CURSOS ONLINE – DIREITO TRIBUTÁRIO - PROF. MARCELO ALEXANDRINO

AULA 0: DIREITO TRIBUTÁRIO

Finalmente aderi ao projeto de cursos à distância idealizado pelo Vicente, aqui no Ponto.

Quem acompanha meu trabalho na internet, iniciado com o Vicente no ano de 2000, certamente já leu muito do que tenho escrito acerca de temas do Direito Tributário. Foram muitos, mas muitos mesmo, textos sobre tópicos específicos, ou comentando questões, sempre com o objetivo de contribuir de algum modo na preparação dos leitores para a realização de concursos públicos.

Todos os textos que escrevi na internet até agora, entretanto, não tiveram compromisso com sistematização, quer dizer, eu não segui uma seqüência lógica, como em um curso. Os temas foram sempre abordados de maneira aleatória. Além disso, evidentemente, eu não tinha possibilidade de esclarecer as dúvidas de todos os leitores, nem que eu passasse as 24 horas de meus dias respondendo e-mails!

Esses dois pontos – inexistência de seqüência lógica e impossibilidade de esclarecimento e discussão de dúvidas – foram o principal motivo que me animaram a partir para um curso completo, em que eu possa fazer exatamente o contrário: apresentar os assuntos organizadamente, conforme a estrutura mais adequada ao aprendizado e à assimilação, e discutir os assuntos com os alunos, esclarecendo suas dúvidas pertinentes aos pontos expostos.

Como a idéia é trabalharmos o mais parecido possível com um curso comum, como se estivéssemos em sala de aula não virtual, usarei aqui uma linguagem bastante informal, e o menos rebuscada possível (infelizmente o Direito muitas vezes exige o conhecimento de expressões nada corriqueiras). Procurarei explicar os conceitos e esmiuçar o conteúdo dos tópicos abordados de forma extremamente detalhada, o que não significa que eu vá conseguir evitar todas as dúvidas, evidentemente. Para isso, exatamente, existe o fórum, em que as dúvidas relacionadas à matéria serão respondidas. Sempre que eu estiver tratando de um ponto que sei ser muito cobrado pela ESAF ou pelo CESPE, enfatizarei à exaustão essa circunstância, apresentando questões que já caíram nos concursos passados etc.

Quem de vocês já analisou o programa do curso percebeu que ele é imenso. Mas a verdade é que o programa de Tributário é mesmo um dos maiores cobrados nos concursos de AFRF e Auditor do INSS. Nosso objetivo deve ser estar preparados para acertar as questões. Por isso, e por saber que o tempo é o mais escasso dos recursos de qualquer concursando que se prepara para valer, serei bastante objetivo e direto.

Evitarei, intencionalmente, perder tempo (que seria desperdiçar o tempo www.pontodosconcursos.com.br

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de vocês) com lucubrações fora das possibilidades de cobrança da matéria nas questões, por mais interessantes que essas “viagens” pudessem ser. Com toda sinceridade, este não é um curso recomendável para quem pretenda um estudo acadêmico do Direito Tributário, tipo mestrado ou doutorado. Aliás, eu nem mestre ou doutor sou, mas um simples bacharel, e nem isso acho que tenha a menor utilidade para o tipo de estudo que nos interessa de verdade.

Portanto, estabelecido nosso método, nosso objetivo e nosso público-alvo, vamos ao trabalho.

DIREITO TRIBUTÁRIO COMO RAMO DO DIREITO PÚBLICO

Por definição, o Direito é um só (“uno e indivisível”, como dizem os juristas).

Apesar disso, é comum e muito útil, para efeito didático, classificar o Direito em categorias ou em ramos.

Uma das mais antigas classificações é a que divide o Direito em público e privado. Não precisamos nos aprofundar muito nisso, mas é relevante sempre termos em mente que o Direito Tributário é um ramo do Direito público.

Lembrarmos disso pode, em alguns casos, em um concurso, nos ajudar a solucionar determinadas questões, ou deduzir algumas respostas, mesmo sem conhecer a norma legal que esteja especificamente por trás da questão cobrada.

Pois bem, ser um ramo do Direito público já me permite, desde logo, afirmar que o Estado sempre estará presente em um dos pólos das relações jurídicas de Direito Tributário. Mas isso não basta, porque podemos ter o Estado também em relações jurídicas regidas predominantemente pelo Direito privado (quando, por exemplo, a União aluga para um particular um imóvel dela que estivesse desocupado).

O que caracteriza uma relação de Direito público é o fato de o Estado nela figurar na condição de poder público, isto é, com supremacia.

Parece estranho afirmar isso, mas nas relações de Direito público temos como principal característica a desigualdade jurídica. O Estado encontra-se em uma posição juridicamente superior à do particular em uma relação de Direito público (fala-se em “verticalidade” da relação).

E por que isso?

A justificativa para essa desigualdade é que o Estado, na relação de Direito público, representa ou defende os interesses da sociedade, o interesse público. E, para a própria sobrevivência da sociedade, o www.pontodosconcursos.com.br

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interesse público deve prevalecer ao interesse particular, desde que respeitados os direitos e garantias fundamentais, evidentemente. Essa característica das relações de Direito público é traduzida em um dos mais importantes princípios aplicáveis a todo o Direito público: o princípio da supremacia do interesse público (geralmente estudado com mais detalhe no Direito Administrativo).

E não é difícil visualizar a aplicação no Direito Tributário. Basta prestarmos atenção à situação de uma pessoa obrigada a pagar um imposto. Vejam bem, não se leva em conta a vontade da pessoa (lógico, senão ninguém pagaria). A pessoa não praticou nenhum ilícito, ou seja, não está sendo punida por alguma atitude indevida. Apesar disso, o Estado, unilateralmente, coloca essa pessoa em uma relação jurídica como obrigada a efetuar a ele um pagamento. Ou seja, o Estado, compulsoriamente, subtrai uma parte da riqueza que a pessoa produziu com seu esforço, sem que ela tenha feito nada errado e sem que ela possa se opor a isso legitimamente! Tentem imaginar algo parecido com isso em uma relação de Direito privado (do Direito Civil ou do Direito Comercial)... Totalmente impossível, não é?

Por isso, diz-se que nas relações jurídicas de Direito privado temos igualdade jurídica entre as partes (“horizontalidade”). Os princípios mais importantes do Direito privado são a autonomia da vontade e a liberdade negocial. Só com isso já dá para ver como são imensamente diferentes as relações jurídicas travadas no âmbito do Direto público e no do privado.

Visto isso, passemos à análise de uma relação jurídica tributária típica.

ESTRUTURA E ELEMENTOS DA RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA Nós acabamos de ver que o Direito Tributário é ramo do Direito público e as conseqüências gerais desse fato. Precisamos, agora, mencionar que existe uma outra classificação tradicional, que divide as relações jurídicas em relações de Direito real e relações de Direito pessoal.

Real, em linguagem jurídica, significa coisa; por esse motivo, Direito real é também chamado “Direito das coisas”. As relações de Direito real têm como paradigma (modelo) o direito de propriedade. Caracterizam-se por ter, no pólo ativo, o titular de um direito referente a uma coisa e, no pólo passivo, um número indeterminado de indivíduos (toda a coletividade), com a obrigação de respeitar esse direito.

Quando eu sou proprietário de uma coisa, ocupo o pólo ativo da relação de Direito real, como titular do direito de propriedade. No pólo passivo, estão todas as demais pessoas, que são obrigadas a respeitar o meu direito de propriedade. Diz-se, por isso, que o direito real pode ser www.pontodosconcursos.com.br

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oposto contra todos, ou seja, é “oponível erga omnes”. Não falemos mais sobre direitos reais, porque todas as relações de Direito Tributário são relações pertencentes ao Direito pessoal.

As relações de Direito pessoal subdividem-se em direitos personalíssimos – que não têm cunho patrimonial objetivo, como o direito à honra, à imagem, à liberdade etc. – e direitos obrigacionais, que têm caráter patrimonial definido.

É claro que as relações de Direito Tributário, sendo relações de Direito pessoal, são do tipo relações de Direito obrigacional (Direito Tributário sem caráter patrimonial é algo impensável!).

Pois bem, sendo Direito pessoal, as relações jurídicas tributárias têm em seus pólos pessoas (quando falamos em “pessoas”, no Direito, estamos abrangendo as pessoas físicas e as jurídicas, de direito público ou de direito privado). Além disso, o número de pessoas é sempre determinado.

Como a relação tributária é obrigacional, eu tenho, no pólo ativo, uma pessoa chamada credor (que é o titular do direito, que exige o objeto da obrigação) e, no pólo passivo, uma pessoa chamada devedor (que é o obrigado, de quem é exigido o objeto da obrigação). Assim, aquele que ocupa o pólo ativo é chamado sujeito ativo, e o que figura como devedor é denominado sujeito passivo.

O sujeito ativo e o sujeito passivo estão vinculados entre si em torno de um objeto, dito objeto da relação jurídica. No caso das relações obrigacionais, o objeto é sempre uma prestação. Portanto, o sujeito ativo exige a prestação e o sujeito passivo está obrigado à prestação.

As prestações em geral, segundo uma classificação lá do Direito romano, subdividem-se em prestações de dar, de fazer e de não fazer.

No Direito Tributário, vamos ter, como regra geral, as prestações de dar como “dar dinheiro”. As prestações de fazer e não fazer, por outro lado, abrangem qualquer coisa que não envolva entrega de dinheiro, como a entrega de declarações, a emissão de notas fiscais, a escrituração de livros contábeis e fiscais, a abstenção de embaraçar o trabalho da fiscalização etc.

Cabe, agora, a seguinte pergunta: qual das espécies de prestação deve ser mais importante, no Direito Tributário? As prestações de dar ou as de fazer e não fazer?

É intuitivo verificar que o objetivo principal do Direito Tributário é regular as prestações de dar, porque esse ramo do Direito justamente regula as relações jurídicas que possibilitam ao Estado, legitimamente, www.pontodosconcursos.com.br

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obter recursos (dinheiro) dos particulares para o atingimento dos fins de interesse público descritos na Constituição e nas leis.

Não é por acaso que as relações jurídicas tributárias que têm como objeto uma prestação de dar (“dar dinheiro”) são ditas obrigações principais.

As outras, de fazer e não fazer que não envolvam entrega de dinheiro, são chamadas, pelo nosso Direito, obrigações acessórias. Veremos por que essa expressão, embora seja a

“oficial”, é criticada pelos autores.

Resumidamente, a crítica se dá porque, no Direito privado, diz-se que “o acessório segue o principal”. Portanto, no Direito privado, não é possível uma obrigação acessória sem uma principal. Além disso, sempre que se extingue a obrigação principal, a acessória é automaticamente extinta.

Nada disso ocorre no Direito Tributário, o que, aliás, é perfeitamente aceitável, já que o Direito Tributário é Direito público, não privado.

No Direito Tributário, é possível termos obrigação tributária acessória sem principal (como, por exemplo, a obrigação de apresentar a “Declaração de Isento”). Além disso, o normal, no Direito Tributário, é a extinção da obrigação principal não acarretar a automática extinção da obrigação acessória (por exemplo, se eu pago imposto de renda no ajuste anual, mas não entrego a declaração, continuo obrigado a entregá-la, e ainda por cima vou pagar multa pelo atraso na entrega, mesmo já tendo pagado o imposto correspondente.).

Os autores que criticam a expressão obrigações acessórias propõem termos como “obrigações instrumentais”, “obrigações formais” ou

“obrigações secundárias”. Qualquer desses termos pode aparecer em concurso público, mais o mais comum, disparadamente, é ser usado

“obrigações acessórias”, porque é essa a expressão usada no Código Tributário Nacional (CTN).

Pois bem. Vimos até agora que a relação jurídica tributária tem um sujeito ativo (credor) vinculado a um sujeito passivo (devedor), em torno de um objeto, que é sempre uma prestação. Esta pode ser uma obrigação de dar (principal), ou de fazer ou não fazer (acessória). O

credor exige a prestação e o devedor está obrigado à prestação.

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Resta perguntarmos a origem, a fonte ou a causa do vínculo entre o credor e o devedor. Ou seja, o que leva o sujeito passivo a estar obrigado à prestação?

Como vimos anteriormente, o Direito Tributário é ramo do Direito público. Portanto, não temos que pensar em autonomia da vontade. A rigor, vontade é algo quase sempre irrelevante no Direito Tributário.

Como a relação obrigacional tributária é imposta ao sujeito passivo, e como vivemos em um Estado de Direito, em que a única forma de impor unilateralmente uma obrigação a alguém é por meio de lei, fica claro que a causa do vínculo obrigacional é sempre a lei.

Portanto, temos sempre, previamente, uma lei. Esta descreve uma situação hipotética. Quando ocorre, no mundo real, a situação descrita na lei, dizemos que a lei incide e, com isso, surge a obrigação (a relação jurídica obrigacional tributária).

A hipótese descrita na lei é chamada “fato gerador abstrato” ou hipótese de incidência, porque, quando ocorrida no mundo dos fatos, ou mundo empírico, a lei incide, tornando o fato do mundo real um fato jurídico.

O evento, ou situação, ocorrido no mundo real é denominado fato gerador (ou “fato gerador concreto”), porque é o evento ou situação cuja ocorrência no mundo real gerou a obrigação.

Em resumo, o vínculo entre o sujeito passivo e o sujeito ativo decorre da lei. Esta estabelece uma hipótese de incidência e, quando ocorre no mundo real o fato descrito abstratamente na norma (chama-se a isso subsunção do fato à norma), imediata e automaticamente surge a obrigação tributária (por isso o fato é chamado fato gerador da obrigação tributária).

Enfim, essa é toda a estrutura da relação jurídica tributária. Falta só saber de onde vem o poder atribuído ao legislador para editar uma lei estabelecendo a hipótese de incidência capaz de fazer surgir uma obrigação tributária.

A resposta é simples: o poder de editar as leis das quais decorrem as relações tributárias é sempre atribuído pela Constituição Federal.

A quem é atribuído?

Às únicas pessoas que podem editar leis no Brasil (chamadas pessoas políticas): à União, aos estados-membros, ao DF e aos municípios.

Esse poder de editar as leis tributárias é denominado competência tributária, cuja sede, como dito, é sempre a Constituição Federal.

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Na verdade, o estudo aprofundado do Direito Tributário é, em grande medida, um estudo detalhado dos elementos integrantes da relação jurídica obrigacional tributária, cuja estrutura e funcionamento, em linhas bastante genéricas, acabamos de ver.

PONTOS ESSENCIAIS QUE DEVEM SER FIXADOS: Ao término desta aula, o aluno deve ter assimilado, essencialmente, as seguintes informações:

1) O Direito Tributário é ramo do Direito público. Portanto, nas relações jurídicas tributárias o Estado figura em posição de superioridade jurídica (supremacia). Não há “autonomia da vontade” nas relações jurídicas tributárias.

2) As relações jurídicas de Direito Tributário são relações de Direito pessoal obrigacional. São os seguintes os seus elementos: a) sujeito ativo: exige o objeto da relação jurídica; é o titular do direito (credor);

b) sujeito passivo: é a pessoa de quem é exigido o objeto da relação; é o obrigado ou devedor;

c) objeto da relação: é sempre uma prestação, que pode ser um dar (dar dinheiro), chamada obrigação principal, ou um fazer ou não fazer (qualquer coisa que não seja dar dinheiro), chamada obrigação acessória;

d) vínculo jurídico: é o elo entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, em decorrência do qual aquele tem o direito de exigir a prestação e este tem a obrigação de prestá-la; a causa desse vínculo é sempre a lei; 3) A situação hipoteticamente descrita na lei, necessária ao surgimento do vínculo jurídico, é denominada hipótese de incidência ou fato gerador abstrato ( in abstracto).

4) O fato ocorrido no mundo real ou fenomênico que, enquadrando-se na hipótese legal, faz surgir a obrigação tributária, é chamado fato gerador ou fato gerador concreto ( in concreto).

5) Denomina-se subsunção o enquadramento do fato do mundo real na hipótese legal (subsunção do fato à norma).

6) Ocorrida a subsunção, o surgimento da relação jurídica obrigacional tributária (ou simplesmente obrigação tributária) é imediato e www.pontodosconcursos.com.br

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automático, independendo de qualquer procedimento por parte da Administração fazendária.

7) O poder de editar leis tributárias é conferido diretamente pela Constituição Federal. Esse poder é denominado competência tributária (ou poder de tributar).

8) Pela própria definição de competência tributária, somente a possuem as pessoas capazes de editar leis, ou seja, a União, os estados-membros, o DF e os municípios (as pessoas políticas).

Em nossa próxima aula estudaremos os elementos integrantes do conceito de tributo, enumeraremos as espécies tributárias que integram nosso ordenamento, segundo o CTN

e na visão do STF, e iniciaremos o estudo dos princípios constitucionais tributários, enfatizando sempre a jurisprudência do STF, que voltou a ser bastante cobrada pela ESAF (pelo CESPE nunca deixou de ser) nessa parte de Direito Tributário Constitucional, bem como as modificações decorrentes das últimas emendas constitucionais, especialmente a EC 42/2003 (vale alertar que já estamos na EC 44/2004!).

Até lá.

Marcelo Alexandrino

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AULA 1 – DIREITO TRIBUTÁRIO

1.2. CONCEITO DE TRIBUTO

Em nossa aula inaugural vimos alguns conceitos introdutórios relacionados à classificação didática do Direito Tributário e vimos, também, a estrutura geral de uma relação jurídica tributária típica, incluindo os seus elementos integrantes.

Podemos, hoje, partir direto para a definição de tributo.

Uma dica para concursos públicos, válida para qualquer matéria: sempre que nós temos na lei uma definição de algum instituto jurídico, devemos nos concentrar apenas nela. Isto é, quando existe um conceito legal de qualquer coisa, não interessam conceitos doutrinários divergentes dele. Para questões de múltipla escolha da ESAF e do CESPE

será adotada sempre a definição da lei.

Pois bem, ocorre exatamente isso com o conceito de tributo. Como o CTN é uma lei de normas gerais, prevista no art. 146 da Constituição, é comum encontrarmos nele uma porção de definições. Assim, logo no art. 3º, o Código conceitua tributo, nestes termos:

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Todos os livros de Direito Tributário, depois de transcreverem o art. 3º

do CTN, partem para uma análise dos elementos integrantes da definição. Vamos fazer a mesma coisa:

1) Tributo é prestação pecuniária.

Pecuniária significa “em dinheiro”. Como vimos, as obrigações tributárias de dar (“dar dinheiro”) são as mais importantes do Direito Tributário, ditas, por isso, obrigações principais. O tributo não é a única obrigação principal existente no Direito Tributário. As penalidades pecuniárias (multas tributárias) também são obrigações principais e não são tributos, conforme veremos mais adiante.

2) Tributo é uma prestação compulsória.

Como vimos, o Direito Tributário é ramo do Direito Público. Por força do princípio da supremacia do interesse público, é possível, no Direito Tributário, a imposição unilateral de obrigações, independentemente da vontade do obrigado. Na verdade, é óbvio que se o tributo não fosse compulsório, simplesmente ninguém pagaria!

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3) Tributo é uma prestação em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir.

Não é muito fácil interpretar a parte final dessa frase. Que tributo é prestação em moeda nós já sabíamos. Isso é sinônimo de “prestação pecuniária”. Não é fácil enxergar o que o CTN quis dizer com “ou cujo valor se possa exprimir em moeda”.

Alguns vêem aí autorização para quitação de tributos mediante entrega de bens (a chamada “dação em pagamento”). Na minha opinião, isso é meio forçado... Na verdade, só em 2001 foi acrescentada ao Código, pela Lei Complementar 104/2001, a possibilidade teórica de quitar um tributo mediante “dação em pagamento em bens imóveis” (CTN, art.

156, XI). E, para mim, esse acréscimo não tem nada a ver com o conceito de tributo. A verdade é que uma lei complementar, sendo instrumento hábil para tratar de normas gerais tributárias, pode perfeitamente criar hipóteses de extinção de tributos, independentemente do conceito geral de tributo. Foi o que a LC

104/2001 fez!

Pois bem, outro autores acham que essa história de “ou cujo valor se possa exprimir em moeda” significa apenas autorização para utilização de indexadores para expressar valor de tributos, como a União fazia, antes do Plano Real, com a UFIR, e muitos municípios ainda fazem, com UNIFs e outros indexadores assemelhados. Assim, quando existia a UFIR, em vez de dizer, por exemplo, que Fulano devia cem mil cruzeiros de imposto de renda, dizia-se que ele devia quinhentas UFIR. A vantagem, para o Governo, de usar indexadores é que, em época de inflação alta, fica assegurada a manutenção do valor real do tributo a pagar. Eu concordo com essa posição, de que o “ou cujo valor se possa exprimir em moeda” significa autorização para o uso de indexadores.

Outra interpretação é de que a expressão “ou cujo valor se possa exprimir em moeda” implica autorização para pagamento de tributo com títulos da dívida pública. Acho aceitável essa interpretação. Basta lembrarmos que existe um, e somente um, tributo federal que pode ser, em parte, pago com títulos de dívida pública: trata-se da possibilidade de pagar 50% do ITR (imposto territorial rural) com títulos da dívida agrária (TDA).

Apesar de toda essa discussão, minha opinião firme é de que não vão, nunca, em uma questão de múltipla escolha, perguntar o que quis o CTN dizer com “ou cujo valor nela se possa exprimir”. Portanto, não se preocupem em interpretar o que não tem, e nunca terá, interpretação consensual!

4) Tributo não é sanção de ato ilícito.

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Esse é o elemento fundamental que me permite distinguir um tributo de uma multa tributária. Todo o resto das definições de tributo e de multa coincide.

É verdade. O que é uma multa tributária?

É uma prestação pecuniária compulsória, instituída em lei, que constitui sanção de ato ilícito. É, da mesma forma, cobrada mediante atividade vinculada.

Portanto, a única diferença entre tributo e multa tributária é que o primeiro nunca é punição por um ilícito e a segunda é sempre penalidade por ato contrário à legislação tributária.

Entendam bem essa parte da definição: a hipótese de incidência de um tributo nunca é um ato ilícito. Isso não quer dizer que atos ilícitos não possam gerar obrigações de pagar tributo. Por exemplo, se alguém obtém renda pelo exercício ilegal da medicina, a obtenção de renda é fato gerador do imposto de renda. Mas o fato gerador é a obtenção de renda, não o exercício ilegal da medicina. Ou seja, a lei nunca terá como hipótese de incidência “exercer ilegalmente um ofício”. Simplesmente a lei trará como hipótese de incidência “auferir renda”. Não me interessa o negócio que deu origem à renda, porque não é esse negócio que é a hipótese de incidência. Esta nunca será um ato ilícito, mas sim um fato econômico neutro, independente da validade ou licitude do negócio jurídico (ou antijurídico) subjacente. Esse assunto é estudado detalhadamente quando tratarmos do art. 118 do CTN, que traz um princípio chamado pecunia non olet. Deixemos esse aprofundamento para mais tarde.

5) Tributo é prestação instituída em lei.

Essa parte da definição é decorrência lógica do fato de ser o tributo algo compulsório. Como vivemos em um Estado de Direito, só a lei, que é expressão da vontade geral, pode obrigar alguém a alguma coisa. Como o tributo é uma obrigação, só a lei pode criar um tributo. No caso da criação de tributo, como veremos ao estudar o princípio da legalidade, só se admite mesmo a utilização de lei ou atos com força de lei, como as medidas provisórias. Nunca é possível, mediante ato infralegal (atos administrativos), criar um tributo. Essa regra não tem exceção.

6) Tributo é cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Essa regra é desnecessária para a definição de tributo. Se ela não estivesse expressa no art. 3º do CTN, nada mudaria. Mas, como está, precisamos conhecê-la.

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Essa regra significa que a lei não dá qualquer margem de liberdade ao agente da Administração tributária no que diz respeito à cobrança de tributos. Se o agente da Administração tributária, no exercício de suas funções, toma conhecimento da ocorrência de um fato gerador, obrigatoriamente deve fazer o lançamento e cobrar o tributo. Não cabe a ele decidir se é oportuno e conveniente cobrar, ou dispensar a exigência por qualquer motivo que não esteja expressamente previsto em lei.

Isso assim é porque, uma vez acontecido no mundo real o fato gerador, automaticamente surge a obrigação tributária, e já podemos falar que o tributo é existente. O tributo é coisa pública, pertence ao povo, à sociedade, não ao agente público. Portanto, em decorrência do princípio da indisponibilidade do interesse público, nada resta ao agente público a não ser exigir o tributo, sem possibilidade de, por iniciativa própria, deixar de fazê-lo, sob pena de responsabilidade funcional.

Como podemos perceber, todos os elementos da definição de tributo estão relacionados ao que estudamos na aula anterior: ao fato de ser o Direito Tributário um ramo do Direito público e ao fato de ser o tributo o objeto de uma relação jurídica obrigacional, imposta unilateralmente ao sujeito passivo.

Sempre que uma prestação enquadrar-se na definição que acabamos de dissecar, podemos afirmar que se trata de um tributo. Assim, tributo é gênero, integrado por diversas espécies com características que as peculiarizam. Esse é o objeto de nosso próximo tópico: a enumeração das espécies tributárias integrantes de nosso ordenamento jurídico.

Antes de passarmos ao próximo assunto, faço a observação de que não é muito comum uma questão sobre a interpretação dos elementos da definição de tributo. Mas é fundamental vocês conhecerem bem cada parte dela, porque isso é útil para o estudo posterior de diversos temas no Direito Tributário. De qualquer forma, acontece de, mesmo em concursos tradicionalmente difíceis, ser cobrada a definição pura e simples, como aconteceu nessa abaixo:

(ESAF/Auditor INSS/2002) Com referência a tributo e suas espécies, é correto afirmar que:

a) empréstimo compulsório, contribuição de melhoria, contribuição de intervenção no domínio econômico e compensação financeira aos Estados pela exploração de petróleo por empresas privadas são espécies tributárias.

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b) tributo é um gravame cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

c) são espécies tributárias, entre outras, imposto, taxa, contribuição em favor de categoria profissional, preço público e contribuição de intervenção no domínio econômico.

d) tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda, ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

e) tributo é a prestação pecuniária compulsória, em moeda, ou cujo valor nela se possa exprimir, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, que não constitua sanção de ato ilícito, ressalvado o caso de ato ilícito que requeira reparação em virtude de guerra.

O gabarito é letra D. Questão literal, como costuma acontecer quando se trata de CTN!

1.3. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS INTEGRANTES DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL. ENUMERAÇÃO.

O art. 5º do CTN, categoricamente, afirma: “Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria”.

Realmente, em 1966, quando foi editado o CTN, predominou a doutrina da denominada “escola tricotômica”. Para essa escola, só há mesmo três espécies tributárias. Não importa o nome adotado pela lei. O que permite decidir qual é a espécie que se examina é, exclusivamente, o seu fato gerador.

Essa visão da escola tricotômica fica bem clara pelo disposto no art 4º

do CTN, a saber:

“Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.” Vou procurar dar um exemplo bem simples para vocês entenderem a idéia dos defensores da escola tricotômica.

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Se um defensor dessa escola analisar a lei que instituiu a contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), verá o seguinte: o fato gerador da CSLL é a obtenção de lucro pela pessoa jurídica. Como esse fato gerador não é nenhuma atividade específica do Estado, a CSLL é um imposto.

Entenderam? Os defensores da escola tricotômica só aceitam a existência de impostos, taxas e contribuições de melhoria. Qualquer que seja o tributo eles classificarão como uma dessas três espécies. Para classificar, analisarão só o fato gerador (a hipótese de incidência), mais nada.

É interessante, e muitos de vocês já devem ter percebido, que, pelo método da escola tricotômica, a CSLL e o IRPJ (imposto de renda das pessoas jurídicas) são o mesmo tributo. E eles defendem isso mesmo, sem enxergar aí nenhum problema! Igualmente, para eles, a COFINS e o PIS são ambos impostos, e são o mesmo “imposto”, porque o fato gerador é igual (a obtenção de receita bruta) e o fato gerador não é uma atividade estatal específica.

Em resumo, para os adeptos da escola tricotômica, qualquer que seja o nome adotado pela lei, devemos verificar a hipótese de incidência. Se esta não for uma atividade do Estado, dizemos que o tributo é um imposto. Para eles, o único tributo de fato gerador não-vinculado, ou seja, que não é uma atividade estatal específica, é o imposto. Se a hipótese de incidência for alguma atividade estatal específica, teremos uma taxa ou uma contribuição de melhoria. Aí, é necessário ver qual a atividade estatal. Se for exercício do poder de polícia ou prestação de serviço público específico e divisível, temos uma taxa. Se for realização de obra pública que acarrete valorização de imóvel, temos uma contribuição de melhoria. Todo e qualquer tributo, não importa o nome ou a destinação, será classificado em uma das três categorias, exclusivamente pelo fato gerador.

Com a promulgação da Constituição de 1988, cada vez mais foram surgindo adeptos da idéia de que não se deveria adotar essa tese restritiva da escola tricotômica, reduzindo qualquer tributo a uma das três espécies. Logo depois, o STF firmou a orientação, hoje pacífica, de que não são somente três, mas cinco as espécies integrantes do Sistema Tributário Nacional (STN). Para o Supremo, o STN delineado na Constituição de 1988 abrange as seguintes espécies tributárias: 1) impostos;

2) taxas;

3) contribuições de melhoria;

4) empréstimos compulsórios;

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5) contribuições.

A jurisprudência do STF firmou-se antes de existir a contribuição de iluminação pública (CIP), tributo infeliz que foi introduzido no Brasil pela EC 39/2002, no art. 149-A da Constituição.

Não podemos saber, ainda, se o STF considerará essa CIP uma sexta espécie tributária ou se a classificará na vala comum das contribuições (excetuada a de melhoria). Ou, ainda, se vai declarar inconstitucional essa EC 39/2002, o que, em minha opinião, seria o ideal. Não devemos nos preocupar com isso – saber a quantidade de espécies tributárias integrantes do STF – para questões de concursos. De qualquer forma, se por acaso um louco resolver perguntar isso, minha resposta é: são cinco espécies, estando as CIP incluídas no grupo “contribuições”.

Portanto, desmembrando as espécies, temos:

1) impostos

1.1. Da União (CF, art. 153)

1.1.1. importação de produtos estrangeiros (II) 1.1.2. exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE)

1.1.3. renda e proventos de qualquer natureza (IR) 1.1.4. produtos industrializados (IPI)

1.1.5. operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF)

1.1.6. propriedade territorial rural (ITR)

1.1.7. grandes fortunas (IGF)

1.1.8. extraordinários de guerra (IEG - CF, art. 154, II) 1.1.9. impostos residuais (CF, art. 154, I) 1.2. Dos Estados e DF (CF, art. 155)

1.2.1. transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCD)

1.2.2. operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS)

1.2.3. propriedade de veículos automotores (IPVA) 1.3. Dos Municípios e DF (CF, art. 156)

1.3.1. propriedade predial e territorial urbana (IPTU) www.pontodosconcursos.com.br

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1.3.2. transmissão inter vivos, por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI)

1.3.3. serviços de qualquer natureza (ISS)

2) Taxas (CF, art. 145, II)

2.1. de polícia

2.2. de serviço

3) Contribuições de Melhoria (CF, art. 145, III) 4) Empréstimos Compulsórios (CF, art. 148)

4.1. por calamidade ou guerra externa (CF, art. 148, I) 4.2. por investimento público urgente e de relevância nacional (CF, art.

148, II)

5) Contribuições

5.1. Sociais

5.1.1. de seguridade social (CF, art. 195, art. 239; ADCT, art. 74, 75, 84 e 90)

5.1.2. outras sociais (CF, art. 212, § 5º)

5.2. de interesse das categorias profissionais ou econômicas (CF, art.

149)

5.3. de intervenção no domínio econômico (CIDE - CF, art. 149) 5.3.1. relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (CIDE-combustíveis - CF, art. 177, § 4º) 5.3.2. outras CIDEs (CF, art. 149)

5.4. para o custeio do serviço de iluminação pública (CIP - CF, art. 149-A)

Em resumo, qualquer questão de concurso que pergunte quais são as espécies tributárias, nos termos do CTN, deve ter como resposta: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Se for, diferentemente, uma questão referindo-se ao entendimento do STF, ou simplesmente perguntar as espécies que integram o STN, a resposta é: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições

Observação: as contribuições do art. 149 da Constituição às vezes são chamadas contribuições especiais ou contribuições parafiscais. Existem, ainda, alguns autores que chamam de contribuições sociais todas as www.pontodosconcursos.com.br

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contribuições, exceto as de melhoria. Vocês podem encontrar qualquer desses termos em concursos. Quanto às CIP, ainda não existe denominação doutrinária para elas. Na minha opinião, chamá-las, genericamente, de sociais é um verdadeiro absurdo. Chamá-las especiais não apresenta problema, porque o termo “especiais” não quer dizer nada mesmo. A verdade é que isso é muito confuso, porque cada uma das contribuições descritas nos art. 149 e 149-A da Constituição tem características próprias, sendo sempre problemático usar um nome comum para nos referirmos a todas elas. Por isso eu uso simplesmente

“contribuições”, ficando combinado que não estão abrangidas nessa expressão as contribuições de melhoria.

Em aulas futuras estudaremos as linhas gerais das principais dessas espécies tributárias, conforme o programa deste curso.

PONTOS RELEVANTES DESTA AULA

1) Tributo é uma prestação pecuniária compulsória, instituída em lei, que não constitui sanção de ato ilícito.

2) A diferença entre tributo e multa é só o fato de que tributo nunca é uma punição e multa é sempre sanção de ato ilícito.

3) A instituição de um tributo só pode ser feita por lei ou por ato com força de lei (como as medidas provisórias), sem nenhuma exceção.

4) Para o CTN são só três as espécies tributárias: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Qualquer que seja o tributo, deve-se analisar exclusivamente o fato gerador e, com base nele, classificar o tributo como uma das três espécies. Essa posição do CTN espelha o que é (ou era) defendido pela chamada escola tricotômica.

5) Para o STF, a CF/88 estabeleceu cinco espécies tributárias distintas: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios, contribuições do art. 149 (e também, podemos acrescentar, do 149-A).

Às vezes, os autores se referem a essa posição como “classificação qüinqüipartida.

6) Em uma questão de concurso, perguntando sobre as espécies tributárias, devemos prestar atenção. Se a questão expressamente diz:

“nos termos do CTN” ou “conforme o CTN” etc., não há dúvida: são só impostos, taxas e contribuições de melhoria. Se nada diz, ou pergunta a posição do STF, ou algo como “segundo a Constituição”, ou “conforme previsto na CF/88” etc., adotamos a classificação qüinqüipartida, ou melhor, consideramos espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios, contribuições do art. 149 e a CIP, do art. 149-A.

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Até a próxima.

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AULA 2 – O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

2. O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL.

2.1. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS. LIMITAÇÕES DO

PODER DE TRIBUTAR.

