilizar-nos-emos das obras “Teoria dos Direitos Fundamentais”, de Robert Alexy, “A Eficácia dos Direitos Fundamentais”, de Ingo Sarlet, e “Direitos Fundamentais e Controle de Constitucionalidade”, de Gilmar Ferreira Mendes, como referenciais teóricos⁸⁹, já que nos filiamos ao entendimento dos mencionados autores no que tange à colocação dos direitos fundamentais como algo interno, pois representam aquilo que está positivado na ordem constitucional de determinado país, sendo por ela assegurados.

Deve-se ter em mente que os direitos fundamentais, junto com a definição da forma do Estado, do sistema de governo e da organização do poder constituem a essência do Estado de Direito, que tem, nesses, seus contornos e fundamentos, os quais têm de vir elencados na Constituição, sendo, portanto, tais questões reputadas como materialmente constitucionais. O ministro Gilmar Ferreira Mendes deixa claro que “(...) os direitos fundamentais são elementos integrantes da identidade e da continuidade da Constituição, considerando, por isso, ilegítima qualquer reforma constitucional tendente a suprimi-los (art. 60, § 4º)”⁹⁰.

Nesse ponto, vale ressaltar que o art. 16 da Declaração Francesa de Direitos do Homem e do Cidadão, de 1789, previa que “toda sociedade na qual a garantia dos direitos não é assegurada, nem a separação dos poderes determinada não possui Constituição”⁹¹.

Robert Alexy inicia sua análise criticando o catálogo de direitos fundamentais elencados pela Lei Fundamental alemã⁹², pois entende que veiculam expressões vagas, o que gera uma ampla gama de dissenso acerca dos objetos que são sujeitos à regulação por esses direitos. Em razão dessa grande margem de manipulação dos direitos fundamentais, que não possuem um objeto definido, alega o autor alemão que é o Tribunal Constitucional que acaba dando contorno a esses direitos, definindo-os. Confira-se:

Lo que hoy son los derechos fundamentales es definido, principalmente, sobre la base de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Federal. La ciencia de los derechos fundamentales – no obstante la controversia, acerca de la fuerza vinculante de las decisiones del Tribunal Constitucional Federal – se há convertido, en una apreciable medida, en una ciencia de la jurisprudencia constitucional⁹³.

Todavia, o fato de ser a Corte Constitucional alemã o elemento concretizador e formatador dos direitos fundamentais não elimina de todo o problema atinente à fluidez dos conceitos, já que, muitas vezes, as manifestações da referida Corte são ambíguas⁹⁴.

Em razão disso, procura demonstrar que não é possível construir uma dogmática sobre os direitos fundamentais, mas sim uma teoria de princípios, que é jurídica e tem caráter geral⁹⁵, o que nos obriga a remeter o leitor ao item 1.8, no qual abordamos os aspectos gerais dos princípios, que seriam úteis para o desenvolvimento desta obra.

A teoria de Alexy⁹⁶, portanto, parte da premissa de que os direitos fundamentais são positivados pela ordem jurídica; está inserida dentro do contexto das três dimensões da dogmática jurídica: a analítica⁹⁷, a empírica⁹⁸ e a normativa⁹⁹; e é orientada para garantir que a ciência do direito tenha uma dimensão prática. Reputa-se que sua teoria é geral porque ela leva em consideração todos os problemas que envolvem os direitos fundamentais, bem como os que acometem, de forma específica, apenas alguns desses direitos. É considerada, também, uma teoria estrutural pois é respaldada pela dimensão analítica da tradição da jurisprudência dos conceitos.

Utiliza-se do conceito semântico de norma, segundo o qual esta seria o significado de um enunciado normativo¹⁰⁰. Informa que as normas de direitos fundamentais são, portanto, aquelas expressas diretamente por enunciados da Lei Fundamental ou por enunciados a ela adstritos¹⁰¹. Deixa claro que as normas de direito fundamental têm caráter duplo à medida que seja verificada a existência de dois níveis mesclados: o das regras e o dos princípios¹⁰².

Entende que: “ [...] un derecho fundamental como un todo es un haz de posiciones iusfundamentales”¹⁰³, podendo essas posições ser definitivas ou prima facie, o que dá a esses direitos um caráter dinâmico¹⁰⁴.

Ademais, compreende que: “Los derechos fundamentales y las normas iusfundamentales son materialmente fundamentales porque con ellas se toman decisiones sobre la estructura normativa básica del Estado y de la sociedad”¹⁰⁵.

Adota para sua teoria um sistema de posições e relações jurídicas por compreender que este permite a diferenciação, que é fundamental na análise dos efeitos das normas de direitos fundamentais e dos direitos fundamentais dentro de um sistema jurídico e apresenta um modelo de sistema jurídico dividido em três níveis: 1) deveres do Estado, 2) direitos frente ao Estado, 3) relações jurídicas entre sujeitos de direito privado, em cada um havendo um âmbito específico de direitos fundamentais¹⁰⁶.

Portanto, segundo Alexy¹⁰⁷, e para nossa análise, os direitos fundamentais são extraídos a partir de normas obtidas por meio de enunciados normativos existentes na Constituição, que podem ter a forma de princípios ou regras – o que resulta em uma aplicação dos mesmos adstrita a essa configuração –; são posições jurídicas definitivas ou a priori, que podem ser analisadas em três âmbitos: 1) como deveres do Estado; 2) como direitos diante do Estado; e 3) como relações jurídicas entre sujeitos de direito privado.

Segundo muito bem expressou Quiroga: “Os direitos fundamentais surgem para reduzir a ação do Estado, limitando-a ao que dispõe a Constituição, sem se olvidar de que devem operar dentro dos limites impostos pelo direito já que o indivíduo está submetido ao Estado”¹⁰⁸.

Vale acrescentar às noções já expostas que, para Dimitri Dimoulis e Leonardo Martins, os direitos fundamentais são direitos públicos subjetivos das pessoas físicas ou jurídicas¹⁰⁹. O ministro Gilmar Mendes considera que esses direitos, além de serem subjetivos, são “elementos fundamentais da ordem constitucional objetiva”¹¹⁰.

A Constituição da República Federativa do Brasil, promulgada em 5 de outubro de 1988, atualmente em vigor, representou um marco no estudo dos direitos fundamentais já que trouxe para os mesmos um discurso de caráter valorativo e realçou a função essencialmente política deles¹¹¹.

Muitas constituições trazem um rol de direitos fundamentais em seu bojo, como as da Alemanha, Brasil, Espanha, Portugal, dentre outras, e há, também, uma forte tendência a que nas cartas constitucionais seja reconhecido o mesmo valor que se dá aos direitos fundamentais às normas de direitos humanos veiculadas em tratados, o que, na América Latina, é vislumbrado nas cartas constitucionais da Colômbia, Nicarágua, Chile, Equador, Argentina, Venezuela, dentre outras¹¹².

Dessarte, a Constituição da República Federativa do Brasil trouxe diversas inovações relativas aos direitos fundamentais; pode-se citar como a primeira delas sua posição topográfica, visto que situados no início da Carta Constitucional, logo após o preâmbulo e o Título I – Dos Princípios Fundamentais, demonstrando que são valores superiores, fundantes e norteadores de todo o sistema constitucional que após eles será descortinado. Além disso, Ingo Sarlet aponta que a própria utilização da terminologia “direitos e garantias fundamentais”, no Título II, constitui novidade, além do fato de os direitos sociais virem ressaltados em um capítulo próprio, mas ainda dentro do Título II, o que reforça o fato de eles mesmos serem também direitos fundamentais¹¹³.

Aponta, ainda, o mencionado autor que a inovação mais significativa da CRFB foi a do art. 5º, § 1º, que determina que as normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais têm aplicação imediata, o que ficou ainda mais reforçado com a inclusão destes no rol das cláusulas pétreas, nos termos do estipulado no inciso IV do § 4º do art. 60 da CRFB¹¹⁴.

Não há dúvida de que nossa Carta Constitucional consagrou direitos fundamentais pertencentes as três dimensões de direitos; todavia, como bem observa Ingo Sarlet:

A falta de rigor científico e de uma técnica legislativa adequada, de modo especial no que diz com a terminologia utilizada, pode ser apontada como uma das principais fraquezas do catálogo dos direitos fundamentais em nossa Constituição, revelando contradições, ausência de tratamento lógico na matéria e ensejando problemas de ordem hermenêutica¹¹⁵.

Demonstra o mencionado autor¹¹⁶ que no vasto rol de direitos fundamentais elencados há diversos dispositivos que não têm fundamentalidade material, apenas formal, como as normas de natureza penal previstas no art. 5º, incisos XLII e XLIII, ou as normas de caráter organizacional, como as do art. 14, § 3º, incisos I a VI, e §§ 4º a 8º, todos da CRFB.

Ingo Sarlet¹¹⁷ identifica que a nossa Constituição não prevê normas genéricas expressas acerca das restrições aos direitos fundamentais, tais como a proteção do núcleo essencial dos direitos fundamentais, o princípio da proporcionalidade e a reserva legislativa, o que vem a ser construído pela doutrina e aplicado pelos tribunais, em relação aos quais não teceremos maiores comentários por terem que ver diretamente com a eficácia desses direitos, o que refoge aos limites desta obra.

É possível dizer que nossa Constituição adotou um sistema de direitos fundamentais¹¹⁸? De acordo com Ingo Sarlet, é possível defender a existência, em nossa Magna Carta, de um sistema de direitos fundamentais, desde que concebamos tal sistema como aberto e flexível, “receptivo a novos conteúdos e desenvolvimentos, integrado ao restante da ordem constitucional, além de sujeito aos influxos do mundo circulante¹¹⁹”, e isso porque o conceito material de direitos fundamentais, em nosso sistema constitucional, é aberto em razão da disposição presente no § 2º do art. 5º da CRFB, além do que há uma grande diversidade de conteúdo no catálogo dos direitos fundamentais elencados, não se conseguindo distinguir uma ideologia adotada pelo constituinte nessa seara, bem como há direitos fundamentais fora do catálogo. Tal entendimento, conforme o próprio autor ressalta, harmoniza-se com a doutrina majoritária, que tem como um dos seus expoentes Canotilho, o qual defende ser a Constituição um sistema aberto de princípios e regras¹²⁰.