A expressão Sistema Tributário Nacional (STN) é utilizada pela Constituição Federal. O STN está tratado no Capítulo I do Título VI da Carta Política, capítulo este que vai do art. 145 ao art. 162.

Quando uma questão de concurso refere-se ao “Sistema Tributário Nacional”, ela está tratando das normas constitucionais de Direito Tributário. Essencialmente, essas normas abrangem: (1) os princípios constitucionais tributários e outras limitações ao poder de tributar (imunidades);

(2) a discriminação de competências, inclusive o delineamento geral dos impostos atribuídos a cada uma das pessoa políticas; (3) a repartição das receitas tributárias.

Para completar o estudo das normas constitucionais tributárias é essencial, ainda, estudar o art. 195, que versa sobre o custeio da seguridade social e, portanto, sobre as contribuições de seguridade social, cujas bases de incidência encontram-se previstas nos incisos I a IV desse art. 195.

Quase todas as questões de Tributário que envolvem jurisprudência são sobre o STN. Nas provas da ESAF e do CESPE é praticamente impossível ser cobrada alguma jurisprudência que não seja do Supremo Tribunal Federal. Assim, é praticamente impossível uma questão sobre algum dispositivo do CTN que envolva jurisprudência.

Por esse motivo, precisaremos usar um bom pedaço do nosso curso estudando o STN. Aliás, se vocês repararem, nas últimas provas da ESAF, os temas relativos ao STN ocuparam uns 60% das questões. E as do CTN têm sido muito literais, bem bobas mesmo.

Pois bem. Comecemos nosso estudo pela mais importante parte do STN: os princípios e as limitações do poder de tributar.

2.1.1. O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

O princípio da legalidade, em sua formulação genérica, encontra-se no art. 5º, inciso II, da Constituição e determina que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

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A simples existência desse princípio bastaria para deixar claro que nenhuma imposição tributária é possível sem uma lei que a determine.

Apesar disso, o constituinte originário, como é tradição em nossas Constituições, preocupou-se em formular um enunciado específico para o Direito Tributário, constante do art. 150, inciso I, da Carta Política, segundo o qual “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.

Esse tipo de formulação é característica dos princípios constitucionais.

Eles apenas se preocupam em assegurar ao indivíduo o mínimo que não pode ser violado. Por isso o texto constitucional fala apenas em “exigir ou aumentar” (“exigir” deve ser entendido, aqui, como “instituir”).

Entretanto, não é só a criação e o aumento de tributos que exigem lei. É

necessário complementar o entendimento desse art. 150, I, da Constituição com a leitura do art. 97 do CTN.

O art. 97 do CTN enumera as matérias que, no Direito Tributário, estão sujeitas à denominada “reserva legal”. A expressão “reserva legal” é usada para se referir a situações mais específicas do que o simples princípio da legalidade. Quando se diz que alguma coisa está sujeita a reserva legal, estamos diante de uma matéria específica em que o texto constitucional (ou o texto de leis de normas gerais, como é o caso do CTN) exige lei para sua disciplina. E, nas situações em que há reserva legal, não existe qualquer possibilidade de que se utilize algum ato diferente da lei formal ou de atos a que a Constituição atribua força de lei (como as medidas provisórias, hoje em dia).

Aliás, há autores que defendem que as matérias em que não há expressa reserva legal, portanto sujeitas só ao princípio genérico da legalidade, podem ser tratadas por “lei em sentido amplo”, ou seja, atos normativos infralegais também poderiam disciplinar essas matérias. É

interessante vocês perceberem que o STF, embora não explicitamente, às vezes encampa essa tese. Especificamente no caso do Direito Tributário, o STF afirma que as matérias não sujeitas expressamente a reserva legal podem ser tratadas por atos infralegais. O exemplo clássico e mais importante é o das obrigações tributárias acessórias.

Antes de continuarmos esse assunto, então, vejamos quais matérias o CTN sujeita expressamente à reserva legal em seu art. 97. Segundo o CTN, só a lei pode estabelecer:

1) a instituição de tributos, ou a sua extinção; 2) a majoração de tributos, ou sua redução; 3) a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu sujeito passivo;

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4) a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo; 5) a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; 6) as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

Obs.: Para estudo para concursos, devemos ignorar todas as ressalvas constantes dos incisos do art. 97 do CTN, pois ou elas não foram recepcionadas pela CF/88, ou estão simplesmente repetindo ressalvas que já existem na própria Constituição, que estudaremos a seguir e que são as únicas que nos interessam.

Devemos atentar, ainda, que o CTN, no art. 183, sujeita também o assunto “garantias do crédito tributário” à reserva legal.

Pois bem, agora, a pergunta importante é: existe alguma matéria, em Direito Tributário, não sujeita à reserva legal?

Resposta: sim. E isso significa que essas matérias, não sujeitas à reserva legal, podem ser disciplinadas por atos infralegais (como um decreto, uma portaria, uma instrução normativa).

Quais são elas?

Segundo o entendimento do STF, não estão sujeitas à reserva legal e, portanto, podem ser tratadas por atos infralegais essencialmente as seguintes matérias:

1) obrigações acessórias;

2) prazos para pagamento/recolhimento de tributos; 3) correção monetária (o próprio CTN, no § 2º do art. 97 explicita que correção monetária não constitui majoração de tributo, o que leva à conclusão de que não está mesmo reservada à lei).

Saibam de cor isso para concursos! De qualquer forma, ajuda saber que existe uma lógica. Qual é ela?

Reparem que tudo que diz respeito à obrigação principal (criação e extinção de tributos, aumento e diminuição de tributos, estabelecimento de infrações, de multas e sua graduação, suspensão, exclusão e extinção do crédito etc.) está reservado à lei. O que não está ligado à existência ou à quantificação da obrigação principal, como regra, não está reservado à lei.

Mas, repito, apesar dessa lógica geral, é preciso decorar mesmo as matérias reservadas e as não reservadas à lei.

Sobre correção monetária, vejam esta questão do CESPE: www.pontodosconcursos.com.br

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(CESPE/PROCURADOR/INSS/99) Considere a seguinte situação hipotética: Em determinado município, foi promulgada lei definindo os elementos para a cobrança válida do imposto predial e territorial urbano (IPTU), que tinha como referência a área construída do imóvel. A lei continha anexo com os valores do imposto. Dois anos depois da entrada em vigor, a secretaria municipal de finanças remeteu exposição de motivos ao prefeito, sugerindo a edição de decreto que atualizasse os valores do imposto, devido à desvalorização da moeda. Concordando com a exposição de motivos, o prefeito baixou decreto atualizando monetariamente os valores do IPTU. Nessas circunstâncias, apesar do princípio da legalidade, o decreto é juridicamente válido.

O gabarito foi certo (C). Trata-se de mera atualização do valor monetário da base de cálculo, exatamente como previsto no art. 97, §

2º, do CTN, dispositivo que exclui da reserva legal a correção monetária. Podia, portanto, ser feita por ato infralegal (no caso, um decreto).

Outra sobre o mesmo tema – matérias não reservadas à lei –, agora da ESAF:

(ESAF/Auditor Fortaleza/1998) Em matéria de impostos não é preciso lei para estabelecer

a)

as hipóteses de compensação e transação

b)

a cominação de penalidades

c)

as obrigações tributárias acessórias

d)

a dispensa de penalidades

e)

a fixação da base de cálculo

O gabarito, como explicado, é letra “c”. Obrigação tributária acessória, no entendimento do STF, não é matéria reservada à lei.

Não confundam esse assunto – matérias reservadas e matérias não reservadas à lei – com o que veremos no próximo tópico: exceções ou ressalvas ao princípio da legalidade.

Falta ainda vermos um assunto: a possibilidade de usar medidas provisórias em matéria tributária.

O STF, desde as primeiras vezes em que apreciou essa questão, logo após a promulgação da CF/88, sempre admitiu o uso de medidas provisórias para tratar de todas as matérias submetidas à reserva de lei ordinária no Direito Tributário. Para o STF, como as medidas provisórias têm forças de lei, são instrumentos idôneos para instituir, majorar, isentar, enfim, tratar de todos os assuntos enumerados no art. 97 do CTN, desde que não seja algum caso específico que, por força de exigência constitucional, exija lei complementar.

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Para reforçar e “matar” qualquer controvérsia, esse entendimento tornou-se expresso a partir da promulgação da EC 32/2001.

Na verdade, com essa emenda, o art. 62 da Constituição, em seu § 1º, passou a enumerar uma série de limitações materiais expressas à edição de medidas provisórias, ou seja, passaram a constar do texto constitucional determinadas matérias que não podem ser disciplinadas mediante medida provisória. Ora, vejam bem, se o texto da Carta Política traz uma lista de assuntos sobre os quais a edição de medidas provisórias é proibida, é porque, para todos os outros, é permitida (chama-se a isso interpretação a contrario sensu). Como “matéria tributária” não está no rol de vedações, é porque pode ser tratada por medida provisória. Só não poderá se for assunto tributário que exija lei complementar, porque a proibição de adotar medida provisória em matéria reservada à lei complementar está expressa no art. 62, § 1º, inciso III.

Em resumo, não há restrição material à edição de medidas provisórias em matéria concernente ao Direito Tributário, salvo se se tratar de matéria reservada à lei complementar.

2.1.1.1. EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

A Constituição, originariamente, previa só 4 hipóteses, bastante restritas, de “exceções” ou “ressalvas” ao princípio da legalidade, todas elas constantes do seu art. 153, § 1º.

Esse artigo estabelece a possibilidade de, nos termos e limites da lei, um ato do Poder Executivo alterar alíquotas (e somente as alíquotas) dos seguintes impostos:

1) II

2) IE

3) IPI

4) IOF

Isso pode ser cobrado, e costuma ser, de forma bem simples, como nesta questão:

(CESPE/FISCAL/INSS/98) O Poder Executivo dispõe da faculdade de alterar as alíquotas e as bases de cálculo dos impostos de importação, de exportação, sobre produtos industrializados e sobre operações de crédito, câmbio e seguros, ou relativas a títulos e valores mobiliários.

Gabarito: errado. O erro é que não existe essa possibilidade de alterar bases de cálculo por ato do Poder Executivo. Essa faculdade existia sob a Constituição de 1967, mas deixou de existir com a de 1988. Portanto, www.pontodosconcursos.com.br

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nos pontos em que o CTN fala em alteração de base de cálculo pelo Pode Executivo houve revogação pela CF/88.

A questão pode ser ainda mais literal, como esta: (ESAF/AFTN/96) O princípio da legalidade não se aplica, em toda sua extensão, aos impostos de importação e exportação, ao imposto sobre produtos industrializados e ao imposto sobre operações financeiras.

A assertiva é verdadeira e a base é, diretamente, art. 153, § 1º, da CF/88.

Bem, voltando à análise das exceções constantes do art. 153, § 1º, da Constituição, vale anotar os seguintes pontos.

Primeiro ponto: se não houver lei estabelecendo as condições e os limites de atuação do Poder Executivo, este simplesmente não pode exercer essa competência de alterar alíquotas desses impostos.

Segundo: a Constituição não diz qual ato do Poder Executivo. A doutrina em peso defende que precisa ser um decreto, ato privativo do Presidente da República, na esfera federal. Isso não é pacífico. Em uma questão de concurso, minha opinião é que devemos aceitar a afirmação de que outros atos administrativos, como uma portaria de Ministro, podem também alterar alíquotas desses impostos, desde que isso esteja autorizado pela lei que estabeleça as condições e os limites de atuação do Poder Executivo. Para vocês terem uma idéia, na prática, as alíquotas do IPI e do IOF são sempre alteradas por decreto, mas as do II e IE costumam ser modificadas por portaria do Ministro da Fazenda.

A modificação de alíquotas por meio de medida provisória não se enquadra nessa hipótese de “ressalva” ao princípio da legalidade. Isso porque a MP tem força de lei. Portanto, se o Poder Executivo alterar alíquota de um desses impostos por meio de MP, não estará sujeito a limites e condições previstas na lei a que se refere o art. 153, § 1º, da Constituição, nem estaremos, repito, diante de uma hipótese de

“exceção” ao princípio da legalidade.

Pois bem, visto isso, é importante enfatizar que a EC 33/2001

acrescentou mais duas hipóteses de “ressalva” ao princípio da legalidade. São elas:

1) a hipótese prevista no art. 177, § 4º, inciso I, alínea “b”, da Constituição, que faculta ao Poder Executivo reduzir e restabelecer as alíquotas da CIDE-combustíveis. Essa prerrogativa já foi exercida algumas vezes pelo Executivo, todas elas por meio de decreto do Presidente da República. Ela não se aplica a nenhuma outra CIDE.

Como funciona isso?

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A criação da CIDE-combustíveis e a fixação de suas alíquotas sempre exige lei. Entretanto, uma vez estabelecidas as alíquotas, o Poder Executivo pode, mediante decreto, reduzi-las. Caso tenha reduzido alguma alíquota da CIDE-combustíveis mediante decreto, o Executivo pode, em momento posterior, restabelecê-la, ou seja, pode aumentá-la até que atinja o mesmo valor originalmente fixado pela lei. Não pode, de maneira nenhuma, ultrapassar esse valor. Pode fazer isso, por decreto, quantas vezes quiser, desde que sempre respeite as alíquotas fixadas na lei, que funcionam como um teto para essa prerrogativa que o texto constitucional chama de “restabelecer as alíquotas” da CIDE-combustíveis.

2) A outra hipótese de “ressalva” ao princípio da legalidade segue uma sistemática semelhante, mas é ainda mais abrangente. Trata-se das regras previstas no art. 155, § 4º, IV, da Constituição, introduzido também pela EC 33/2001. Segundo esse dispositivo, o ICMS incidente em etapa única sobre operações com determinados combustíveis e lubrificantes definidos em lei complementar, terá suas alíquotas fixadas por convênio celebrado entre os Estados e o DF (são os conhecidos convênios de ICMS, celebrados no âmbito do CONFAZ, previstos no art.

155, § 2º, XII, “g”, da CF/88, e disciplinados pela Lei Complementar nº

24/1975).

Esses convênios, embora inaugurem o Direito, não são atos legislativos, por isso falamos em “exceção” ao princípio da legalidade. Esse é o único caso em que a fixação de alíquotas ocorre por ato não legislativo.

Além de prever que as alíquotas do ICMS monofásico sobre combustíveis definidos em lei complementar sejam fixadas por convênio, o art. 155, § 4º, IV, “c”, da Constituição permite a esses convênios reduzi-las e restabelecê-las, o que complementa nossa hipótese de “exceção” ao princípio da legalidade. Adotou-se, aqui, a mesma sistemática explicada para a CIDE-combustíveis.

Obs.: minha opinião é que essa “exceção” ao princípio da legalidade do o art. 155, § 4º, IV, é tão específica que é muito improvável que seja cobrada em concursos para cargos federais. É bom conhecê-la, porque nunca se sabe, mas não recomendo vocês se aprofundarem demais em detalhes que ninguém conhece mesmo (até onde eu sei isso ainda não foi implementado na prática).

Para finalizarmos esse tópico, uma observação: não existe, hoje, qualquer “ressalva” ao princípio da legalidade para a CPMF. As primeiras emendas que trataram dessa famigerada contribuição autorizavam o Poder Executivo a reduzir suas alíquotas por ato próprio. Hoje, a alíquota é estabelecida (em 0,38%) pelo próprio texto constitucional, no www.pontodosconcursos.com.br

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ADCT, art. 90, § 2º, sem qualquer previsão de alteração, nem mesmo por lei.

2.1.1.2. INICIATIVA LEGISLATIVA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA O assunto deste tópico está, de certa forma, relacionado ao princípio da legalidade. O que interessa, porém, é que ele costuma ser bastante cobrado em nossos concursos, e a matéria já está totalmente pacificada pelo STF.

Em nosso País, os titulares de legitimidade para a iniciativa das leis em geral estão enumerados no art. 61 da Constituição. São eles: 1) qualquer membro ou Comissão da Câmara dos Deputados, do Senado Federal ou do Congresso Nacional;

2) o Presidente da República;

3) o Supremo Tribunal Federal;

4) os Tribunais Superiores;

5) o Procurador-Geral da República;

6) os cidadãos (iniciativa popular)

O § 1º do art. 61 enumera as matérias que devem ser tratadas em leis de iniciativa privativa do Presidente da República.

Poderia causar alguma dúvida em Direito Tributário a alínea “b” do inciso II do § 1º desse art. 61 da Constituição, que, literalmente, estabelece que “são de iniciativa privativa do Presidente da República as leis que disponham sobre organização administrativa e judiciária, matéria tributária e orçamentária, serviços públicos e pessoal da administração dos Territórios”.

O STF já pacificou o entendimento de que todo esse dispositivo aplica-se apenas aos Territórios federais. Portanto, a iniciativa de leis que disponham sobre matéria tributária só é privativa se se tratar de lei aplicável especificamente a Territórios federais (hoje inexistentes). Em qualquer outro caso relativo ao Direito Tributário não há iniciativa legislativa privativa.

O mesmo vale para os estados, o DF e os municípios, uma vez que, em matéria de iniciativa legislativa é obrigatória a aplicação do princípio da simetria (adoção de regras análogas por todos os entes integrantes da Federação).

Seguem abaixo, duas assertivas do concurso SFRF/2000 relativas ao tema:

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(ESAF/AFRF/2000) A iniciativa das leis complementares e ordinárias, que tratem de matéria tributária federal, cabe a qualquer membro ou Comissão da Câmara dos Deputados, do Senado Federal ou do Congresso Nacional, ao Presidente da República, ao Supremo Tribunal Federal, aos Tribunais Superiores, ao Procurador-Geral da República e aos cidadãos, na forma e nos casos previstos na Constituição.

O gabarito foi verdadeiro (V). Eu achei meio infeliz essa idéia do elaborador de que a iniciativa cabe a todas as pessoas previstas no caput do art. 61! Não há dúvida de que ele quis apenas dizer que a iniciativa legislativa não é privativa. Mas, cá entre nós, imaginar que seria legítimo, por exemplo, o STF apresentar um projeto de lei para redução de alíquotas do IR é muito forçado! É bastante claro que houve uma interpretação acrítica da jurisprudência do STF que afirma que a iniciativa em matéria tributária não é privativa. Mas temos que conviver com isso... A questão não foi anulada, embora todo mundo que eu conheço concorde que foi uma pisada-na-bola essa interpretação

“contrario sensu” totalmente inadequada!

(ESAF/AFRF/2000) São de iniciativa privativa do Presidente da República os projetos de lei tributária que concedam isenções.

Essa afirmativa é falsa (F). Aqui não há problemas. Trata-se do mesmo assunto e do mesmo fundamento da questão anterior. Não há iniciativa legislativa privativa em matéria tributária, o que, evidentemente, inclui as isenções de tributos.

2.1.2. PRINCÍPIO DA ISONOMIA

O princípio da igualdade ou da isonomia tem sua formulação genérica no clássico enunciado “todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza”, constante da parte inicial do caput do art. 5º da Constituição.

Apesar da existência dessa fórmula geral, o constituinte originário achou mais seguro enunciar, no inciso II do art. 150, específico para o Direito Tributário, o seguinte:

“É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.” Esse é o denominado princípio da isonomia tributária. Tendo em vista nossa proposta para este curso, acho importante informar a vocês que o princípio da isonomia, ou da igualdade, é muito pouco cobrado em www.pontodosconcursos.com.br

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provas de Direito Tributário. A razão é simples: quase sempre é necessária uma análise, pelo Judiciário, de um caso concreto, para que se determine se as pessoas nele envolvidas se encontram em situação econômica que possa ser considerada equivalente ou não. Numa questão de concurso, não se pode pedir que o candidato, sem uma base legal expressa, decida se uma situação é equivalente a outra, e portanto deve receber tratamento tributário idêntico, ou se há desigualdade, tornando obrigatório o tratamento tributário diferente.

Assim, minha recomendação número um é, simplesmente, leiam inúmeras vezes o texto do art. 150, II, da Constituição. Normalmente bastará isso para qualquer questão que trate do princípio da isonomia tributária.

Todavia, falemos um pouco sobre ele.

O primeiro ponto que merece nota é que o princípio da isonomia não apenas ordena que se dê tratamento igual aos equivalentes, mas também que se trate desigualmente os desiguais. Assim, por exemplo, tanto fere a isonomia uma lei que pretenda isentar do imposto de renda as remunerações recebidas por uma determinada categoria profissional, como também é contrária ao princípio da igualdade uma lei que pretenda estabelecer uma alíquota única e uniforme de imposto de renda, aplicável a todas as remunerações. Nesse último caso, pessoas em situação econômica diferente estariam recebendo tratamento tributário igual e “tratar igualmente os desiguais” também fere o princípio da isonomia.

Como é óbvio, não é possível à lei, muito menos à Constituição, fazer uma lista exaustiva de situações que devem ou não ser consideradas economicamente equivalentes, para efeito de observância da isonomia.

Em alguns casos, entretanto, a própria Constituição especifica fatores que devem ou que não devem ser levados em conta como critério de desigualamento.

Dois exemplos, que penso serem os mais importantes para concurso são:

1) O próprio enunciado do art. 150, II, explicita que não pode haver tratamento desigual com base em profissões, cargos ou funções, ou à denominação ou título atribuído aos rendimentos recebidos (salário, vencimento, soldo, subsídio, pro labore, etc.).

2) O art. 179 da Constituição expressamente determina que se diferencie o tratamento tributário tomando como base o porte econômico da pessoa jurídica. Segundo esse artigo, as microempresas e as empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, devem receber tratamento tributário favorecido. Recentemente, esse critério de desigualamento obrigatório foi reforçado pelo acréscimo, pela EC

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42/2003 (“reforma tributária”), do inciso IV e do parágrafo único ao art.

146 da Constituição. Esses dispositivos, que estudaremos mais tarde, estabelecem as bases constitucionais daquilo que a imprensa passou a chamar de “Super Simples”, que, na verdade, quando for implantado, será um tratamento tributário unificado, instituído em favor das microempresas e das empresas de pequeno porte, que abrangerá tributos de todas as esferas da federação.

Fora os casos que já estejam expressamente previstos na Constituição, caberá ao legislador decidir sobre a semelhança ou diferença econômica de situações que ele pretenda tributar, ou excluir de tributação, para efeito de observância da isonomia tributária.

Um segundo ponto que merece menção é que o princípio da isonomia tributária traz um comando voltado tanto para o legislador (igualdade na lei), como para o aplicador da lei ao caso concreto (igualdade perante a lei), no caso, a Administração tributária.

Um último ponto deve ser mencionado, porque não é impossível que apareça em uma questão de concurso, especialmente do CESPE.

Caberá ao Poder Judiciário, em cada caso, decidir se uma lei desrespeitou ou não o princípio da isonomia. Em regra, o Judiciário decidirá com base no princípio da razoabilidade. Entretanto, há uma situação muito interessante a esse respeito: quando uma lei deixe de incluir em uma regra instituidora de um benefício ou vantagem um grupo, classe ou categoria de pessoas que deveriam ter sido incluídas, por estarem em situação equivalente à dos beneficiários da lei, o Judiciário, embora possa reconhecer a ofensa à isonomia, nada pode fazer pelo grupo que esteja pleiteando ser incluído na regra instituidora do benefício.

Isso ocorre porque o STF possui jurisprudência consagrada segundo a qual não é possível ao Judiciário atuar como “legislador positivo”.

Segundo o STF, o Judiciário só pode atuar como “legislador negativo”, negando aplicação de determinada lei ou norma a um caso concreto, ou até mesmo retirando-a do mundo jurídico, no caso do controle abstrato de constitucionalidade. Não pode o Judiciário, entretanto, atuar “criando norma legal”, o que ele estaria fazendo se estendesse um benefício ou vantagem legal a um grupo não alcançado pelo texto da lei.

Entenderam? Então, por incrível que pareça, o Judiciário reconhece que a lei feriu a isonomia mas não estende a norma legal ao grupo indevidamente excluído do benefício que ela institui. Também, no controle concreto, não afasta a aplicação da lei àqueles que foram por ela beneficiados, porque o grupo excluído não tem legitimidade para pedir que a lei deixe de ser aplicada a outras pessoas. Em resumo, é uma situação sem solução.

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O fundamento dessa posição do STF é que, se o Judiciário atuasse estendendo a norma legal a pessoas que não foram nela incluídas pelo legislador, estaria atuando como “legislador positivo”, e isso fere o princípio da separação dos poderes.

Para não ficarmos sem questão neste tópico, vejam esta, bem simples, abordando apenas os enunciados de alguns princípios: (ESAF/AFTN/Mar. 1994)

(I) É proibido exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; (II) é vedado instituir tratamento desigual entre os contribuintes que estejam em situação equivalente;

(III) é defeso cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do inicio da vigência da lei;

(IV) é vedado cobrar tributo no mesmo exercício em que se tenha publicado a lei que o instituiu ou aumentou.

Combine as quatro vedações acima com os seguintes princípios: (W) anterioridade; (X) isonomia tributária; (Y) legalidade; (Z) irretroatividade.

As vedações correspondem, respectivamente, aos princípios referidos nas seguintes letras:

a) W X Y Z

b) X Y Z W

c) Y X Z W

d) Y W X Z

e) W Y X Z

O gabarito é letra “c”. Os princípios da irretroatividade e da anterioridade nós veremos adiante, mas seus enunciados são exatamente os da questão.

2.1.3. IRRETROATIVIDADE

O princípio da irretroatividade, em Direito Tributário, tem uma formulação bastante específica. Está expresso no art. 150, III, “a”, da Constituição nestes termos:

“É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.” A regra constitucional é simples.

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O detalhe mais importante, para concurso, é que o princípio da irretroatividade tributária adota como marco, como ponto de referência, a data de início de vigência da lei, não de sua publicação. É lógico que uma lei tem que estar publicada para viger, mas o que interessa é perceber que não basta a lei estar publicada, é necessário que já esteja, também, vigente, para que possa ser aplicada aos fatos geradores a partir de então ocorridos.

Outro ponto muito importante é saber se a lei só alcança fatos geradores que venham a ter início depois do início da vigência da lei ou se ela só não alcança os fatos geradores que estejam totalmente terminados, concluídos, antes do início da vigência da lei.

A resposta está no CTN, no art. 105, que estabelece a seguinte regra geral: “a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes”.

O mesmo CTN define fatos geradores pendentes como “aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa”. Portanto, se um fato gerador que se prolongue no tempo, isto é, que não seja instantâneo, houver iniciado antes do começo da vigência da lei, mas não estiver terminado na data desse começo de vigência, a lei o alcançará, e será aplicada a todo o período.

Não é muito fácil fazer exemplos por causa de um outro princípio, o da anterioridade do exercício financeiro, que estudaremos a seguir. Mas vou tentar elaborar um exemplo usando um tributo que não esteja sujeito ao princípio da anterioridade do exercício financeiro.

Vejamos. O empréstimo compulsório instituído em razão de calamidade pública, previsto no art. 148, inciso I, da Constituição, não está sujeito nem à anterioridade do exercício financeiro, nem à noventena, conforme estabelece o § 1º do art. 150 da Constituição. Está sujeito, entretanto, ao princípio da irretroatividade (não existe nenhum tributo não sujeito ao princípio da irretroatividade).

Pois bem, esclarecidos os pontos acima, vejamos como seria a aplicação de uma lei complementar (todos os empréstimos compulsórios têm que ser instituídos e disciplinados por lei complementar), publicada em 15

de dezembro de 2004, vigente a partir da data de publicação, que criasse um empréstimo compulsório legitimado por uma grave calamidade pública que houvesse assolado o Brasil. Imaginemos que o fato gerador e a base de cálculo desse empréstimo compulsório fossem idênticos ao fato gerador e à base de cálculo do imposto de renda das pessoas físicas, com uma alíquota uniforme de 1% para todos os rendimentos.

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Sem nos perdermos em considerações infrutíferas sobre a existência ou não de vício de inconstitucionalidade material nessa lei hipotética, pergunto a vocês: quanto seria devido de imposto por uma pessoa com rendimento de R$5.000,00 mensais (R$60.000,00 anuais), relativamente ao ano-base de 2004?

A resposta é: 1% de R$60.000,00, ou seja, R$600,00.

Como se vê, o imposto seria devido em relação a todo o rendimento anual. Por quê?

Porque o fato gerador do imposto de renda das pessoas físicas considera-se ocorrido no último instante de 31 de dezembro de cada ano. O que me interessa para saber se foi respeitada ou não a irretroatividade é somente saber se a lei já estava vigente no momento em que se concluiu a ocorrência do fato gerador.

Portanto, em nosso exemplo, quando se completou o fato gerador

“aquisição de renda no ano-base”, no último instante de 31/12/2004, a lei já estava vigente e atingirá todo o rendimento auferido no ano de 2004.

Uma situação semelhante já ocorreu concretamente, com um tributo não sujeito à anterioridade do exercício financeiro, mas só à anterioridade nonagesimal, prevista no art. 195, § 6º, da Constituição (estudaremos esses princípios na próxima aula). Tratava-se da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), sob regime de apuração anual. Uma lei aumentou a CSLL e, noventa dias após, já estava apta a produzir os seus efeitos. Esses noventa dias caíram antes de 31 de dezembro do ano de publicação da lei. Como o fato gerador da CSLL

anual só se considera ocorrido em 31/12, e como ela não está sujeita à anterioridade do exercício financeiro, a CSLL foi cobrada, com o aumento decorrente dessa lei, tomando como base de cálculo o lucro auferido em todo o ano de sua publicação (todo o período-base terminado em 31/12 do ano de publicação da lei).

Essa posição do STF já foi cobrada em concurso da ESAF, neste item de uma questão do tipo “verdadeiro ou falso”:

(ESAF/AFRF/2002-2) O princípio da irretroatividade protege de alterações a tributação dos lucros apurados no período-base a ser encerrado em data futura.

Gabarito: falso. Como vimos, o correto é exatamente o contrário. As alterações da tributação dos lucros apurados no período-base a ser encerrado em data futura alcançam todo o período-base, desde que a lei que produziu as alterações esteja vigente na data em que se considera ocorrido o fato gerador, isto é, na data de encerramento do período base.

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Sei que foi uma questão difícil, mas é a jurisprudência do STF pura e simples, como tem sido cobrado nos últimos concursos.

Aula que vem, começaremos pelo estudo do princípio da anterioridade.

PONTOS RELEVANTES DESTA AULA

1) O princípio da legalidade tributária, no texto constitucional (art. 150, inciso I), apenas afirma que é vedado exigir (instituir) ou aumentar tributo a não ser por meio de lei (o que inclui atos com força de lei, como as medidas provisórias).

2) De forma mais ampla, o CTN, no seu art. 97, enumera matérias sob reserva legal. É comum a afirmativa de que a lista é taxativa.

Entretanto, há pelo menos mais uma matéria que o CTN reserva expressamente à lei e que não está na lista: garantias do crédito tributário (art. 183).

3) É importante saber que estas matérias não estão sujeitas a reserva legal (podem ser tratadas por atos infralegais): obrigações acessórias; prazos para pagamento/recolhimento de tributos; correção monetária.

4) Medidas provisórias podem tratar de matéria tributária, exceto nos casos em que a matéria seja reservada à lei complementar (por exemplo, a instituição de empréstimos compulsórios).

5) Não existe nenhuma exceção ao princípio da legalidade no que concerne à instituição de tributos.

6) As chamadas exceções ou ressalvas ao princípio da legalidade são: a) a possibilidade de o Poder Executivo, nos termos e limites de lei, alterar as alíquotas do II, IE, IPI, IOF (art. 153, §1º); b) a possibilidade de o Poder Executivo reduzir e restabelecer alíquotas da CIDE-combustíveis (art. 177, § 4º, I, “b”) e de os convênios de ICMS

fixarem, reduzirem e restabelecerem as alíquotas do ICMS monofásico incidente sobre combustíveis e lubrificantes previstos em lei complementar (art. 155, § 4º, IV, “c”).

7) Matéria tributária não está sujeita a iniciativa legislativa privativa, exceto se se tratar de lei da União aplicável especificamente nos Territórios federais.

8) O princípio da isonomia tributária proíbe que se tribute desigualmente quem se encontra em situação econômica equivalente e que se tribute igualmente os economicamente desiguais.

9) O princípio da isonomia é dirigido ao legislador (igualdade na lei) e ao aplicador do Direito (igualdade perante a lei).

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10) O princípio da irretroatividade, no texto constitucional (art. 150, III,

“a”), apenas proíbe cobrar tributos em relação a fatos terminados antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.

11) O princípio da irretroatividade não impede a incidência da lei tributária sobre fatos geradores pendentes. Assim, se a lei que aumenta um tributo tiver começo de vigência depois de já iniciado um fato gerador que se prolongue no tempo, mas antes que ele esteja concluído, o tributo será calculado em relação a todo o período de ocorrência do fato gerador com base na lei nova.

Até a próxima.

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AULA 3 – O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL – PARTE II

2.1.4. ANTERIORIDADE DO EXERCÍCIO FINANCEIRO

O princípio da anterioridade do exercício financeiro encontra-se em nossa Constituição desde sua promulgação, mas as exceções ao princípio já sofreram alterações pelo constituinte derivado.

Vejamos, primeiro, a regra geral, estabelecida no art. 150, III, “b”, da Carta Política, e entendamos o seu funcionamento. Estabelece esse dispositivo:

“é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.”

Sem dúvida, o mais importante da regra é atentar para o fato de que ela não diz respeito à vigência da lei, mas só à publicação. Sua aplicação é bem simples: para que uma lei que crie ou aumente tributo possa ser aplicada (produzir efeitos) em um ano é necessário que ela tenha sido publicada no ano anterior.

Só isso?

Para a observância da anterioridade do exercício financeiro, prevista no art. 150, III, “b”, da Constituição, é só isso mesmo. Como veremos adiante, a EC 42/2003

instituiu uma exigência geral de um prazo mínimo de 90 dias entre a publicação e o início de produção de efeitos da lei que cria ou aumenta tributo e essa exigência, como regra, é cumulativa com a anterioridade do exercício financeiro.

Mas trataremos da “noventena” (art. 150, III, “c”) depois. Vejamos, agora, um tributo sujeito só à anterioridade do exercício financeiro. O imposto de renda.

Imaginemos que uma lei publicada em 15 de novembro de 2004, vigente a partir dessa data, aumente as alíquotas do IR sobre o ganho de capital das pessoas físicas de 15% para 17%.

Quando ela começa a produzir efeitos?

Resposta: em 1º de janeiro de 2005.

Isso significa que ela alcançará os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2005 (o fato gerador do IR sobre o ganho de capital é instantâneo e ocorre na data de alienação do imóvel). Para eu saber se foi respeitada a anterioridade do exercício financeiro basta verificar se a lei foi publicada no ano anterior (no caso, até 31 de dezembro, porque o IR não está sujeito à noventena).

Como a lei foi publicada no ano anterior, o IR a 17% pode ser cobrado em relação às alienações realizadas já em 1º de janeiro de 2005.

E é só isso mesmo. A vigência da lei não me interessa. Lógico que se a lei do nosso exemplo contivesse um artigo dizendo, por exemplo, “esta lei entra em vigor em 120 dias contados de sua publicação”, ela só poderia produzir efeitos a partir do 120º dia, data do início de sua vigência . Entretanto isso não tem nada a ver com a anterioridade do exercício financeiro, mas sim com a regra de vigência que a própria lei estabeleceu para ela mesma. Mas isso não é comum. O comum é a www.pontodosconcursos.com.br

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lei dizer que entra em vigor na data de sua publicação. Nesse caso, temos a lei vigente com uma condição suspensiva que impede a produção de seus efeitos.

Que condição é essa?

O princípio da anterioridade do exercício financeiro.

Vejam como esse ponto já foi cobrado:

(CESPE/AUDITOR/INSS/2001) Se o Congresso Nacional aprovar lei instituindo o IR sobre os rendimentos dos Planos Garantidores de benefícios livres (PGBLs) e essa lei for publicada no Diário Oficial do dia 31/12/2001, o imposto incidirá sobre os fatos geradores ocorridos a partir do dia seguinte, 1º/1/2002.

O gabarito é verdadeiro (V). Exatamente o que acabamos de ver.

Uma observação: o princípio da anterioridade do exercício financeiro não tem nenhum relação com exigência de previsão de receita do tributo na lei orçamentária. Na Constituição de 1946 era exigida autorização na lei de orçamento para o tributo poder ser cobrado no ano seguinte. Esse princípio era chamado princípio da anualidade e não existe mais no Direito Tributário.

Vejam esta questão do CESPE:

(CESPE/FISCAL/INSS/98) O princípio da anualidade apresenta índole marcadamente democrática, uma vez que implica a necessidade de autorização dos representantes do povo, na lei orçamentária anual, para a arrecadação de determinado tributo; nada obstante, a Constituição Federal em vigor não consagra, de modo expresso, esse princípio.

O gabarito é verdadeiro (V). Nosso ordenamento, em Direito Tributário, só estabelece a exigência de anterioridade da publicação, não de anualidade (autorização expressa da cobrança na lei orçamentária anual).

Outra quase igual:

(CESPE/PROCURADOR/INSS/99) Considere a seguinte situação hipotética: O

Congresso Nacional aprovou lei criando determinado tributo, cuja receita, todavia, não foi prevista na lei orçamentária para o exercício seguinte. Nessa situação a cobrança do tributo pode ser realizada, mesmo se não houver alteração na lei orçamentária, pois esse quadro não se choca com o princípio da anterioridade.

Gabarito verdadeiro(V), também.

Para finalizarmos essas noções gerais, é importante observar que o STF já afirmou que o princípio da anterioridade constitui garantia individual fundamental e, portanto, é cláusula pétrea, nos termos do art. 60, § 4º, IV, da Constituição.

Disso trata a questão abaixo:

(CESPE/AUDITOR/INSS/2001) Suponha que uma emenda à Constituição resolva permitir a criação de um novo tributo, não-previsto na Lei Maior, afastando, com relação a ele, expressamente, a incidência do princípio da anterioridade. Nesse caso, é correto afirmar que essa emenda é inconstitucional por ferir uma cláusula pétrea.

O gabarito, pelo que acabo de dizer, é verdadeiro (V).

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Falemos, agora, das exceções ao princípio da anterioridade do exercício financeiro.

2.1.4.1. EXCEÇÕES À ANTERIORIDADE DO EXERCÍCIO FINANCEIRO

A primeira parte do art. 150, § 1º, da Constituição enumera as mais importantes exceções ao princípio da anterioridade. Devemos acrescentar à lista, ainda, as contribuições de seguridade social, previstas no art. 195 da Constituição. São os seguintes os tributos que excepcionam a anterioridade do exercício financeiro: 1) II;

2) IE;

3) IPI;

4) IOF;

5) Empréstimo compulsório de guerra externa ou calamidade pública (art. 148, I); 6) Impostos extraordinários de guerra (art. 154, II); 7) Contribuições de seguridade social (art. 195, § 6º), incluídas a contribuição para o PIS/PASEP, a COFINS e a CPMF.

Vejam essa questão:

(CESPE/PROCURADOR/INSS/98) Não estão sujeitos ao princípio da anterioridade da lei tributária os impostos de importação, de exportação, sobre produtos industrializados, e sobre operações de crédito, câmbio, seguros e operações com títulos e valores mobiliários, assim como os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais.

O gabarito é falso (F), por causa dos empréstimos compulsórios. É errado afirmar, genericamente, que eles são exceção à anterioridade. Só os instituídos em razão de guerra ou calamidade (art. 148, inciso I) são exceção. Os outros, de investimento urgente e relevante interesse nacional (art. 148, inciso II), não são.

Além disso, só as contribuições de seguridade social são exceção à anterioridade, e não todas as contribuições sociais. A contribuição do salário-educação (art. 212,

§ 5º) é social (mas não de seguridade) e está sujeita à anterioridade do exercício financeiro.

Entendam bem o que significa ser exceção à anterioridade do exercício financeiro: a lei que institua ou aumente um desses tributos não precisa ter sido publicada no ano anterior ao de sua produção de efeitos. Significa só isso, mais, nada.

Pergunto: com a publicação da lei o tributo vai poder ser exigido imediatamente?

Depende. Se ele for, também, exceção à noventena, poderá ser exigido imediatamente após a publicação da lei que o instituiu ou aumentou. Se estiver sujeito à noventena ou ao princípio da anterioridade nonagesimal, só vai poder ser exigido noventa dias após a publicação da lei que o instituiu ou aumentou.

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Já adiantando, da lista acima são exceções à anterioridade do exercício financeiro e também à noventena o II, o IE, o IOF, o empréstimo compulsório de guerra externa ou calamidade pública e os impostos extraordinários de guerra.

Estão sujeitos só à noventena ou ao princípio da anterioridade nonagesimal o IPI e as contribuições de seguridade social, incluídas a contribuição para o PIS/PASEP, a COFINS e a CPMF.

A má notícia é que não acabou por aqui. Precisamos, ainda, analisar duas situações.

A primeira é a da CIDE-combustíveis. Lembram que, quando falamos em

“ressalvas” ao princípio da legalidade, dissemos que o constituinte derivado acrescentou uma regra ao art. 177, § 4º, I, “b”, permitindo que a alíquota da CIDE-combustíveis seja “reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b”.

Pois bem, nesse “restabelecimento”, a CIDE-combustíveis também é exceção ao princípio da anterioridade do exercício financeiro. E é só nesse “restabelecimento” mesmo. Se a lei institui nova hipótese de incidência da CIDE-combustíveis, ou aumenta suas alíquotas, estará sujeita à anterioridade do exercício financeiro.

Além disso, em todos os casos, a instituição ou aumento (incluído o

“restabelecimento” das alíquotas) estão sujeitos à noventena prevista no art. 150, III, “c”. Isso porque o art. 177, § 4º, I, “b”, somente afasta a aplicação do art. 150, III, “b”, no “restabelecimento” das alíquotas, ou seja, o ato do Poder Executivo que

“restabeleça” uma alíquota de CIDE-combustíveis só produzirá efeitos em 90 dias, contados de sua publicação.

Por último, há também uma previsão de exceção à anterioridade do exercício financeiro no art. 155, § 4º, IV, “c”. Essa exceção segue a mesma lógica da vista acima para a CIDE-combustíveis e se aplica à hipótese específica do ICMS

incidente em etapa única sobre combustíveis e lubrificantes definidos em lei complementar, cujas alíquotas devem ser fixadas mediante convênios de ICMS, celebrados no âmbito do CONFAZ (como eu disse antes, não acho o estudo detalhado dessa hipótese útil para os concursos da esfera federal).

Em resumo, temos 9 exceções à anterioridade do exercício financeiro: os sete tributos da lista do início deste tópico, mais a CIDE-combustíveis, no

“restabelecimento” de suas alíquotas, e o ICMS monofásico sobre combustíveis definidos em lei complementar, também só no “restabelecimento” de suas alíquotas.

2.1.5. O PRINCÍPIO DA NOVENTENA

A regra que estudaremos neste tópico foi introduzida pela EC 42/2003, que originou a chamada “reforma tributária”. O objetivo foi, visivelmente, reforçar, tornar mais efetivo, o princípio maior que está por trás do princípio da anterioridade, conhecido como “princípio da não-surpresa”.

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Acontece que o STF já havia, há muito, estabelecido que, para respeitar a anterioridade do exercício financeiro, basta a lei ser publicada até 31 de dezembro do ano anterior ao de sua aplicação.

Pois bem, é evidente que esse entendimento, em certos casos, transformava o princípio da anterioridade do exercício financeiro em mera formalidade, sem assegurar, efetivamente, uma não-surpresa relacionada ao aumento de carga tributária. Vale dizer, o princípio da não-surpresa, cujo objetivo é permitir que o contribuinte saiba com antecedência e estruture seus negócios para se adaptar a um aumento de carga tributária, ficava frustrado nesses casos de aumentos por leis publicadas no final do ano.

Assim sendo, a EC 42/2003 passou a prever, no art. 150, III, “c”, como regra geral, a exigência de aguardar-se um prazo mínimo de 90 dias entre a publicação da lei que institui ou aumenta tributo e sua exigência. Essa regra, que pode ser chamada

“princípio da anterioridade nonagesimal” ou, simplesmente, “noventena” deve ser observada cumulativamente com o princípio da anterioridade do exercício financeiro, a menos, é claro, que o tributo se enquadre como exceção a um dos princípios ou a ambos.

É a seguinte a redação do “princípio da noventena”, previsto no art. 150, III, “c”, da Constituição

“é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.”

Repita-se, essa regra deve ser aplicada sem prejuízo da exigência de publicação da lei no ano anterior ao de sua aplicação, a menos, é claro, que o tributo não esteja sujeito à anterioridade do exercício financeiro.

Outro assunto que deve ser observado é que essa regra de “noventena” do art.

150, III, “c”, não é, literalmente, idêntica à regra de anterioridade nonagesimal a que estão sujeitas as contribuições de seguridade social.

A diferença literal é que o art. 195, § 6º, aplicável às contribuições de seguridade social, determina sejam aguardados 90 dias contados da publicação da lei que as instituiu ou modificou. O art. 150, III, “c”, aplicável aos tributos em geral, fala em 90 dias contados da publicação da lei que os instituiu ou aumentou.

Vejam bem, a diferença está só na literalidade, porque o STF já decidiu que a regra do art. 195, § 6º, também só tem aplicação nos casos de instituição ou de aumento das contribuições de seguridade social. Portanto, para o STF, as hipóteses de cabimento de observância da “noventena” (art. 150, III, “c”) e da

“anterioridade nonagesimal” (art. 195, § 6º) são idênticas, só existindo mesmo uma diferença na literalidade das normas constitucionais que veiculam essas regras.

Para concurso, ficamos com a posição do STF, a menos que seja uma questão referindo-se expressamente à literalidade do texto constitucional.

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Vamos finalizar este tópico com um exemplo de aplicação do art. 150, III, “c”, da Constituição.

Imaginemos que uma lei que aumentou um tributo foi publicada em 1º de dezembro de 2004. O aumento não poderá ser exigido a partir do primeiro dia do exercício seguinte, por causa do princípio da noventena (art. 150, III, “c”). Neste exemplo, embora tenha sido cumprido o princípio da anterioridade do exercício financeiro (art. 150, III, “b”), terá que ser aguardado o prazo de noventa dias, contado da publicação da lei, para que possa ser feita a cobrança majorada.

Diferentemente, se a mesma lei tivesse sido publicada em 15 de junho de 2004, o tributo poderia ser cobrado com o aumento em 1º de janeiro de 2005, porque, nesse caso, já teria sido respeitado o intervalo mínimo de 90 dias entre a publicação da lei e o início da produção de seus efeitos.

2.1.5.1. EXCEÇÕES À NOVENTENA

A lista de exceções à nova regra de noventena criada pela EC 42/2003 está na parte final do § 1º do art. 150 da Constituição, também acrescentada pela “reforma tributária”. São os seguintes os tributos não sujeitos ao art. 150, III, “c”, da Carta Política:

1) Imposto de importação;

2) Imposto de exportação;

3) Imposto sobre operações financeiras;

4) Imposto sobre a renda;

5) Impostos extraordinários de guerra;

6) Empréstimos compulsórios instituídos em caso de guerra externa ou calamidade pública;

7) Fixação da base de cálculo do imposto sobre propriedade de veículo automotor (IPVA);

8) Fixação da base de cálculo do imposto sobre propriedade territorial urbana (IPTU).

Certamente vocês já perceberam que não há coincidência total entre as exceções ao princípio da anterioridade do exercício financeiro e o da noventena. Isso torna difícil a vida de quem está estudando para concurso. Mas a verdade é que não tem jeito mesmo: é absolutamente imprescindível decorar toas as hipóteses de exceções a ambos os princípios. Principalmente nos casos em que não há coincidência, ou seja, quando há exceção a um mas não a outro.

Que casos são esses?

Vamos enumerar para facilitar o estudo:

1) O IPI é exceção à anterioridade, mas não à noventena; 2) O IR é exceção à noventena, mas não à anterioridade; www.pontodosconcursos.com.br

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3) O IPVA é integralmente sujeito à anterioridade, mas a fixação da sua base de cálculo não está sujeita à noventena;

4) O IPTU é integralmente sujeito à anterioridade, mas a fixação da sua base de cálculo não está sujeita à noventena;

5) O restabelecimento das alíquotas da CIDE-combustíveis é exceção à anterioridade, mas não à noventena (art. 177, § 4º, I, “b”); 6) O restabelecimento das alíquotas do ICMS incidente em etapa única sobre combustíveis e lubrificantes definidos em lei complementar é exceção à anterioridade, mas não à noventena (art. 155, § 4º, IV, “c”).

Não custa lembrar, ainda para facilitar nosso estudo, que são exceções à anterioridade do exercício financeiro e também à noventena: 1) II;

2) IE;

3) IOF;

4) Empréstimos compulsórios de guerra externa ou calamidade pública; 5) Impostos extraordinários de guerra.

Vale fazermos alguns comentários.

Para o IR nada mudou. Ele está e sempre esteve sujeito à anterioridade do exercício financeiro e a nova regra de noventena não vale para ele. Portanto, como já era antes da EC 42/2003, a lei que institui nova hipótese de incidência ou aumenta ou IR, desde que seja publicada até 31 de dezembro, já pode atingir fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro.

Para o IPVA e o IPTU a situação ficou bem “estranha”.

Vejam só: Uma lei que aumente alíquotas de IPVA, se for publicada, por exemplo, em novembro de 2004, não poderá alcançar os fatos geradores ocorridos já em primeiro de janeiro de 2005, pois está sujeita à noventena. Portanto, se a lei estadual dispuser que o fato gerador do IPVA se considera ocorrido em 1º de janeiro de cada ano, a lei só alcançará o fato gerador ocorrido em 1º de janeiro de 2006. A majoração não produzirá efeitos em 2005, porque a lei majoradora das alíquotas só pôde ser aplicada depois de ocorrido o fato gerador (no nosso exemplo, a lei estadual considera o fato gerador ocorrido em 01/01/2005). O

mesmo raciocínio vale para o IPTU.

Diferentemente, se a mesma lei, em vez de aumentar alíquotas, estivesse aumentado as bases de cálculo do IPVA ou do IPTU, poderia produzir efeitos já a partir de primeiro de janeiro de 2005, contanto que fosse publicada até 31/12/2004.

Por último, lembro que para as contribuições de seguridade social nada foi alterado. Elas não se sujeitam nem ao art. 150, III, “b”, nem ao art. 150, III, “c”.

Aplica-se a elas regra própria, prevista no art. 195, § 6º, da Constituição, conhecida como anterioridade nonagesimal, que, segundo o texto constitucional, www.pontodosconcursos.com.br

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deve ser observada em caso de instituição ou modificação das contribuições de seguridade social (incluída a CPMF, por força dos arts. 74, 75 e 84 do ADCT).

Como já vimos, entretanto, o STF entende que a palavra “modificado”, usada no §

6º do art. 195, deve ser entendida como “aumentado”, equiparando, na prática, a anterioridade nonagesimal do art. 195, § 6º, à noventena do art. 150, III, “c”.

Importante é perceber que não se exige que a lei que institui ou aumenta contribuição de seguridade social tenha sido publicada no ano anterior ao de sua aplicação.

De novo eu enfatizo: na teoria pura e simples, que normalmente é o que temos que observar em concursos públicos, as contribuições de seguridade estão sujeitas apenas ao art. 195, § 6º, da Constituição. Não estão sujeitas às alíneas

“b” e “c” do inciso III do art. 150 da Constituição.

2.1.5.2. ANTERIORIDADE E MEDIDAS PROVISÓRIAS

A EC 32/2001, que alterou drasticamente o regime jurídico das medidas provisórias em nosso País, introduziu um § 2º ao art. 62 da Constituição, com mais uma medida de proteção ao contribuinte relacionada à não-surpresa quanto ao aumento de carga tributária.

A regra é a seguinte: medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto o II, IE, IPI, IOF e os IEG (que são exatamente os impostos que excepcionam o princípio da anterioridade do exercício financeiro), só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.

A regra é simples, mas dois pontos são importantíssimos para concurso: 1) Só se refere a impostos, não se aplicando a nenhuma outra espécie tributária.

2) Não exige que a lei resultante da conversão da medida provisória tenha sido publicada até 31 de dezembro. Basta que a medida provisória tenha sido convertida em lei.

De resto, devemos conciliar essa regra com o novo princípio da noventena, instituído pela EC 42/2003.

Portanto, imaginemos uma medida provisória que aumente o ITR. Não basta ela ter sido convertida em lei até 31 de dezembro. É necessário que a medida provisória tenha sido publicada pelo menos 90 dias antes de 1º de janeiro.

Por exemplo, uma medida provisória publicada em 1º de novembro de 2004

aumentando o ITR, mesmo convertida em lei até 31/12/2004, não poderá alcançar o fato gerador do ITR ocorrido em 01/01/2005. Por quê?

Porque, mesmo tendo sido respeitado o princípio da anterioridade do exercício financeiro (a medida provisória foi publicada no ano anterior) e a regra do § 2º do art. 62 da Constituição (que estamos estudando neste tópico), não foi respeitada a noventena prevista no art. 150, III, “c”. Como esses princípios devem ser observados cumulativamente, a não-observância da noventena impede que a lei www.pontodosconcursos.com.br

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produza efeitos a partir de 1º de janeiro de 2005. Ela só poderá produzir efeitos após 90 dias, contados da publicação da medida provisória. Assim, não será atingido o fato gerador do ITR que se considera ocorrido em 1º de janeiro de 2005, mas só o do ano seguinte.

Para finalizar, pode ser útil para concursos registrar que, apreciando a aplicação do princípio da anterioridade nonagesimal, que existe para as contribuições de seguridade social desde a promulgação da Constituição de 1988 (art. 195, § 6º), o STF firmou o entendimento de que o prazo de 90 dias é contado a partir da data de publicação da medida provisória, não havendo qualquer interrupção, se ela for convertida em lei sem “alteração substancial” (só o Judiciário pode decidir, em cada caso, se houve ou não essa tal de “alteração substancial” na conversão da medida provisória em lei). Diferentemente, se a conversão em lei se der com

“alteração substancial” do texto da medida provisória, um novo prazo de 90 dias terá que ser contado a partir da data de publicação da lei de conversão para que a lei possa começar a produzir efeitos. Acredito que a mesma lógica deva ser adotada para a aplicação do novo princípio da noventena previsto no art. 150, III,

“c”, da Constituição.

A questão abaixo trata desse tema, mas foi bem fácil. Vejam só: (CESPE/AUDITOR/INSS/2001) A contribuição previdenciária de trabalhadores pode ser aumentada por meio de medida provisória, e o acréscimo pode ser cobrado no mesmo mês da edição da medida provisória, contanto que o Congresso Nacional a converta em lei no prazo de trinta dias.

O gabarito é falso (F). É correto dizer que a contribuição pode ser aumentada por MP. Mas é óbvio que a MP terá que aguardar 90 dias para produzir efeitos, como expliquei acima. A questão nada fala sobre conversão com alteração substancial ou não, mas, se falasse, teríamos que aplicar a jurisprudência do STF: não havendo modificação substancial na conversão, simplesmente considera-se como termo inicial da contagem dos 90 dias a data da publicação da MP. Ocorrendo modificação substancial na conversão, é necessário iniciar uma nova contagem de 90 dias, a partir da publicação da lei (aqui é publicação mesmo, não apenas a data da conversão), para que ela (a lei), comece a produzir efeitos.

É bom lembrar, também, que a regra do § 6º do art. 62 da Constituição não se aplica a outras espécies tributárias, só aos impostos. Portanto, imaginem uma medida provisória, publicada em 15 de novembro de 2004, que aumente uma taxa. Imaginem que essa medida provisória seja convertida em lei em 15 de janeiro. Como fica a aplicação do aumento?

O aumento só poderá ser aplicado 90 dias após a publicação da medida provisória. Mas qual é a conseqüência de a medida provisória só ter sido convertida em lei em janeiro, e não no ano anterior?

Nenhuma, porque a regra do § 2º do art. 62 da Constituição é totalmente inaplicável a outras espécies tributárias que não sejam impostos.

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Imaginem, agora, que a medida provisória aumentando a mesma taxa foi publicada em 1º de outubro de 2004 e convertida em lei em 15 de janeiro de 2005.

Quando começa a produzir efeitos?

A partir de 1º de janeiro de 2005, ainda como medida provisória.

Por quê?

Porque foi respeitado o princípio da anterioridade do exercício financeiro (a medida provisória foi publicada no ano anterior) e foi respeitada a noventena prevista no art. 150, III, “c” (a publicação da medida provisória ocorreu mais de noventa dias antes de 1º de janeiro de 2005). Como não se aplica às taxas a regra do § 2º do art. 62 da Constituição, o aumento já pode ser exigido em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2005.

Entenderam? Em resumo, nós temos que trabalhar separadamente com cada um desses princípios. Ver se à hipótese se aplica o princípio da anterioridade do exercício financeiro; se for aplicável, ver se ele foi respeitado. Depois, fazer o mesmo com o princípio da noventena. Ainda, se for uma situação que envolva medida provisória, ver se se aplica a regra do § 2º do art. 62; se for aplicável, verificar se houve a conversão até 31 de dezembro Uma última observação: quando for aplicável a regra do art. 62, § 2º, por exemplo, a uma medida provisória publicada em 2004, a não conversão da medida provisória em lei até 31 de dezembro de 2004, mas só em 2005, não significa que a lei de conversão tenha algum vício. Ela é válida. Só não poderá ser aplicada em 2005, mas poderá ser no ano seguinte, isto é, em 2006.

Sobre a regra deste tópico, temos a seguinte questão do AFRF/2003: (ESAF/AFRF/2003) Medida Provisória publicada em 10 de dezembro de 2002 que majorou, a partir de 1º de janeiro de 2003, o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza de pessoas físicas, mas não convertida em lei até 31 de dezembro de 2002, continuou a produzir efeitos a partir de 1º de janeiro de 2003?

A resposta é simples e direta: não, porque não foi respeitada a regra do art. 62, §

2º da Constituição. Se tivesse sido convertida em lei até 31 de dezembro, poderia produzir efeitos já em 1º de janeiro, porque o IR não está sujeito à noventena.

Por hoje, ficamos por aqui, para que vocês tenham tempo de assimilar essa grande quantidade de regras e exceções fazer as perguntas necessárias ao esclarecimento das dúvidas que surjam. Só uma recomendação: não lucubrem demais. Reparem que as questões sobre esses princípios nunca apresentam casos práticos, justamente porque a coisa fica complicada mesmo, muitas vezes até para o elaborador da questão!

PONTOS RELEVANTES DESTA AULA

1) O princípio da anterioridade do exercício financeiro aplica-se aos tributos em geral e apenas exige que uma lei que institua ou aumente tributos, para produzir www.pontodosconcursos.com.br

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efeitos em um determinado exercício, tenha sido publicada no ano anterior. Não é uma regra de vigência.

2) Embora o princípio da anterioridade não seja uma regra de vigência, é evidente que uma lei, para poder produzir efeitos tem que estar vigendo. Mas isso nada tem a ver com o princípio da anterioridade.

3) Não existe mais no Brasil, em Direito Tributário, o princípio da anualidade. O

princípio da anterioridade não tem nenhuma relação com necessidade de previsão de receita de tributos na lei orçamentária.

4 ) Segundo o STF, o princípio da anterioridade é garantia individual fundamental e, portanto, é cláusula pétrea, prevista no art. 60, § 4º, IV, da Constituição.

5) São exceções à anterioridade do exercício financeiro: II; IE; IPI; IOF; empréstimo compulsório de guerra externa ou calamidade pública; impostos extraordinários de guerra; contribuições de seguridade social.

6) Além das exceções do item anterior, há duas exceções parciais e específicas: (1) a CIDE-combustíveis, quando tem sua alíquotas “restabelecidas” por ato do Poder Executivo; e (2) o ICMS, também no “restabelecimento” de alíquotas, na hipótese extremamente específica e restrita prevista no art. 155, § 4º, IV, “c”, da Constituição.

7) A EC 42/2003 acrescentou à Constituição a alínea “c” do inciso III do art. 150, que trata de uma regra que chamaremos “princípio da noventena”. O princípio da noventena implica observância de um período mínimo de 90 dias entre a publicação de uma lei que institua ou aumente um tributo e a sua aplicação (a produção de efeitos dessa lei). A noventena deve ser observada cumulativamente com a anterioridade do exercício financeiro, se se tratar de tributo sujeito aos dois princípios, claro.

8) São exceções à noventena: II; IE; IOF; IR; empréstimo compulsório de guerra externa ou calamidade pública; impostos extraordinários de guerra; fixação da base de cálculo do IPVA; fixação da base de cálculo do IPTU.

9) As contribuições de seguridade social também são exceção ao art. 150, III, “c”.

Elas seguem regra própria, conhecida como anterioridade nonagesimal, prevista no art. 195, § 6º (atenção, esses nomes doutrinários não são rígidos, não é errado chamar a anterioridade nonagesimal de noventena e vice-versa, indiscriminadamente). Literalmente, as regras não são idênticas, uma fala em aumento e a outra em modificação. Mas o STF entende que o art. 195, § 6º, só se aplica em instituição ou aumento, o que equipara as regras em efeitos práticos.

10) Há uma regra específica relacionada ao princípio geral da não-surpresa, aplicável exclusivamente no caso de medidas provisórias que instituam ou aumentem impostos, exceto o II, IE, IPI, IOF e IEG (art. 62, § 2º). Essas medidas provisórias precisam ser convertidas em lei até 31 de dezembro do ano de sua publicação (mas a lei não precisa ser publicada até essa data), para poderem produzir efeitos no ano seguinte. Essa regra só se aplica a impostos mesmo, e a nenhum outro tributo.

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11) As medidas provisórias que instituam ou aumentem quaisquer tributos sujeitos à noventena devem respeitar um prazo mínimo de 90 dias para poderem produzir efeitos. Isso nada tem a ver com a regra do art. 62, § 2º, da qual falamos no item anterior. Se na conversão em lei não houver modificação substancial, não qualquer interrupção na contagem do prazo. Ocorrendo modificação substancial, conta-se um novo prazo de 90 dias, a partir da publicação da lei, para a produção de seus efeitos.

Até a próxima.

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AULA 4: CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

2.1.6. PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO

O princípio que estudaremos neste tópico não tem muita importância para efeito de concurso público, porque não há muitos elementos relativos a ele que possam ser objetivamente exigidos em questões de múltipla escolha ou de certo ou errado.

A base do princípio do não-confisco é o direito de propriedade, que deve ser respeitado, dentro de limites, mesmo pelo Direito Tributário. A Constituição foi muito vaga, de propósito, ao enunciar o princípio, dizendo, apenas, no art. 150, IV, que:

“É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios utilizar tributo com efeito de confisco.”

Não existe uma alíquota limite a partir da qual possamos afirmar que um tributo passa a ser confiscatório. Depende, muito, da base de incidência do tributo. Por exemplo, os tributos sobre o patrimônio têm, em regra, alíquotas menores do que as dos demais. Os tributos com incidência cumulativa têm, em regra, alíquotas menores do que os não-cumulativos. Os tributos sobre o consumo, classificados como tributos indiretos, podem ter alíquotas muito elevadas sem que isso configure confisco (como exemplo, existem alíquotas de IPI de mais de 50%, e nem por isso são consideradas confiscatórias; o caviar tem alíquota de IPI de 60%).

Além disso, há determinadas situações em que a própria Constituição autoriza uma tributação exacerbada, para consecução de determinados fins de natureza extrafiscal. É o caso do IPTU e do ITR exacerbados para garantir que a propriedade cumpra sua função social.

Em todos os casos, como é impossível estabelecer limites objetivos a partir do qual a alíquota de cada tributo seria confiscatória, os autores costumam afirmar que o princípio do não-confisco pode ser entendido como uma exigência de razoabilidade da carga tributária, ou, pelo menos, de suportabilidade da transferência de riqueza privada para o Estado por meio dos tributos.

Em resumo, uma questão de concurso só vai usar um exemplo concreto se o confisco ou não confisco for óbvio. Por exemplo, uma alíquota de imposto de renda de 60% é confisco, sem dúvida. Uma alíquota de IPTU de 30% é confisco, sem dúvida. Uma CPMF de 5% é confisco, sem dúvida. Mas não é comum questão assim.

Tenho esta como exemplo:

(Procurador INSS/99) Considere a seguinte situação hipotética: O governo federal, com base em detalhados estudos, concluiu que não convém ao interesse público determinada atividade econômica, a qual pretende, portanto, desestimular.

Como um dos instrumentos destinados a atingir essa finalidade inibitória, o Congresso Nacional aprovou lei taxando em sessenta por cento o faturamento www.pontodosconcursos.com.br

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dessa atividade. Nessas circunstâncias, a lei é constitucional, desde que haja passado por todas as fases do processo legislativo.

O gabarito é falso. O tributo é confiscatório. Aconteceu o que eu disse: o exemplo é muito exagerado, para não suscitar dúvidas.

Um outro ponto que pode ser cobrado é que o STF já decidiu que o caráter de confisco do tributo deve ser avaliado tendo-se em conta todo o sistema tributário.

Segundo o STF, “o exame da questão do efeito confiscatório deve ser feito em função da totalidade do sistema tributário e não em função de cada tributo isoladamente” (ADInMC 2.010-DF, rel. Min. Celso de Mello, 29.09.99).

Aprofundando a leitura desse julgado, entretanto, podemos perceber que, mais precisamente, o STF entende que deve ser verificado o total de incidências tributárias sobre uma mesma base econômica (no julgado citado, ele estava analisando as incidências tributárias sobre a remuneração dos servidores públicos). De todo modo, o certo é que não basta a verificação de isolada de um tributo para determinar se ele é o não confiscatório.

Por último, vale a pena mencionar que, em um caso, o STF suspendeu a aplicação de um dispositivo de lei federal que previa multa de 300% sobre o valor da mercadoria na hipótese de o contribuinte não haver emitido a nota fiscal relativa à venda (ADIMC 1.075-DF, rel. Min. Celso de Mello, 17.06.98). É muito interessante esse julgado, porque foi invocado o art. 150, IV, da Constituição, que se refere especificamente a tributos, não a multas. Mesmo assim, o STF

declarou a lei inconstitucional, por entender ser confiscatória aquela multa, afirmando que se tratava de ofensa ao princípio do não-confisco, previsto no art.

150, IV, da Carta Magna.

Seguem, abaixo, mais duas questões simples sobre o princípio do não-confisco: (CESPE/FISCAL/INSS/97) A vedação constitucional de utilizar tributo com efeito de confisco dirige-se à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios.

(CESPE/FISCAL/INSS/97) O princípio da não-utilização de tributo com efeito de confisco não se aplica às contribuições previdenciárias devidas pelo empregado ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS).

O gabarito da primeira é certo e o da segunda é errado. O princípio se aplica a todas as pessoas políticas e a todos os tributos.

2.1.7. PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO

O princípio da liberdade de tráfego é, sem dúvida, um dos menos cobrados em qualquer concurso, por um motivo muito singelo: não existe quase nada para falar sobre ele!

Está expresso no inciso V do art. 150 da Constituição nestes termos:

“É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou www.pontodosconcursos.com.br

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intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.”

Apenas estes pontos podem ser anotados:

1) O fundamento do princípio da liberdade de tráfego é o princípio federativo.

2) A vedação é específica para tributos interestaduais ou intermunicipais; não vale para tributos que onerem a entrada de bens no território nacional, nem a saída de bens para o exterior. Basta lembrarmos do II e do IE.

3) A vedação tem o objetivo de proibir, especificamente, tributos cujo fato gerador pretendesse ser a transposição de divisas interestaduais ou intermunicipais. Ou seja, veda que o fato gerador de qualquer tributo seja especificamente a circulação intermunicipal ou interestadual de pessoas ou mercadorias. Não proíbe a existência de tributos que incidam sobre circulação de bens ou serviços entre estados ou municípios. Basta lembrarmos do ICMS interestadual.

4) O fato de constar neste inciso V do art. 150 da Constituição, na seção referente às limitações ao poder de tributar, a expressa ressalva à cobrança de pedágio, faz com que parte da doutrina e o STF, em diversos julgados, afirmem que o pedágio tem natureza tributária, sendo uma taxa. Mas, cuidado. Além de essa questão não ser nada pacífica, o certo é que temos que aceitar que, hoje em dia, o pedágio pode ou não ser tributo, dependendo da opção do legislador. Digo isso porque não há dúvida de que todos esses pedágios cobrados por concessionárias de serviços públicos, nas rodovias “privatizadas”, não são cobrados como taxas, mas sim como preços públicos. Em resumo, minha opinião é a seguinte: questão de concurso perguntando a posição do STF acerca da natureza do pedágio deve ser respondida como sendo o pedágio tributo da espécie taxa. Outras questões devem ser analisadas com muita atenção. Se a questão enfoca o pedágio cobrado por pessoas privadas, é claro que não quer que vocês respondam que é tributo, porque tributos só podem ter como sujeitos ativos pessoas jurídicas de direito público. Nesse tipo de questão, o mais provável é que a banca considere que o pedágio cobrado por pessoas privadas é preço público e o cobrado por pessoas jurídicas de direito público (acho que nem existe mais essa modalidade de pedágio, hoje em dia) é tributo da espécie taxa. Não se preocupem com isso agora. Estudaremos o pedágio em tópico específico de nosso curso.

Nada mais sobre este princípio, salvo estas duas questões: (CESPE/PROCURADOR/INSS/98) De acordo com o princípio da liberdade de tráfego, é vedada a instituição de tributos que acarretem limitação ao tráfego interestadual ou intermunicipal de pessoas ou de bens, restando excluído de tal princípio o tráfego internacional.

(ESAF/AFRF/2001) É vedado o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

O gabarito de ambas é certo, valendo observar que a segunda é literal.

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2.1.8. UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA

Até aqui, todos os princípios que estudamos estavam no art. 150 da Constituição.