Portanto, ao analisar o nosso texto constitucional em vigor, constataremos, como alude Ingo Sarlet¹²¹, a existência de uma coerência interna em relação aos direitos fundamentais, já que eles encontram justificativa em princípios fundamentais indicados pela própria Constituição. Ademais, também é importante, para caracterizar a existência de um sistema de direitos fundamentais, a questão relativa ao reconhecimento, vislumbrado na leitura do § 1º do art. 5º da CRFB, de que as normas de direitos fundamentais têm aplicabilidade imediata, o que vem a ser reforçado com a elevação delas à condição de cláusulas pétreas, nos termos do disposto no art. 60, § 4º, inciso IV, da CRFB.

Dessarte, partindo desses conceitos, podemos entender que há um sistema de direitos fundamentais em nossa Carta Constitucional, que será analisado em aspectos gerais, tendo em vista, apenas, o nosso objetivo de apresentar uma teoria geral acerca desses direitos, suficiente para permitir seu enfrentamento junto ao conceito de princípio da capacidade contributiva, sobre o qual longas páginas foram escritas, procurando definir seus contornos e conteúdo.

Apesar de parecer tautológica a afirmativa de que os direitos fundamentais se caracterizam, dentre outros elementos, por sua fundamentalidade, cumpre tecermos alguns comentários sobre essa importante característica, que se desdobram em dois aspectos: o formal e o material¹²². A fundamentalidade formal se encontra conectada ao texto constitucional, resultando dos seguintes aspectos elencados por Ingo Sarlet, levando-se em consideração nosso sistema constitucional:

a) como parte integrante da Constituição escrita, os direitos fundamentais situam-se no ápice de todo o ordenamento jurídico; b) na qualidade de normas constitucionais, encontram-se submetidos aos limites formais (procedimento agravado) e materiais (cláusulas pétreas) da reforma constitucional (art. 60 CF); c) por derradeiro, cuida-se de normas diretamente aplicáveis e que vinculam de forma imediata as entidades públicas e privadas (art. 5º, § 1º, da CF)¹²³.

Já a fundamentalidade material tem que ver com o fato de serem os direitos fundamentais reflexos das escolhas fundamentais feitas pelo constituinte sobre a estrutura do Estado e da sociedade, e da posição que nesses ocupa o ser humano. Só pode ser obtida por meio de uma análise do conteúdo da norma¹²⁴.

No nosso sistema, como bem observa Ingo Sarlet, é a noção de fundamentalidade material que permite, com base no art. 5º, § 2º, da CRFB, que haja abertura da Constituição a outros direitos fundamentais que não os elencados propriamente no catálogo de tais direitos; podendo abranger outros direitos não elencados na Constituição, materialmente fundamentais, ou integrantes do texto constitucional, apesar de em outra parte deste que não no catálogo¹²⁵. Posto isto, tem-se claro que nem sempre o que pode ser reputado direito fundamental estará expressamente contemplado no rol desses direitos veiculado na Constituição, sendo relevante, aqui, recordar lição de Carl Schmidtt¹²⁶ relativa ao fato de a Constituição poder ser dividida em dois aspectos: o formal e o material, seguindo a mesma sistemática apontada para os direitos fundamentais – formal é o que está no texto; material reflete os aspectos estruturais que toda Constituição deve ter, como separação de funções, normas de competência, sistema e forma de governo, além do elenco dos direitos fundamentais.

Dessa feita, constata-se que a fundamentalidade dos direitos vai variar de acordo com as opções feitas pelos Estados¹²⁷, o que, obviamente, depende da tradição cultural e de opções políticas e econômicas. Todavia, há valores como a vida, a liberdade, a igualdade, a justiça e a dignidade da pessoa humana que gozam de ampla aceitação, podendo-se, dentro da concepção ocidental, dizer universalizados, que se encontrarão presentes na maioria das cartas constitucionais existentes.

Contudo, apesar das peculiaridades quanto à fundamentalidade de certos direitos, que advêm de serem fruto de opção do constituinte, Ingo Sarlet apresenta uma definição, que vamos adotar para os fins desta obra, do que pode ser tido como direitos fundamentais. Vejamos:

Direitos fundamentais são, portanto, todas aquelas posições jurídicas concernentes às pessoas, que, do ponto de vista do direito constitucional positivo, foram, por seu conteúdo e importância (fundamentalidade em sentido material), integradas ao texto da Constituição e, portanto, retiradas da esfera da disponibilidade dos poderes constituídos (fundamentalidade formal), bem como as que, por seu conteúdo e significado, possam lhes ser equiparados, agregando-se à Constituição material, tendo ou não assento na Constituição formal (aqui considerada a abertura material do Catálogo)¹²⁸.

Volvendo à questão relativa ao conceito material de constituição e ao conceito materialmente aberto de direitos fundamentais tem-se, pela própria leitura do § 2º do art. 5º da CRFB, que o rol de direitos elencados no art. 5º não é taxativo. Inclusive tal ponto foi reconhecido pelo próprio Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 939-7, cuja decisão foi publicada no Diário Oficial da União em 18 de março de 1994, relatada pelo Ministro Sidney Sanches, em que foi discutida a constitucionalidade da Emenda Constitucional n. 3/1993 e da Lei Complementar n. 77/93, relativas à criação do Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira (IPMF), na qual se reconheceu que o princípio da anterioridade previsto no art. 150, inciso III, alínea “b”¹²⁹, da CRFB era, por força do art. 5º, § 2º, direito e garantia fundamental do contribuinte¹³⁰.

Assim, tem-se claro que a construção de um conceito material de direitos fundamentais envolve a necessidade de se conhecer a sociedade para a qual tais direitos foram elencados, bem como o contexto axiológico, histórico, político, cultural, social e econômico que a envolvem e que, sem dúvida, vai influenciar no elenco desses direitos. Ingo Sarlet esclarece que da leitura do § 2º do art. 5º da CRFB se podem extrair duas espécies de direitos fundamentais: “a) direitos formal e materialmente fundamentais (ancorados na Constituição formal); b) direitos apenas materialmente fundamentais (sem assento no texto constitucional) [...]¹³¹ e 132.

Ingo Sarlet conclui que o mencionado dispositivo constitucional confere uma “amplitude ímpar”¹³³ ao conceito materialmente aberto dos direitos fundamentais por permitir a “identificação e construção jurisprudencial de direitos materialmente fundamentais não escritos (no sentido de não expressamente positivados), bem como de direitos fundamentais constantes em outras partes do texto constitucional e nos tratados internacionais”¹³⁴. Em razão disso propõe o critério, que por nós será adotado, de classificar os direitos fundamentais, de acordo com nosso sistema constitucional, em dois grupos: o formado pelos direitos expressamente positivados, que se subdividiria em duas categorias, na qual a primeira abrangeria os direitos previstos no catálogo e os que estão ao longo da Constituição, situando-se a segunda nos direitos assegurados nos textos dos tratados internacionais¹³⁵. No segundo grupo, também se terá duas categorias de direitos: a dos implícitos, que representam “posições fundamentais subentendidas nas normas definidoras de direitos e garantias fundamentais”¹³⁶, que podem assegurar não apenas o reconhecimento de um novo direito fundamental, bem como o redimensionamento de um já positivado; e a segunda corresponderia aos direitos decorrentes do regime e dos princípios adotados pela Constituição, elencados nos arts. 1º a 4º da CRFB, com os quais guardam estreita ligação.

Contudo, deve-se ter sempre em mente que para ser considerado direito fundamental, deve o direito a ser reconhecido se equivaler em conteúdo e importância aos direitos elencados no catálogo, em homenagem ao princípio da equivalência, que, na opinião de Ingo Sarlet por nós encampada, encontra-se implícito em nosso sistema constitucional, sendo deduzido do próprio § 2º do art. 5º da CRFB¹³⁷. Vale salientar que tal princípio rege todos os grupos de direitos fundamentais, sendo que sua aplicação será diferenciada a depender do tipo de direito que se analisará, por exemplo, no que tange aos direitos implícitos, não há equiparação a fazer, de fato, já que o direito está subentendido na norma, então, nesse caso, se torna explícito aquilo que a norma já está a veicular, e segundo Ingo¹³⁸ para esses não se faria necessária a previsão contida no dispositivo em comento pois tal entendimento se extrai do sistema constitucional em vigor.

Importante analisar a abrangência da concepção material aberta dos direitos fundamentais, apresentada no § 2º do art. 5º da CRFB, e, para tanto, vamos reproduzir o mencionado dispositivo constitucional:

Art. 5º [...]

§ 2º Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.

Como já exposto, inclusive pela classificação adotada para os direitos fundamentais, verificamos que o mencionado dispositivo permite a compreensão de que haja no texto constitucional outros direitos fundamentais além dos constantes do catálogo de direitos veiculado no Capítulo I, art. 5º, da CRFB. Além disso, cumpre destacar que o Título II da Carta Constitucional, que se refere aos “Direitos e Garantias Fundamentais”, veicula cinco capítulos que compõem o que a Constituição formal e materialmente entende por direitos fundamentais, englobando tal concepção os direitos sociais (Capítulo II), os direitos da nacionalidade (Capítulo III), os direitos políticos (Capítulo IV) e os partidos políticos (Capítulo V).