O art. 150 é endereçado a todas as pessoas políticas, ou seja, União, estados, DF

e municípios. O princípio da uniformidade geográfica, diferentemente, encontra-se no art. 151 da Carta Magna. O art. 151 traz regras destinadas especificamente à União. Portanto, diz o princípio da uniformidade geográfica, constante do art. 151, inciso I, da Constituição, que:

“É vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País”.

Não é um princípio muito cobrado em concursos. Os seguintes pontos podem ser enfatizados:

1) O princípio da uniformidade geográfica, na parte em que veda a instituição de tributo federal não uniforme em todo País, tem fundamento, sobretudo, no princípio da isonomia.

2) Na parte em que ele proíbe que os tributos federais impliquem distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, o fundamento é, principalmente, o princípio federativo.

3) Há ressalva expressa possibilitando a concessão de incentivos fiscais regionais, desde que sejam dirigidos às regiões mais pobres do Brasil.

Esse último ponto permite-nos afirmar, por exemplo, que uma lei que concedesse isenção de IPI para indústrias de determinado setor que se instalassem no Estado de São Paulo seria inconstitucional, por afrontar o princípio da uniformidade geográfica. Se, diversamente, uma lei concedesse isenção de IPI para indústrias que se instalassem nos estados das regiões norte, nordeste e centro-oeste, não haveria inconstitucionalidade, por enquadra-se na ressalva da parte final do art.

151, inciso I, transcrito acima. Isso aliás, já aconteceu, na famosa e polêmica lei que facilitou a instalação da fábrica da Ford na Bahia, e que nunca se cogitou ser inconstitucional.

Em resumo, qualquer benefício fiscal de tributo federal que seja restrito a uma região do território nacional e que não tenha por finalidade “promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País” será inconstitucional, por ferir o princípio da uniformidade geográfica.

2.1.9. VEDAÇÃO ÀS ISENÇÕES HETERÔNOMAS

O princípio que proíbe concessão de isenções heterônomas pela União está expresso no art. 151, III, da Constituição, nestes termos: www.pontodosconcursos.com.br

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“É vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.”

Antes de mais nada, isenção heterônoma significa apenas isenção concedida por uma pessoa diferente da pessoa que tem a competência tributária (a competência para instituir um tributo). Assim, se a União editasse uma lei criando uma isenção de IPTU, que é imposto da competência dos municípios e do DF, teríamos uma isenção heterônoma, e inconstitucional. Se o Estado do Rio de Janeiro editasse uma lei estabelecendo isenção de ISS no Município de Niterói, teríamos uma isenção heterônoma, e inconstitucional.

Quanto ao último ponto, aliás, é interessante notar que a proibição expressa constitucional, constante do art. 151, III, que estamos analisando, só se refere a isenções e só proíbe a União de conceder isenções heterônomas. Entretanto, prestem atenção nisso: não há nenhuma dúvida de que é proibida a concessão de qualquer benefício fiscal heterônomo (anistias, remissões, concessões de créditos presumidos etc.); não há nenhuma dúvida, também, de que a proibição não é só para a União, mas para todas as pessoas políticas.

Por que a proibição, embora não expressa, existe para todas as pessoas políticas?

Por dois motivos:

1) A competência tributária, que é sempre estabelecida pela própria Constituição, inclui, não só o poder de editar lei para criar e disciplinar o tributo, mas também para isentar ou de qualquer forma dispensar o seu pagamento e de quaisquer acréscimos;

2) A atribuição de competências pela Constituição aos entes federados é uma das principais garantias de existência da Federação, pois assegura aos entes federados autonomia econômico-financeira; a possibilidade de concessão de benefícios fiscais heterônomos, se existisse, colocaria em risco a própria existência da Federação.

Portanto, esse princípio do art. 151, III, teria que ser respeitado mesmo que não fosse expresso, porque ele é decorrência obrigatória do princípio federativo. Na verdade, só existe esse art. 151, III, na Constituição de 1988, que é até meio ridículo, por dizer o óbvio, porque, na Constituição de 1967, no art. 19, § 2º, constava regra oposta, autorizando a União a, mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse social ou econômico nacional, conceder isenções de impostos estaduais e municipais. Para deixar claro, então, o constituinte originário de 1988, desnecessariamente, inseriu na Carta vigente o art. 151, inciso III.

Questão direta sobre o art. 151, III, temos abaixo: (ESAF/AFCE/TCU/2000) A fim de dar execução à política de incentivo fiscal, a União pode instituir isenção de tributo da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

Gabarito, evidentemente, falso.

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Pois bem, visto isso, dois últimos pontos merecem ser comentados.

O primeiro é que, se houver regra constitucional expressamente prevendo hipótese de isenção heterônoma, essa regra, evidentemente, será válida (mas tem que estar, obrigatoriamente, prevista na Constituição Federal). Na Constituição de 1988, nós temos dois, e somente dois, dispositivos que prevêem concessão de isenção heterônoma pela União.

O primeiro é o art. 155, § 2º, XII, “e”, que autoriza a União a, por meio de lei complementar, excluir da incidência do ICMS (que é da competência dos estados e do DF) serviços e outros produtos exportados para o exterior além daqueles a que a Constituição atribuiu imunidade tributária.

Essa isenção heterônoma chegou a ser implementada pela Lei Complementar nº

87/1996, conhecida como “Lei Kandir”. Com a EC 42/2003 ela perdeu completamente o sentido. Isso porque, antes da EC 42/2003, havia imunidade ao ICMS apenas na exportação de produtos industrializados (CF, art. 155, §2º, X,

“a”). Os demais produtos e serviços poderiam ser abrangidos por isenção (heterônoma) prevista em lei complementar nacional, conforme previsto no citado art. 155, § 2º, XII, “e”, da Constituição. Ocorre que a EC 42/2003 alterou o art. 155,

§2º, X, “a”, da Constituição, de modo que a imunidade do ICMS na exportação passou a abranger todas as mercadorias (e não apenas produtos industrializados) e serviços destinados ao exterior.

Portanto, embora a EC 42/2003 não tenha revogado o art. 155, § 2º, XII, “e”, da Constituição, ele se tornou totalmente inútil. Para concurso público, contudo, podemos afirmar que esse art. 155, § 2º, XII, “e”, da Constituição veicula hipótese de isenção heterônoma, porque ele continua formalmente vigente.

A segunda e última hipótese de isenção heterônoma prevista na Constituição está no seu art. 156, § 3º, inciso II, que autoriza a União a editar lei complementar que exclua da incidência do ISS (imposto de competência dos Municípios e do DF) as exportações de serviços para o exterior. Essa isenção heterônoma foi implementada pela Lei Complementar nº 116/2003, que a prevê em seu art. 2º, inciso I.

O outro ponto que devemos observar é que, segundo o STF, tratados internacionais podem conceder isenções ou outros benefícios fiscais relativos a tributos da competência da União, dos estados, do DF e dos municípios. Para o STF, nesses casos, a União não é um mero ente federado, mas a pessoa que representa o Estado brasileiro. Diz o Supremo: “o âmbito de aplicação do art. 151, III, da CF é o das relações das entidades federadas entre si.

Não tem por objeto a União quando esta se apresenta na ordem externa” (ADIn nº

1600/UF).

Esse assunto já foi, inclusive, objeto de questão do CESPE: (CESPE/PROCURADOR/INSS/98) Isenções de tributos estaduais e municipais não podem ser concedidas por meio de tratados internacionais.

O gabarito é: errado. Como visto, o STF entende que não existe essa restrição.

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2.1.10. PRINCÍPIO DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO TRIBUTÁRIA O chamado princípio da não-discriminação (nome que, a meu ver, não diz muita coisa) é o único princípio previsto no art. 152 da Constituição. O art. 152 tem como destinatários os estados, o DF e os municípios. Como esse princípio quase nunca é cobrado em concursos, recomendo, antes de mais nada, a sua leitura textual pura e simples:

“Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.”

Esse princípio nada mais representa que o desdobramento do princípio da uniformidade geográfica no âmbito dos estados, DF e Municípios.

Proíbe, por exemplo, que um município isente do ISS a prestação de um serviço quando o usuário seja residente em seu território, ou o contrário (esse exemplo é de Luciano Amaro). Ou que o Município X estabeleça que a alíquota do ISS para serviços prestados dentro do seu território seja de 3% e, quando prestados no Município Y, seja de 4%.

Com esse princípio procura-se evitar a denominada “guerra fiscal” entre os entes federados. Evita-se, ainda, que os entes federados criem, dentro do território nacional, áreas de circulação favorecida de bens ou serviços, o que afrontaria o princípio federativo.

Por último, cabe observar que o art. 152 está, também, fortemente relacionado ao art. 150, V, que veda o estabelecimento de restrições ao tráfego de pessoas ou bens, dentro do território nacional, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais.

Abaixo, duas questões sobre o assunto:

(CESPE/FISCAL/INSS/98) Visando proteger o nível de atividade econômica em seu território, o estado-membro está constitucionalmente autorizado a graduar diferentemente as alíquotas dos seus tributos, em razão da região de procedência ou de destino dos bens.

(CESPE/ADVOGADO/COMPANHIA ENERGÉTICA DE BRASÍLIA/2000) Considere a seguinte situação hipotética: Em virtude dos benefícios fiscais concedidos pelo Estado de Santa Catarina, algumas indústrias produtoras de lã mudaram-se do Paraná para aquele Estado. Contudo, embora a produção se tenha deslocado para Santa Catarina, a maior parte das roupas produzidas em território catarinense era enviada para o Paraná. Como forma de compensar a queda na receita tributária, vários prefeitos sugeriram ao governo do Paraná que aumentasse a alíquota do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) relativo às roupas provenientes de Santa Catarina. Nesse caso, se o Paraná efetuasse o aumento sugerido pelos prefeitos, o ato seria inconstitucional.

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O gabarito é errado, para a primeira, e certo, para a segunda.

2.1.11. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

O princípio da capacidade contributiva é um dos princípios mais gerais em Direito Tributário. Apesar disso, a Constituição só trata dele, expressamente, para impostos. O texto constitucional, na parte inicial do art. 145, § 1º, apenas estabelece:

“Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.” Na verdade, há dois comandos nessa parte do § 1º do art. 145. São eles: 1º) Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal.

Isso nos leva a uma classificação doutrinária dos impostos em pessoais e reais.

Um imposto pessoal leva em conta condições pessoais do contribuinte. O exemplo mais típico é o do imposto de renda da pessoa física, que permite deduções relacionadas a gastos com saúde, educação, dependentes e outros gastos essenciais do contribuinte. Portanto, não é só a renda que é levada em conta, mas situações específicas relacionadas ao contribuinte que variarão de um para outro, mesmo que tenha renda nominalmente igual.

Um imposto real incide sobre algum elemento econômico de maneira objetiva. O

fato gerador é a propriedade de um bem, a realização de uma operação financeira etc. O importante é que a tributação será idêntica sempre que o valor do bem ou da operação forem iguais. Não há qualquer consideração relativa à situação pessoal do contribuinte. Exemplos comuns são o IPI, o ICMS, o IOF, o IPVA, o IPTU.

No caso dos impostos reais, os bens e operações tributados são tomados em caráter objetivo, geram uma presunção de riqueza que não admite alegações concernentes à situação econômica geral de um contribuinte específico. Por exemplo, se dois imóveis têm o mesmo valor venal, o IPTU devido será o mesmo, não importa que o proprietário de um deles seja um senhor de classe média com problemas de saúde, diversos filhos, que paga pensão alimentícia para a ex-esposa, enquanto o proprietário do outro imóvel seja um rico empresário que o utilize só esporadicamente para encontros amorosos clandestinos.

2º) Os impostos serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.

Essa regra é extremamente básica, e sua formulação mais simples é: “deve pagar mais quem pode pagar mais”.

E quem pode pagar mais?

Resposta: quem tem mais riqueza disponível.

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A regra “deve pagar mais quem pode pagar mais” corresponde ao princípio da capacidade contributiva propriamente dito. Ela é posta em prática de diversas formas, dependendo do imposto de que se trate.

Para os impostos pessoais, como o imposto de renda, as técnicas mais importantes são:

a) Autorização legal para exclusão, da base de cálculo, de gastos essenciais (as chamadas deduções).

Com isso, procura-se tributar somente a renda disponível. Ainda que tenham renda idêntica, o contribuinte com vários filhos, problemas de saúde, gastos com educação pagará muito menos imposto de renda que o contribuinte solteiro, saudável sem outros gastos essenciais.

b) A progressividade.

A técnica da progressividade significa incidência de maiores alíquotas quanto maior for a base de cálculo. Ela permite que se tribute com alíquotas mais elevadas as rendas mais altas. A idéia por trás é que a disponibilidade financeira de uma pessoa com remuneração de, por exemplo, quatro mil e quinhentos reais é muito maior (mais que proporcional) do que a capacidade de contribuir para os gastos coletivos de uma pessoa que tenha quase todo seu salário de mil e quinhentos reais absorvido pelas despesas essenciais à subsistência.

Imaginemos que o “mínimo vital” no Brasil fosse de mil reais. Se fosse usada uma alíquota única de 10%, o primeiro contribuinte pagaria R$450,00 e o segundo R$150,00. Entretanto, como se deve considerar que a renda gasta com o mínimo vital não é disponível, o primeiro contribuinte teria R$3.500,00 de renda disponível e o segundo só R$500,00. Então, vejam, o primeiro contribuinte, com sete vezes mais renda disponível do que o segundo, estaria pagando apenas o triplo de imposto de renda. Isso contraria a noção comum de justiça fiscal.

Com a progressividade, usa-se uma alíquota maior para o primeiro contribuinte e uma menor para o segundo, de maneira que o imposto pago por cada um corresponda mais aproximadamente à relação existente entre as respectivas rendas disponíveis.

Entenderam?

Mais um ponto merece um comentário.

O STF tem jurisprudência firmada segundo a qual, no caso dos impostos reais, o princípio da capacidade contributiva é atendido pela simples proporcionalidade.

E o que é isso?

Temos proporcionalidade quando a alíquota é constante, e só a base de cálculo varia. Assim, se for estabelecida alíquota de 3% de IPVA, um carro de R$

10.000,00 pagará R$ 300,00 e um carro de R$ 30.000,00 pagará R$ 900,00, o que é proporcional ao valor.

Por causa desse entendimento, o STF até editou a Súmula 656, que diz: www.pontodosconcursos.com.br

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“656 - É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do imóvel.”

Aliás, foi esse entendimento do STF que levou os municípios a fazerem pressão no Congresso e obterem a aprovação da progressividade do IPTU (que é imposto real) com base no valor venal. Essa progressividade só se tornou possível com a aprovação da EC 29/2000, que alterou a redação do art. 156, § 1º, da Constituição. Por causa dessa EC 29/2000, o STF editou a Súmula 668, com esta redação:

“668 - É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000,alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.” Em resumo, segundo o STF, para atender ao princípio da capacidade contributiva, os impostos reais devem ser proporcionais e não progressivos. A progressividade dos impostos reais, baseada no valor da base de cálculo, só é admitida se estiver expressamente prevista na própria Constituição Federal.

Por último, uma pergunta importante e difícil é a seguinte: o princípio da capacidade contributiva aplica-se somente aos impostos ou a outras espécies tributárias também?

Eu nunca marcaria verdadeiro em uma questão que afirmasse, categoricamente, que o princípio da capacidade contributiva aplica-se exclusivamente aos impostos.

Também não marcaria verdadeiro em uma que afirmasse que o princípio da capacidade contributiva aplica-se sem restrições a toda e qualquer espécie tributária.

Penso que a solução é intermediária. Entendo que ele se aplica amplamente a todos os tributos não vinculados (isto é, com fatos geradores não vinculados), ou seja, aqueles sem qualquer caráter contraprestacional específico, que não têm como hipótese de incidência qualquer atividade estatal específica, mas sim uma situação ou atividade econômica do contribuinte. Dos tributos hoje existentes, são não vinculados todos os impostos e a esmagadora maioria das contribuições.

Quanto aos tributos vinculados – cujo fato gerador é uma atividade estatal específica –, dentre os quais os mais importantes são as taxas, entendo que, em razão de seu caráter contraprestacional, o princípio da capacidade contributiva tem aplicação bastante restrita. Deve-se, principalmente, evitar que as taxas impossibilitem o acesso a serviços essenciais. Mas não há como fazer uma graduação precisa com base na capacidade econômica dos contribuintes. Nem isso seria justiça fiscal, no caso de serviços não essenciais.

De toda forma, vale registrar a Súmula 667 do STF:

“667 - Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa.” Embora ela tenha como fundamento expresso a liberdade de acesso ao Poder Judiciário, é bastante claro que a limitação que o STF exige ao valor da taxa www.pontodosconcursos.com.br

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judiciária calculada com base no valor da causa inspira-se, também, no princípio da capacidade contributiva.

Tentando simplificar: acho que uma questão objetiva dificilmente tratará de tema tão complexo. Acima, eu disse o que marcaria em caso de afirmativas absolutas.

Já afirmativas mais amenas, do tipo “o princípio da capacidade contributiva não se aplica exclusivamente aos impostos”, devem ser, em minha opinião, corretas.

Também é correto dizer que, “a Constituição de 1988, ao tratar do princípio da capacidade contributiva, referiu-se exclusivamente aos impostos”. Se acontecer de ser cobrado, será necessário analisar o enunciado em cada caso.

Vejamos algumas questões de concurso sobre este princípio: 1 - (CESPE/AUDITOR/INSS/2001) Se o Congresso Nacional aprovasse lei alterando a legislação do IR com o fim de proibir todos os abatimentos e deduções dos rendimentos brutos auferidos pelo contribuinte ao longo do exercício, tal norma seria inconstitucional por ofensa ao princípio da capacidade contributiva.

2 - (CESPE/FISCAL/INSS/97) O fato de as taxas serem cobradas pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis impõe que sejam graduadas segundo a capacidade econômica do usuário.

3 - (ESAF/TTN/98) O princípio da capacidade contributiva aplica-se a todos os impostos, sempre que a estrutura de cada um deles permitir.

4 - (ESAF/TTN/ 98) O princípio da capacidade contributiva aplica-se, indistintamente, aos impostos, às taxas e às contribuições de melhoria.

5 - (ESAF/TTN/ 98) O princípio da capacidade contributiva aplica-se somente aos impostos que a Constituição da República expressamente enumera.

O gabarito é: 1 – V (se a pessoalização do imposto é possível, ela é obrigatória; despessoalizá-lo significa afrontar o princípio da capacidade contributiva); 2 – F

(mesmo que entendamos que as taxas devem, na medida do possível, ser graduadas segundo a capacidade contributiva, isso nada tem a ver com o fato de elas serem cobradas pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis); 3 – V (alguns impostos, como o IPI e o ICMS, por incidirem sobre o consumo, não têm como observar, diretamente, a capacidade econômica do contribuinte); 4 – F (como eu disse acima, mesmo que se entenda que o princípio se aplica a outras espécies tributárias além dos impostos, não é correto afirmar que isso ocorra de forma indistinta, pois os tributos vinculados estão, principalmente, relacionados ao custo da atividade estatal); 5 – F (é um princípio geral, aplicável a todos os impostos cuja estrutura seja com ele compatível).

2.1.12. EXIGÊNCIA DE LEI ESPECÍFICA PARA CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS

FISCAIS

A norma que veremos neste tópico não pode ser chamada de “princípio tributário”.

Trata-se, simplesmente, de uma exigência que deve ser observada pelo legislador www.pontodosconcursos.com.br

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na concessão de determinados benefícios fiscais. Diz o § 6º do art. 150 da Constituição:

“Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativas a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, § 2º, XII, g.” Primeira observação: embora seja chato, considero imprescindível que vocês decorem a lista de benefícios fiscais.

Além dessa observação, os seguintes pontos merecem comentário breve: 1) Dizer que uma lei deve ser específica nada tem a ver com as características formais da lei. Significa, somente, que a lei deve tratar de um mesmo assunto. O

que se proíbe, aqui, é que o legislador, em uma lei tratando, por exemplo, de acesso de deficientes a prédios públicos, introduza um artigo lá no meio concedendo uma isenção tributária ou uma anistia, na esperança de que isso passe despercebido da população em geral (e, muitas vezes, não seja percebido por grande parte dos parlamentares que votem em favor do projeto). Portanto, a lei poderá ser ordinária, o que é o normal, ou complementar, se o tributo exigir lei complementar para sua instituição e regramento. Por exemplo, se houvesse sido instituído o IGF (imposto sobre grandes fortunas − CF, art. 153, VII), ou algum imposto residual (CF, art. 154, I), ou uma contribuição residual de seguridade social (CF, art. 195, § 4º), uma isenção relativa a eles teria que ser concedida por lei complementar específica, porque a disciplina desses tributos, o que inclui as isenções, é toda feita por lei complementar. Mas, repito, normalmente a hipótese será de exigência de uma lei ordinária específica.

2) A lei específica que conceda o benefício fiscal deverá tratar somente do benefício – como uma lei que tratasse de isenções para diversos tributos – ou sobre um determinado tributo, como uma lei sobre imposto de renda que estabelecesse isenções, remissões e anistias para relativas a esse imposto.

3) Por último, a parte final do dispositivo constitucional transcrito acima – “sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, ‘g’” – diz respeito ao ICMS. A observação ela está ali porque, no caso de concessão de benefícios fiscais relativos ao ICMS, é necessária prévia deliberação conjunta dos estados e do DF.

Essa deliberação, que se dá no âmbito de um órgão chamado CONFAZ, resulta na celebração de um convênio (conhecidos como “convênios CONFAZ”) que autoriza a concessão do benefício fiscal. Portanto, os estados e o DF não podem, isoladamente, sem autorização prévia em convênio, editar uma lei ordinária específica para conceder benefícios relativos ao ICMS. Essa regra constitucional, regulamentada pela Lei Complementar nº 24, de 1975, tem o objetivo de evitar a denominada “guerra fiscal”, em que um ente federado concederia, isoladamente, benefícios de ICMS visando a atrair indústrias e outros investimentos para seu território, em detrimento dos demais.

Não há muito o que inventar com relação à regra do art. 150, § 6º, da Constituição. O mais provável é uma questão literal, como a abaixo: www.pontodosconcursos.com.br

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(ESAF/AFRF/2000) Assinale a resposta correta.

a)

Segundo a Constituição, é a todos assegurada, desde que haja o prévio pagamento de taxas, a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal.

b)

Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição.

c)

As taxas poderão ter base de cálculo própria de impostos mas não de contribuição de melhoria.

d)

As únicas pessoas políticas autorizadas a cobrar taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição, são os Estados e os Municípios.

e)

A Constituição da República prevê que contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas, tenha por limite o custo total da obra e o valor da melhoria por ela trazida, e que tenha sido precedida de referendo popular.

O gabarito é letra “b”, sem necessidade de comentários, certo?

Até a próxima.

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AULA 5: IMUNIDADES

2.2. IMUNIDADES. CONCEITO. PRINCIPAIS HIPÓTESES.

CONCEITO E DIFERENÇA ENTRE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA E ISENÇÃO

As imunidades não são exatamente “princípios tributários”. São, mais corretamente, regras de limitação ao poder de tributar, podendo, também, ser chamadas de limitações à competência tributária.

Como se trata de limitação ao poder de tributar ou à competência, as imunidades têm que estar, obrigatoriamente, previstas na Constituição.

Competência tributária significa, especificamente, poder atribuído pela Constituição Federal às pessoas políticas para a edição de leis que instituam e disciplinem tributos e outros elementos relacionados às obrigações tributárias, como as multas tributárias.

Portanto, como as imunidades são limitações à competência tributária, posso afirmar, com segurança, o seguinte:

1) Todas as regras de imunidades tributárias, sem exceção, têm que estar previstas na Constituição Federal (em qualquer parte do texto constitucional).

2) As imunidades tributárias são vedações dirigidas ao legislador, que fica impedido de prever como hipótese de incidência determinada situação.

3) Quando uma pessoa, um bem, um ato ou uma situação estão abrangidos por uma regra de imunidade tributária, não se há de cogitar de ocorrência de fato gerador, muito menos de surgimento de obrigação tributária, relativamente ao tributo a que se refira a imunidade. A pessoa não é contribuinte, o ato ou fato, em abstrato, não é hipótese de incidência, e, em concreto, a prática do ato ou a ocorrência da situação não é fato gerador do tributo a que se refira a imunidade.

4) Nas hipóteses de imunidade tributária a Constituição, diretamente, exclui a pessoa ou a situação da possibilidade de tributação. Se não houver exclusão direta pelo texto constitucional, mas sim previsão de que uma lei exclua, não teremos imunidade. Por exemplo, o art. 156, § 3º, II, da Constituição diz que, em relação ao ISS, “cabe à lei complementar excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior”. Isso não é imunidade. Quando a lei cumpre o comando constitucional temos uma isenção, que terá sido concedida pela lei, não pela Constituição (a Constituição nunca concede uma isenção, ela pode, isso sim, determinar que o legislador isente, como ocorre no nosso exemplo).

5) As imunidades previstas no art. 150, inciso VI, da Constituição, abrangem, exclusivamente, impostos. Mas nunca podemos marcar como correta uma questão que afirme que as imunidades tributárias aplicam-se somente a impostos.

Isso porque a Constituição prevê, em diversos dispositivos, imunidades para outros tributos como as contribuições de seguridade social (art. 195, § 7º), as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico (art. 149, § 2º, I) e www.pontodosconcursos.com.br

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até as taxas (art. 5º, XXXIV – “são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas...”).

Vejam estas duas questões de concurso:

(CESPE/DELEGADO DA POLÍCIA CIVIL DO DF/98) Sendo certo que ao direito de petição em defesa de direito corresponde um dever de resposta por parte do Estado, é legítimo que seja cobrada uma taxa para a prestação desse serviço.

(ESAF/AFRF/2001) Segundo a Constituição, é a todos assegurada, desde que haja o prévio pagamento de taxas, a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal.

Em ambas, o gabarito é falso, e o fundamento é a regra de imunidade constante do art. 5º, inciso XXXIV, da Constituição.

6) A Constituição não utiliza a expressão “imunidade tributária” em nenhum ponto de seu texto. O que nos permite saber se determinada regra é de imunidade tributária não é a palavra usada pelo constituinte. É necessário verificar se a regra constitucional, por si só, impede a tributação de determinado ato ou fato. No texto constitucional, encontramos regras de imunidade sob as mais diversas expressões, por exemplo: “são isentas” – art. 195, § 7º, e art. 184, § 5º; “não incidirá” – art. 153, § 3º, III; “é vedado instituir impostos sobre” art. 150, VI;

“sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto” – art. 153, § 5º.

As isenções são definidas pelo CTN como hipótese de exclusão do crédito tributário, previstas em lei (como vimos acima, a lei que conceda uma isenção deve ser específica, por exigência do art. 150, § 6º, da Constituição).

A principal diferença entre isenção e imunidade é exatamente esta: a imunidade é diretamente decorrente da Constituição e a isenção, ainda que esteja prevista na Constituição, é concedida por meio de lei.

Quando tenho uma isenção, existe a competência para editar uma lei que incida sobre o ato ou fato isento. Editada essa lei, o ato ou fato passa a ser hipótese de incidência de tributo. Ocorre que uma outra lei (ou a mesma) exclui a possibilidade de ser efetuado o lançamento tributário em relação àquele ato ou fato. Pela lógica do CTN, que é adotada também pelo STF, quando temos uma isenção, ocorre o fato gerador e surge a obrigação tributária mas a obrigação não se torna exigível pois a fazenda é impedida de constituir o crédito tributário pelo lançamento, que fica, assim, excluído.

Portanto, para o CTN, para o STF e, principalmente, para questões de concurso (sobretudo as da ESAF) isenção é tão-somente dispensa legal de tributo devido.

Essa dispensa se dá porque, embora tenhamos o fato gerador e a obrigação tributária correspondente, ela não se tornará exigível, em razão de exclusão do crédito. A exclusão do crédito tributário significa vedação a que a fazenda constitua o crédito (ou seja, exclui-se, na verdade, a possibilidade de constituir-se o crédito).

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Em resumo: na imunidade não há hipótese de incidência, nem fato gerador; na isenção há hipótese de incidência, o fato gerador ocorre, mas se impede a constituição do crédito tributário.

HIPÓTESES DE IMUNIDADE

Antes de iniciarmos o estudo de algumas das mais importantes hipóteses de imunidade tributária, é útil mencionarmos uma classificação doutrinária tradicional que divide as imunidades em subjetivas e objetivas.

Imunidade subjetiva é qualquer uma que leve em conta a pessoa imune, e não determinado bem ou operação. Por exemplo, existe imunidade a impostos para qualquer bem integrante do patrimônio da União. Essa imunidade é subjetiva, porque não é um bem específico ou categoria de bens que a norma está imunizando; a regra diz respeito à União, tornando imunes a impostos todos os seus bens, não importa quais sejam no caso concreto. Diferentemente, os livros são imunes a impostos. Nesse caso, a imunidade é objetiva, porque não é concedida tendo em vista alguma pessoa, mas tão-somente a coisa. Da mesma forma, são imunes ao IPI as exportações de produtos industrializados. Trata-se de imunidade objetiva, porque diz respeito à operação de exportação, não a um exportador determinado ou a uma categoria de exportadores; não interessa quem exportou: havendo exportação de produto industrializado, há imunidade ao IPI.

Vale observar que essa mesma classificação se aplica às isenções (isenções subjetivas e isenções objetivas), utilizando os mesmos critérios.

Vamos às nossas hipóteses de imunidades, iniciando pelas do art. 150.

2.2.1. IMUNIDADE RECÍPROCA

A chamada “imunidade recíproca” (em todos os casos em que as imunidades recebem alguma denominação esta é doutrinária) está prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição nestes termos:

“é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros” O § 2º do art. 150 complementa essa regra, afirmando que a imunidade recíproca

“é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.” Primeiro ponto: trata-se de imunidade subjetiva, pois é concedida às pessoas políticas e às pessoas administrativas autarquias e fundações públicas.

Segundo, a imunidade recíproca tem como fundamento o princípio federativo. Por isso, ela é cláusula pétrea (CF, art. 60, § 4º, I). Entretanto, a imunidade recíproca, assim como todas as imunidades do art. 150, abrange somente impostos. Outros tributos, como as taxas e as contribuições podem incidir sobre o patrimônio, renda ou serviços dessas pessoas.

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É importante notar, também, que no caso das pessoas políticas não há qualquer exigência relativa à destinação do patrimônio, da renda ou dos serviços. Para as pessoas meramente administrativas, autarquias e fundações públicas, a Constituição expressamente exige que eles sejam “vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes”.

Como veremos adiante, o STF tem adotado um entendimento bastante favorável às entidades imunes quanto a essa exigência de vinculação a atividades essenciais. No caso das imunidades dos partidos políticos, dos sindicatos dos trabalhadores e das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos (prevista no art. 150, VI, “c”), o STF editou a Súmula 724, com a redação abaixo:

“Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.”

É verdade que não há súmula expressamente prevendo o mesmo para as autarquias e fundações públicas (e também não há para as entidades religiosas, cuja imunidade está no art. 150, VI, “b”). Entretanto, minha opinião é que essa interpretação favorável pode ser aplicada a elas.

Assim, se uma questão de concurso menciona apenas o texto constitucional, não tenho dúvida: em qualquer caso de imunidade subjetiva do art. 150, exceto no das pessoas políticas, exige-se vinculação às finalidades essenciais. Diferentemente, se a questão falar em entendimento do STF, penso que podemos estender a regra da Súmula 724 às autarquias, fundações públicas e entidades religiosas. Mas não tomem isso como algo absoluto; a questão, se aparecer algo assim, tem que ser analisada no caso concreto.

Para terminar este tópico, temos que conhecer um julgado recente e importantíssimo do STF para efeito de concurso. Por incrível que pareça, o STF

firmou entendimento de que a imunidade recíproca se aplica à ECT (Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos), que é uma empresa pública!

O mais impressionante é que, se analisamos o voto do relator, percebemos que toda a fundamentação leva à possibilidade de afirmarmos que, para o STF, as empresas públicas e as sociedades de economia mista prestadoras de serviços públicos essenciais e obrigatórios estão abrangidas pela imunidade recíproca. Esta só não seria aplicável às empresas públicas e sociedades de economia mista exploradoras de atividade econômica em sentido estrito. Em trecho do voto, o relator chega a fazer esta citação: “as empresas públicas e as sociedades de economia mista, quando delegatárias de serviços públicos ou de atos de polícia, são tão imunes aos impostos quanto as próprias pessoas políticas, a elas se aplicando, destarte, o princípio da imunidade recíproca”.

Minha opinião é que isso vai ser cobrado com freqüência nos próximos concursos.

Acho mais provável que as bancas falem só em empresas públicas prestadoras de serviços públicos, e não nas sociedades de economia mista. Mas, em qualquer www.pontodosconcursos.com.br

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caso, mesmo que abranja as sociedades de economia mista prestadoras de serviços públicos, penso que devemos marcar como verdadeira a afirmativa.

2.2.2. IMUNIDADE RELIGIOSA

A chamada imunidade religiosa está assim disciplinada no art. 150, VI, “b”, da Constituição:

“é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre templos de qualquer culto.”

Essa regra é complementada pelo § 4º do art. 150, que diz que essa imunidade abrange “somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”.

Temos pouco para falar sobre esta imunidade. Friso estes pontos: 1) É uma imunidade subjetiva. O STF interpretou que a expressão “templo” não deve ser tomada como apenas o prédio ou instalações onde ocorre o culto, mas sim como “entidade religiosa”. A base para essa interpretação é o § 4º do art. 150, que se refere a “entidades”.

2) O fundamento dessa imunidade é a liberdade religiosa. Como o Estado brasileiro é laico (não tem religião oficial), toda e qualquer religião é abrangida pela imunidade, basta que seja uma religião. Alguns autores defendem que religião tem que ser culto a algum deus. Para eles, se se tratar de um culto a algum demônio não haveria essa imunidade. Além de eu achar uma besteira essa tentativa de distinção, acho quase impossível isso aparecer em algum concurso.

3) Não tenho certeza de que possamos afirmar que se trata de uma cláusula pétrea. Em minha opinião é sim, com fundamento no art. 60, 4º, IV, da Constituição, porque a liberdade religiosa é direito individual fundamental.

4) Como as demais imunidades do art. 150, esta refere-se exclusivamente a impostos. A Constituição prevê expressamente que são imunes apenas o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais da entidade religiosa. Vale, entretanto a observação que fiz ao tratar da imunidade das autarquias e fundações públicas: acho que se pode estender a regra da Súmula 724 do STF às entidades religiosas. O STF, aliás, já julgou um caso em que reconheceu a imunidade para lotes vagos e prédios comerciais de uma entidade religiosa (Informativo STF nº 295).

Esta questão cuida da abrangência da imunidade: (ESAF/AGU/98) É vedada a instituição de qualquer tributo sobre os templos de qualquer culto, bem como o patrimônio, a renda ou os serviços dos partidos políticos.

Em ambos os casos, as regras de imunidade referem-se só a impostos. O gabarito é falso.

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2.2.3. IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLÍTICOS E SINDICATOS DOS

TRABALHADORES

Essa imunidade está prevista na parte inicial da alínea “c” do inciso VI do art. 150

da Constituição, complementada pelo § 4º do mesmo artigo.

Conjugando esses dispositivos temos que “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais, dos partidos políticos, inclusive suas fundações, e das entidades sindicais dos trabalhadores”.

Há muito pouco a falar sobre essa imunidade. Enumero estes itens: a) É imunidade subjetiva.

b) Não abrange sindicatos patronais, mas só de empregados.

c) Não há que se cogitar, aqui, da exigência “sem fins lucrativos”, porque não pode existir partido político ou sindicato com fim de lucro. Basta que sindicato dos trabalhadores ou o partido político tenha sido constituído conforme as exigências legais, para que faça jus à imunidade.

c) Segundo o texto expresso da Constituição, a imunidade só abrange o patrimônio, a renda e os serviços vinculados às finalidades essenciais do partido e do sindicato. Entretanto, a Súmula 724 do STF expressamente se refere a esta alínea “c” do inciso VI do art. 150, literalmente afirmando: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades”.

d) Podemos concluir, estendendo o raciocínio, que, no caso da imunidade do art.

150, VI, “c”, mesmo que o bem, ou o serviço, não esteja relacionado a uma finalidade essencial da entidade, mas a renda decorrente de sua exploração seja destinada a uma finalidade essencial, o bem, o serviço e a renda serão imunes.

Vejam esta questão, sobre essa imunidade:

(CESPE/TITULAR DE SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTRO DO

TJDFT/2000 – REMOÇÃO DA TITULARIDADE) Seria indevida a incidência de imposto de renda sobre a receita advinda das contribuições pagas pelos associados ao Sindicato dos Produtores de Autopeças de Diadema, haja vista a vedação constitucional de cobrança de imposto que incida sobre fato gerador relacionado às finalidades essenciais de entidades sindicais.

O gabarito é falso. Por quê? Pelo singelo motivo de que sindicato dos produtores de lá o que seja é sindicato patronal, e a regra de imunidade só diz respeito a sindicatos de trabalhadores!

2.2.4. IMUNIDADE DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL, SEM FINS LUCRATIVOS

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Embora a hipótese de imunidade do tópico anterior e esta estejam na mesma alínea “c” do inciso VI do art. 150, acho mais didático tratar delas separadamente, porque, as deste tópico têm a exigência de que sejam “sem fins lucrativos”.

A regra, combinando a parte final do art. 150, VI, “c”, com o § 4º do mesmo art.

150 é: “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”.

As seguintes observações são importantes:

1) É imunidade subjetiva e abrange só impostos.

2) Como se trata de limitação ao poder de tributar, a doutrina em peso e também a jurisprudência entendem que os requisitos legais para que a entidade seja considerada “sem fins lucrativos” devem estar previstos em lei complementar. Isso porque o art. 146, inciso II, da Constituição determina: “Cabe à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”.

3) Hoje em dia, regulando essa matéria, com força de lei complementar, temos somente o art. 14 do CTN. É importante transcrevê-lo, pois é ele que, para concursos, define “sem fins lucrativos” para efeito de gozo da imunidade. São os seguintes os requisitos dele constantes:

“I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.” 4) A já citada Súmula 724 do STF expressamente se refere a esta alínea “c” do inciso VI do art. 150. Como visto no tópico anterior, entendo que podemos afirmar que é também imune a impostos o bem ou o serviço não vinculado a uma finalidade essencial da entidade, desde que a renda decorrente da exploração desse bem ou serviço seja destinada a uma finalidade essencial.

5) Especificamente no caso das entidades de assistência social, existe uma outra regra de imunidade, esta aplicável a todas as contribuições para a seguridade social. Com efeito, diz o art. 195, § 7º, da Constituição, literalmente: “São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”. O uso da palavra

“isentas” é irrelevante; a regra, sem que exista nenhuma discussão sobre isso, é de imunidade. A lei a que se refere o art. 195, § 7º, no entendimento da maioria da doutrina e da jurisprudência, deve ser lei complementar, porque se trata de limitação ao poder de tributar, devendo ser observado o art. 146, inciso II, da Constituição.

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6) A imunidade prevista no art. 150, VI, “c”, para as entidades de assistência social sem fins lucrativos não se aplica às entidades de previdência social privada, quando exista contribuição por parte do futuro beneficiário.

7) É interessante que o STF admite a existência de imunidade, no caso das entidades fechadas de previdência social privada, quando o destinatário do benefício previdenciário não contribui, ou seja, quando todos os aportes de recursos são feitos pela denominada entidade patrocinadora. Essa matéria, hoje, é objeto da importantíssima Súmula 730 do STF, cujo teor é o seguinte:

“A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.”

2.2.5. IMUNIDADE CULTURAL

A imunidade prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição é a única imunidade objetiva do art. 150. Ela veda a incidência de impostos sobre “livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão”.

São relevantes os seguintes comentários sobre ela: 1) É imunidade objetiva e se refere exclusivamente a impostos.

2) A imunidade afasta os impostos incidentes sobre os bens, não os tributos relativos à pessoa que realiza operação com os livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Ficam afastados, portanto, o II, o IE, o IPI, o ICMS.

Não fica afastado o imposto de renda, nem o IOF, muito menos IPTU devidos pela editora, pela livraria, pela gráfica, pela banca de jornais etc. O ISS é mais polêmico. Parte da doutrina e os fiscos municipais em geral entendem que não está abrangido pela imunidade. Minha opinião é que, para concursos, devemos afirmar que o ISS incide sobre os serviços prestados para a confecção dos livros, jornais ou periódicos, bem como sobre os serviços prestados pela editora, gráfica ou empresa jornalística. Ressalvo, somente, que o STF reconheceu imunidade aos serviços prestados pela empresa jornalística na veiculação, em jornais, de anúncios e de propaganda, desde que estes estejam impressos no corpo do jornal ou do periódico (RE 87.049).

3) A imunidade somente alcança livros, jornais e periódicos de papel. Não alcança qualquer obra em CD-Rom, fita de vídeo, DVD, etc. Vale anotar que o STF, a esse respeito, editou a Súmula 657, nestes termos: “A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos”. Entretanto, o próprio STF, em diversos julgados, já deixou claro que outros insumos, como a tinta, as máquinas etc. não estão abrangidos pela imunidade.

4) A imunidade alcança qualquer livro, jornal ou periódico, não importa o conteúdo.

Entretanto, tem que ser algo que possa ser considerado livro, jornal ou periódico.

Assim, o STF já decidiu que não são imunes: agenda, caderno, calendário, www.pontodosconcursos.com.br

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manual de instruções, encarte publicitário destacado do corpo do livro, do jornal ou do periódico. Por outro lado, reconheceu imunidade a apostilas (dessas que são usadas para preparação para concursos e que, quase sempre, mais despreparam do que ajudam), a catálogos telefônicos e, como dito acima, ao serviço de veiculação de publicidade prestado pela empresa jornalística, desde que a propaganda esteja impressa no corpo do jornal ou do periódico.

Vejam esta questão, inteiramente baseada no STF: (ESAF/AUDITOR/FORTALEZA/98) De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, a imunidade de impostos dos livros, jornais e periódicos e do papel destinado a sua impressão abrange inclusive as máquinas e equipamentos utilizados.

O gabarito é falso, conforme explicado no item 3, acima.

2.2.6. OUTRAS IMUNIDADES

Além das imunidades do art. 150 da Constituição, até aqui estudadas, merecem uma simples referência, em minha opinião:

1) Imunidade das receitas decorrentes de exportação a contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico (art. 149, § 2º, I). É imunidade objetiva. A Receita Federal entende que só afasta as contribuições cujo fato gerador seja obtenção de receita, como a COFINS e o PIS/PASEP, mas não outras como a CSLL e a CPMF.

2) Imunidade ao IPI dos produtos industrializados exportados (art. 153, § 3º, III). É

objetiva.

3) Imunidade ao ITR das pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel (art. 153, § 4º, II). Em minha opinião, o mais importante aqui é atentar que a EC 42/2003 mudou o texto constitucional. Antes só havia imunidade quando o proprietário explorava a pequena gleba “só ou com sua família”. Essa expressão foi suprimida, podendo, por exemplo, a propriedade ser explorada pelo proprietário por meio de empregados. Não acho que essa imunidade possa ser classificada com segurança como objetiva ou subjetiva. Ela leva em conta tanto a pessoa do proprietário quanto a pequena gleba. Como o texto constitucional não mais fala em explorar

“só ou com sua família”, penso que podemos dizer que ela é predominantemente objetiva.

4) A imunidade do ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, que se sujeita exclusivamente à incidência do IOF e da CPMF (art. 153, § 5º, e ADCT, art. 74, § 2º). É imunidade objetiva e não abrange o ouro mercadoria, que está sujeito normalmente à incidência de qualquer tributo, como, por exemplo, o IPI e o ICMS.

5) Imunidade ao ICMS de “operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações www.pontodosconcursos.com.br

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e prestações anteriores” (CF, art. 155, § 2º, X, “a”). Essa imunidade, que é objetiva, foi muito ampliada pela EC 42/2003. Antes, só era imune ao ICMS a exportação de produtos importados. As demais exportações eram objeto de isenção (LC 87/1996), aliás, isenção heterônoma.

6) Imunidade ao ICMS nas “prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita” (CF, art. 155, § 2º, X, “d”). Essa imunidade também passou a ser prevista com a EC 42/2003. Entretanto, mesmo antes dessa emenda o ICMS não incidia, porque a LC 87/1996 determina que a incidência do ICMS só se dá sobre serviço oneroso de comunicação.

7) Imunidade a todos os impostos federais, estaduais e municipais das operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária (CF, art.

184, § 5º). É uma imunidade objetiva. É interessante que aqui, como também acontece no art. 195, § 7º, a Constituição usa a palavra “isentas”, mas não existe polêmica quanto a ser hipótese de imunidade.

8) Imunidade a contribuições para a seguridade social das entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei (CF, art.

195, § 7º). Já falamos nela. É imunidade subjetiva e a lei que estabeleça os requisitos é lei complementar (hoje é o art. 14 do CTN).

9) Imunidades à CPMF: há uma série de imunidades à CPMF previstas, todas, no art. 85 do ADCT. Em minha opinião, a mais importante é a que alcança os lançamentos, em contas correntes de depósito, relativos a operações de compra e venda de ações, realizadas em recintos ou sistemas de negociação de bolsas de valores e no mercado de balcão organizado, abrangendo inclusive as contas de investidores estrangeiros, quanto aos lançamentos relativos a entradas no País, e a remessas para o exterior, de recursos financeiros empregados nessas operações.

Segue, abaixo, uma lista de exercícios sobre imunidade tributária, todas questões de concursos:

1 - (ESAF/AFTN/1996) Quanto às imunidades tributárias, é procedente afirmar que:

a) são reguladas exclusivamente mediante lei ordinária federal; b) não se aplicam às taxas e às contribuições sociais; c) podem ser instituídas por intermédio de lei complementar; d) são extensivas aos partidos políticos, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados ou não a suas finalidades essenciais; e) são normas constitucionais que colaboram no desenho das competências impositivas

2 - (ESAF/Analista Comércio Exterior/2002) À luz da Constituição Federal não é correto afirmar que:

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a) o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza deve ser informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei.

b) o imposto sobre produtos industrializados deve ser não-cumulativo, além de seletivo em função da essencialidade do produto.

c) as alíquotas do imposto sobre propriedade territorial rural, de competência da União, serão fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas.

d) as taxas pela utilização potencial ou efetiva de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição, podem ser instituídas tanto pela União quanto pelos Estados-membros, pelo Distrito Federal e pelos Municípios.

e) é vedada a instituição de taxa pela União, exigível dos Estados-membros, do Distrito Federal ou dos Municípios, pois não encontra amparo na disposição constitucional reguladora da imunidade tributária recíproca dos entes públicos.

3 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994) Quando atendam os requisitos estabelecidos na lei, não podem ser cobrados impostos que incidam sobre a renda, serviços e patrimônio, bem como a contribuição para a seguridade social, das seguintes espécies de entidades:

a) partidos políticos

b) instituições beneficentes de educação

c) fundações dos partidos políticos

d) instituições beneficentes de assistência social e) entidades sindicais dos trabalhadores

4 - (ESAF/AFRF/2003)

– Entidade fechada de previdência privada, que só confere benefícios aos seus filiados desde que eles recolham as contribuições pactuadas, goza de imunidade tributária?

– Segundo entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal, filmes fotográficos destinados à composição de livros, jornais e periódicos estão abrangidos por imunidade tributária?

– A Constituição Federal veda a instituição de contribuição social para a seguridade social sobre o lucro auferido por pessoas jurídicas, que decorra de comercialização de livros, jornais, periódicos e papel destinado a sua impressão?

a) Não, sim, não

b) Não, não, sim

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c) Não, não, não

d) Sim, sim, não

e) Sim, não, sim

5 - (CESPE/Auditor INSS/2003) Instituição fechada de previdência privada requereu reconhecimento de imunidade tributária e devolução de IPTU pago em dois anos anteriores.

Considerando essa situação hipotética, julgue os itens que se seguem.

1. Estão abrangidas por imunidade tributária as entidades de assistência social privada, de gênese eminentemente contratual, que conferem benefícios aos associados.

2. A imunidade concedida a instituição de assistência social aplica-se ao IPTU

incidente sobre imóvel locado a terceiros.

6 - (ESAF/AGU/98) - Assinale a opção correta: a) Segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, a imunidade do papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos é restrita ao papel ou ao material a ele assimilável, não sendo por isso extensiva aos equipamentos ou a outros insumos utilizados na impressão.

b) É lícito que a União tribute as rendas das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes.

c) A União pode instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, desde que com a finalidade de estimular o comércio internacional e a integração entre os países.

d) É vedada a instituição de qualquer tributo sobre os templos de qualquer culto, bem como o patrimônio, a renda ou os serviços dos partidos políticos.

e) A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, desde que atendidos os requisitos fixados em lei complementar.

PONTOS RELEVANTES DESTA AULA

1) As imunidades são limitações à competência tributária. Devem estar, por esse motivo, previstas no texto da Constituição Federal (em qualquer parte do texto constitucional).

2) As imunidades são comandos negativos dirigidos ao legislador. Este fica impedido de prever determinada situação como hipótese de incidência do tributo a www.pontodosconcursos.com.br

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que se refira a regra imunizante (as imunidades não se referem somente a impostos).

3) As isenções são hipóteses de exclusão do crédito tributário, previstas em lei.

Na isenção há hipótese de incidência, o fato gerador ocorre, mas se impede a constituição do crédito tributário.

4) A denominada imunidade recíproca (art. 150, VI, “a”) veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. Ela se estende às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes (art. 150, § 2º).

5) O STF tem adotado uma interpretação muito favorável da exigência de vinculação a finalidades essenciais. Embora não haja jurisprudência expressa, podemos adotar como regra geral o previsto na Súmula 724 do STF, que diz, em resumo, que, mesmo que determinado patrimônio não esteja aplicado em atividade essencial da entidade, esse patrimônio e a renda decorrente de sua exploração serão imunes, caso essa renda seja integralmente aplicada nas finalidades essenciais da mesma entidade.

6) O STF, em recente e importante julgado, estendeu à empresa pública ECT a imunidade recíproca, equiparando, como regra, para efeitos tributários, as empresas públicas e as sociedades de economia mista prestadoras de serviços públicos, às autarquias.

7) A imunidade religiosa, como a imunidade recíproca, é uma imunidade subjetiva relativa a impostos. Segundo seu texto (art. 150, VI, “b”), “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre templos de qualquer culto”. As regras relativas à imunidade religiosa são essencialmente as mesmas aplicáveis à imunidade recíproca das autarquias e fundações públicas, inclusive quanto à exigência, expressa no texto constitucional (art. 150, § 4º), de vinculação do patrimônio, da renda e dos serviços às finalidades essenciais das entidades religiosas.

8) A parte inicial do art. 150, VI, “c”, da Constituição estabelece imunidade subjetiva a impostos para os partidos políticos e sindicatos dos trabalhadores, exigindo, no § 4º do art. 150, vinculação do patrimônio, da renda e dos serviços às finalidades essenciais dessas pessoas jurídicas.

9) A Súmula 724 do STF expressamente se refere às entidades mencionadas no art. 150, VI, “c”. Estendendo o raciocínio decorrente dessa súmula, podemos concluir que mesmo que o patrimônio, ou o serviço, não esteja relacionado a uma finalidade essencial da entidade, mas a renda decorrente de sua exploração seja destinada a uma finalidade essencial, o bem, o serviço e a renda serão imunes a impostos.

10) A parte final do art. 150, VI, “c”, da Constituição, combinada com o § 4º do mesmo art. 150, estabelece que “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre o patrimônio, a renda e os www.pontodosconcursos.com.br

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serviços, relacionados com as finalidades essenciais, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”.

11) Como dito no item 9, a Súmula 724 do STF expressamente se refere às entidades mencionadas art. 150, VI, “c”, da Constituição.

12) A lei que deve estabelecer os requisitos para que a entidade seja considerada sem fins lucrativos deve ser lei complementar, porque se trata de regular uma limitação de competência, incidindo, assim, o art. 146, inciso II, da Constituição.

Atualmente, regulando essa matéria, com força de lei complementar, temos somente o art. 14 do CTN.

13) No caso das entidades beneficentes de assistência social, que atendam aos requisitos da lei (majoritariamente entende-se que é exigida lei complementar) existe uma outra regra de imunidade, aplicável a todas as contribuições para a seguridade social, prevista no art. 195, § 7º, da Constituição.

14) A imunidade tributária das instituições de assistência social sem fins lucrativos, prevista no art. 150, VI, “c”, não alcança as entidades fechadas de previdência social privada, exceto no caso de não haver contribuição dos beneficiários (Súmula 730 do STF).

15) A imunidade a impostos dos “livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão” é objetiva. Ela afasta os impostos incidentes sobre os bens, não os tributos relativos à pessoa que realiza operação com os livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

16) Nos termos da Súmula 657 do STF, “A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos”. Entretanto, o próprio STF, em diversos julgados, já deixou claro que outros insumos, como a tinta, as máquinas etc. não estão abrangidos pela imunidade.

17) Para incidir essa imunidade, não importa o conteúdo do livro, do jornal ou do periódico. Basta que a publicação possa ser enquadrada como tal, ficando afastados, portanto, agenda, caderno, calendário, manual de instruções etc. As listas telefônicas, contudo, são consideradas imunes pelo STF.

GABARITO

1 – e; 2 – e; 3 – d; 4 – a; 5 – 1. F, 2. V; 6 – a.

Até a próxima.

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AULA 6: CARACTERÍSTICAS CONSTITUCIONAIS DAS ESPÉCIES

TRIBUTÁRIAS

3. CARACTERÍSTICAS CONSTITUCIONAIS DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

3.1. TAXAS

As taxas são uma das espécies tributárias integrantes do STN. Estão apenas mencionadas na Constituição, no art. 145, inciso II, e § 2º. A Constituição não diz mais nada sobre as taxas.

No CTN, as taxas são tratadas nos arts. 77 a 80.

Antes de começarmos, é importante aproveitar para revermos os conceitos de tributo vinculado e tributo não-vinculado.

Tributo vinculado é aquele cujo fato gerador (ou hipótese de incidência) é uma atividade estatal específica.

São sempre vinculados as taxas e as contribuições de melhoria.

Tributo não-vinculado é aquele cujo fato gerador (ou hipótese de incidência) não é uma atividade do Estado, mas sim uma atividade ou situação econômica do contribuinte.

Todos os impostos são não-vinculados.

Os empréstimos compulsórios podem ser vinculados ou não-vinculados. Depende da hipótese de incidência que a lei complementar que o institua venha a estabelecer.

As contribuições também podem ser tributos vinculados ou não-vinculados.

Depende da hipótese de incidência que a lei preveja. O fato de a arrecadação das contribuições ter destinação específica, que é quase sempre custear alguma atividade estatal específica, não tem nada a ver com o conceito de tributo vinculado. O que interessa para esse conceito é só a análise do fato gerador, nunca da destinação do dinheiro arrecadado.

Isso é um erro comum. O aluno (e muitas vezes o professor ou autor de apostila) pensa assim: “já que as contribuições de seguridade são destinadas a uma atividade estatal específica, então elas são tributos vinculados”.

Está errado pelo simples motivo de que o conceito de tributo vinculado e não-vinculado não é esse. É um conceito muito antigo e muito tradicional, que foi criado justamente para distinguir impostos de taxas e de contribuições de melhoria, numa época em que não se reconhecia a existência de outras espécies tributárias. Nessa época, aliás, a doutrina e a jurisprudência eram claríssimas ao afirmar que o destino da arrecadação era totalmente irrelevante para o Direito Tributário. Essa visão chegou a ser incorporada ao nosso CTN, que é de 1966, e está no seu art. 4º, inciso II. Eu já comentei que esse artigo foi prejudicado com o advento da CF/88, já que o STF passou a entender que os empréstimos www.pontodosconcursos.com.br

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compulsórios e as contribuições são espécies tributárias distintas dos impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Na minha opinião, são contribuições sempre vinculadas, as contribuições de iluminação pública (CF, art. 149-A) e as contribuições para os conselhos fiscalizadores de profissões regulamentadas. No primeiro caso, a hipótese de incidência é a prestação do serviço público de iluminação pública. No segundo caso, a hipótese de incidência é o exercício do poder de polícia por esses conselhos (CRM, CRO, OAB, CREA etc.). Mas isso não é pacífico e acho impossível ser cobrado em concurso.

Pois bem, voltemos às taxas.

Como as taxas são tributos vinculados, eu sei que seus fatos geradores são alguma atividade do Estado. Quais são elas?

A resposta nos leva à existência de duas espécies de taxas, a saber: 1) taxas de polícia.

O fato gerador é o exercício regular do poder de polícia.

O que é poder de polícia?

O CTN define. A definição está no art. 78. É muito longa e acaba confundindo, mas vocês têm que conhecer, porque as questões de Tributário que abordam o CTN são muito freqüentemente literais. Portanto, diz o art. 78 do CTN:

“Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.”

Vamos simplificar: poder de polícia, aqui, diz respeito à chamada polícia administrativa, que é diferente da polícia de segurança pública (polícias militares) e da polícia judiciária (polícias civis). A atividade de polícia administrativa é definida como a restrição ou o condicionamento ao exercício de atividades privadas, visando a assegurar o bem estar da coletividade.

Em termos mais práticos, são as atividades de fiscalização em geral, exercidas pelos mais diversos órgãos e entidades da Administração pública.

E o que quer dizer exercício regular? Mais uma vez o CTN explicita, no parágrafo único do art. 78:

“Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.”

Simplificando, exercício regular é exercício legal; regular é a atividade de polícia exercida nos termos e limites da lei. Só isso. Aliás, seria ridículo e absurdo prever www.pontodosconcursos.com.br

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como hipótese de incidência de um tributo o exercício de uma atividade estatal ilegal!

A taxa de polícia só pode ser cobrada pelo exercício efetivo da atividade de polícia. Não se admite taxa de polícia por utilização ou prestação potencial do poder de polícia.

Como exemplo de taxa de polícia, temos uma expressamente mencionada na Súmula 665 do STF, que tem esta redação: “É constitucional a Taxa de Fiscalização dos Mercados de Títulos e Valores Mobiliários instituída pela Lei 7.940/89”.

2) Taxas de serviço público.

O fato gerador é a prestação de serviço público específico e divisível, cuja utilização pelo contribuinte pode ser efetiva ou potencia.

Essa espécie de taxa precisa que conheçamos diversas definições. Vamos a elas: a) Serviço público específico e divisível.

O CTN procurou estabelecer esses conceitos, em seu art. 79, incisos II e III.

Vocês precisam conhecer as definições legais literais, sempre. Diz o CTN que os serviços públicos são:

“específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas”; e

“divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários”.

A definição de “divisível” não apresenta dificuldades. O usuário do serviço tem que poder ser individualizado e deve ser possível algum critério para estimar quantitativamente sua utilização.

A definição de específico é praticamente incompreensível.

À primeira vista parece que o Código quis dizer que o serviço é específico quando há um órgão ou entidade na Administração cuja atribuição específica é a prestação daquele serviço. Alguns autores defendem essa posição.

Entretanto, a maioria da doutrina e, o que é mais importante, o Supremo Tribunal Federal, adotam uma interpretação bastante curiosa, mas que é a que devemos adotar em concursos públicos.

Para eles, e para nós também, todo serviço público divisível é também específico, ou seja, não faz sentido o CTN falar em específico e divisível. Bastaria falar em divisível.

O que muda é o ponto de vista.

Assim, sob o ponto de vista da prestação o serviço é específico ou geral. Sob a ótica da utilização, é divisível ou indivisível.

Concluindo, vale a pena ler este trecho de um julgado do STF, que a Corte já utilizou em inúmeros outros:

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“Os serviços públicos, segundo a lição de Roque Carrazza, ‘se dividem em gerais e específicos. Os serviços públicos gerais, ditos também universais, são os prestados uti universi, isto é, indistintamente a todos os cidadãos. Eles alcançam a comunidade, como um todo considerada, beneficiando número indeterminado (ou, pelo menos, indeterminável) de pessoas. É o caso dos serviços de iluminação pública, de segurança pública, de diplomacia, de defesa externa do país etc.’.

Esses serviços, acrescenta Carrazza, são custeados pelos impostos. (Roque Carrazza, ‘Curso de Dir. Const. Tributário’, Malheiros Editores, 11ª ed., 1998, pág.

327). Os serviços públicos específicos, segundo o mesmo autor, ‘também chamados singulares, são os prestados uti singuli. Referem-se a uma pessoa ou a um número determinado (ou, pelo menos, determinável) de pessoas. São de utilização individual e mensurável. Gozam, portanto, de divisibilidade, é dizer, da possibilidade de avaliar-se a utilização efetiva ou potencial, individualmente considerada.”

Em resumo, quando um serviço público é prestado para usuários individualizáveis e que podem utilizá-lo separadamente, ele é específico e divisível. Quando um serviço público é prestado para a coletividade como um todo e não é possível separar a utilização de cada um, nem estimar o quanto cada um utiliza, ele é geral e indivisível.

Exemplos típicos de serviços gerais e indivisíveis e que, portanto, não podem ser remunerados por taxa, são a iluminação pública e a limpeza de ruas e logradouros públicos. Temos até mesmo a Súmula 670 do STF, que diz: “o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa”.

Exemplo de serviços que podem ser remunerados por taxas são a coleta domiciliar de lixo, o fornecimento domiciliar de água encanada, o esgotamento sanitário etc.

Quanto ao conceito de utilização efetiva ou potencial, a situação é muito mais simples.

Diz o CTN que os serviços públicos consideram-se utilizados pelo contribuinte: a) “efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título”.

Não necessita maiores explicações. É quando o usuário usa mesmo.

b) “potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento”.

Aqui, o usuário não necessita utilizar o serviço e será devedor mesmo que não use. Para isso, é necessário que exista lei estabelecendo que aquele serviço público é de utilização obrigatória (geralmente são os serviços relacionados a saúde pública, como coleta domiciliar de lixo, esgotamento sanitário, fornecimento domiciliar de água encanada etc.).

Exemplo: coleta domiciliar de lixo é de utilização obrigatória. Desde que exista o serviço de coleta de lixo, e esteja à disposição, será cobrada a taxa pelo município, mesmo que o contribuinte prove que passou o ano inteiro na Europa e que naquele imóvel não se produziu nem um miligrama de lixo. Diversamente, se www.pontodosconcursos.com.br

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não existir o serviço, ou se não estiver à disposição daquele contribuinte, não poderá ser cobrada taxa. Também não poderá se a utilização não for compulsória, a qual depende de uma lei que assim disponha.

Por último, há uma regra semelhante no § 2º do art. 145 da Constituição (“As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”) e no parágrafo único do art. 77 do CTN (“A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas”).

A da Constituição é mais precisa e mais abrangente.

É muito difícil dizer, no caso concreto, o que seria um critério adequado para estabelecer a base de cálculo das taxas. O que é certo, e é isso que pode ser cobrado em concurso, é que a base de cálculo das taxas deve ter alguma relação com o custo do serviço prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Não se trata, e isso também é certo, de correspondência exata, nem de uma proporcionalidade matemática. Diz-se, apenas, que o critério deve ser o custo do serviço prestado, que deve haver uma relação entre a base de cálculo e o custo desse serviço. Só isso. É também certo que a base de cálculo das taxas não pode ser o valor de uma atividade econômica exercida pelo contribuinte, ou o valor de um bem integrante do patrimônio do contribuinte. Isso é que seria uma base de cálculo própria de impostos, mesmo que não idêntica à de algum dos impostos existentes.

Fiquemos por aí. Esse assunto, para ser levado aos casos concretos, é tão complexo, que o próprio STF tem adotado critérios bastante contraditórios em seus julgados, para decidir sobre a constitucionalidade de bases de cálculos definidas em leis as mais variadas. Se cair em concurso, o mais provável seria uma questão literal. Mas já apareceu esta, da ESAF: (ESAF/AFRF/2002-2) O Município de Campinas instituiu a taxa de serviços urbanos, cuja base de cálculo repousa nos elementos localização, área e dimensões do imóvel. Essa taxa é constitucional?

O gabarito foi: não.

Eu imagino que o elaborador tenha buscado um caso real em que a lei foi julgada inconstitucional. O fundamento é fácil: os elementos apontados são os mesmos que determinam o valor de um imóvel e o valor de imóvel é base de cálculo própria de imposto, não de taxa. Não há, na questão, nenhuma referência à espécie de serviço e à relação entre os elementos “localização, área e dimensões do imóvel” e o custo do serviço, à proporção estimada ou presumida entre esses elementos e o grau de utilização do serviço pelo contribuinte.

Mas minha opinião é que foi um total absurdo pedir esse julgamento pelo candidato. Aliás, esse concurso foi péssimo, e suas questões não servem, de jeito nenhum, como parâmetro.

3.1.1. TAXA E PREÇO PÚBLICO

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Esse é um assunto, em geral, pouco cobrado.

Todas as diferenças entre taxas e preços públicos decorrem do fato de que taxa é tributo e preço público não é tributo.

Antes de enumerarmos as principais diferenças, só uma observação: no Direito Tributário, nós tratamos preço público e tarifa como sinônimos. No Direito Administrativo, há autores que afirmam que preço público é gênero e tarifa é espécie. A tarifa seria o preço público especificamente cobrado pela prestação de serviços públicos. Os outros preços públicos, como o cobrado pela Administração pelo uso de um bem público, seriam preços públicos não-tarifários. Repito, essa diferenciação não é útil no Direito Tributário.

No caso da remuneração dos serviços públicos específicos e divisíveis, o Estado, em tese, pode optar por adotar o regime contratual, e cobrar preço público, ou regime tributário, e cobrar taxa.

Os serviços gerais e indivisíveis não podem, de modo nenhum, ser remunerados nem por taxa nem por tarifa. A única forma de custear os serviços gerais e indivisíveis é com as receitas gerais do Estado, especialmente as decorrentes de impostos (salvo no caso da contribuição de iluminação pública, que é uma contribuição destinada ao custeio de um serviço geral e indivisível).

Outro ponto interessante é que os preços públicos podem ser exigidos por pessoas jurídicas de direito privado, inclusive não integrantes da Administração pública, como as concessionárias de serviços públicos, e por pessoas jurídicas de direito público. Ou seja, podem ser sujeitos ativos da relação jurídica concernente a um preço público pessoas jurídicas de direito privado ou público. As taxas não.

Como qualquer tributo, as taxas só podem ter como sujeitos ativos as pessoas jurídicas de direito público.

Vejamos as diferenças mais importantes entre taxa e preço público.

1) Taxa é receita derivada e preço público é receita originária.

Isso são conceitos do Direito Financeiro e quase nunca aparecem em questões de Tributário.

Uma receita é derivada quando o Estado a obtém em razão de seu poder de império, de sua supremacia perante os particulares. Todos os tributos e multas são receitas derivadas. O nome “derivada” indica que a receita provém (deriva) do patrimônio de outrem, em geral dos particulares, não do próprio Estado.

Receitas originárias são obtidas pelo Estado sem uso de poder de império, de supremacia. Em geral são obtidas em decorrência da exploração do próprio patrimônio do Estado, como ocorre na remuneração pelo uso de bens públicos.

2) Taxas estão sujeitas aos princípios de Direito Tributário, como anterioridade, noventena, legalidade estrita para instituição, majoração etc.

Os preços públicos não estão sujeitos a princípios específicos de Direito Tributário, mas sim aos princípios de Direito Administrativo. A principal conseqüência é que os preços são previstos em contratos administrativos, não em www.pontodosconcursos.com.br

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leis, os aumentos e reajustes decorrem do contrato, não de lei, e o aumento pode ser cobrado imediatamente, sem que se fale em anterioridade, noventena ou qualquer outro prazo relacionado ao princípio tributário da não-surpresa.

3) A cobrança dos preços públicos é proporcional ao uso e a das taxas não.

Para visualizarmos isso, basta pensarmos nas contas de luz e de telefone. Vejam como é diferente da taxa de lixo. Se eu, em um mês, produzo cem quilos de lixo e, no outro, produzo dez quilos, pagarei exatamente a mesma taxa de lixo. Se eu consumo em um mês 50 Kw.hora de energia elétrica, pago R$30,00. Se, no mês seguinte, consumo 100 Kw.hora, pago R$60,00 (não é exatamente assim, está simplificado para efeito de exemplo; mesmo nos preços públicos, embora haja proporcionalidade, ela não costuma ser absoluta; em muitos casos existem tarifas favorecidas em determinadas faixas de consumo, por razões sociais).

4) As taxas são compulsórias, os preços públicos, em tese, são facultativos, isto é, em relação a eles, prevalece a autonomia da vontade.

Assim, se eu não quiser ter um telefone, evidentemente não pagarei tarifa de telefone. Se eu quiser ter um gerador em minha casa, ou viver à luz de velas, não pagarei tarifa de energia elétrica. Diferentemente, se eu não quiser que coletem meu lixo e eu mesmo levar todo lixo que produzo diretamente ao depósito de lixo, pagarei a taxa de lixo de qualquer jeito, além de ser considerado maluco.

5) As taxas podem ser cobradas por utilização potencial de serviço público, os preços públicos não.

6) As taxas podem ser cobradas pelo exercício do poder de polícia, os preços públicos não.

E basta isso sobre este assunto. Sinceramente, não se preocupem demais com ele.

3.1.2. PEDÁGIO

Esse assunto, pedágio, é outro que angustia muito os concursandos, sem necessidade.

O motivo da preocupação é que ninguém define com segurança a natureza jurídica do pedágio.

É taxa ou é tarifa?

Não é possível, mesmo, uma resposta certa.