Insta salientar que nos filiamos ao entendimento de Ingo Sarlet¹³⁹ no ponto atinente à inexistência de direitos fundamentais legais, ou seja, extraídos diretamente da lei, já que nossa Constituição não faz referência a este ato legislativo no § 2º do art. 5º, e tal ponto refoge à nossa tradição constitucional. No mais remetemos o leitor à obra do ilustre autor, que tece considerações diversas sobre este ponto, mas que, em razão dos estreitos limites desta obra, não nos cabe analisar¹⁴⁰.

No que tange aos direitos fundamentais não escritos decorrentes do regime e dos princípios adotados por nossa Constituição, nos termos do fixado no § 2º do art. 5º da CRFB, faz-se fundamental tecermos alguns comentários sobre o princípio da dignidade da pessoa humana, que serão apresentados no item 3.6, com maior especificidade.

Além dos princípios fundamentais, dentre os quais se destaca o da dignidade da pessoa humana, existem outros referenciais que podem ser usados para auxiliar na formação de um conceito material de direitos fundamentais. Como primeiro ponto, Ingo Sarlet, invocando lição de Vieira de Andrade, aponta a subjetividade como um referencial existente em todos os direitos fundamentais, já que estes sempre estão a outorgar posições subjetivas aos indivíduos¹⁴¹. Ademais, como último referencial, podemos citar junto com Vieira de Andrade a função protetiva, que pode dar-se em diversos graus, mas que sempre está presente em essência¹⁴². Salienta Ingo Sarlet que esses critérios apontados por Vieira de Andrade sofreram muitas críticas, mas entende que estas não desqualificam os critérios desde que sejam adaptados para englobar os direitos sociais, sejam inseridos dentro do contexto dos princípios fundamentais previstos nos arts. 1º a 4º da CRFB e guardem relação com os direitos fundamentais elencados no catálogo¹⁴³.

Apresenta como outro critério válido o fato de nossa Constituição possuir um conceito unitário e abrangente de direitos fundamentais, que engloba diferentes grupos de direitos (de cunho negativo, de cunho prestacional), com diferentes funções e sentidos¹⁴⁴.

Ademais, sustenta que outro critério que pode auxiliar é “a distinção que deve ser traçada entre as normas definidoras de direitos e garantias fundamentais, vinculadas à regulamentação da posição do homem na sociedade e, principalmente, perante o Estado, e as normas da parte organizatória da Constituição [...]”¹⁴⁵. Alerta para o fato de que tal critério tem cunho meramente indiciário e supletivo por haver em nosso sistema, no próprio catálogo de direitos fundamentais, exemplos de normas que deveriam constar da parte organizatória¹⁴⁶ e 147.

Deve-se atentar para o fato de que os direitos fundamentais apresentam uma perspectiva objetiva e outra subjetiva, as quais abordaremos em linhas gerais, para o fim de completar nossa análise sobre a teoria geral dos direitos fundamentais, sem qualquer finalidade de exaurir o tema por deveras profundo e conturbado¹⁴⁸.

A perspectiva objetiva dos direitos fundamentais é considerada como uma mais-valia dos direitos fundamentais, no sentido de que acrescenta-lhes funções diversas que ultrapassam a perspectiva subjetiva deles, tendo uma função autônoma¹⁴⁹. Primeiramente, deve-se salientar a existência de uma perspectiva objetiva reflexa de todo o direito fundamental subjetivo, que consiste no fato de que, ao se reconhecerem direitos a um indivíduo, cria-se uma norma de competência negativa para os poderes públicos, já que é o indivíduo que tem autonomia decisória e de ação sobre aquele direito¹⁵⁰.

Cita-se também, como perspectiva objetiva, o fato de a comunidade reconhecer como válido aquele direito fundamental, de modo a assegurar a possibilidade de seu exercício pelo indivíduo, o que traz a noção de responsabilidade comunitária dos indivíduos, legitimando a ideia de que esta perspectiva justifica a limitação dos direitos fundamentais com base no interesse comunitário, limitando o alcance e conteúdo dos direitos fundamentais¹⁵¹. Dessa ideia surge a noção de deveres fundamentais, vinculada à perspectiva objetiva, sobre os quais já tecemos alguns comentários no item 2.1, ao qual remetemos o leitor.

Outro aspecto ligado à perspectiva objetiva é a eficácia dirigente que os direitos fundamentais exercem sobre os órgãos estatais, obrigando-os a concretizá-los e realizá-los¹⁵². Além disso, servem, sob essa ótica objetiva, de parâmetro para o controle de constitucionalidade das leis e atos normativos estatais¹⁵³.

Também produzem uma eficácia irradiante, pois “fornecem impulsos e diretrizes para a aplicação e interpretação do direito infraconstitucional”¹⁵⁴, além de uma eficácia horizontal, quando se discute a possibilidade de sua irradiação de efeitos nas relações privadas¹⁵⁵.

Pode-se dizer, ainda, quanto à perspectiva objetiva dos direitos fundamentais, que as garantias institucionais ligam-se a esta perspectiva dos direitos fundamentais, bem como ao reconhecimento dos deveres de proteção¹⁵⁶. Ademais, é possível afirmar que a utilização dos direitos fundamentais como parâmetros para a criação e constituição de organizações estatais e para o procedimento, com o fim de impedir a redução de seu significado e para assegurar sua observância, também é oriunda dessa perspectiva¹⁵⁷.

Já a perspectiva subjetiva dos direitos fundamentais, que tem correlação com a noção de direitos subjetivos, em relação à qual não iremos nos aprofundar por fugir dos limites desta obra, permite que o sujeito desses direitos possa “fazer valer judicialmente os poderes, liberdades ou direito à ação ou às ações negativas ou positivas que lhe foram outorgadas pela norma consagradora do direito fundamental em questão¹⁵⁸”.

Na relação entre a perspectiva objetiva e a subjetiva, segundo Robert Alexy¹⁵⁹, deve prevalecer a subjetiva, pois a finalidade dos direitos fundamentais é proteger o indivíduo, e não a coletividade, e porque em razão de possuírem os direitos fundamentais um caráter principiológico, o reconhecimento de um direito subjetivo gera maior grau de realização do que o de obrigações de cunho objetivo¹⁶⁰.

E Ingo Sarlet ressalta que a prevalência da perspectiva subjetiva se justifica no “valor outorgado à autonomia individual, na qualidade de expressão da dignidade da pessoa humana”¹⁶¹.

Por fim, vale tecermos alguns comentários acerca da multifuncionalidade dos direitos fundamentais, que existem em razão de não mais servirem para expressar a vetusta ideia de direitos de defesa, podendo ser reconduzida a questão à análise da doutrina dos quatro status de G. Jelinek¹⁶², que, levando em consideração o vínculo existente entre o cidadão e o Estado do qual aquele faz parte, diferenciou quatro tipos de relações, que são: o status passivo, segundo o qual o indivíduo é subordinado aos poderes estatais; o status negativo, que integra a esfera de liberdade individual; o status positivo, pelo qual o indivíduo pode utilizar-se de instituições estatais e exigir do Estado prestações positivas; e o status activus, segundo o qual o indivíduo pode participar ativamente na formação da vontade estatal.

É claro que deve haver uma releitura dessa teoria e adaptação para a nossa realidade atual em que, por exemplo, no status negativus não se pode admitir qualquer tipo de intervenção, a liberdade deve ser total; o status ativus deve sofrer alargamento para compreender também a dimensão procedimental e organizatória dos direitos fundamentais, além do fato de ser reconhecida a existência do status positivus socialis, que consagra os direitos sociais, econômicos e culturais de natureza prestacional¹⁶³.

Tal classificação é importante por ter auxiliado como parâmetro para a classificação dos direitos fundamentais, indicada por Ingo Sarlet¹⁶⁴, e por nós adotada em: direitos fundamentais como direitos de defesa, direitos fundamentais como direitos a prestações, os quais se subdividem em direitos a prestações em sentido amplo (direitos à proteção e direitos à participação na organização e procedimento) e direitos a prestações em sentido estrito.

Não havendo mais o que tratar sobre a teoria geral dos direitos fundamentais, até porque o estudo de sua classificação e eficácia transcende os objetivos desta obra, vamos enfrentar esse conceito em face da capacidade contributiva.

3.6 Breves notas acerca do princípio da dignidade da pessoa humana

O princípio da dignidade da pessoa humana, elencado no art. 1º, inciso III, da CRFB, pode ser reputado direito fundamental não escrito, nos moldes do formulado por Ingo Sarlet, em razão do que dispõe o § 2º do art. 5º da CRFB. Ademais, representa um importante fundamento sobre o qual foi construído o Estado Democrático de Direito em vigor. Segundo Ingo Sarlet,

a constatação de que uma Constituição que – de forma direta ou indireta – consagra a ideia da dignidade da pessoa humana justamente parte do pressuposto de que o homem, em virtude tão somente de sua condição biológica humana e independentemente de qualquer outra circunstância, é titular de direitos que devem ser reconhecidos e respeitados pelos seus semelhantes e pelo Estado¹⁶⁵.

O mencionado princípio, que tem íntima ligação com a doutrina jusnaturalista, não pode apresentar uma definição fechada, já que se trata de conceito aberto e em constante transformação que se encontra em sintonia com o próprio desenvolvimento dos valores que envolvem a espécie humana. A dignidade é algo real, e é personalíssima, cabendo apenas à pessoa que a detém, sendo tal ponto reconhecido pela própria Declaração Universal dos Direitos do Homem, de 1948, que consagrou no art. 1º que “todos os seres humanos nascem livres e iguais em dignidade e em direitos”.