O certo é que existe farta jurisprudência do STF afirmando que pedágio é tributo, da espécie taxa. O fundamento é o fato de o pedágio ser mencionado na Constituição no art. 150, inciso V, justamente na seção que trata “das limitações do poder de tributar”.

Acontece que todos os julgados do STF sobre o assunto são acerca do extinto selo-pedágio, que, sem dúvida nenhuma, foi instituído sob regime jurídico tributário (por exemplo, a cobrança era desvinculada da quantidade de vezes que www.pontodosconcursos.com.br

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a pessoa transitava nas rodovias federais). Não há maiores problemas em atribuir a natureza de taxa ao selo-pedágio, o que foi efetivamente feito pelo STF.

O problema é a gente querer generalizar e pretender afirmar como uma regra rígida que pedágio é obrigatoriamente tributo. Quem disser isso vai ficar na seguinte situação: (1) vai ter que afirmar que todos esses pedágios que há alguns anos são cobrados por concessionárias são inconstitucionais, porque nosso Direito não admite relação jurídica tributária em que o sujeito ativo seja pessoa jurídica de direito privado; (2) terá que considerá-los inconstitucionais, também, porque sua instituição e seus reajustes não são feitos por lei, além de nem pensarem em obedecer a anterioridade ou noventena.

Por outro lado, quem pretender afirmar que pedágio é sempre tarifa, terá, pelo menos, estes problemas: (1) estará aparentemente contrariando a jurisprudência firmada pelo STF, que, ao tratar do selo-pedágio, decidiu que o pedágio é taxa; (2) terá que afirmar que a Constituição, na seção que trata “das limitações do poder de tributar” tratou de algo que não é tributo.

Ainda há muitos outros problemas. Por exemplo, ninguém na doutrina aceita que no caso de cobrança de pedágio sob regime de preço público possa inexistir uma via alternativa gratuita, mesmo que em mau estado de conservação, à disposição do contribuinte. Isso porque a inexistência de alternativa torna o pedágio compulsório, e só as taxas podem ser compulsórias, não os preços públicos.

Não preciso dizer mais, não é? Vocês sabem que no Brasil atual o pedágio é cobrado sob regime de tarifa. Entretanto, isso implica reconhecer que o constituinte originário errou quanto à localização, no texto da Carta Política, da regra que menciona o pedágio. Implica reconhecer que a inexistência de via alternativa é um verdadeiro absurdo, uma total afronta ao direito fundamental de ir e vir. Mas resolve o problema de justificar a cobrança por pessoas de direito privado e de justificar a total inobservância dos princípios de Direito Tributário.

Bem, vamos tentar traçar um rumo para concursos.

Minha opinião é que questão perguntando a posição do STF sobre o pedágio só tem uma resposta: o pedágio é tributo, da espécie taxa.

Se alguma questão afirmar que o pedágio tanto pode ser taxa como tarifa, a critério do legislador, eu marcaria verdadeiro. A verdade é que eu vejo a doutrina se encaminhando para essa posição conciliatória. Assim, se o legislador optar pela instituição de um pedágio-taxa, o regime jurídico será tributário, e não poderá ser cobrado por pessoas privadas. Se optar pela instituição de um pedágio-tarifa, como tem acontecido, o regime jurídico será contratual, a cobrança pode ser feita por concessionária, pessoa jurídica de direito privado. Entretanto, doutrinariamente, é defendida a necessidade de, nesse caso, existir via alternativa.

Por último, qualquer que seja o regime jurídico, a cobrança de pedágio somente pode ter como fundamento a conservação de via pelo poder público, porque isso está na Constituição (art. 150, V). Só que temos que adotar uma definição de poder público em sentido amplo, incluindo não só a atuação direta do Estado, www.pontodosconcursos.com.br

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como também a atuação indireta, por meio de delegatárias de serviço público. Não pode o pedágio ser cobrado sob nenhum outro fundamento, com seria o caso se um estado-membro resolvesse cobrar um inconstitucional pedágio pela transposição de suas divisas.

Já falamos mais do que o necessário sobre esse assunto. Se eu pudesse resumir ainda mais, diria: pedágio, no Brasil, é um instituto de regramento caótico, que desrespeita diversos dos princípios que os juristas indicam como obrigatórios em qualquer canto do mundo. E pronto.

3.2. CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA

A contribuição de melhoria é a segunda das espécies de tributos sempre vinculados existentes em nosso STN.

Existente teoricamente, porque a verdade é que a contribuição de melhoria é um tributo em quase total desuso (se não em total desuso mesmo, sem o “quase”).

Mas, como está prevista na Constituição e no CTN, e, principalmente, como sempre consta dos editais dos concursos em geral, precisamos estudá-la.

A Constituição só fala na contribuição de melhoria em um único ponto, nenhum outro. É no art. 145, inciso III, em que estabelece:

“A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

................

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.” Qualquer questão de concurso que diga que a Constituição estabeleceu alguma outra regra sobre a contribuição de melhoria é falsa.

Com base na Constituição só conseguimos saber: 1) A competência para a instituição da contribuição de melhoria é comum a todas as pessoas políticas.

2) É um tributo vinculado a uma atividade estatal específica: a realização de uma obra pública que beneficie imóveis determinados ou determináveis.

3) A obra deve ser anterior à exigência da contribuição de melhoria. Pelo menos é essa a posição do STF e, por isso, a interpretação que devemos adotar para a expressão “decorrente de obras públicas”.

Vejam este item de questão da ESAF:

(ESAF/PFN/1998) A Constituição de 1988 não estabelece que o limite total da contribuição de melhoria seja o valor da despesa realizada pela obra pública que lhe deu causa.

A afirmativa é verdadeira. Esse limite existe, mas está no CTN, como veremos abaixo, mas não na Constituição.

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Outro item de questão da ESAF:

(ESAF/AFRF/2001) A Constituição da República prevê que contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas, tenha por limite o custo total da obra e o valor da melhoria por ela trazida, e que tenha sido precedida de referendo popular.

A afirmativa é falsa. Na verdade foi fácil demais essa, porque eles inventaram do nada essa história de “referendo popular”. Isso não é exigido para absolutamente nenhum tributo!

Para estudar para concursos, portanto, precisamos, não só em relação à contribuição de melhoria, saber o que está na Constituição e o que está no CTN.

O CTN disciplina a contribuição de melhoria nos arts. 81 e 82. Não acho necessário decorar o art. 82. O mais importante mesmo está no art. 81. A contribuição de melhoria está também disciplinada no Decreto-lei nº 195/1967, de forma muito mais detalhada do que no CTN, mas eu não recomendo a leitura, pelo menos para provas objetivas de concursos da área fiscal.

O fato gerador da contribuição de melhoria é a realização de uma obra pública da qual decorra valorização imobiliária.

O sujeito ativo é a pessoa política que realiza a obra. O sujeito passivo é o proprietário do imóvel.

Isso foi objeto desta questão:

(CESPE/TITULAR DE SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTRO DO

TJDFT/2000) Caso o governo do DF promovesse a edificação de uma nova ponte no Lago Sul, então poderia ser instituída contribuição de melhoria, para custeio da obra, a ser cobrada de todos os que utilizassem a ponte de maneira regular.

Está errado, porque a contribuição de melhoria só pode ser cobrada dos proprietários dos imóveis que tiveram valorização em decorrência de obra pública.

O CTN estabelece limites à cobrança da contribuição de melhoria. São dois os limites:

1) limite individual, correspondente ao acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado; e

2) limite total, correspondente à despesa realizada.

Em cada caso, o limite que prevalecerá será o primeiro a ser atingido.

Assim, se uma obra de custo R$100.000,00 beneficiou igualmente 10 imóveis e cada imóvel valorizou-se em exatos R$7.000,00, o máximo que pode ser cobrado de cada proprietário é R$7.000,00.

Se a mesma obra de R$100.000,00 tivesse valorizado cada imóvel em exatos R$12.000,00, o máximo que poderia ser cobrado de cada proprietário seria R$10.000,00. Por quê?

Porque, nesse caso, o limite total seria atingido primeiro, uma vez que R$10.000,00 multiplicados por 10 (o número de imóveis beneficiados) já perfazem os R$100.000,00, que é o custo total da obra.

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Simples, não. E bem teórico. Imaginem isso na prática! É por isso que a contribuição de melhoria não é usada.

Vejam esta questão do CESPE:

(CESPE/ADVOGADO/COMPANHIA ENERGÉTICA DE BRASÍLIA/2000) Se o DF

construísse uma ponte ligando o Lago Norte ao Plano Piloto e, em virtude da valorização dos imóveis próximos à obra, decidisse cobrar dos seus proprietários uma contribuição de melhoria, então o Estado não poderia cobrar de cada particular uma contribuição maior que o acréscimo do valor de seus imóveis, resultante da construção da nova ponte. Além disso, caso a soma do valor agregado aos imóveis pela nova obra ultrapassasse o custo da própria construção, a parte excedente do preço da obra somente poderia ser utilizada para custear a manutenção da nova ponte ou eventuais melhoramentos dela.

A afirmativa é falsa, porque nada do que exceder o preço total da obra pode ser cobrado.

Outro ponto que às vezes aparece: a contribuição de melhoria tem como fundamento a vedação ao enriquecimento sem causa. Parece não ter nada a ver, mas a explicação é esta: como o particular teve um aumento em seu patrimônio que não resultou de seu trabalho ou do emprego de capital seu, é justo que ele devolva à coletividade, que custeou a obra que o beneficiou, o acréscimo de patrimônio que ele obteve sem uma causa justa. Bonito, não? Pena que, na prática, não funcione...

Mas, em concurso, funciona. Vejam esta questão: (ESAF/Fiscal Tributos Estaduais Pará/2002) Identifique, nas opções abaixo, o tributo cujo fundamento ético-jurídico é o não enriquecimento injusto.

a) imposto

b) taxa

c) empréstimo compulsório

d) contribuição social

e) contribuição de melhoria

O gabarito é letra “e”, pelo motivo que expliquei acima.

Sobre contribuição de melhoria já falamos mais que o necessário. Passemos aos impostos.

3.3. IMPOSTOS

DEFINIÇÃO DE IMPOSTO

Os impostos são tributos sempre e obrigatoriamente não-vinculados. Pela escola tricotômica, imposto era a única espécie não-vinculada de tributo. Para ela, todo e qualquer tributo, não importa o nome, que tivesse fato gerador não-vinculado a uma atividade estatal específica, era um imposto.

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Hoje em dia, com a classificação qüinqüipartida, nós ainda podemos e devemos dizer que os impostos são espécie tributária sempre e obrigatoriamente não-vinculada. Mas as contribuições e os empréstimos compulsórios também podem ser não-vinculados. As contribuições, aliás, na sua esmagadora maioria, são não-vinculadas (lembrem-se que esse conceito refere-se exclusivamente ao fato gerador, não à destinação da arrecadação; a destinação da arrecadação, nas contribuições, é sempre vinculada a algum órgão, entidade ou despesa).

Por falar em destinação da arrecadação, os impostos, além de terem o fato gerador sempre não-vinculado, têm, como regra geral, vedada a vinculação de sua arrecadação a despesas específicas.

Essa regra encontra-se no art. 167, inciso IV, da Constituição, que diz:

“Art. 167. São vedados:

................

IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158

e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, §

2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º

deste artigo;” (O § 4º, mencionado nesse dispositivo, permite aos estados, DF e municípios vincularem receita de impostos para prestação de garantia ou contragarantia à União e para pagamentos de débitos para com ela).

A Constituição não traz absolutamente nenhuma definição de imposto.

O CTN tem uma definição por exclusão, no seu art. 16. É a seguinte:

“Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.” Essa é a única definição de imposto que temos em nosso Direito positivo. Ela funciona muito bem para a escola tricotômica. Quando consideramos cinco as espécies tributárias, a definição fica um tanto falha, porque não permite distinguir imposto de contribuições ou empréstimos compulsórios cujos fatos geradores sejam não-vinculados.

Mas é a definição que temos, e sempre que aparecer em questão de concurso refere-se, obviamente, a impostos. Nunca a contribuições ou empréstimos compulsórios.

Os impostos são tributos discriminados. Isso significa que a Constituição estabelece, ela própria, as bases econômicas sobre as quais podem ser instituídos impostos. Já vimos que atribuiu à União os impostos discriminados no art. 153, aos estados e DF os discriminados no art. 155, e aos municípios os do art. 156. Além dos impostos discriminados, existe a previsão de que a União, e somente ela, institua impostos não discriminados, utilizando a denominada competência residual, que estudaremos mais tarde.

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Abaixo, selecionei algumas questões de concursos que tratam de assuntos desta aula e de alguns outros que já estudamos. Alguns dos itens de algumas das questões já foram comentados em pontos específicos desta e de outras aulas, mas fixação nunca é demais.

1- (ESAF/PFN/1998)

( )

Segundo o Código Tributário Nacional, são tributos os impostos, as taxas e a contribuição de melhoria.

( )

Os impostos são chamados de ‘tributos não vinculados’ porque sua cobrança independe de uma atividade estatal específica em relação ao contribuinte.

( )

A Constituição de 1988 não estabelece que o limite total da contribuição de melhoria seja o valor da despesa realizada pela obra pública que lhe deu causa.

Marque com um V a afirmação (ou negação) verdadeira, e com F a falsa. Em seguida, escolha, entre as cinco opções abaixo, aquela que contem a seqüência correta.

a)

V, V, V

b)

V, V, F

c)

V, F, F

d)

F, F, F

e)

F, V, V

2- (ESAF/TRF/2000)

• A prestação de serviço militar é compulsória e não constitui sanção a ato ilícito, porém não tem a natureza de tributo porque não é prestação pecuniária.

• Os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria são espécies de tributos.

• Cabe à lei ordinária regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.

a)

As três assertivas são verdadeiras.

b)

É falsa apenas a última assertiva.

c)

É falsa apenas a primeira assertiva.

d)

São verdadeiras apenas a primeira e a última assertivas.

e)

É verdadeira apenas a última assertiva.

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3 – (ESAF/Agente Tributário Estadual de MS/2001) Em matéria tributária, é correto afirmar-se que:

a) Somente a União pode instituir impostos com fundamento no exercício regular do poder de polícia.

b) Os Estados e o DF têm competência para instituir empréstimo compulsório.

c) A contribuição de melhoria é devida em função da prestação de serviços públicos divisíveis.

d) As taxas têm que ter bases de cálculo diferentes das dos impostos.

e) As contribuições sociais decorrem da realização de obras públicas que promovam uma valorização imobiliária privada.

4 - (ESAF/AFRF/2003) Indique a opção que preenche corretamente as lacunas, consideradas as pertinentes disposições do Código Tributário Nacional.

– Para efeito de fato gerador e cobrança de taxa, considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado _________________ nos limites da lei aplicável, com observância ________________ e, tratando-se de atividade que a lei tenha como _____________________, sem abuso ou desvio de poder.

a) pelo Poder Público / das disposições regulamentares aplicáveis / contrária aos bons costumes

b) por órgão de segurança pública / das normas administrativas aplicáveis /

perigosa

c) pelo órgão competente / de procedimentos administrativos / vinculada d) somente por órgão de segurança pública / do devido processo legal / atentatória a direitos fundamentais

e) pelo órgão competente / do processo legal / discricionária

5 - (ESAF/Analista Comércio Exterior/2002) Denomina-se preço público: a) a prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

b) a prestação pecuniária exigida pelo Poder Público, decorrente de tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

c) a prestação pecuniária decorrente de tributo instituído para fazer face ao custo de obras públicas de que resulte valorização imobiliária.

d) a obrigação do sujeito passivo, que surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo.

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e) a prestação pecuniária, decorrente da livre manifestação do comprador, exigida pelo Estado, por órgão estatal, ou por entidade ligada ao Poder Público, pela venda de um bem material ou imaterial.

6 - (ESAF/AFRF/2002-2)

[1] O Município de Campinas instituiu a taxa de serviços urbanos, cuja base de cálculo repousa nos elementos localização, área e dimensões do imóvel. Essa taxa é constitucional?

[2] O texto constitucional (art. 145, III) deixou de se referir expressamente à valorização imobiliária, ao cogitar de contribuição de melhoria. Com isso, o acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas ainda figura como fato gerador da contribuição?

[3] O imposto sobre operações financeiras está sujeito ao princípio da anterioridade?

a) Não, não, não

b) Não, sim, não

c) Sim, não, não

d) Sim, sim, não

e) Sim, sim, sim

PONTOS RELEVANTES DESTA AULA

1) As taxas são tributos vinculados, porque seu fato gerador é sempre uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte.

2) Há duas espécies de taxas: (1) taxas de polícia, cujo fato gerador é o exercício regular do poder de polícia; e (2) taxas de serviço, que têm como fato gerador a prestação de serviço público específico e divisível, cuja utilização pelo contribuinte pode ser efetiva ou potencial.

3) Poder de polícia são as atividades de fiscalização em geral, e “exercício regular” significa conforme a lei, não arbitrário, não abusivo.

4) A taxa de polícia só pode ser cobrada pelo exercício efetivo da atividade de polícia. Não é admitida a cobrança de taxa de polícia por utilização ou prestação potencial do poder de polícia.

5) Serviço público específico e divisível é aquele prestado para usuários individualizáveis e que podem utilizá-lo separadamente. Serviço público geral e indivisível é aquele prestado para a coletividade como um todo, não sendo possível separar a utilização de cada um, nem estimar o quanto cada um utiliza.

6) A utilização potencial de serviço público, que possibilita a cobrança de taxa, existe quando o serviço é de utilização compulsória e está à disposição do usuário mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento.

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7) As taxas não podem ter base de cálculo própria de impostos, isto é, a base de cálculo deve ter alguma relação com o custo do serviço prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição (a base de cálculo das taxas não pode ser o valor de uma atividade econômica exercida pelo contribuinte, ou o valor de um bem integrante do patrimônio do contribuinte).

8) Todas as diferenças entre taxas e preços públicos decorrem do fato de que taxas têm natureza tributária e preços públicos têm natureza contratual.

9) Não existe definição segura sobre a natureza jurídica do pedágio. Entretanto, em diversos julgados, o STF refere-se aos pedágios como tributos da espécie taxa.

10) Contribuição de melhoria é um tributo sempre vinculado, cujo fato gerador é a realização de uma obra pública da qual decorra valorização imobiliária.

11) O CTN estabelece como limites à cobrança da contribuição de melhoria: (1) limite individual, correspondente ao acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado; e (2) limite total, correspondente à despesa realizada.

Em cada caso, o limite que prevalecerá será o primeiro a ser atingido.

12) A contribuição de melhoria tem como fundamento a vedação ao enriquecimento sem causa, pois visa a anular o acréscimo patrimonial que não teve como origem trabalho ou capital do beneficiado.

13) Os impostos são tributos sempre e obrigatoriamente não-vinculados. Segundo o CTN, “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.

14) Os impostos, além de terem o fato gerador sempre não-vinculado, têm, como regra geral, vedada a vinculação de sua arrecadação a despesas específicas.

GABARITO

1 – a; 2 – b; 3 – d; 4 – e; 5 – e; 6 – b;

Na aula que vem faremos uma breve análise das características constitucionais dos impostos federais e das regras a eles pertinentes previstas no CTN. Até lá.

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AULA 7: ELEMENTOS BÁSICOS DOS IMPOSTOS FEDERAIS

3.3.1. ELEMENTOS BÁSICOS DOS IMPOSTOS FEDERAIS – CONSTITUIÇÃO

E CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.

O estudo dos impostos um a um é uma das mais relevantes fontes de angústia para os candidatos, principalmente para os que pretendem especificamente fazer o concurso para a Receita Federal.

O motivo da preocupação é duplo: em 2002, em ambos os concursos para AFRF, apareceram questões em que foi exigido conhecimento específico da legislação de determinados impostos. Isso não acontecia antes e todo mundo sabe que é totalmente impossível conhecer a legislação específica de todos os tributos federais.

Meus alunos passaram a pedir, bastante aflitos, dicas de estudo que lhes permitissem estar preparados para enfrentar esse tipo de questão.

O pior é que não existe, ou pelo menos eu não conheço, nenhuma dica para tornar alguém apto a acertar questões que demandem conhecimento das leis ordinárias e medidas provisórias que integram a legislação específica dos tributos federais.

Mas, a boa notícia é que, já no AFRF/2003, e nos outros concursos de 2003 e 2004 em que a banca foi a ESAF, o Direito Tributário voltou a ser cobrado como nunca deveria ter deixado de ser: com base na Constituição, no CTN e na jurisprudência do STF.

A verdade é que legislação específica de tributos não é Direito Tributário. O

estudo do Direito em geral é algo sistemático e a legislação tributária específica é caótica, casuísta e extremamente cambiante. Hoje em dia, então, com a desorganização tributária resultante da voracidade arrecadatória do Governo, com a criação da COFINS não-cumulativa e do PIS não-cumulativo (que certamente são os tributos com a legislação mais complicada do mundo), mais o PIS e COFINS na importação, e muitos outros assuntos, podemos afirmar, com segurança, que é totalmente impossível alguém estar preparado para questões sobre leis e medidas provisórias de tributos específicos.

Como o candidato tem muitas outras matérias para dominar, além do Direito Tributário, meu conselho firme sempre foi: ignorem a legislação tributária.

Recomendava isso mesmo quando parecia que a tendência seria haverem quatro ou cinco questões sobre tributos específicos na prova de Tributário dos concursos para AFRF. É claro que ninguém gostava de ouvir “conforme-se em não estar preparado para quatro ou cinco questões em uma prova com vinte”; e eu detestava ter que dizer isso aos alunos, mas não via mesmo outro jeito. Se o aluno perdesse um tempo e energia imensos tentando conhecer as várias dezenas de leis e medidas provisórias relativos aos tributos federais, além de continuar com uma chance muito grande de errar as questões específicas, deixaria de se preparar para as outras matérias. Em resumo, tentar conhecer a www.pontodosconcursos.com.br

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legislação específica dos tributos federais quase certamente acarretaria a reprovação do aluno no concurso.

Bem, por todos os motivos que acabei de apontar, nós veremos somente as linhas básicas acerca dos impostos da União, conforme a Constituição e o CTN. Depois disso, apresentarei algumas das questões específicas que apareceram nos concursos AFRF 2002, fazendo alguns comentários.

Repito, pelo que eu tenho acompanhado das provas da ESAF (e eu acompanho todas), o Direito Tributário parece ter voltado a ser cobrado apenas com base na Constituição, no CTN e no STF. É claro que pode mudar de novo para pior, mas isso não altera nosso método de estudo, porque, como eu disse, não acho recomendável alguém tentar saber os milhares (milhares mesmo) de artigos das leis e medidas provisórias integrantes da legislação tributária ordinária federal.

De todo modo, se alguém, apesar de tudo que eu falei, quiser tentar conhecer alguma coisa da legislação, minha opinião é que a melhor forma é ir direto aos regulamentos dos tributos. Os regulamentos estão disponíveis no site da Receita Federal na internet – www.receita.fazenda.gov.br. Na parte superior do site, clique em “Legislação”, depois em “Por ato legal”, depois em “Regulamentos”. Ali estão todos os regulamentos dos impostos federais. Para quem for ler algum regulamento eu não recomendo o do PIS/COFINS, porque está muito desatualizado. Os outros podem ser usados com razoável segurança. Mas, vale repetir: considero uma tarefa pouco proveitosa e mesmo contraproducente, prejudicial à preparação global do candidato.

Os impostos de competência da União estão enumerados no art. 153 da Constituição. Além deles, a União pode, com base na chamada competência residual, prevista no art. 154, I, da Constituição, instituir outros impostos, não discriminados, desde que atenda às exigências estabelecidas nesse artigo, que estudaremos mais tarde. Vejamos os traços básicos dos impostos federais discriminados.

1) Imposto de Importação (CF, art. 153, I) A Constituição não fala praticamente nada sobre o II. As únicas normas constitucionais sobre ele são as que determinam ser o II exceção à anterioridade e à noventena (art. 150, § 1º) e a que possibilita ao Poder Executivo, nos termos e limites da lei, alterar suas alíquotas.

O CTN trata do II nos arts. 19 a 22. São os seguintes os elementos da hipótese de incidência.

a) fato gerador:

Entrada de mercadoria estrangeira no território nacional b) base de cálculo:

Para falar na base de cálculo, é necessário, antes, que vocês saibam o que significa alíquota específica e alíquota “ad valorem”.

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A chamada alíquota específica é, na verdade, um valor em moeda, que é multiplicado por uma unidade de medida, determinando o total de tributo a pagar.

Por exemplo, R$1,20 por maço de cigarros com vinte unidades cada, ou R$0,75

por garrafa de cerveja de 600ml, ou R$50,00 por tonelada de soja. Se alguém importa 10.000 maços de cigarro, pagará R$11.200,00 de imposto e assim por diante. Vejam que no caso da alíquota específica a base de cálculo não é um valor em dinheiro, mas sim uma unidade de medida.

A alíquota “ad valorem” é um percentual que, aplicado sobre uma base de cálculo determinada em moeda (hoje em dia, em reais), dá o total de imposto a pagar. É o mais comum, a espécie de alíquotas a que estamos acostumados. Assim, se temos alíquota de 10% de IPI sobre o valor do produto e o valor do produto é de R$500,00, o IPI a pagar é R$50,00. Vejam que a base de cálculo é expressa em moeda.

Pois bem, o CTN estabelece como base de cálculo do II (art. 20):

“I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária;

II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País;

III - quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da arrematação.”

Pode ser útil saber que a base de cálculo, prevista no Regulamento Aduaneiro (RA) - Decreto nº 4.543/2002, é diferente. Está no art. 75 do RA, abaixo transcrito:

“Art. 75. A base de cálculo do imposto é (Decreto-lei no 37, de 1966, art. 2o, com a redação dada pelo Decreto-lei no 2.472, de 1988, art. 1o, e Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT

1994 - Acordo de Valoração Aduaneira, promulgado pelo Decreto no 1.355, de 30

de dezembro de 1994):

I - quando a alíquota for ad valorem, o valor aduaneiro apurado segundo as normas do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT 1994; e II - quando a alíquota for específica, a quantidade de mercadoria expressa na unidade de medida estabelecida.”

c) contribuinte:

Pelo CTN, art. 22, é contribuinte:

“I - o importador ou quem a lei a ele equiparar; II - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.” Pelo RA, art. 103:

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“Art. 103. É contribuinte do imposto (Decreto-lei no 37, de 1966, art. 31, com a redação dada pelo Decreto-lei no 2.472, de 1988, art. 1o): I - o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro; II - o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente; e

III - o adquirente de mercadoria entrepostada.” 2) Imposto de Exportação (CF, art. 153, II) A Constituição também não fala praticamente nada sobre o IE. Exatamente como ocorre com o II, as únicas normas constitucionais sobre o IE são as que determinam ser ele exceção à anterioridade e à noventena (art. 150, § 1º) e a que possibilita ao Poder Executivo, nos termos e limites da lei, alterar suas alíquotas.

O CTN trata do IE nos arts. 23 a 28. São os seguintes os elementos da hipótese de incidência.

a) fato gerador:

Saída de produtos nacionais ou nacionalizados do território nacional para o estrangeiro (CTN, art. 23).

b) base de cálculo:

Segundo o CTN, art. 24:

“Art. 24. A base de cálculo do imposto é:

I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária;

II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência.

Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera-se a entrega como efetuada no porto ou lugar da saída do produto, deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional o custo do financiamento.”

No RA, a base de cálculo do IE está no art. 214, nestes termos:

“Art. 214. A base de cálculo do imposto é o preço normal que a mercadoria, ou sua similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional, observadas as normas expedidas pela Câmara de Comércio Exterior (Decreto-lei no 1.578, de 1977, art. 2o, com a redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 51).

§ 1o Quando o preço da mercadoria for de difícil apuração ou for suscetível de oscilações bruscas no mercado internacional, a Câmara de Comércio Exterior www.pontodosconcursos.com.br

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fixará critérios específicos ou estabelecerá pauta de valor mínimo, para apuração da base de cálculo (Decreto-lei no 1.578, de 1977, art. 2o, § 2o, com a redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 51).

§ 2o Para efeito de determinação da base de cálculo do imposto, o preço de venda das mercadorias exportadas não poderá ser inferior ao seu custo de aquisição ou de produção, acrescido dos impostos e das contribuições incidentes e da margem de lucro de quinze por cento sobre a soma dos custos, mais impostos e contribuições (Decreto-lei no 1.578, de 1977, art. 2o, § 3o, com a redação dada pela Lei no 9.716, de 1998, art. 1o).”

c) contribuinte:

É o exportador ou quem a lei a ele equiparar (CTN, art. 27).

Pelo RA, temos, no art. 217, o seguinte:

“Art. 217. É contribuinte do imposto o exportador, assim considerada qualquer pessoa que promova a saída de mercadoria do território aduaneiro (Decreto-lei no 1.578, de 1977, art. 5o).”

3) Imposto sobre a Renda (CF, art. 153, III) O imposto de renda é o imposto que possui a legislação mais extensa e complexa.

Além disso, embora seja um só imposto, com base constitucional única no art.

153, inciso III, as regras relativas ao imposto de renda das pessoas físicas (IRPF) são muitíssimo diferentes das relativas ao imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ). Para complicar, ainda existe uma quantidade enorme de regras próprias aplicáveis ao imposto de renda retido na fonte (IRRF). Sinceramente, considero totalmente impossível estudar o IR, para concursos, pelo regulamento. Apesar disso, para quem desejar conhecê-lo por alto, Regulamento do IR (RIR) - Decreto nº 3.000/1999, com seus 1004 artigos, está disponível na página da SRF.

Vejamos o que a Constituição e o CTN estabelecem sobre o IR.

Normas constitucionais relativas ao IR.

1) progressividade obrigatória

O IR deve ter alíquotas progressivas, isto é, quanto maior a base de cálculo maiores devem ser as alíquotas. O fundamento dessa exigência é o princípio da capacidade contributiva.

2) generalidade e universalidade

São dois critérios de observância obrigatória. Não existe consenso sobre a diferença ente um e outro. De qualquer forma, se isso aparecer em algum concurso, minha opinião é que é majoritária a identificação da generalidade com a incidência sobre todas as pessoas e da universalidade com a incidência sobre todas as rendas e proventos. O certo mesmo é que dizer que o IR deve observar obrigatoriamente os critérios da generalidade e da universalidade significa que todas as pessoas e rendas (e proventos) estão a ele sujeitas. O fundamento é o princípio da isonomia.

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3) exceção à noventena

O IR está sujeito à anterioridade do exercício financeiro, mas é exceção à noventena, conforme determina o art. 150, § 1º, da Constituição.

Vejamos os dispositivos do CTN sobre o IR.

a) fato gerador (CTN, art. 43):

A aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no item anterior.

A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção (CTN, art. 43, § 1º - incluído pela LC 104/2001).

Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto. (CTN, art. 43, § 2º - incluído pela LC 104/2001).

b) base de cálculo:

A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis (CTN, art. 44) c) contribuinte:

O art. 45 do CTN é o mais abrangente possível, ao estabelecer que o contribuinte do IR é qualquer pessoa, desde que tenha a disponibilidade de renda ou provento. Transcrevo o artigo:

“Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.

Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.”

4) Imposto sobre Produtos Industrializados (CF, art. 153, IV) A Constituição tem algumas regras acerca do IPI que são importantes para concurso, especialmente a que foi introduzida pela EC 42/2003 que veremos em seguida. São elas:

1) O IPI é exceção à legalidade, quanto à alteração de alíquotas, nos termos da lei (art. 153, § 1º)

2) É exceção à anterioridade do exercício financeiro, mas não à noventena (art.

150, § 1º)

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3) É obrigatória a observância do critério da seletividade.

Isso significa que as alíquotas do IPI devem ser menores para os produtos essenciais e mais elevadas para os supérfluos e luxuosos.

4) É também obrigatória a não-cumulatividade.

Um tributo ser não-cumulativo significa que o que for devido em cada operação pode ser compensado com o montante cobrado nas anteriores. O CTN define a não-cumulatividade do IPI assim:

“Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.”

Portanto, a “compensação” entre o IPI devido na saída e o cobrado nas operações anteriores, a que se refere a Constituição, é efetivada pelo chamado

“sistema de créditos e débitos”, ou, simplesmente, “sistema de créditos”. O

contribuinte credita-se em seus livros fiscais do valor do imposto incidente em suas operações de entrada (compras) e debita-se do incidente sobre as operações de saída. Se os débitos, ao término de um período de apuração, forem maiores do que os créditos, recolhe-se o imposto pela diferença. Se ocorrer o contrário, não há imposto a pagar no período, e os créditos são transferidos para o período de apuração seguinte.

Observem que a nomenclatura jurídica é diferente da usada na Contabilidade.

Quando falamos, no Direito Tributário, em crédito de IPI, estamos falando em um valor de tributo em favor do contribuinte, um valor relativamente ao qual ele é credor, e não em lançamento contábil a crédito em uma conta. Pelo contrário, contabilmente os valores a serem recuperados a título de IPI cobrado nas operações anteriores (de compra de insumos) são lançados no ativo da empresa, como direitos. Portanto, pela Contabilidade, são lançados a débito na conta “IPI a recuperar” ou “IPI conta corrente”. É fundamental evitar confusão entre a terminologia contábil e a jurídica.

É, também, importante diferenciar a “compensação”, a que se refere o texto constitucional ao definir a técnica da não-cumulatividade, da compensação modalidade de extinção do crédito tributário arrolada no art. 156, inciso II, do CTN e disciplinada no seu art. 170. Cuidaremos dessa compensação mais tarde, ao estudarmos “extinção do crédito tributário”. A palavra “compensação” usada na Constituição para referir-se à não-cumulatividade do IPI tem apenas o sentido de “dedução” (algo como “deduz-se do IPI devido em uma operação o IPI cobrado nas operações anteriores”), e não de forma de extinção do crédito tributário.

5) Imunidades:

São imunes ao IPI as exportações de produtos industrializados (art. 153, § 3º, inciso III).

Também são imunes (não são imunidades específicas do IPI): www.pontodosconcursos.com.br

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a) livros, jornais, periódicos e papel destinado a sua impressão (art. 150, inciso VI);

b) ouro, definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, §

5º);

c) energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País (art.

155, §3º).

6) “Terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei” (CF, art. 153, § 3º, IV). Não é regra de imunidade. Prestem especial atenção a essa regra, pelo único motivo de que ela foi acrescentada pela EC 42/2003 e, portanto, tem chances maiores de aparecer em uma questão de concurso.

Quanto aos elementos da hipótese de incidência do IPI, tomando como base, essencialmente, o CTN, temos:

a) fato gerador:

Está previsto no art. 46 do CTN, transcrito abaixo:

“Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:

I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;

III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.” A lei ordinária instituidora do IPI (Lei nº 4502/1964) só considera fato gerador do IPI as duas primeiras hipóteses. Isso está no Regulamento do IPI (RIPI) -

Decreto nº 4.544/2002, no art. 34:

“Art. 34. Fato gerador do imposto é (Lei nº 4.502, de 1964, art. 2º): I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; ou II - a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.” Do Regulamento do IPI (RIPI) - Decreto nº 4.544/2002, pode ser útil, também, conhecer estes conceitos:

“Art. 2º O imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI (Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, art. 1º, e Decreto-lei nº 34, de 18 de novembro de 1966, art. 1º).