G. Düring deixa claro que a dignidade da pessoa humana consiste no fato de que “cada ser humano é humano por força de seu espírito, que o distingue da natureza impessoal e que o capacita para, com base em sua própria decisão, tornar-se consciente de si mesmo, de autodeterminar a sua conduta, bem como de formatar a sua existência e o meio que o circunda¹⁶⁶.” Portanto, tem-se, como bem observou Ingo Sarlet¹⁶⁷, que o núcleo de significação do princípio da dignidade da pessoa humana reside na autonomia e no direito de autodeterminação da pessoa, ambas consideradas em abstrato.

Ademais, deve-se ter em mente que a dignidade não é apenas uma característica nata do homem; é, também, resultado de uma construção cultural, devendo sob este prisma ser limite e atribuição dos poderes estatais, como ressalta Ingo Sarlet¹⁶⁸, cabendo ao Estado guiar

as suas ações tanto no sentido de preservar a dignidade existente ou até mesmo de criar condições que possibilitem o pleno exercício da dignidade, sendo, portanto, dependente (a dignidade) da ordem comunitária, já que é de se perquirir até que ponto é possível o indivíduo realizar, ele próprio, parcial ou totalmente suas necessidades existenciais básicas ou se necessita, para tanto, do concurso do Estado ou da comunidade (este seria o elemento mutável da dignidade)¹⁶⁹.

A violação ao mencionado princípio não pode ser aferida em abstrato, sendo visível apenas no caso concreto. Todavia, Ingo Sarlet destaca que é possível, com base na doutrina e na jurisprudência, identificar alguns pontos fulcrais que esse princípio engloba, como o respeito e a proteção da integridade física e corporal do indivíduo, a garantia de condições justas e adequadas de vida para o indivíduo e sua família, a garantia da isonomia de todos os seres humanos, que não podem ser submetidos a tratamento discriminatório e arbitrário, a garantia de identidade no sentido de autonomia e integridade psíquica e intelectual, a autodeterminação em relação a questões privadas, e o direito à privacidade, sendo todos esses pontos essenciais para garantir ao homem seu status de sujeito de direito, e não de objeto¹⁷⁰.

Estando por conseguinte definido o conteúdo do princípio da dignidade da pessoa humana, deve-se agora ver como foi ele acolhido em nosso sistema constitucional. Conforme relato de Ingo Sarlet¹⁷¹, a adoção do princípio da dignidade da pessoa humana como princípio fundamental em nosso sistema constitucional se afina perfeitamente com a doutrina luso-brasileira dominante, bem como com a doutrina espanhola, que não veem tal princípio como um direito fundamental, sendo este muitas vezes concretizador daquele¹⁷². Como princípio fundamental, a dignidade da pessoa humana assume a feição de um “valor-guia”¹⁷³ para todo o sistema constitucional, no qual se incluem os direitos fundamentais. Como princípio dotado de eficácia jurídica, impõe um dever de respeito e proteção por parte do Estado, que deve, ao exercer tal múnus, atuar de forma negativa, não intervindo na esfera privada dos indivíduos, e de forma positiva, para proteger esta esfera privada da atuação de terceiros, bem como criar meios para que essa dignidade seja concretizada e respeitada¹⁷⁴.

Como bem expõe Ingo Sarlet, a “dignidade da pessoa humana constitui, em verdade, uma norma legitimadora de toda a ordem estatal e comunitária, demonstrando, em última análise, que a nossa Constituição é acima de tudo a Constituição da pessoa humana por excelência”¹⁷⁵.

Em nossa Constituição não existe norma prevendo a intangibilidade desse princípio; todavia, segundo Ingo Sarlet¹⁷⁶, isso não significa que possa ele ser mitigado, até porque, como se falou, os direitos fundamentais podem ser considerados expressões e concretizações desse princípio, o que permite que seu conteúdo, de forma indireta, seja considerado um limite material ao poder de reforma nos termos do fixado no art. 60, § 4º, inciso IV, da CRFB. Ademais, entende o mencionado autor ser possível sustentar que o princípio da dignidade da pessoa humana, previsto no art. 1º, inciso III, da CRFB, é um verdadeiro limite material implícito ao poder de reforma da Constituição, por ser um princípio fundamental que integra a própria essência da nossa Constituição¹⁷⁷. Mas mesmo isso não garante sua intangibilidade, já que as cláusulas pétreas se referem à tentativa de abolição, e não a uma alteração que não gere abolição, o que permite que tal princípio possa vir a sofrer restrições.

O princípio da dignidade da pessoa humana é apontado com fundamento de todo o sistema de direitos fundamentais que procuram concretizar esse princípio, por exemplo, os direitos à vida, à liberdade e à igualdade¹⁷⁸. Todavia, nem todos os direitos fundamentais guardam relação direta com esse princípio, o que não significa que ele não seja importante para a construção de um conceito material de direitos fundamentais. O que se deve ter em mente é que os direitos fora do catálogo que tenham conteúdo diretamente ligado ao princípio da dignidade da pessoa humana poderão ser reputados fundamentais, e os que não encontram não serão por isso eliminados da possibilidade de serem reputados direitos fundamentais, desde que para tanto encontrem seu fundamento em outros princípios fundamentais (arts. 1º a 4º da CRFB), que servem de referenciais hermenêuticos não só para os direitos fundamentais como também para todo o sistema constitucional em vigor, servindo para dedução de direitos não escritos, bem como para o reconhecimento da fundamentalidade material dos direitos existentes fora do catálogo¹⁷⁹.

3.7 Direitos fundamentais e capacidade contributiva

Como vimos, o estudo dos direitos fundamentais segue a estrutura da teoria dos princípios, devendo pois ser considerados princípios. A capacidade contributiva também pode ser reputada um princípio, já que detentora de carga axiológica própria oriunda de seus conceitos fundadores, que são a justiça e a igualdade. Portanto, para ambos, é aplicada a teoria dos princípios, exposta em linhas gerais no item 1.8.

Para que possamos considerar um direito fundamental, em razão da adoção por nosso sistema constitucional de um conceito materialmente aberto de direitos fundamentais previsto no § 2º do art. 5º, ele tem de estar expresso no catálogo, ou, não estando, deve guardar vinculação com esses direitos, em razão da teoria da equiparação, podendo estar em outra parte do texto, encontrar-se implícito ou ser extraído do regime ou dos princípios – arts. 1º a 4º da CRFB – adotados por nossa Carta Constitucional, ou então se encontrarem previstos em tratados internacionais. Ademais deve ter função protetiva e conter subjetividade.

Como demonstramos no capítulo 1, item 1.13, o princípio da capacidade contributiva vem previsto de forma expressa no § 1º do art. 145 da CRFB, mas não se limita ao referido dispositivo, isso porque, por conter na vedação ao confisco seu limite superior, também encontra respaldo no art. 150, IV, da CRFB, bem como, por conter no mínimo existencial seu limite inferior, também pode ser extraído dos comandos previstos nos arts. 1º, inciso III, e 7º, inciso IV, da CRFB. Por procurar proteger a propriedade, encontra amparo também nos arts. 5º, XXII, c/c o § 1º, 170, II, da CRFB. Ademais, por procurar realizar a justiça em matéria tributária e garantir a isonomia, respalda-se, da mesma forma, nos arts. 3º, incisos I e III, 5º, caput, 150, inciso II, da CRFB.

Por conseguinte, o princípio da capacidade contributiva encontra-se expressa e implicitamente contido no texto constitucional; seus vários contornos, que são reconhecidos pela ordem constitucional, por meio de uma interpretação sistemática, permitem a compreensão de sua estrutura e forma de operação. Ou seja, a configuração do princípio da capacidade contributiva, em sua plenitude, em nosso sistema constitucional, só é possível por meio de uma interpretação sistemática do texto constitucional, que permitirá o redimensionamento do mencionado princípio, por extrair dele conteúdos implícitos ao que se encontra expresso no § 1º do art. 145, como seus balizamentos (justiça e igualdade), como seus limites inferior e superior e a sua principal preocupação, a garantia da propriedade.

Ora, se os direitos fundamentais podem existir fora do catálogo e decorrer de princípios e regras adotados pela própria Constituição, dúvida não pode haver de que o princípio da capacidade contributiva é um direito fundamental, primeiro porque decorre de princípios reconhecidos pela própria Constituição como fundamentais, tais como a dignidade da pessoa humana (que aqui aparece nas vertentes: garantia de condições justas e adequadas de vida para o indivíduo e sua família, garantia da isonomia de todos os seres humanos, que não podem ser submetidos a tratamento discriminatório e arbitrário), art. 1º, inciso III; a justiça, art. 3º, inciso I; a igualdade, arts. 3º, incisos III e IV, 5º, caput, 150, inciso II; além de ser decorrente do próprio direito fundamental à propriedade reconhecido no art. 5º, inciso XXII, com o qual guarda estreita vinculação.

Ademais, tal princípio engloba função protetiva do contribuinte e é detentor de subjetividade na medida em que confere ao contribuinte o direito de se opor ao Fisco quando da imposição de medidas que venham a ferir sua capacidade de contribuir, que se manifesta de diversas formas, como já aqui demonstrado.

Destarte, dúvidas não podem existir no sentido de que o mencionado princípio, por força do disposto no art. 5º, § 2º, da CRFB, engloba-se dentro do conceito materialmente aberto de direitos fundamentais, podendo, pois, ser considerado um direito fundamental, de aplicação imediata, nos termos do assegurado pelo art. 5º, § 1º, da CRFB, bem como podendo ser considerado uma cláusula pétrea, já que tal status é conferido aos direitos e garantias fundamentais por força do disposto no art. 60, § 4º, inciso IV, da CRFB, conforme dito no item 3.5.

Dejalma de Campos, em seu excelente texto “As Cláusulas Pétreas Tributárias”¹⁸⁰, ensina que:

[...] as denominadas “Cláusulas Pétreas”, ou como alguns autores denominam “Cláusulas de Eternidade”, ou ainda “Cláusulas Intocáveis”, “Cláusulas Irreformáveis” e “Cláusulas de Garantia” são limites fixados ao conteúdo ou substância de uma reforma constitucional e que operam como verdadeiras limitações ao exercício do Poder Constituinte reformador ou derivado¹⁸¹.

O supramencionado professor invoca lição de Taveira Tôrres, segundo o qual:

As cláusulas pétreas traduzem um esforço do constituinte para assegurar a integridade da Constituição obstando a que eventuais reformas provoquem a destruição, o enfraquecimento ou impliquem profundas mudanças de identidade¹⁸².

Em nosso direito constitucional, as cláusulas pétreas apareceram pela primeira vez na Constituição de 1891 (art. 90, § 4º), reaparecendo nas Cartas Constitucionais de 1934 (art. 178, § 5º), 1946 (art. 217, § 6º),1967 (art. 50, § 1º) e na Emenda Constitucional n. 1, de 17 de outubro de 1969 (art. 47, § 1º)¹⁸³.

Na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, as cláusulas pétreas encontram-se elencadas no § 4º do art. 60, que assim dispõe:

Art. 60. [...]

§ 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

I – a forma federativa de Estado;

II – o voto direto, secreto, universal e periódico;

III – a separação dos Poderes;

IV – os direitos e garantias individuais.

Consideramos, como já exposto, que o princípio da capacidade contributiva está acobertado pelo que dispõe o inciso IV do § 4º do art. 60 da CRFB, pois não resta dúvida de que consagra um direito e uma garantia individual e fundamental do contribuinte, que é a de não ser onerado em demasia pelo Estado ao contribuir com este no rateio das despesas públicas, estando estreitamente ligado ao direito de propriedade, direito fundamental com assento expresso no inciso XXII do art. 5º da CRFB.

Vale ressaltar neste ponto sábia observação de Paulo Roberto L. Pimenta, verbis:

Parece-nos, portanto, que as cláusulas pétreas tributárias não se limitam aos enunciados prescritivos dos arts. 5º, 150 e 151 do Texto Maior. O tema foi examinado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 939, no qual prevaleceu o entendimento do Ministro Carlos Velloso no sentido de que os direitos e garantias aos quais se refere o art. 60, § 4º, IV se espalham pela Constituição, não se limitando àqueles prescritos no art. 5º¹⁸⁴.

Por conseguinte, conjugando o disposto no art. 60, § 4º, IV, com o art. 5º, § 2º, ambos da CRFB, temos respaldada a tese de que a capacidade contributiva é uma cláusula pétrea constitucional, além de um direito fundamental a ser garantido pelo Estado, como demonstramos acima, em razão de guardar estreita ligação com o direito de propriedade, bem como com os princípios da justiça, igualdade e dignidade da pessoa humana.

Dejalma de Campos deixa claro, em seu mencionado trabalho, que o art. 145, § 1º, da CRFB é uma cláusula pétrea¹⁸⁵. Todavia, vamos um pouco além desse entendimento para afirmar que o princípio da capacidade contributiva em si é uma cláusula pétrea, pois conforme já abordamos ele não se enclausura completamente apenas neste dispositivo, encontrando bases em diversos outros artigos constitucionais, como nos arts. 3º, incisos I e III; 5º, caput, inciso XXII, §§ 1º e 2º; 150, incisos II e IV.

3.8 Direitos humanos e capacidade contributiva

Tendo em vista, como ressaltado na introdução, que nosso objetivo é abordar o princípio da capacidade contributiva em todos os seus aspectos, bem como analisá-lo em nosso sistema constitucional, preferimos inverter a ordem e analisar, após expostos os conceitos sobre direitos humanos e fundamentais, primeiro a capacidade contributiva e os direitos fundamentais, para, agora, abordar sua relação com os direitos humanos. Isso também se deve ao fato de ser mais fácil começar a análise em um universo reduzido, que é o ordenamento estatal, para depois nos espraiarmos para a esfera internacional.

Importante ter em mente que esta obra não tem a pretensão de ser um estudo de direito comparado, nem de direito internacional tributário. Este ponto é desenvolvido basicamente por duas razões: primeiro, a íntima ligação existente entre os direitos humanos e fundamentais, já que, apesar de não ser uma regra, os direitos fundamentais tendem a ser um reflexo na ordem interna dos Estados de direitos humanos aceitos na esfera internacional; e, segundo, por ser inevitável o fenômeno da globalização, cada vez mais forte nos dias atuais, o qual nos remete a uma constante necessidade de movimentação de pessoas, coisas e informações que nos levam a pensar como fica a capacidade contributiva de um indivíduo nesse deslocamento.

Sem dúvida que a discussão sobre capacidade contributiva é algo interno aos Estados, pois para que o indivíduo tenha de contribuir, é preciso haver algum vínculo jurídico com a ordem estatal que lhe esteja exigindo o tributo; portanto a discussão em si é interna. Todavia, a manifestação de riqueza que está sendo objeto da tributação pode dar-se em duas ordens internas diversas ou ser reconhecida duplamente como sujeita a tributação, e, nesse caso, estará sendo onerado em demasia o direito de propriedade daquele indivíduo, e sua capacidade de contribuir reduzida e maculada em razão dessas duplas exigências.

Nesse ponto nosso enfoque é filosófico, até porque, sem dúvida, a existência de tratados contra a bitributação é, ainda, o meio mais seguro e eficaz de evitar a bitributação. Mas, como estamos analisando o princípio da capacidade contributiva em todos os seus contornos, e por já termos definido ser ele, dentro de nosso sistema constitucional, um direito fundamental, decidimos, de forma teórica, enfrentar o seu conceito em face da concepção de direitos humanos e verificar se tal princípio pode ser enquadrado como um direito humano.

Como já havíamos mencionado, adotamos o conceito de direitos humanos apresentado por Marcelo Neves, segundo o qual estes seriam “expectativas normativas de inclusão jurídica de toda e qualquer pessoa na sociedade (mundial) e, portanto, de acesso universal ao direito enquanto subsistema social (autônomo)¹⁸⁶”.

Ninguém tem dúvida quanto à expectativa de todos os seres humanos de serem tratados de forma justa e igual; mas pode-se dizer o mesmo em relação à capacidade contributiva? Como já foi demonstrado ao longo desta obra, os fundamentos axiológicos do mencionado princípio são a justiça e a igualdade, as quais não seriam suficientes para embasar sua caracterização como direito humano.

Importante, nesse ponto, lembrar que a capacidade contributiva visa proteger o direito à propriedade, sendo esta um direito configurado como humano, já que, de fato, representa, pelo menos dentro da concepção capitalista ainda dominante, uma das diversas facetas que integram o próprio homem, visto e reconhecido não só pelo que é, mas também pelo que possui. Ademais, o direito à propriedade é uma garantia ao indivíduo de que tudo aquilo que ele conquistou com esforço próprio é dele, não podendo ser usurpado por ninguém. Portanto, em sendo a capacidade contributiva uma garantia a esse direito, já que impede que a tributação o espolie, pode ser, em razão disso, entendida como um direito humano, pois serve para garantir outro direito humano, o da propriedade, além de trazer ínsitos os ideais de justiça e igualdade, que se alinham bem a essa concepção de direitos.

Desse modo, tem-se claro que a justiça, a igualdade, a garantia à propriedade e, por consequência, a própria capacidade contributiva se enquadram dentro do conceito supramencionado, podendo ser configurados como direitos humanos, já que são ideais do homem em qualquer parte do mundo, portanto dotados da universalidade, historicidade, inalienabilidade, imprescritibilidade, irrenunciabilidade, inviolabilidade, efetividade, interdependência e complementariedade, características desses direitos.

Utilizamo-nos, neste ponto da ideia de cidadania mundial proposta por Kant, em sua obra “La Paz Perpetua”, em que deixa estadeado que:

La comunidad más o menos íntima que se fue practicando entre los pueblos terrenales, llegó ya hasta el extremo de que una violación del derecho cometida en un sitio, se hace sentir en todos los otros; de lo que se deduce la idea de un derecho de ciudadanía mundial no es una fantasía jurídica, sino un necesario complemento del Código no escrito del derecho político y de gentes, que de ese modo se eleva a la categoría de derecho público de la Humanidad y redunda en beneficio de la paz perpetua, siendo la condición indispensable para que se pueda guardar la esperanza de un continuo acercamiento a un estado pacífico¹⁸⁷.

Portanto, os direitos humanos são expressão dessa cidadania mundial a que se refere Kant¹⁸⁸, e a capacidade contributiva nada mais é do que uma das várias faces em que se divide tal cidadania e que acompanha os seres humanos aonde quer que estejam, daí, inclusive, a legitimidade dos tratados contra a bitributação, pois por meio deles procura-se evitar que o homem seja onerado duas vezes sobre uma mesma e única manifestação de riqueza.

O direito de propriedade, que é o alvo principal da tributação, é protegido pelo princípio da capacidade contributiva, como já mencionamos, com o qual guarda estreita vinculação.

Obviamente existem diversos tratados internacionais que abordam os direitos humanos e a questão da tributação em si; todavia, como já foi dito, nosso objetivo é meramente teórico, analisar se pode a capacidade contributiva ser considerada um direito humano, e vislumbramos que, pelo conceito adotado, pode, mas falta-lhe um fundamento normativo que respalde tal entendimento, razão por que escolhemos analisar tal questão usando como base a Declaração Universal de Direitos do Homem de 1948, a qual, além de representar um marco na internacionalização desses direitos, é considerada uma cartilha que contém os principais direitos que devem ser reconhecidos ao ser humano, sendo aceito pela maior parte dos países na atualidade.

Definido o diploma internacional a ser utilizado e explicado o porquê de sua escolha, vamos à análise do princípio da capacidade contributiva na Declaração Universal dos Direitos Humanos.