Parágrafo único. O campo de incidência do imposto abrange todos os produtos com alíquota, ainda que zero, relacionados na TIPI, observadas as disposições contidas nas respectivas notas complementares, excluídos aqueles a que www.pontodosconcursos.com.br

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corresponde a notação "NT" (não-tributado) (Lei nº 10.451,de 10 de maio de 2002, art. 6º).

Art. 3º Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária.

Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, e Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único): I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);

II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);

III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);

IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou

V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.” b) base de cálculo (CTN, art. 47):

No desembaraço: valor aduaneiro + valor do II + taxas e encargos cambiais Na saída de produto industrializado do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial: o valor da operação.

Na arrematação em leilão: o preço de arrematação.

c) contribuinte (CTN, art. 51):

Conforme o fato gerador, é o importador, o estabelecimento industrial ou equiparado a industrial e o arrematante.

É interessante observar que para o IPI vigora o denominado “princípio da autonomia dos estabelecimentos”. Assim, para esse imposto, cada estabelecimento, embora não tenha personalidade jurídica própria, é considerado

“contribuinte autônomo”, expressão textualmente usada pelo CTN no parágrafo único do art. 51.

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5) Imposto sobre Operações Financeiras (CF, art. 153, V) A Constituição tem muito poucas regras relativa ao IOF. Exatamente como ocorre com o II e o IE, o IOF é exceção ao princípio da anterioridade do exercício financeiro e à noventena (art. 150, § 1º). Também é facultado ao Poder Executivo, nos termos e limites da lei, alterar suas alíquotas (art. 153, § 1º).

Além disso, o § 5º do art. 150 da Constituição traz uma regra específica para o IOF sobre o ouro, ativo financeiro ou instrumento cambial, que é a seguinte:

“§5º O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do

"caput" deste artigo, devido na operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos:

I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem;

II - setenta por cento para o Município de origem.” Já vimos que essa é uma regra de imunidade que afasta a incidência dos demais tributos, exceto da CPMF, por força do disposto no art. 74, § 2º, do ADCT.

A Lei básica do IOF é a Lei nº 8.894/1994. O Regulamento do IOF é o Decreto nº

4.494/2002. Vejamos, em linhas gerais, os elementos da hipótese de incidência do IOF, tomando por base, essencialmente, o CTN.

a) fato gerador (CTN, art. 63):

Operações de crédito, câmbio, seguro e com títulos ou valores mobiliários.

b) base de cálculo:

É o valor das operações financeiras correspondentes (CTN, art. 64).

c) contribuintes:

Segundo o CTN, é contribuinte qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei (CTN, art. 66).

6) Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (CF, art. 153, VI) O ITR possui algumas regras constitucionais que, em minha opinião, são bastante importantes para concurso, principalmente pelo fato de terem sido substancialmente modificadas com a EC 42/2003.

São as seguintes as normas constitucionais relativas ao ITR.

1) “será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas” (art. 153, § 4º, I).

Antes da EC 42/2003, o texto constitucional não falava explicitamente que o ITR

teria que ser progressivo. Apenas falava que deveria ter “suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas”.

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2) São imunes ao ITR as “pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel” (art. 153, § 4º, II).

Antes da “reforma tributária”, era expressamente exigido que o proprietário explorasse a propriedade “só ou com sua família”. Hoje em dia, mesmo que ele tenha empregados permanentes, o imóvel não perderá a imunidade. Segundo entendimento da Receita Federal, se o imóvel for explorado por arrendamento ou parceria ocorre a perda da imunidade. Como estudioso do Direito Tributário e do Constitucional eu discordo desse entendimento (as opiniões que eu manifesto são sempre privadas, puramente teóricas e acadêmicas; nunca emito opiniões em textos particulares ou aulas na qualidade de servidor público). Mas é ele que deve ser adotado, pelo menos, em questões da ESAF.

3) “será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal” (art. 153, § 4º, III)

Essa é uma novidade que tem muita chance de ser cobrada nos próximos concursos. Durante a tramitação da “reforma tributária”, cogitou-se muitas vezes de passar a competência tributária relativa ao ITR para os municípios. Não foi isso que acabou acontecendo. A competência para instituição do ITR permanece com a União. O que a EC 42/2003 trouxe foi essa hipótese inusitada de os municípios, por opção sua, sem que a União possa a isso se opor, assumirem a administração do ITR, mais precisamente, a fiscalização e cobrança do imposto.

Essa faculdade conferida aos municípios depende de regulamentação em lei, o que ainda não aconteceu.

Além disso, está previsto, no art. 158, inciso II, da Constituição, também modificado pela EC 42/2003, que os municípios que fizerem a opção de fiscalizar e arrecadar o ITR ficarão com 100% do produto da arrecadação do imposto relativo a imóveis localizados em seus territórios.

A lei básica do ITR é a Lei 9.393/1996. O Regulamento do ITR (RITR) é o Decreto nº 4.382/2002. Vejamos as linhas gerais da hipótese de incidência, conforme o CTN.

a) fato gerador (CTN, art. 29):

Propriedade, domínio útil ou posse de imóvel rural.

O critério para definir se um imóvel é rural ou urbano é o da localização e não leva em conta a utilização do imóvel. Assim, é imóvel urbano todo aquele localizado na zona urbana do município. Quem define a zona urbana é lei do município.

Entretanto, o legislador municipal deve observar o disposto no art. 32 do CTN.

Esse artigo, embora trate do IPTU, estabelece as exigências para que uma área possa ser considerada zona urbana. Transcrevo o art. 32 do CTN:

“Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.

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§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público: I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II - abastecimento de água;

III - sistema de esgotos sanitários;

IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;

V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.

§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.” Portanto, o imóvel que não estiver em zona considerada urbana está sujeito ao ITR. Os demais estão sujeitos ao IPTU.

b) Base de cálculo (CTN, art. 30)

É o valor fundiário. A lei ordinária não usa essa expressão, mas sim “valor da terra nua”. São sinônimos. O valor da terra nua é basicamente o valor de mercado do imóvel, depois de subtraído o valor de tudo o que o proprietário acrescentou: o valor das construções, instalações e benfeitorias, das culturas permanentes e temporárias, das pastagens cultivadas e melhoradas e das florestas plantadas.

c) contribuinte (CTN, art. 30)

É o proprietário, o enfiteuta, ou o possuidor a qualquer título.

7) Imposto sobre Grandes Fortunas (CF, art. 153, VII) Diz a Constituição que “compete à União instituir impostos sobre grandes fortunas, nos termos de lei complementar”.

Há quem defenda a tese de que a lei complementar deve só estabelecer as linhas gerais acerca dos elementos a serem observados pelo legislador na hora da instituição do imposto. Outros autores entendem que a instituição e toda a disciplina do imposto deve ser feita por lei complementar.

Minha opinião é que devemos adotar a segunda linha para concursos. Eu sou partidário da necessidade de lei complementar para toda disciplina do imposto.

Explico por que. Se fosse necessária uma lei complementar só para traçar o delineamento geral do imposto, não seria necessário o inciso VII do art. 153 falar em lei complementar. Bastaria a previsão existente no inciso III, alínea “a”, do art.

146 da Constituição, que diz que “cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de www.pontodosconcursos.com.br

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tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes”. Ora, como existe uma regra geral de hermenêutica (ciência da interpretação) que diz que a lei não tem palavras inúteis, o que inclui a Constituição, e como “traçar as linhas gerais do IGF” mediante lei complementar já é exigido no art. 146, III, “a”, acho mais razoável entender que o art. 153, inciso VII, exige lei complementar para a instituição e disciplina de tudo que diga respeito ao IGF.

Terminamos nossa rápida análise dos impostos federais. Como eu havia dito no início, veremos, agora, algumas das questões específicas sobre impostos que constaram dos concursos AFRF de 2002. Comecemos pelo AFRF2002-2: Questão 31- Assinale a resposta correta.

(i) O imposto sobre produtos industrializados (IPI) incide sobre produtos industrializados estrangeiros?

(ii) O campo de incidência do IPI abrange os produtos com alíquota zero?

a) (i) Sim, porque para efeito de IPI não há distinção em relação à procedência dos bens. (ii) Não, porque alíquota zero equivale à ausência de alíquota.

b) (i) Sim, porque se o produto é industrializado esse imposto substitui o de importação. (ii) Sim, porque alíquota zero não impede que o produto siga o regime geral do imposto.

c) (i) Sim. A lei assim o diz. (ii) Sim, porque a lei determina que seu campo de incidência abrange todos os produtos com alíquota.

d) (i) Não, porque haveria bis in idem, já que sobre eles incide o imposto de importação. (ii) Sim, porque o campo de incidência desse imposto abrange todos os produtos industrializados.

e) (i) Não, porque o IPI não é um tributo aduaneiro. (ii) Não, porque o campo de incidência advém da Constituição e esta não previu a hipótese.

Gabarito: letra “c”.

Um dos fatos geradores do IPI é o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira. Portanto, a resposta À primeira pergunta é sim, o IPI incide sobre produto de procedência estrangeira por expressa previsão legal.

A resposta à segunda pergunta está no parágrafo único do art. 2º do RIPI:

”Art. 2º O imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto www.pontodosconcursos.com.br

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sobre Produtos Industrializados - TIPI (Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, art. 1º, e Decreto-lei nº 34, de 18 de novembro de 1966, art. 1º).

Parágrafo único. O campo de incidência do imposto abrange todos os produtos com alíquota, ainda que zero, relacionados na TIPI, observadas as disposições contidas nas respectivas notas complementares, excluídos aqueles a que corresponde a notação "NT" (não-tributado) (Lei nº 10.451,de 10 de maio de 2002, art. 6º).

Questão 32 - Quanto ao imposto de exportação, avalie o acerto das afirmações adiante e marque com V as verdadeiras e com F as falsas; em seguida, marque a opção correta.

( ) O imposto incide sobre mercadoria nacional ou nacionalizada destinada ao exterior.

( ) Pelas regras vigentes, o imposto é excepcional, pois somente os produtos relacionados estão a ele sujeitos.

( ) O preço, a vista, da mercadoria, FOB ou colocada na fronteira, é indicativo do preço normal, que é a base de cálculo do imposto.

a) V, V, V

b) V, V, F

c) V, F, F

d) F, F, F

e) F, V, F

Gabarito: letra “a”.

Afirmativa 1.

Está correta. É o próprio fato gerador do IE. Está no art. 212 do RA:

“Art. 212. O imposto de exportação incide sobre mercadoria nacional ou nacionalizada destinada ao exterior (Decreto-lei no 1.578, de 11 de outubro de 1977, art. 1o).”

Afirmativa 2.

Imposto de exportação é realmente para situações excepcionais. Geralmente visa a corrigir distorções de preços, tendo em vista o mercado internacional. Por isso, o

§ 3º do art. 1º do DL 1.578/1977, alterado pela Lei nº 9.716/1998, expressamente dispõe que “o Poder Executivo relacionará os produtos sujeitos ao imposto”.

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Portanto, a regra é o produto não estar sujeito ao IE, a menos que ele conste expressamente de ato do Poder Executivo. A afirmativa está correta.

Afirmativa 3.

Essa afirmativa realmente exigia conhecimento específico da legislação. Era necessário conhecer o § 1º do art. 2º do DL nº 1578/1977 (o caput está com a redação dada pela MP nº 2.158-35/2001):

“Art. 2o A base de cálculo do imposto é o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional, observadas as normas expedidas pelo Poder Executivo, mediante ato da CAMEX - Câmara de Comércio Exterior.

§ 1º - O preço à vista do produto, FOB ou posto na fronteira, é indicativo do preço normal.”

A afirmativa é, portanto, verdadeira.

Questão 33 - É correto o seguinte asserto: a) No que se refere ao imposto de importação, a legislação brasileira, devido ao princípio da nação mais favorecida, determina que todo tratamento aduaneiro decorrente de ato internacional aplica-se a mercadorias originárias de qualquer exportador e não apenas a do país beneficiário.

b) Compete à autoridade monetária, em especial ao Banco Central do Brasil, a administração do IOF, incluídas as atividades de arrecadação, tributação e fiscalização.

c) O imposto sobre operações financeiras (IOF) incide sobre operações de crédito realizadas por comerciantes (crédito direto ao consumidor) quando os direitos creditórios não tenham sido alienados.

d) Quando se tratar de mercadoria despachada para consumo, a norma legal considera como ocorrido o fato gerador do imposto de importação não na data do ingresso nas águas territoriais brasileiras, mas na do registro, na repartição aduaneira, da declaração de importação.

e) O fato gerador do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) ocorre em cada exercício ao completar-se um ano civil em que o contribuinte esteja vinculado ao imóvel.

Gabarito: letra “d”.

Essa questão foi realmente muito específica. Era necessário conhecer o art. 73, inciso I, do RA, abaixo transcrito:

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“Art. 73. Para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador (Decreto-lei no 37, de 1966, art. 23 e parágrafo único): I - na data do registro da declaração de importação de mercadoria submetida a despacho para consumo;”

Para quem já estava estudando para a área “aduana”, a questão foi muito fácil.

Mas, para os outros foi quase impossível de acertar, porque não se estuda, e nunca se estudou, Direito Tributário pelo Regulamento Aduaneiro.

Questão 34 - Relativamente ao Imposto Territorial Rural (ITR), avalie o acerto das afirmações adiante e marque com V as verdadeiras e com F as falsas; em seguida, marque a opção correta.

( ) Como regra, o ITR incide inclusive sobre o imóvel declarado de interesse social para fins de reforma agrária.

( ) Segundo a interpretação legal, imóvel rural de área inferior a 30 hectares, independentemente do local onde se encontre, é considerada pequena propriedade, imune ao imposto.

( ) O “posseiro” do imóvel é estranho à relação jurídica relativa ao ITR, pois o contribuinte do imposto é o titular do domínio útil ou o proprietário.

a) V, V, V

b) V, V, F

c) V, F, F

d) F, F, F

e) F, V, F

Gabarito: letra “b”.

Essa questão conseguimos resolver toda com base na Lei nº 9.393/1996. Mas foi uma “decoreba” ridícula e inútil. O que tem a ver com Direito Tributário saber a área do imóvel rural que a lei considera, qualquer que seja sua localização, pequena gleba para efeito de imunidade ao ITR?

Vejamos as afirmativas.

Afirmativa 1

Está prevista, no § 1º do art. 1º da lei, a incidência do ITR mesmo após a declaração de interesse social. O imposto só deixa de incidir quando a propriedade do imóvel objeto de desapropriação para reforma agrária é transferida para o Poder Público, porque, a partir daí, o imóvel passa a ser imune, por força do art. 150, VI, “a” (imunidade recíproca). Vjam o § 1º do art. 1º da lei: www.pontodosconcursos.com.br

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“Art. 1º O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR, de apuração anual, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município, em 1º de janeiro de cada ano.

§ 1º O ITR incide inclusive sobre o imóvel declarado de interesse social para fins de reforma agrária, enquanto não transferida a propriedade, exceto se houver imissão prévia na posse.”

Afirmativa 2

O art. 2º, parágrafo único, da Lei nº 9.393/1996, estabelece as áreas, nas diversas regiões do Brasil, até as quais o imóvel pode ser considerado pequena gleba, para efeito de imunidade. Atenção, cuidado com o texto do caput do art. 2º da lei, porque ele reproduz o texto da Constituição antes da EC 42/2003. Nós já vimos que hoje não há exigência, para a imunidade do ITR, de que o proprietário explore a propriedade “só ou com sua família”. Pois bem, fora essa observação, a lei estabelece que, para efeito de imunidade, pequenas glebas rurais são os imóveis com área igual ou inferior a :

“I - 100 ha, se localizado em município compreendido na Amazônia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-grossense; II - 50 ha, se localizado em município compreendido no Polígono das Secas ou na Amazônia Oriental;

III - 30 ha, se localizado em qualquer outro município.” No gabarito, a afirmativa está como verdadeira (V). Mas, na minha opinião, ela foi um pouco infeliz, porque só será imune o imóvel de 30ha que atenda às outras condições (hoje em dia a única condição é que o proprietário explore o imóvel e que não possua outro imóvel, rural ou urbano). Ou seja, não é qualquer gleba de até 30ha que será imune ao ITR. A gleba não explorada e aquela cujo proprietário possua outro imóvel não são imunes, não importa o tamanho. Mas o gabarito foi verdadeiro (V), e a questão não foi anulada.

Afirmativa 3

Essa afirmativa, realmente, não exigia conhecimento de lei específica; bastava o CTN. O CTN, em seu art. 31, diz que “contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título”. A Lei nº

9.393/1996 reproduz essa regra no seu art. 4º. Possuidor a qualquer título inclui, evidentemente, o “posseiro”, a que se refere a afirmativa. A afirmativa é, portanto, falsa (F).

Pois bem, no primeiro concurso AFRF/2002, a única questão que realmente exigia conhecimento de lei específica relativa a imposto federal foi sobre o ITR. Foi a questão 27, abaixo transcrita e comentada.

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(ESAF/AFRF/2002-1) Questão 27- Avalie as afirmações abaixo e marque a opção que corresponda, na devida ordem, ao acerto ou erro de cada uma (V ou F, respectivamente).

1 - Sobre o imóvel declarado de interesse social para fins de reforma agrária deixa ipso fac to de incidir o imposto territorial rural (ITR).

2 - Um imóvel de 100 hectares, localizado na Amazônia Ocidental, é considerado

“pequena gleba rural” para fins de não-incidência (imunidade) do ITR, se presentes as demais condições.

3 - Competem ao INCRA as atividades de arrecadação, tributação e fiscalização do ITR.

a) V, V, V

b) V, V, F

c) F, V, F

d) F, F, F

e) F, F, V

Gabarito: letra “c”.

Afirmativa 1

Já vimos o dispositivo que é a base legal para a resposta dessa assertiva. Trata-se do § 1º do art. 1º da Lei nº 9.393/1996, que diz que “O ITR incide inclusive sobre o imóvel declarado de interesse social para fins de reforma agrária, enquanto não transferida a propriedade, exceto se houver imissão prévia na posse”. A afirmativa, portanto, é falsa (F). Não basta a simples declaração de interesse social para que o ITR deixe de incidir. É necessária a transferência da propriedade ou a imissão prévia na posse (o Poder Público tomar posse do imóvel, por autorização judicial, antes de concluído o processo de desapropriação).

Afirmativa 2

Essa questão foi um absurdo total. Não mede nenhum conhecimento de coisa alguma. Simplesmente o aluno tinha que saber de cor o parágrafo único do art. 2º

da Lei nº 9.393/1996, que já vimos que estabelece como limites de área para que a pequena gleba possa ser imune ao ITR:

“I - 100 ha, se localizado em município compreendido na Amazônia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-grossense; II - 50 ha, se localizado em município compreendido no Polígono das Secas ou na Amazônia Oriental;

III - 30 ha, se localizado em qualquer outro município.” www.pontodosconcursos.com.br

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A afirmativa é verdadeira (V).

Afirmativa 3

A resposta está no art. 15 da Lei nº 9.393/1996:

“Art. 15. Compete à Secretaria da Receita Federal a administração do ITR, incluídas as atividades de arrecadação, tributação e fiscalização.” A afirmativa é, portanto, falsa (F).

Bom, pessoal, o que eu tenho condições de passar a vocês sobre o estudo dos impostos federais discriminados é isso. Creio, sinceramente, que sabendo o que vimos aqui (pelo menos é possível saber bem os pontos que abordei), vocês têm condições de acertar todas as questões que têm aparecido nos últimos concursos da ESAF e em todo os do CESPE. Ademais, como eu disse e repito, se a questão pretendesse que vocês soubessem o § 7º do art. 39 da MP nº 2.158-35/2001 (é brincadeira, nem sei se esse dispositivo existe), nem vocês teriam como saber, nem ninguém; isso torna questões desse tipo irrelevantes para sua aprovação.

Até a próxima.

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AULA 8: O SIMPLES / EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO /

CONTRIBUIÇÕES

3.3.2. O SIMPLES - NOÇÕES GERAIS

O SIMPLES é um regime de tributação simplificada e favorecida instituído pela União, pela Lei nº 9.317/1996, abrangendo grande parte dos tributos federais e, em alguns casos, desde que haja convênio, o ICMS e o ISS.

Há alguns anos o SIMPLES aparece nos editais dos concursos para a Receita e para o INSS. Em alguns concursos, como o AFRF/2000, apesar de constar do programa, simplesmente nenhuma pergunta sobre o SIMPLES foi cobrada. No primeiro de 2002, só uma apareceu, e, no segundo, também só uma. No INSS/2002, só apareceu uma questão, na prova de Direito Previdenciário; para completar, a questão foi anulada, como veremos. No AFRF/2003, mais uma vez foi exigida só uma questão sobre o SIMPLES.

Resumindo, o SIMPLES, até hoje, não tem sido um assunto a que as bancas dêem muita importância. Acho bom que seja assim, pois é um assunto muito específico que, na verdade, não pode ser chamado Direito Tributário, mas sim legislação tributária, que, aliás, muda freqüentemente, inclusive mediante medidas provisórias.

O resumo sobre o SIMPLES que apresentarei aqui está baseado em material obtido no site da Receita Federal, no programa gerador da declaração do SIMPLES, nas instruções de preenchimento. Selecionei o que acho mais útil e mais provável de aparecer, se aparecer alguma coisa sobre o SIMPLES, nos próximos concursos. Se alguém quiser aprofundar-se, o que eu não recomendo nem um pouco para concurso da ESAF e do CESPE, a legislação pertinente é: 1) Lei nº 9.317/1996; e

2) Instrução Normativa SRF nº 355/2003 com a redação dada pela IN SRF nº

391/2004.

Ao final do resumo, há uma série de exemplos, todos retirados da mesma fonte: o programa de declaração do SIMPLES do site da SRF. Eu deixei os exemplos aqui só para os mais curiosos. Entretanto, insisto: não recomendo nem um pouco que alguém procure saber percentuais de cor, ou que se dedique ao estudo da sistemática de tributação pelo SIMPLES em casos concretos. Isso nunca apareceu em concurso, exigiria um esforço muito grande, com possibilidades ínfimas de ser proveitoso. O estudo sério para concursos não admite perda de tempo com assuntos desse tipo! Mesmo que apareça uma questão que exija conhecimento ou aplicação de percentuais do SIMPLES, é melhor correr o risco de errá-la, em minha opinião. Isso é estratégia. Faz parte da preparação, também.

Bem, apesar do que acabo de dizer, há uma única regra relativa aos percentuais que pode ser importante. Não se trata de decorar nenhum percentual, mas só de saber que desde 1° de janeiro de 2004 as pessoas jurídicas que aufiram receita bruta acumulada decorrente da prestação de serviços em montante www.pontodosconcursos.com.br

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igual ou superior a 30% da receita bruta acumulada total terão seus percentuais majorados em 50%.

Por último, é bom esclarecer que esse SIMPLES federal, instituído pela Lei nº

9.317/1996, não tem nada a ver com o tal de “Super Simples”, nome ridículo que a propaganda oficial e a mídia inventaram para a demagogia da EC 42/2003, que acrescentou dois dispositivos de péssima redação ao art. 146 da Constituição (a alínea “d” e o parágrafo único), também com o objetivo de favorecer as microempresas e as empresas de pequeno porte, que estudaremos quando tratarmos da competência concorrente e da lei complementar de normas gerais em matéria tributária.

Vejamos, agora, as linhas gerais do SIMPLES federal.

3.3.2.1. INTRODUÇÃO

O SIMPLES – Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas (ME) e das Empresas de Pequeno Porte (EPP) –, como dito acima, é um regime de tributação simplificado e favorecido, aplicável a essas pessoas jurídicas. O SIMPLES não é um imposto, nem qualquer outro tributo; também não é exatamente uma isenção ou um conjunto de isenções; é um sistema de pagamento unificado de vários tributos, normalmente mais benéfico do que a tributação comum (em raras situações, dependendo das atividades e características da empresa, a opção pelo SIMPLES pode não ser vantajosa), de adoção facultativa pelas empresas que não são legalmente proibidas de optar.

A edição da Lei nº 9.317/1996 foi a forma que o legislador ordinário federal encontrou para atender ao comando expresso no art. 179 da Constituição de 1988. Esse dispositivo, que está na Constituição desde sua promulgação, determina, a todas as esferas da Federação (União, Estados, DF e Municípios), a concessão de tratamento favorecido às microempresas e às empresas de pequeno porte, estabelecendo que, por meio de lei, devem ser simplificadas, reduzidas, ou até eliminadas, dentre outras, as obrigações administrativas, tributárias e previdenciárias dessas empresas. É a seguinte a sua redação:

“Art. 179 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.” Como eu disse antes, o SIMPLES instituído pela Lei nº 9.317/1996 tem como fundamento esse art. 179 da Constituição. Não tem nada a ver com o disposto no atual art. 146, III, “d”, nem no parágrafo único desse mesmo artigo, ambos dispositivos acrescentados pela EC 42/2003, que tiveram por finalidade uniformizar o tratamento favorecido das ME e EPP concedido por todas as pessoas políticas, além de tornar efetiva sua implantação, tendo em vista o fato de que muitos entes federados, especialmente municípios, desrespeitam www.pontodosconcursos.com.br

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abertamente o art. 179 da Constituição, não prevendo tratamentos tributários diferenciados para ME e EPP.

Estudaremos em outra aula o art. 146, III, “d”, e o seu parágrafo único, quando tratarmos da lei complementar de normas gerais tributárias. O SIMPLES federal, repito, foi instituído por lei ordinária, tem fundamento no art. 179 da Constituição e aplica-se somente à União, exceto na hipótese específica de celebração de convênios com a União, pelos estados e o DF, para incluir o ICMS no Sistema, e da celebração de convênios com a União, pelos municípios e o DF, para incluir o ISS no Sistema, conforme veremos.

3.3.2.2. DEFINIÇÃO

O SIMPLES é um regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido, aplicável às pessoas jurídicas consideradas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, nos termos da Lei nº 9.317/1996, estabelecido em cumprimento ao que determina o disposto no art. 179 da Constituição Federal de 1988.

Constitui-se em uma forma simplificada e unificada de recolhimento de tributos, por meio da aplicação de percentuais favorecidos e progressivos, incidentes sobre uma única base de cálculo, a receita bruta.

A administração do SIMPLES é de competência exclusiva da Secretaria da Receita Federal.

3.3.2.3. ENQUADRAMENTO LEGAL COMO ME E EPP

Considera-se ME a pessoa jurídica que tenha auferido, no ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$120.000,00 (cento e vinte mil reais).

Considera-se EPP a pessoa jurídica que tenha auferido, no ano-calendário, receita bruta superior a R$120.000,00 (cento e vinte mil reais) e igual ou inferior a R$1.200.000,00 (um milhão e duzentos mil reais).

Se a empresa iniciou suas atividades no próprio ano-calendário em que efetuou a opção, os limites serão proporcionais ao número de meses em que ela houver exercido atividade, desconsideradas as frações de meses.

Assim, a pessoa que houver iniciado suas atividades em 15 de agosto, por exemplo, contará os meses de setembro, outubro, novembro e dezembro, ou seja, quatro meses (os dias de funcionamento no mês de agosto não são contados para cálculo do fator de proporcionalidade – quatro meses –, mas a receita auferida nesses dias é computada no total da receita bruta anual, para verificação do atingimento, ou não, do limite proporcional permitido). Na prática, basta multiplicarmos o número de meses inteiros por R$ 10.000,00, no caso das ME, ou por R$ 100.000,00, no caso das EPP.

Portanto, para enquadrar-se como ME, sua receita bruta no ano (incluída a receita auferida em agosto) não pode superar R$ 40.000,00 [(R$ 120.000,00 : 12) x 4]. A mesma pessoa jurídica, para enquadrar-se como EPP, não poderia auferir, www.pontodosconcursos.com.br

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naquele ano, receita bruta maior que R$ 400.000,00 [(R$ 1.200.000,00 : 12) x 4].

Na hipótese de inicio de atividade no mês de dezembro, é considerado como limite proporcional o valor equivalente a R$10.000,00 (dez mil reais) e R$100.000,00

(cem mil reais), respectivamente, para microempresa e para empresa de pequeno porte.

Para as pessoas jurídicas que iniciarem suas atividades no mês de dezembro será considerado como limite proporcional o valor de R$ 10.000,00, para as ME, e de R$ 100.000,00, no caso das EPP.

3.3.2.4. TRIBUTOS ABRANGIDOS

A inscrição no SIMPLES implica pagamento mensal e unificado dos seguintes impostos e contribuições:

a) Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ); b) Contribuição para o PIS/PASEP;

c) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); d) Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS); e) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); f) Contribuições para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991, e o art. 25 da Lei nº 8.870, de 1994.

O Sistema poderá, ainda, incluir o ICMS (estadual) e/ou o ISS (municipal) desde que o estado ou o município (ou o DF) em que esteja estabelecida a empresa adira ao SIMPLES mediante convênio.

Não pode pagar o ICMS, na forma do SIMPLES, ainda que o estado (ou o DF) onde esteja estabelecida seja conveniado, a pessoa jurídica que: a) possua estabelecimento em mais de um estado (ou no DF e algum estado); b) exerça, ainda que parcialmente, atividade de transporte interestadual ou intermunicipal.

Não pode pagar o ISS, na forma do SIMPLES, ainda que o município (o DF) onde esteja estabelecida seja conveniado, a pessoa jurídica que possua estabelecimento em mais de um município (ou no DF e algum município).

Essas restrições não impedem, entretanto, que a pessoa jurídica faça opção pelo SIMPLES, que abrangerá somente os impostos e contribuições da União.

De todo modo, a opção pelo SIMPLES implica cálculo e pagamento unificado e integral de todos os impostos e contribuições abrangidos pelo Sistema. É, portanto, um Sistema de adesão (do tipo “tudo ou nada”): ou a empresa adere a todas as suas condições, sujeitando-se a todas as normas constantes da Lei, ou não adere, prosseguindo no pagamento de seus tributos pelo regime normal. Em resumo, não existe a possibilidade de a pessoa jurídica escolher quais os tributos www.pontodosconcursos.com.br

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que deseja, ou não, incluir e recolher com base no SIMPLES.

Em resumo (abrangendo as principais hipóteses), temos o seguinte: a) As ME e EPP, que não sejam proibidas pela Lei nº 9.317/1996, sempre poderão optar pelo SIMPLES, recolhendo unificadamente todos os tributos federais dele integrantes;

b) Se a empresa optante pelo SIMPLES opera em um estado que tenha, mediante convênio, aderido ao Sistema, deverá obrigatoriamente recolher o ICMS pelo SIMPLES; entretanto, caso essa mesma empresa possua estabelecimento em mais de um estado, somente recolherá os tributos federais pelo SIMPLES, sendo-lhe vedado o pagamento do ICMS dessa forma; c) Se a empresa optante pelo SIMPLES opera em um município que tenha, mediante convênio, aderido ao Sistema, deverá obrigatoriamente recolher o ISS

pelo SIMPLES; entretanto, caso essa mesma empresa possua estabelecimento em mais de um município, somente recolherá os tributos federais pelo SIMPLES, sendo-lhe vedado o pagamento do ISS dessa forma; ainda, se a empresa optante pelo SIMPLES possui estabelecimentos em mais de um município do mesmo estado “X” (mas não possui estabelecimentos em outro estado), e o estado “X” é conveniado ao Sistema, a empresa recolherá os tributos federais e o ICMS pelo SIMPLES, mas não o ISS.

A inscrição no SIMPLES dispensa a pessoa jurídica do pagamento das demais contribuições instituídas pela União, inclusive as destinadas ao Sesc, ao Sesi, ao Senai, ao Senac, ao Sebrae, e seus congêneres, bem assim as relativas ao salário-educação e à contribuição sindical patronal.

3.3.2.5. IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES NÃO INCLUÍDOS NO SIMPLES

O pagamento unificado previsto na Lei nº 9.317/1996 não contempla todos os impostos e contribuições federais e nem exclui a incidência de todos os não contemplados. O optante pelo SIMPLES deverá pagar, separadamente, na qualidade de contribuinte ou responsável, os seguintes impostos ou contribuições (relativamente aos quais será observada a respectiva legislação comum, aplicável às demais pessoas jurídicas):

a) Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF;

b) Imposto sobre Importação de Produtos estrangeiros - II; c) Imposto sobre Exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados - IE;

d) Imposto de Renda relativo aos pagamentos ou créditos efetuados pela pessoa jurídica (IR Fonte) e aos rendimentos ou ganhos líquidos auferidos em aplicações de renda fixa ou variável, bem assim relativo aos ganhos de capital obtidos na alienação de ativos;

e) Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR; www.pontodosconcursos.com.br

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f) Contribuição Provisória sobre a Movimentação Financeira - CPMF; g) Contribuição para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS; h) Contribuição para a seguridade social, relativa ao empregado (CF, art. 195, inciso II).

i) PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação (contribuições cujo fundamento constitucional é o art. 195, inciso IV, instituídas e disciplinadas pela Lei nº

10.865/2004)

3.3.2.6. VEDAÇÕES À OPÇÃO PELO SIMPLES

A lista completa das pessoas jurídicas proibidas de optar pelo SIMPLES encontra-se no art. 20 da IN SRF nº 355/2003, com a redação dada pela IN SRF nº

391/2004.