Não há menção expressa a este princípio na retromencionada declaração; todavia, ele exsurge de uma combinação de artigos. Vejamos:

Art. I. Todas as pessoas nascem livres e iguais em dignidade e direitos. São dotadas de razão e consciência e devem agir em relação umas às outras com espírito de fraternidade.

Art. II.

1.Toda pessoa tem capacidade para gozar os direitos e as liberdades estabelecidos nesta Declaração, sem distinção de qualquer espécie, seja de raça, cor, sexo, língua, religião, opinião política ou de outra natureza, origem nacional ou social, riqueza, nascimento, ou qualquer outra condição.

2. Não será tampouco feita nenhuma distinção fundada na condição política, jurídica ou internacional do país ou território a que pertença uma pessoa, quer se trate de um território independente, sob tutela, sem governo próprio, quer sujeito a qualquer outra limitação de soberania.

[...]

Art. VI. Toda pessoa tem o direito de ser, em todos os lugares, reconhecida como pessoa perante a lei.

Art. VII. Todos são iguais perante a lei e têm direito, sem qualquer distinção, a igual proteção da lei. Todos têm direito igual a proteção contra qualquer discriminação que viole a presente Declaração e contra qualquer incitamento a tal discriminação.

[...]

Art. XVII.

1. Toda pessoa tem direito à propriedade, só ou em sociedade com outros.

2. Ninguém será arbitrariamente privado de sua propriedade.

[...]

Art. XXII. Toda pessoa, como membro da sociedade, tem direito à segurança social e à realização, pelo esforço nacional, pela cooperação internacional e de acordo com a organização e recursos de cada Estado, dos direitos econômicos, sociais e culturais indispensáveis à sua dignidade e ao livre desenvolvimento de sua personalidade.

[...]

Art. XXVIII. Toda pessoa tem direito a uma ordem social e internacional em que os direitos e liberdades estabelecidos na presente Declaração possam ser plenamente realizados.

Todos os dispositivos acima transcritos trazem a ideia de igualdade e justiça, fontes da capacidade contributiva; a garantia ao direito à propriedade, prevista no art. XVII, 1, a qual a capacidade contributiva visa proteger, bem como a existência da previsão de vedação ao confisco, limite superior da capacidade contributiva, veiculada no art. XVII, 2, deixam clara a possibilidade de dizer que a capacidade contributiva é um direito humano implícito à mencionada declaração, extraído por meio de uma interpretação sistemática que leva em consideração os valores por ela elencados como primordiais para a humanidade, bem como os direitos que merecem a máxima proteção e garantia.

Ora, sendo o princípio da capacidade contributiva um direito humano implícito extraído da Declaração Universal, justamente por garantir o direito à propriedade, impedindo que ela venha a ser confiscada pelo Estado, e por serem os direitos humanos considerados o arcabouço jurídico do que Kant¹⁸⁹ veio a denominar “cidadania mundial”, pode-se chegar à conclusão de que a capacidade contributiva, como já foi dito, é uma das diversas facetas em que se apresenta essa cidadania mundial kantiana.

Não basta, entretanto, fundamentar juridicamente o referido princípio nessa fantástica obra jurídica se não a dotarmos de eficácia plena.

José Augusto Delgado salienta que:

A democracia para o século XXI há de romper com a tradição de que “A Declaração Universal, em si mesmo, não apresenta força jurídica obrigatória e vinculante. E assumindo a forma de declaração, e não de tratado, confirma o reconhecimento universal de direitos humanos fundamentais, afirmando um código comum a ser seguido por todos os Estados. Representa o amplo consenso alcançado acerca dos requisitos mínimos necessários para uma vida com dignidade. É uma visão moral da natureza humana, tratando seres humanos como cidadãos autônomos e iguais e que merecem igual consideração e respeito”¹⁹⁰.

Vale ressaltar que com a Emenda Constitucional n. 45 houve o acréscimo do § 3º ao art. 5º da Constituição Federal, que expõe:

Art. 5º [...]

§ 3º Os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão equivalentes às emendas constitucionais.

Por conseguinte, além da possibilidade de novos direitos e garantias fundamentais serem reconhecidos, conforme dispõe o § 2º do art. 5º da CRFB, é possível incorporar ao texto da Constituição Federal novos direitos humanos, desde que o processo de internalização dos tratados siga o procedimento previsto para a promulgação de emendas à Constituição¹⁹¹.

Para o princípio da capacidade contributiva, tal afirmativa não é muito relevante, pois, conforme expusemos ao longo desta obra, tem o referido princípio assento expresso na Magna Carta, além de poder ser extraído de diversos outros dispositivos nela contidos (item 1.13).

Posto isso, tem-se que a capacidade contributiva pode ser considerada um direito humano implícito que pode ser extraído do contexto da Declaração Universal de Direitos do Homem de 1948, integrando, em razão disso, o substrato do que Kant¹⁹² veio a denominar “cidadania mundial”.

1 José Martinez de Pisón, em sua obra “Derechos Humanos: historia, fundamento y realidad”, relata, à p. 18, que há uma forte corrente no direito espanhol que defende a utilização do termo direitos fundamentais para englobar, também, os direitos humanos.

2 SARLET, Ingo Wolfgang. A Eficácia dos Direitos Fundamentais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 1998, p. 32.

3 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 32.

4 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 31.

5 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 32.

6 GASSET, José Ortega y. Que é filosofia? Rio de Janeiro: Livro Ibero-Americano, 1971, p.186.

7 Thomas Hobbes entende que, naturalmente, os homens viveriam em um estado de guerra de todos contra todos, em que não há segurança em relação a nada, não há justiça; há apenas a sobreposição de uma vontade sobre a outra, o que é controlado com a existência de um Estado, formado por um pacto entre homens com o fim de obter segurança e viabilizar a vida cotidiana, o que chama de Estado Político, ou por Instituição, ou é constituído por meio da força natural ou da guerra, que é o Estado por aquisição.

8 RAWLS, John. Uma Teoria da Justiça. São Paulo: Martins Fontes, 2002.

9 RAWLS, John. Uma Teoria da Justiça. São Paulo: Martins Fontes, 2002.

10 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 20.

11 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 23.

12 Apud Fábio Konder Comparato, Op. cit., p. 23.

13 GADAMER, Hans-Georg. Verdade e Método. Petrópolis-RJ: Vozes, 1997. p. 416.

14 BULL, Hedley. Sociedade Anárquica. Trad. Sérgio Bath. Brasília: Imprensa Oficial do Estado. UnB, 1992, p. 9.

15 Entendemos ser unânime, pois apesar das críticas dos povos orientais à Declaração de 1948, foi elaborada outra declaração por eles em 1976, fora as diversas declarações que vêm sendo assinadas sobre direitos humanos e ratificadas por diversos países. Ninguém critica a existência desses direitos; a discussão é em torno da interpretação deles.

16 COMPARATO, Fábio Konder. A Afirmação Histórica dos Direitos Humanos. 4. ed. 2. tiragem. São Paulo: Saraiva, 2006.

17 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 40.

18 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 08-09.

19 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 09-11.

20 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 09.

21 Ressalte-se que a concepção de democracia, nesse período, ainda era embrionária, já que naquela época nem todos os atenienses eram reputados cidadãos, e, portanto, não tinham participação nas decisões políticas. Os escravos, as mulheres e os estrangeiros estavam completamente excluídos dessa democracia, uma vez que não eram considerados cidadãos.

22 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 09.

23 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 09.

24 MORAES, Alexandre de. Direitos Humanos Fundamentais. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000.

25 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 10.

26 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 10-11.

27 MORAES, Alexandre de. Direitos Humanos Fundamentais. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000.

28 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 43.

29 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 44-47.

30 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 44.

31 SANTOS, Maria Caetana Cintra. Direitos Humanos e Tributação: Uma Tentativa de Conciliar. Dissertação (Mestrado) – Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo, 2001. Prof. Dr. Orientador: Paulo de Barros Carvalho. p. 67.

32 SANTOS, Maria Caetana Cintra. Op. cit., p. 68.

33 SANTOS, Maria Caetana Cintra. Op. cit., p. 68.

34 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 47-48.

35 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 43.

36 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 43.

37 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 49.

38 Apud PISÓN, José Martinez de. Derechos Humanos: historia, fundamento y realidad. Zaragoza: Egido Editorial, 1997. p. 73.

39 PISÓN, José Martinez de. Op. cit., p. 73.

40 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 51.

41 Esta só veio a ser, efetivamente, desenvolvida na Declaração Universal dos Direitos do Homem, de 1948, quando surgiu a necessidade da exigência de uma organização solidária da vida comum.

42 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 44-45.

43 LINHARES, Paulo Afonso. Direitos Fundamentais e Qualidade de Vida. São Paulo: IGLU Ed., 2002. p. 65.

44 LINHARES, Paulo Afonso. Op. cit., p. 51.

45 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 45.

46 Carl Schmidt batizou-as como fundamentais, por serem reconhecidos os referidos direitos em textos constitucionais.

47 BARROS, Sérgio Resende de. Direitos Humanos: Paradoxo da Civilização. Belo Horizonte: Del Rey, p. 373.

48 BARROS, Sérgio Resende de. Op. cit., p. 373.

49 Ingo Sarlet aponta ser a orientação da doutrina mais moderna acerca dos direitos fundamentais o uso da expressão “dimensões de direitos” no lugar da expressão “gerações de direito”, isto porque essa segunda dá a entender que uma geração substituiria a outra, coisa que não ocorre, já que os direitos fundamentais se encontram em constante processo de desenvolvimento e aprofundamento. Ademais, alerta para o fato de que apesar da expressão “dimensões de direitos” ser vinculada aos direitos humanos, ela se aplica, da mesma forma, aos direitos fundamentais (p. 47-48).

50 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 47-48.

51 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 49.

52 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 49.

53 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 49.

54 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 49.

55 Adotamos a tripartição das gerações, por considerarmos que a quarta e quinta gerações de direitos, apontadas por alguns autores, na realidade são desdobramentos da terceira geração, englobando-se nela.

56 GIORGIS, José Carlos Teixeira. As Gerações de Direitos. Informativo Semanal da COAD, Boletim semanal 03, ano 27, p. 63, 21.01.2007.

57 GIORGIS, José Carlos Teixeira. Op. cit., p. 63.

58 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 55.

59 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 57.

60 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 57.

61 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 57.

62 KANT, Immanuel. La Paz Perpetua. Buenos Aires: Longseller, 2001. p. 51.

63 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 54.

64 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 55.

65 Que foi reiterada pela Declaração dos Direitos Humanos de Viena de 1993.

66 Fábio Konder Comparato, Flávia Piovesan, Augusto Cançado Trindade, Ingo Wolfgang Sarlet, entre outros.

67 PIOVESAN, Flávia. Direitos Humanos: O Princípio da Dignidade da Pessoa Humana e a Constituição Brasileira de 1988. Revista dos Tribunais, São Paulo, ano 94, n. 833, p. 43-45, mar. 2005.

68 PISÓN, José Martinez de. Derechos Humanos: historia, fundamento y realidad. Zaragoza: Egido Editorial, 1997, p. 212.

69 BOBBIO, Norberto. El tiempo de los derechos. Tradução de R. de Asís Roiz. Madrid: Sistema, 1991, p. 66.

70 PISÓN, José Martinez de. Op. cit., p. 212-213.

71 Apud José Martinez de Pisón. Op. cit, p. 214.

72 PIOVESAN, Flávia. Direitos Humanos e Justiça Internacional: um estudo comparativo dos sistemas regionais europeu, interamericano e africano. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 12.

73 BARROS, Sérgio Resende de. Op. cit., p. 401.

74 PIOVESAN, Flávia. Op. cit., p. 16-32.

75 Há diversas correntes sobre o fundamento dos direitos humanos, que alguns entendem residir no Direito Natural, outros nos valores comuns individuais e universais essenciais para a humanidade, e ainda há quem defenda que residem na dignidade da pessoa humana.

76 PISÓN, José Martinez de. Derechos Humanos: historia, fundamento y realidad. Zaragoza: Egido Editorial, 1997, p. 168.

77 Apud Ingo Wolfgang Sarlet. Op. cit., p. 81.

78 BARROS, Sérgio Resende de. Direitos Humanos: Paradoxo da Civilização. Belo Horizonte: Del Rey, 2003, p. 2 e 23.

79 NEVES, Marcelo. A Força Simbólica dos Direitos Humanos. Revista Eletrônica de Direito do Estado, Bahia, n. 4, out./dez. 2005. Disponível em: <www.direitodoestado.com.br>.

80 NEVES, Marcelo. Op. cit., p. 9.

81 Inclusive é um pleonasmo falar em internacionalização dos direitos humanos, uma vez que tal conceito em si já contém a ideia de universalização, pois o gênero humano não possui fronteiras; encontra-se espalhado pelo globo terrestre. Os direitos fundamentais, que são a internalização dos direitos humanos no âmbito de cada um dos Estados que compõem o globo terrestre, é que encontram limitações intrínsecas ao ente soberano que os reconhece e protege. Entende-se que a utilização da expressão “internacionalização dos Direitos Humanos” se dá com o fim de enfatizar a necessidade de um respeito por parte de todos os países acerca desses direitos, com uma mitigação de sua soberania quanto à observância deles.

82 Nesse ponto, a temática dos direitos humanos assume a feição de discurso de dominação e de poder, em que muitas vezes se procura intervir na soberania de outros países. Não entraremos na análise desse ponto por transbordar os limites desta obra. Apenas entendemos ser importante alertar o leitor quanto às duas faces existentes sobre a ideia de universalização dos direitos humanos, o que já foi exposto no item 3.3.

83 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 37-38.

84 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 38.

85 COMPARATO, Fábio Konder. Op. cit., p. 38.

86 BARROS, Sérgio Resende de. Op. cit., p. 403.

87 BARROS, Sérgio Resende de. Op. cit., p. 403.

88 BARROS, Sérgio Resende de. Op. cit., p. 434.

89 Não vamos analisar as diversas teorias sobre os direitos fundamentais por não ser esse o objeto desta obra, razão pela qual nos limitamos a esses dois referenciais teóricos.

90 MENDES, Gilmar Ferreira. Direitos Fundamentais e Controle de Constitucionalidade – Estudos de Direito Constitucional. 3. ed. Saraiva: São Paulo, 2004, p.1.

91 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 59.

92 Importante salientar que sua teoria foi desenvolvida para explicar o funcionamento dos direitos fundamentais dentro da realidade constitucional existente na Alemanha.

93 ALEXY, Robert. Teoria de los derechos fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1993, p. 23.

94 “A la vaguedad de la normación de los derechos fundamentales se suma, pues la vaguedad de la jurisprudencia sobre los mismos.” ALEXY, Robert. Op. cit., p. 24.

95 ALEXY, Robert. Op. cit., p. 24.

96 ALEXY, Robert. Op. cit., p. 23-24.

97 Utilizada para garantir a clareza conceitual, a coerência e a não contradição entre conceitos.

98 Usada para conhecer o direito positivamente válido.

99 Manejada para gerar uma fundamentação vinculante do juízo jurídico concreto do “dever-ser”.

100 Ressalta que nem sempre a norma, para existir, precisa ser veiculada por meio de enunciados normativos; os semáforos expressam normas por meio de sinais luminosos, não necessitando da utilização de enunciados.

101 ALEXY, Robert. Op. cit., p. 241.

102 Quanto à distinção sobre princípios e regras, vide capítulo 1, item 1.8.

103 ALEXY, Robert. Op. cit., p. 241.

104 ALEXY, Robert. Op. cit., p. 241.

105 ALEXY, Robert. Op. cit., p. 505.

106 ALEXY, Robert. Op. cit., p. 505.

107 ALEXY, Robert. Op. cit., p. 241 e 505.

108 LAVIÉ, Quiroga. Derecho constitucional. 3. ed. Buenos Aires: Depalma, 1993, p. 123.

109 DIMOULIS, Dimitri; MARTINS, Leonardo. Teoria Geral dos Direitos Fundamentais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007. p. 54.

110 MENDES, Gilmar Ferreira. Op. cit., p. 2.

111 KAUFMANN, Rodrigo de Oliveira. Para que serve uma teoria dos direitos fundamentais? Revista de Direito Público, n. 13, p. 24-34, jul./set. 2006.

112 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 69.

113 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 69.

114 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 69.

115 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 70-71.

116 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 70-71.

117 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 72.

118 Como bem ressalta Ingo Sarlet às p. 73-74 de sua obra já tantas vezes por nós citada, na Alemanha há uma controvérsia doutrinária acerca da existência ou não de um sistema de direitos fundamentais – uma corrente que entende existir esse sistema, da qual um de seus representantes é G. During, que defende a existência de um sistema isento de lacunas e fundado no princípio da dignidade da pessoa humana; já a outra corrente, da qual um dos representantes é Konrad Hesse, entende não haver tal sistema, pois os direitos fundamentais seriam garantias pontuais, além de se encontrarem dispersos na Lei Fundamental alemã e não se fundamentarem todos no princípio da dignidade da pessoa humana; sendo a segunda corrente a encampada por parte da doutrina e, de forma majoritária, pelo Tribunal Federal Constitucional alemão.

119 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 75.

120 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 76.

121 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 76-77.

122 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 77-78.

123 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 77-78.

124 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 77-78.

125 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 79.

126 Apud Ingo Wolfgang Sarlet. Op. cit., p. 79.

127 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 80.

128 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 80.

129 À época, ainda não havia a alínea “c”, incluída por força da Emenda Constitucional n. 42/2003, que trouxe o princípio da anterioridade nonagesimal.

130 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 83.

131 SARLET, Ingo Wolfgang. Op.cit., p. 84.

132 Ingo Sarlet ressalta a existência de uma terceira corrente, da qual um dos representantes seria J. C. Vieira de Andrade, que defende a possibilidade de existirem direitos apenas formalmente fundamentais, que seriam aqueles que pelo seu conteúdo não se enquadrariam no conceito de direitos fundamentais. Todavia, seguimos a orientação de Ingo Sarlet, que entende que se são direitos e integram o catálogo, por si sós, já seriam fundamentais.

133 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 89.

134 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 89.

135 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 89-90.

136 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 90.

137 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 92-93.

138 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 91-93.

139 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 91.

140 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 91.

141 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 116.

142 Apud Ingo Wolfgang Sarlet. Op. cit., p. 116.

143 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 117.

144 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 117.

145 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 117.

146 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 117-118.

147 Não vamos nos alongar sobre os critérios “tutela jurisdicional outorgada” e “teoria do conteúdo essencial” por entendermos, com Ingo Sarlet, que eles não se aplicam ao nosso sistema constitucional, já que os direitos fundamentais foram tratados de forma igual pelo constituinte, não havendo classe especial, além do conceito deles ser aberto. Por fim, todos os direitos têm núcleo essencial intocado (cláusulas pétreas), que não é idêntico para todos.

148 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 139-142.

149 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 141.

150 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 142.

151 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 142-143.

152 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 144.

153 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 144.

154 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 145.

155 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 145.

156 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 146.

157 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 148.

158 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 152.

159 Apud Ingo Wolfgang Sarlet. Op. cit., p. 152-153.

160 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 153.

161 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 153.

162 Apud Ingo Wolfgang Sarlet. Op. cit., p. 153-157.

163 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 153-157.

164 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 153-157.

165 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 103.

166 Apud tradução livre de Ingo Wolfgang Sarlet, op. cit., p. 105.

167 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 105

168 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 105.

169 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 106.

170 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 107-109.

171 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 109.

172 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 109.

173 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 110.

174 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 110-111.

175 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 111.

176 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 112.

177 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 112.

178 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 115-116.

179 SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 115-116.

180 CAMPOS, Dejalma de. As Cláusulas Pétreas Tributárias. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 9, p. 28-33, jun. de 1996.

181 CAMPOS, Dejalma de. Op. cit., p. 29.

182 CAMPOS, Dejalma de. Op. cit., p. 29.

183 PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Cláusulas Pétreas Tributárias. Revista de Dialética de Direito Tributário, n. 92, p. 41.

184 PIMENTA, Paulo Roberto L. Op. cit., p. 43.

185 CAMPOS, Dejalma de. Op. cit., p. 33.

186 NEVES, Marcelo. A Força Simbólica dos Direitos Humanos. Artigo oriundo de versão revista de palestra proferida na XVIII Conferência Nacional dos Advogados realizada em Salvador, Bahia, no período de 11 a 15 de novembro de 2002, p. 6.

187 KANT, Immanuel. La Paz Perpetua. Buenos Aires: Longseller, 2001. p. 51.

188 KANT, Immanuel. Op. cit., p. 51.

189 KANT, Immanuel. Op. cit., p. 51.

190 DELGADO, José Augusto. Os Direitos Fundamentais do Contribuinte. Revista Tributária e de Finanças Públicas, São Paulo, ano 12, n. 58, p.17, set./out. 2004.

191 Vale ressaltar que muitos doutrinadores, como Celso Albuquerque Mello e Flávia Piovesan, sempre entenderam que os tratados de direitos humanos se incorporariam automaticamente ao nosso sistema, por força do que dispõe o § 2º do art. 5º da CRFB; portanto, segundo esse entendimento, teríamos um retrocesso com o § 3º adicionado pela EC n. 45.

192 KANT, Immanuel. Op. cit., p. 51.

Conclusão

Procuramos demonstrar que nos Estados Fiscais, que predominam na atualidade, há uma intensa intervenção estatal, que gera a necessidade cada vez maior de aumentar a arrecadação do Estado, tendo em vista que todo o direito tem um custo, e por não ser o Estado detentor de riqueza própria, mas sim mero gestor do patrimônio alheio, deve ele aumentar sua fonte de receita por meio da tributação, para dar vazão ao custo dos direitos que se compromete assegurar. Portanto, a tributação passa a ser vista como um dever fundamental, necessário para garantir, por parte do Estado, a manutenção e a proteção dos direitos fundamentais reconhecidos por aquela ordem estatal.

Mostrou-se que a tributação pode provocar diversos efeitos na economia, e que a análise desse fenômeno é algo que exige um conhecimento interdisciplinar do estudioso, já que envolve conceitos de direito, economia, sociologia, entre outros.

A capacidade contributiva surge como um grande limitador à tributação, sendo um princípio que possui seu fundamento axiológico no sobreprincípio da justiça e no princípio da isonomia.

É um princípio jurídico tributário constitucionalizado, que se relaciona com diversos outros princípios constitucionais, possuindo sua norma acolhedora eficácia plena e aplicabilidade imediata, impondo a sua observância não só ao legislador como também ao juiz.

Tem eficácia sobre todos os tributos, variando sua forma de observância de acordo com as peculiaridades de cada espécie tributária.

Seus balizadores são o mínimo existencial e a vedação ao confisco. Demonstramos que tanto o confisco como o mínimo existencial são conceitos relativos, que devem ser analisados de acordo com a sociedade em estudo, não sendo possível a formulação de um índice abstrato que possa refletir de modo universal esses conceitos.

Demonstramos que o mínimo existencial veicula imunidades implícitas e explícitas na Carta Constitucional, bem como é o núcleo do princípio da dignidade da pessoa humana, elevado ao status de princípio fundamental por força do art. 1º, inciso III, da CRFB, e que, por se respaldar em princípio da Constituição, pode, nos termos do estadeado no § 2º do art. 5º da CRFB, ser considerado um direito fundamental.

Tem por destinatário não só as pessoas físicas como também as jurídicas, visto que ambas possuem um mínimo existencial que deve ser protegido e não tributado, bem como têm na vedação ao confisco a garantia de que suas propriedades e atividades não serão espoliadas pela tributação.

Verificamos que a renda, o consumo e o patrimônio são fortes índices de capacidade contributiva, e que esta se utiliza de técnicas de tributação, como a progressividade, proporcionalidade, seletividade e personalização, para melhor aferir o quanto pode ser retirado de cada contribuinte e entregue ao Fisco.

Constatamos que a extrafiscalidade não é incompatível com o princípio em análise, ao passo que a evasão e a elisão fiscal o são.

Concluímos que apenas as isenções técnicas e as imunidades ontológicas são compatíveis com a capacidade contributiva, e que a imunidade recíproca pode, também, ser aplicada em relação às taxas e contribuições de melhoria.

Salientamos que não basta atribuir apenas ao legislador a incumbência de aplicar e observar o princípio, fazendo-se necessário a existência de controle, por parte do Poder Judiciário, no que tange a esses dois aspectos.

O Judiciário deve ser, sempre, chamado a atuar quando houver violação à capacidade contributiva, podendo ser esta aferida em abstrato ou em concreto.

Constatou-se que o Poder Judiciário nacional pode prestar tutela positiva apenas nas hipóteses de inconstitucionalidade por omissão, agora com o reforço da técnica das sentenças manipulativas com efeitos aditivos; cingindo-se, nos demais casos, à prestação de uma tutela negativa.

Apontamos os vários remédios jurídico-constitucionais, no direito brasileiro, que se encontram à disposição do contribuinte caso este se sinta violado em sua capacidade contributiva.

Demonstramos que o princípio da capacidade contributiva não se enclausura apenas no § 1º do art. 145 da CRFB, e, sim, que encontra respaldo em diversas outras normas constitucionais, tendo em vista que se encontra implícito na carta constitucional em diversos dispositivos, como nos arts. 5º, XIII, XXII, 7º, IV, 150, IV, que permitem o seu redimensionamento e, por força do disposto no § 2º do art. 5º, o seu enquadramento como direito fundamental, até porque, além de encontrar vinculação com o direito de propriedade, que se encontra no catálogo de direitos fundamentais, exerce função protetiva e confere aos contribuintes o direito de se oporem a exigências tributárias que maculem a sua capacidade de contribuir.

Ademais, em uma perspectiva meramente filosófica, analisamos o conceito de capacidade contributiva em face de direitos humanos e usamos por base normativa a Declaração Universal de Direitos Humanos de 1948, o que nos permitiu concluir poder ser o mencionado princípio classificado como um direito humano implícito, o que se extrai mediante uma interpretação sistemática da mencionada declaração, por encontrar o mesmo vínculo direto com o direito de propriedade, nela garantido, e ter nela expresso seu limite superior, que é a vedação ao confisco. Ora, tendo em vista que os direitos humanos fazem parte do que Kant¹ denominou cidadania mundial, a capacidade contributiva, por ser um direito humano, nada mais é do que uma das diversas facetas em que se divide essa cidadania.

Já no plano dos direitos humanos, cuja discussão e defesa requerem consenso entre nações independentes e soberanas, o discurso tem de basear-se na necessidade de garantia de uma cidadania universal, já que os homens têm direitos básicos que devem ser garantidos pelos Estados, pelo simples fato de que foram previstos para garantir a sobrevivência social dos indivíduos.

Sem dúvida, para que haja reconhecimento dessa cidadania universal e dos direitos dela decorrentes, faz-se necessária a reciprocidade entre os países. É claro que esse é um exercício teórico, mas acreditamos que, graças à essência egoísta do ser humano e à necessidade de proteção ante esse egoísmo, será possível implementar tal concepção. Porém isso é um processo lento que acompanha o de legitimação e reconhecimento dos próprios direitos humanos pelos Estados, o qual foi alavancado pela Declaração Universal de Direitos do Homem de 1948.

Portanto, o sistema tributário dos países que compõem o globo deve respeitar os direitos humanos, como o direito à propriedade, à observância da capacidade contributiva, quando estes não tiverem sido internalizados em seus ordenamentos e se convolado em direitos fundamentais. Ademais, também devem permitir que o indivíduo, em casos nos quais se verifique a possibilidade de bitributação, possa demonstrar o recolhimento do tributo em outro Estado e com isso ter sua oneração tributária eliminada, ou, ao menos, bem mitigada, sob pena de mácula ao princípio da capacidade contributiva, o que demonstra a grande importância que passa a ter esse princípio como elo entre os direitos humanos e a tributação, aqui, não porque haja uma relação de dependência recíproca, como a que se verifica no caso dos direitos fundamentais, mas em razão da necessidade de reconhecimento da existência de uma cidadania universal que venha a unir os diversos Estados que compõem o planeta em que vivemos, como forma de garantir a sobrevivência justa e igualitária do homem, elemento comum, inicío, fim e razão de toda essa estrutura posta.

Tem-se claro, pois, que a capacidade contributiva não é um postulado etéreo, mas sim um princípio com fundamento e contornos próprios, sendo um indispensável instrumento para a formatação de qualquer sistema tributário que procure ser justo, igualitário e eficiente, e que em nosso sistema é elevado ao status de direito fundamental, podendo, sob uma perspectiva filosófica, ser considerado, também, integrante do rol de direitos humanos elencados pela Declaração Universal de Direitos do Homem de 1948, que, em 2008, completou sessenta anos de existência.

1 KANT, Immanuel. Op. cit., p. 51.

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