Vocês verão que é praticamente impossível saber todas as hipóteses. Mas uma vez cai no que eu falei antes: não vale o esforço; é preferível assumir o risco de errar uma eventual questão específica sobre alguma hipótese obscura de vedação. Apesar do que acabo de dizer, coloquei em negrito as hipóteses de vedação que, a meu ver, são mais importantes. Seguem as hipóteses de vedação, com os negritos acrescentados por mim:

Não poderá optar pelo SIMPLES, a pessoa jurídica: 1) na condição de microempresa, que tenha auferido, no ano-calendário imediatamente anterior à opção, receita bruta superior a R$ 120.000,00 (mas pode optar na condição de EPP, desde que sua receita bruta não tenha ultrapassado R$1.200.000,00);

2) que tenha auferido, no ano-calendário imediatamente anterior, receita bruta superior a R$ 1.200.000,00 (nesse caso a pessoa jurídica não pode optar pelo SIMPLES no ano seguinte àquele em que foi ultrapassado o limite de R$1.200.000,00);

3) constituída sob a forma de sociedade por ações; 4) cuja atividade seja banco comercial, banco de investimentos, banco de desenvolvimento, caixa econômica, sociedade de crédito, financiamento e investimento, sociedade de crédito imobiliário, sociedade corretora de títulos, de valores mobiliários e câmbio, sociedade de crédito a microempreendedor, distribuidora de títulos e valores mobiliários, empresa de arrendamento mercantil, cooperativa de crédito, empresa de seguros privados e de capitalização e entidade aberta de previdência complementar;

5) que se dedique à compra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou à construção de imóveis;

6) que tenha sócio estrangeiro residente no exterior; www.pontodosconcursos.com.br

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7) constituída sob qualquer forma, de cujo capital participe entidade da administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; 8) que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no exterior;

9) cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra empresa, desde que a receita bruta global ultrapasse R$ 1.200.000,00 (essa vedação não se aplica na hipótese de participação no capital de cooperativa de crédito);

10) de cujo capital participe, como sócio, outra pessoa jurídica; 11) que realize operações relativas a:

a) locação ou administração de imóveis;

b) armazenamento e depósito de produtos de terceiros; c) propaganda e publicidade, excluídos os veículos de comunicação; d) factoring;

e) prestação de serviço de vigilância, limpeza, conservação e locação de mão-de-obra;

12) que preste serviços profissionais de corretor, representante comercial, despachante, ator, empresário, diretor ou produtor de espetáculos, cantor, músico, dançarino, médico, dentista, enfermeiro, veterinário, engenheiro, arquiteto, físico, químico, economista, contador, auditor, consultor, estatístico, administrador, programador, analista de sistema, advogado, psicólogo, professor, jornalista, publicitário, fisicultor, ou assemelhados, e de qualquer outra profissão cujo exercício dependa de habilitação profissional legalmente exigida; (essa vedação não se aplica às pessoas jurídicas que se dediquem exclusivamente às atividades de creche, pré-escola, estabelecimento de ensino fundamental, agência terceirizada de correios, agência de viagem e turismo, centro de formação de condutores de veículos automotores de transporte terrestre de passageiros e de carga e agência lotérica).

13) que participe do capital de outra pessoa jurídica (essa vedação não se aplica na hipótese de participação no capital de cooperativa de crédito); 14) que tenha débito inscrito em Dívida Ativa da União ou do INSS, cuja exigibilidade não esteja suspensa;

15) cujo titular ou sócio que participe de seu capital com mais de 10% (dez por cento), esteja inscrito em Dívida Ativa da União ou do INSS, cuja exigibilidade não esteja suspensa;

16) que seja resultante de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento da pessoa jurídica, salvo em relação aos eventos ocorridos antes da vigência da Lei nº 9.317, de 1996 (essa vedação também se aplica às pessoas jurídicas remanescentes da cisão, ressalvada a hipótese de esta já ser optante pelo SIMPLES);

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17) cujo titular ou sócio com participação em seu capital superior a 10% (dez por cento) adquira bens ou realize gastos em valor incompatível com os rendimentos por ele declarados;

18) que exerça a atividade de industrialização, por conta própria ou por encomenda, de bebidas, cigarros e demais produtos classificados nos Capítulos 22 e 24 da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), sujeitos ao regime de tributação de que trata a Lei nº 7.798, de 10 de julho de 1989; mantidas até 31 de dezembro de 2000, as opções já exercidas. (Obs.: cigarros e bebidas sujeitos a tributação do IPI por alíquotas específicas)

3.3.2.7. DATA E FORMA DE PAGAMENTO

O pagamento unificado de impostos e contribuições devidos pelas pessoas jurídicas inscritas no SIMPLES deve ser feito de forma centralizada, até o décimo dia do mês subseqüente àquele em que houver sido auferida a receita bruta. O

documento para recolhimento é o DARF-Simples.

3.3.2.8. DISPENSA DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS

A microempresa e a empresa de pequeno porte ficam dispensadas de escrituração comercial para fins fiscais, desde que mantenham em boa ordem e guarda, enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes:

a) Livro Caixa, no qual deve estar escriturada toda a sua movimentação financeira, inclusive bancária;

b) Livro de Registro de Inventário, no qual devem constar registrados os estoques existentes no término de cada ano-calendário; c) todos os documentos e demais papéis que serviram de base para a escrituração dos livros referidos nas alíneas anteriores.

As obrigações acessórias previstas na legislação previdenciária e trabalhista devem ser cumpridas integralmente.

3.3.2.9. PERCENTUAIS

Tabela 1: Percentuais aplicáveis às ME

Receita Bruta Acumulada Total Percentuais

(em R$)

De 0,00 a 60.000,00

3%

De 60.000,01a 90.000,00

4%

De 90.000,01 a 120.000,00

5%

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No caso de ME contribuinte do IPI, os percentuais referidos na Tabela 1

serão acrescidos de 0,5%.

Tabela 2: Percentuais aplicáveis às ME, quando contribuintes do IPI Receita Bruta Acumulada Total Percentuais

(em R$)

De 0,00 a 60.000,00

3,5%

De 60.000,01a 90.000,00

4,5%

De 90.000,01 a 120.000,00

5,5%

A partir de 1° de janeiro de 2004 as pessoas jurídicas que aufiram receita bruta acumulada decorrente da prestação de serviços em montante igual ou superior a 30% (trinta por cento) da receita bruta acumulada total terão seus percentuais majorados em 50% (cinqüenta por cento).

Tabela 3: Percentuais diferenciados aplicáveis às ME

Receita Bruta Acumulada Total Percentuais

(em R$)

De 0,00 a 60.000,00

4,5%

De 60.000,01a 90.000,00

6%

De 90.000,01 a 120.000,00

7,5%

No caso de ME contribuinte do IPI, os percentuais referidos na Tabela 3

serão acrescidos de 0,75%.

Tabela 4: Percentuais diferenciados aplicáveis às ME, quando contribuintes do IPI

Receita Bruta Acumulada Total Percentuais

(em R$)

De 0,00 a 60.000,00

5,25%

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De 60.000,01a 90.000,00

6,75%

De 90.000,01 a 120.000,00

8,25%

Tabela 5: Percentuais aplicáveis às EPP

Receita Bruta Acumulada Total

Percentuais

(em R$)

De 0,00 a 240.000,00

5,4%

De 240.000,01 a 360.000,00

5,8%

De 360.000,01 a 480.000,00

6,2%

De 480.000,01 a 600.000,00

6,6%

De 600.000,01 a 720.000,00

7%

De 720.000,01 a 840.000,00

7,4%

De 840.000,01 a 960.000,00

7,8%

De 960.000,01 a 1.080.000,00

8,2%

De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 8,6%

Acima de 1.200.000,00

10,32%

No caso de EPP contribuinte do IPI, os percentuais referidos na Tabela 5

serão acrescidos de 0,5%. Na hipótese de a receita bruta acumulada total ultrapassar o valor de R$1.200.000,00, o acréscimo será de 0,6%.

Tabela 6: Percentuais aplicáveis às EPP, quando contribuintes do IPI Receita Bruta Acumulada Total Percentuais

(em R$)

De 0,00 a 240.000,00

5,9%

De 240.000,01 a 360.000,00

6,3%

De 360.000,01 a 480.000,00

6,7%

De 480.000,01 a 600.000,00

7,1%

De 600.000,01 a 720.000,00

7,5%

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De 720.000,01 a 840.000,00

7,9%

De 840.000,01 a 960.000,00

8,3%

De 960.000,01 a 1.080.000,00 8,7%

De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 9,1%

Acima de 1.200.000,00

10,92%

A partir de 1° de janeiro de 2004 as pessoas jurídicas que aufiram receita bruta acumulada decorrente da prestação de serviços em montante igual ou superior a 30% (trinta por cento) da receita bruta acumulada total terão seus percentuais majorados em 50% (cinqüenta por cento).

Tabela 7: Percentuais diferenciados aplicáveis às EPP

Receita Bruta Acumulada Total

Percentuais

(em R$)

De 0,00 a 240.000,00

8,1%

De 240.000,01 a 360.000,00

8,7%

De 360.000,01 a 480.000,00

9,3%

De 480.000,01 a 600.000,00

9,9%

De 600.000,01 a 720.000,00

10,5%

De 720.000,01 a 840.000,00

11,1%

De 840.000,01 a 960.000,00

11,7%

De 960.000,01 a 1.080.000,00

12,3%

De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 12,9%

Acima de 1.200.000,00

15,48%

No caso de EPP contribuinte do IPI, os percentuais referidos na Tabela 7

serão acrescidos de 0,75%. Na hipótese de a receita bruta acumulada total ultrapassar o valor de R$1.200.000,00, o acréscimo será de 0,9%.

Tabela 8: Percentuais diferenciados aplicáveis às EPP, quando contribuintes do IPI

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Receita Bruta Acumulada Total Percentuais

(em R$)

De 0,00 a 240.000,00

8,85%

De 240.000,01 a 360.000,00

9,45%

De 360.000,01 a 480.000,00

10,05%

De 480.000,01 a 600.000,00

10,65%

De 600.000,01 a 720.000,00

11,25%

De 720.000,01 a 840.000,00

11,85%

De 840.000,01 a 960.000,00

12,45%

De 960.000,01 a 1.080.000,00 13,05%

De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 13,65%

Acima de 1.200.000,00

16,38%

3.3.2.9.1. ME QUE EXCEDA O LIMITE DE RECEITA DE R$ 120.000,00

A microempresa, optante pelo SIMPLES que, no decurso do ano-calendário, exceder o limite de receita bruta acumulada de R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais) sujeitar-se-á, em relação aos valores excedentes, a partir, inclusive, do mês em que verificado o excesso, aos percentuais previstos para as empresas de pequeno porte, por faixa de receita bruta.

Nessa hipótese, a microempresa estará, no ano-calendário subseqüente, automaticamente excluída do SIMPLES nessa condição, podendo, entretanto, inscrever-se na condição de empresa de pequeno porte, desde que não haja ultrapassado o limite de receita bruta de R$ 1.200.000,00 (um milhão e duzentos mil reais).

3.3.2.9.2. CONTRIBUINTES SUJEITOS A PERCENTUAIS DIFERENCIADOS

(IN SRF 355/2003 c/c IN SRF 391/2004)

Os percentuais diferenciados representam um acréscimo de 50% aos valores percentuais normais (Tabelas 3, 4, 7 e 8, acima) e são aplicáveis a: 1) estabelecimentos de ensino fundamental;

2) centros de formação de condutores de veículos automotores de transporte terrestre de passageiros e de carga;

3) agências lotéricas;

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4) pessoas jurídicas que aufiram receita bruta acumulada decorrente da prestação de serviços em montante igual ou superior a 30% (trinta por cento) da receita bruta total acumulada.

3.3.2.9.3. ACRÉSCIMO AO PERCENTUAL DAS EPP

(IN SRF nº 355/2003, art. 11)

A empresa de pequeno porte cuja receita bruta, no decurso do ano-calendário, exceder ao limite de receita bruta acumulada de R$1.200.000,00, sujeitar-se-á, em relação aos valores excedentes, a partir, inclusive, do mês em for que verificado o excesso, aos seguintes percentuais:

1) 10,32%; mais

2) 0,6% relativo ao IPI, caso a pessoa jurídica seja contribuinte do imposto; mais 3) os percentuais máximos atribuídos nos convênios que hajam sido firmados pelo estado (ou DF) e pelo município para as empresas de pequeno porte, acrescidos de 20% .

Na hipótese de ultrapassar o limite de receita bruta de R$ 1.200.000,00, a pessoa jurídica estará automaticamente excluída do SIMPLES no ano-calendário subseqüente, podendo retornar ao sistema, formalizando sua opção no ano-calendário subseqüente àquele em que a receita bruta anual tenha ficado dentro dos limites.

A empresa de pequeno porte sujeita a percentuais diferenciados, cuja receita bruta, no decurso do ano-calendário, exceder ao limite de receita bruta acumulada de R$ 1.200.000,00, sujeitar-se-á, em relação aos valores excedentes, a partir, inclusive, do mês em que for verificado o excesso, ao percentual de 15,48%, acrescido ainda, se for contribuinte do IPI, de 0,9%. Da mesma forma, a pessoa jurídica estará automaticamente excluída do SIMPLES no ano-calendário subseqüente, podendo retornar ao sistema, formalizando sua opção no ano-calendário subseqüente àquele em que a receita bruta anual tenha ficado novamente dentro dos limites permitidos.

3.3.2.10. EXEMPLOS

Exemplo 1: Considere o salão de beleza Carolina que também efetue venda de produtos. O referido salão é optante pelo SIMPLES na condição de ME, é não contribuinte do IPI, e não há convênio celebrado com Unidade Federada, Município ou Distrito Federal. Esta empresa obteve no mês de janeiro receita bruta da venda de produtos no valor de R$3.000,00. No mesmo mês a sua receita bruta de serviços foi de R$5.000,00, totalizando uma receita bruta mensal no valor de R$8.000,00. Nesse caso, a tributação no mês de janeiro deverá ser feita da seguinte maneira:

Receita bruta acumulada da prestação de serviços = R$5.000,00

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Receita bruta acumulada total = R$8.000,00

Percentual entre receita bruta acumulada da prestação de serviços e da receita bruta acumulada total = 62,5%

No caso de o ano-calendário da declaração ser o de 2003, o percentual aplicado é o de 3% (uma vez que a receita bruta acumulada total é inferior a R$60.000,00 –

ver Tabela 1).

Sendo o ano-calendário da declaração o de 2004, o percentual aplicado é o de 4,5% (ver Tabela 3), uma vez que a partir de 1° de janeiro de 2004 as pessoas jurídicas que aufiram receita bruta acumulada decorrente da prestação de serviços em montante igual ou superior a 30% (trinta por cento) da receita bruta acumulada total têm seus percentuais majorados em 50% (percentual diferenciado).

Sendo assim, o SIMPLES devido até o limite de ME, em se tratando do ano-calendário de 2003, é de R$240,00 (=R$8.000,00 x 3%) e em se tratando do ano-calendário de 2004, é de R$360,00 (=R$8.000,00 x 4,5%).

Exemplo 2: Considere a mesma empresa do exemplo 1. Considere também que esta empresa obteve no mês de abril receita bruta da venda de produtos no valor de R$5.000,00. No mesmo mês a sua receita bruta de serviços foi de R$20.000,00, totalizando uma receita bruta no mês no valor de R$25.000,00.

Levando-se em conta também que a receita bruta acumulada da prestação de serviços até o mês de abril é de R$75.000,00 e que a receita bruta acumulada total até então é de R$133.000,00, a tributação no mês de abril deverá ser feita da seguinte maneira:

Receita bruta acumulada da prestação de serviços = R$75.000,00

Receita bruta acumulada total = R$133.000,00

Percentual entre receita bruta acumulada da prestação de serviços e da receita bruta acumulada total = 56,39%.

Há que se observar que o valor da receita bruta acumulada total até o mês de abril ultrapassou o limite de ME (R$120.000,00) em R$13.000,00 (=R$133.000,00 –

R$120.000,00). Sendo assim, remanescem R$12.000,00 (=R$25.000,00 –

R$13.000,00) da receita bruta total no mês a serem tributados utilizando-se os percentuais de ME.

No caso de o ano-calendário da declaração ser o de 2003, o percentual aplicado correspondente à receita bruta no mês até o limite de ME, no caso de R$12.000,00, que é o de 5% (ver Tabela 1). Sendo o ano-calendário da declaração o de 2004, o percentual aplicado correspondente é o de 7,5% (ver Tabela 3), uma vez que a partir de 1° de janeiro de 2004 as pessoas jurídicas que aufiram receita bruta acumulada decorrente da prestação de serviços em montante igual ou superior a 30% da receita bruta acumulada total têm seus percentuais majorados em 50% (percentual diferenciado).

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Sendo assim, o SIMPLES devido até o limite de ME, em se tratando do ano-calendário de 2003, é de R$600,00 (=R$12.000,00 x 5%) e em se tratando do ano-calendário de 2004, é de R$900,00 (=R$12.000,00 x 7,5%).

Sobre o valor excedente ao limite de ME (R$13.000,00) aplicar-se-á o percentual de EPP (5,4% para o ano-calendário de 2003 – ver Tabela 5 – e 8,1% para o ano-calendário de 2004 – ver Tabela 7).

Exemplo 3: Considere a situação da empresa do exemplo 2. Há que se observar que o valor da receita bruta acumulada total até o mês de abril ultrapassou o limite de ME (R$120.000,00) em R$13.000,00 (=R$133.000,00 – R$120.000,00).

No caso de o ano-calendário da declaração ser o de 2003, o percentual aplicado correspondente à receita bruta no mês até o limite de EPP, R$13.000,00

(=R$25.000,00 – R$12.000,00), é o de 5,4% (ver Tabela 5). Sendo o ano-calendário da declaração o de 2004, o percentual aplicado correspondente é o de 8,1% (ver Tabela 7), uma vez que a partir de 1° de janeiro de 2004 as pessoas jurídicas que aufiram receita bruta acumulada decorrente da prestação de serviços em montante igual ou superior a 30% (trinta por cento) da receita bruta acumulada total têm seus percentuais majorados em 50% (cinqüenta por cento).

Sendo assim, o SIMPLES devido até o limite de EPP, em se tratando do ano-calendário de 2003, é de R$702,00 (=R$13.000,00 x 5,4%) e em se tratando do ano-calendário de 2004, é de R$1.053,00 (=R$13.000,00 x 8,1%).

Exemplo 4: Considere o salão de beleza Paula que também efetue venda de produtos. O referido salão é optante pelo SIMPLES na condição de EPP, é não contribuinte do IPI, e não há convênio celebrado com Unidade Federada, Município ou Distrito Federal. Esta empresa obteve no mês de janeiro receita bruta da venda de produtos no valor de R$3.000,00. No mesmo mês a sua receita bruta de serviços foi de R$5.000,00, totalizando uma receita bruta mensal no valor de R$8.000,00. Nesse caso, a tributação no mês de janeiro deverá ser feita da seguinte maneira:

Receita bruta acumulada da prestação de serviços = R$5.000,00

Receita bruta acumulada total = R$8.000,00

Percentual entre receita bruta acumulada da prestação de serviços e da receita bruta acumulada total = 62,5%

No caso de o ano-calendário da declaração ser o de 2003, o percentual aplicado é o de 5,4% (uma vez que a receita bruta acumulada total é inferior a R$240.000,00

– ver Tabela 5). Sendo o ano-calendário da declaração o de 2004, o percentual aplicado correspondente é o de 8,1% (ver Tabela 7), uma vez que a partir de 1°

de janeiro de 2004 as pessoas jurídicas que aufiram receita bruta acumulada decorrente da prestação de serviços em montante igual ou superior a 30% da receita bruta acumulada total têm seus percentuais majorados em 50%

(percentual diferenciado).

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Sendo assim, o SIMPLES devido até o limite de EPP, em se tratando do ano-calendário de 2003, é de R$432,00 (=R$8.000,00 x 5,4%) e em se tratando do ano-calendário de 2004, é de R$648,00 (=R$8.000,00 x 8,1%).

Exemplo 5: Considere a mesma empresa do exemplo 4. Considere também que esta empresa obteve no mês de fevereiro receita bruta da venda de produtos no valor de R$200.000,00. No mesmo mês a sua receita bruta de serviços foi de R$50.000,00, totalizando uma receita bruta no mês no valor de R$250.000,00. A tributação no mês de fevereiro deverá ser feita da seguinte maneira: Receita bruta acumulada da prestação de serviços = R$55.000,00

Receita bruta acumulada total = R$258.000,00

Percentual entre receita bruta acumulada da prestação de serviços e da receita bruta acumulada total = 21,32%.

Tendo em vista que o percentual entre a receita bruta acumulada da prestação de serviços e da receita bruta acumulada total ficou menor do que 30%, independente de o ano-calendário da declaração ser o de 2003 ou o de 2004, não há que se falar em majoração de percentuais aplicados.

Sendo assim, o SIMPLES devido até o limite de EPP, em se tratando do ano-calendário de 2003, é de R$14.500,00 (=R$250.000,00 x 5,8% – ver Tabela 5) e em se tratando do ano-calendário de 2004, é também de R$14.500,00

(=R$250.000,00 x 5,8% – ver Tabela 5).

Exemplo 6: Considere a situação da empresa do exemplo 5. Considere também que esta empresa obteve no mês de março receita bruta da venda de produtos no valor de R$600.000,00. No mesmo mês a sua receita bruta de serviços foi de R$400.000,00, totalizando uma receita bruta no mês no valor de R$1.000.000,00.

A tributação no mês de março deverá ser feita da seguinte maneira: Receita bruta acumulada da prestação de serviços = R$455.000,00

Receita bruta acumulada total = R$1.258.000,00

Percentual entre receita bruta acumulada da prestação de serviços e da receita bruta acumulada total = 36,17%.

Há que se observar que o valor da receita bruta acumulada total até o mês de março ultrapassou o limite de EPP (R$1.200.000,00) em R$58.000,00

(=R$1.258.000,00 – R$1.200.000,00). Sendo assim, remanescem R$942.000,00

(=R$1.000.000,00 – R$58.000,00) da receita bruta total no mês a serem tributados utilizando-se os percentuais de EPP.

No caso de o ano-calendário da declaração ser o de 2003, o percentual aplicado correspondente à receita bruta no mês até o limite de EPP, no caso de R$942.000,00, é o de 8,6% (ver Tabela 5). Sendo o ano-calendário da declaração o de 2004, o percentual aplicado correspondente é o de 12,9% (ver Tabela 7), uma vez que a partir de 1° de janeiro de 2004 as pessoas jurídicas que aufiram www.pontodosconcursos.com.br

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receita bruta acumulada decorrente da prestação de serviços em montante igual ou superior a 30% da receita bruta acumulada total têm seus percentuais majorados em 50%.

Sendo assim, o SIMPLES devido até o limite de EPP, em se tratando do ano-calendário de 2003, é de R$81.012,00 (=R$942.000,00 x 8,6%) e em se tratando do ano-calendário de 2004, é de R$121.518,00 (=R$942.000,00 x 12,9%).

Sobre o valor excedente ao limite de EPP (R$58.000,00) aplicar-se-á o percentual de 10,32% para o ano-calendário de 2003 (ver Tabela 5), e 15,48% (ver Tabela 7) para o ano-calendário de 2004.

Exemplo 7: Considere a situação da empresa do exemplo 6. Há que se observar que o valor da receita bruta acumulada total até o mês de março ultrapassou o limite de EPP (R$1.200.000,00) em R$58.000,00 (=R$1.258.000,00 –

R$1.200.000,00).

No caso de o ano-calendário da declaração ser o de 2003, o percentual aplicado correspondente à receita bruta no mês que ultrapassou o limite de EPP, R$58.000,00 (=R$1.000.000,00 – R$942.000,00), é o de 10,32% (ver Tabela 5).

Sendo o ano-calendário da declaração o de 2004, o percentual aplicado correspondente é o de 15,48% (ver Tabela 7), uma vez que a partir de 1° de janeiro de 2004 as pessoas jurídicas que aufiram receita bruta acumulada decorrente da prestação de serviços em montante igual ou superior a 30% da receita bruta acumulada total têm seus percentuais majorados em 50%.

Sendo assim, o SIMPLES devido acima do limite de EPP, em se tratando do ano-calendário de 2003, é de R$5.985,60 (=R$58.000,00 x 10,32%) e em se tratando do ano-calendário de 2004, é de R$8.978,40 (=R$58.000,00 x 15,48%) Exemplo 8: Considere o salão de beleza Lídia que também efetue venda de produtos. O referido salão é optante pelo SIMPLES na condição de ME, é não contribuinte do IPI, e há convênio celebrado com a sua Unidade Federada e com o seu Município. Esta empresa obteve no mês de janeiro receita bruta da venda de produtos no valor de R$3.000,00. No mesmo mês a sua receita bruta de serviços foi de R$5.000,00, totalizando uma receita bruta mensal no valor de R$8.000,00.

Nesse caso, a tributação no mês de janeiro deverá ser feita da seguinte maneira: Receita bruta acumulada da prestação de serviços = R$5.000,00

Receita bruta acumulada total = R$8.000,00

Percentual entre receita bruta acumulada da prestação de serviços e da receita bruta acumulada total = 62,5%

No caso de o ano-calendário da declaração ser o de 2003, o percentual aplicado deverá estar compreendido entre 3% e 4% (uma vez que a receita bruta acumulada total é inferior a R$60.000,00 e que poderá haver um adicional de até 0,5% a título de ICMS e de até 0,5% a título de ISS). Sendo o ano-calendário da www.pontodosconcursos.com.br

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declaração o de 2004, o percentual aplicado deverá estar compreendido entre 4,5% e 6% (uma vez que a receita bruta acumulada total é inferior a R$60.000,00

e que poderá haver um adicional de até 0,75% a título de ICMS e de até 0,75% a título de ISS e também que a partir de 1° de janeiro de 2004 as pessoas jurídicas que aufiram receita bruta acumulada decorrente da prestação de serviços em montante igual ou superior a 30% da receita bruta acumulada total têm seus percentuais majorados em 50%).

Supondo que os convênios tenham estabelecido os percentuais máximos possíveis, e que a empresa foi contribuinte, em janeiro, tanto do ICMS quanto do ISS, o SIMPLES devido até o limite de ME, em se tratando do ano-calendário de 2003, é de R$320,00 (=R$8.000,00 x 4%) e em se tratando do ano-calendário de 2004, é de R$480,00 (=R$8.000,00 x 6%).

Vejamos, agora, os exercícios sobre o SIMPLES que apareceram nos últimos concursos para AFRF e no INSS/2002:

(ESAF/AFRF/2002-1) Verifique as afirmações abaixo, e identifique as verdadeiras (V) e as falsas (F), orientando-se pelo que se conhece da lei que criou o

“SIMPLES”, regulando, em conformidade com o disposto no art. 179 da Constituição, o tratamento diferenciado, simplificado e favorecido, aplicável às microempresas e às empresas de pequeno porte, relativo a impostos e contribuições.

Depois, indique a seqüência respectiva das letras correspondentes a este juízo de acerto (V) ou erro (F).

1 - A pessoa jurídica enquadrada na condição de microempresa e de empresa de pequeno porte, independentemente de inscrição ou qualquer medida burocratizante, estará automaticamente submetida aos benefícios do Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES.

2 - A referida lei, atendendo ao peso que o ISS e o ICMS têm no conjunto de impostos devidos pelas microempresas, e considerando a diretriz do art. 179 da Constituição da República, determinou a automática inclusão desses impostos no âmbito do SIMPLES.

3 - Determinou-se que o pagamento unificado de impostos e contribuições, devidos pela empresa submetida ao SIMPLES, seria feito de forma centralizada, até o décimo dia do mês subseqüente àquele em que houvesse sido auferida a receita bruta.

a) V, V, V

b) V, V, F

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c) V, F, F

d) F, F, V

e) F, F, F

Gabarito: letra “d”

(ESAF/AFRF/2002-2)

I - As microempresas optantes pelo SIMPLES, que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária?

II - A inscrição no SIMPLES implica pagamento mensal unificado entre outros, do IRPJ (imposto de renda das pessoas jurídicas)?

III - O pagamento unificado de impostos e contribuições, devidos pela microempresa e pela empresa de pequeno porte, inscritas no SIMPLES, será feito de forma descentralizada, junto ao INSS, à Receita Federal e ao órgão arrecadador do Estado?

a) Não, não, não

b) Não, sim, não

c) Sim, não, não

d) Sim, sim, não

e) Sim, sim, sim

Gabarito: Letra “b”

Dessa questão, apenas merece comentário a pergunta I. Foi um verdadeiro absurdo cobrarem essa regra no concurso. Além de não ser legislação própria do SIMPLES, é um detalhe do fundo do baú de uma medida provisória imensa, que ninguém deve pensar em estudar para concurso. Trata-se da MP 2.158-35/2001, até hoje em vigor (porque é anterior à EC 32/2001). O art. 72 dessa MP

estabelece (grifei):

“Art. 72. Os arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 29 de agosto de 1991, passam a vigorar com a seguinte redação:

‘Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou www.pontodosconcursos.com.br

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financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária.

§ 1º A Secretaria da Receita Federal poderá estabelecer prazo inferior ao previsto no ‘caput’ deste artigo, que poderá ser diferenciado segundo o porte da pessoa jurídica.

§ 2º Ficam dispensadas do cumprimento da obrigação de que trata este artigo as empresas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte

- SIMPLES, de que trata a Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996.’” Se vocês lembram, esse concurso AFRF/2002-2 foi mesmo péssimo. Desde lá as coisas melhoraram muitíssimo na ESAF, para melhor!

(ESAF/AFRF/2003) Em relação ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES), instituído pela Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, marque a resposta correta.

a) As atividades de arrecadação, cobrança e tributação das contribuições pagas de conformidade com o SIMPLES competem ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), quanto às contribuições para a seguridade social por ele administradas.

b) A inscrição de pessoa jurídica no SIMPLES implica pagamento mensal unificado dos seguintes impostos e contribuições, entre outros: Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), Contribuição para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS).

c) Aplicam-se aos impostos e contribuições devidos pela microempresa e pela empresa de pequeno porte, inscritas no SIMPLES, as normas relativas aos juros e às multas de mora e de ofício previstas para o imposto sobre produtos industrializados.

d) As pessoas jurídicas, enquadradas na condição de microempresa ou de empresa de pequeno porte, que se dediquem exclusivamente às atividades de centros de formação de condutores de veículos automotores de transporte terrestre de passageiros e de carga, agências lotéricas e agências terceirizadas de correios têm permissão legal para optar pela inscrição no SIMPLES.

e) Em regra, é vedada a inclusão, no SIMPLES, do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal (ICMS) e do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), devidos por microempresa e empresa de pequeno porte.

Gabarito, letra “d”.

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Merece um comentário somente a alternativa “c”. Ela se baseia na regra constante do art. 34 da IN SRF nº 355/2003, que é esta:

“Art. 34. Aplicam-se aos impostos e contribuições devidos pelas microempresas e pelas empresas de pequeno porte, inscritas no Simples, as normas relativas aos juros e multas de mora e de ofício, previstas para o imposto de renda, inclusive, quando for o caso, em relação ao ICMS e ao ISS.” Eu achei meio descabido trazerem para a questão essa regra. Tanto acho ela meio inútil, que nem falei nela em nosso resumo. Mas, como ela não foi o gabarito, ainda vá lá...

Por último, vejamos a única questão sobre o SIMPLES cobrada no INSS/2002, que, como eu disse acima, foi anulada, pelo motivo que veremos.

(ESAF/Auditor INSS/2002 − ANULADA) A respeito do Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES), assinale a opção incorreta.

a) O SIMPLES visa regular dispositivo da Constituição Federal.

b) Microempresa e empresas de pequeno porte são sinônimos na legislação do SIMPLES.

c) A inscrição no SIMPLES isenta o recolhimento da contribuição do empregado pela empresa.

d) A inscrição no SIMPLES não isenta o recolhimento do Imposto de Importação.

e) A inscrição no SIMPLES não isenta o recolhimento do Imposto Territorial Rural.

A questão foi anulada porque o enunciado pede a afirmativa incorreta e, indiscutivelmente, as afirmativas “b” e “c” são incorretas. O gabarito originalmente divulgado foi letra “c” (imagino que, na letra “b”, tenham pretendido dizer que microempresa e empresa de pequeno porte não são sinônimos e, por algum engano, esqueceram de fazer constar o “não”). A anulação foi veiculada pelo Edital ESAF nº 90, de 13 de novembro de 2002 (DOU de 14.11.2002, Seção 3). Em resumo, estão incorretas as afirmativas “b” e “c”, o que levou à anulação da questão.

Sobre o SIMPLES, já vimos mais do que o suficiente, considerando as observações que fiz sobre o custo-benefício de estudar um tema específico como esse.

Passemos aos empréstimos compulsórios.

3.4. EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS

O estudo dos empréstimos compulsórios deve ser feito com base exclusivamente na Constituição. Desconsiderem, para concurso, o art. 15 do CTN.

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A Constituição trata dos empréstimos compulsórios no seu art. 148. São duas espécies de empréstimos compulsórios, classificadas separadamente pelo único motivo de que seus regimes jurídicos em relação à anterioridade e à noventena são diferentes. Todas as demais regras são comuns a ambas as espécies.

Comecemos por elas.

A Constituição autoriza a instituição de empréstimos compulsórios nestas situações:

1) calamidade pública, guerra externa ou sua iminência; e 2) investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.

Vejamos as características comuns, aplicáveis a todo e qualquer empréstimo compulsório:

1) A competência para a instituição é da União, sem qualquer exceção.

2) A instituição e toda a disciplina normativa tem que ser feita por lei complementar, sem qualquer exceção. Conclui-se que medidas provisórias não podem tratar de nenhum aspecto relativo a empréstimos compulsórios.

3) São tributos de arrecadação vinculada, por força do parágrafo único do art. 148, que determina: “A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.” 4) Segundo o STF a devolução dos empréstimos compulsórios tem que ser feita em moeda, não se admitindo entrega de títulos da dívida pública ou qualquer outra coisa que não seja dinheiro.

5) A Constituição nada diz sobre os fatos geradores dos empréstimos compulsórios. A guerra, a calamidade, o investimento não são fatos geradores, porque não são eles que fazem, automaticamente, nascer a obrigação tributária.

Eles são apenas circunstâncias autorizadoras da instituição dos empréstimos compulsórios. O fato gerador (hipótese de incidência) deve ser determinado na lei complementar que instituir o empréstimo compulsório em cada caso. Não existe nenhum consenso na doutrina sobre as possibilidades de escolha, pela União, da hipótese de incidência. Em tese, qualquer situação econômica pode ser fato gerador de empréstimo compulsório e nada além disso pode aparecer em um concurso, por total falta de base no Direito positivo para alguém afirmar algo mais preciso.

Pois bem, vistas essas características comuns, só resta tratar da única diferença entre as duas espécies. É esta: os empréstimos compulsórios de guerra ou calamidade (art. 148, I) não estão sujeitos nem à anterioridade do exercício financeiro, nem à noventena, conforme estabelece o art. 150, § 1º, com a redação dada pela EC 42/2003; os empréstimos compulsórios de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (art. 148, II) estão sujeitos à anterioridade do exercício financeiro e à noventena, apesar de serem urgentes, segundo a Constituição.

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Nada mais temos a falar sobre empréstimos compulsórios. Vejamos, agora, a espécie tributária mais complicada de nosso ordenamento jurídico, as contribuições.

3.5. CONTRIBUIÇÕES - REGIMES JURÍDICOS

A regra constitucional que, originalmente, era fundamento de toda e qualquer contribuição (lembrem-se que, em nosso curso, quando falamos em contribuição não está incluída a contribuição de melhoria) é o art. 149. Por isso, é comum a doutrina e o STF chamarem o art. 149 de regra-matriz das contribuições.

Atualmente, existe um outro artigo que fundamenta uma espécie de contribuição que não está contemplada no art. 149. Trata-se do art. 149-A, que estabelece a competência para as contribuições de iluminação pública (CIP), introduzido pela EC 39/2002. Trataremos das CIP separadamente. Neste momento veremos as regras comuns e as particularidades relativas aos regimes jurídicos das contribuições previstas no art. 149.

Sabemos que o art. 149 trata das seguintes contribuições: sociais, corporativas e CIDE. Vejamos o que há de comum a todas elas.

1) A Constituição afirma que a competência para sua instituição é exclusiva da União. Nesse ponto, há uma observação importante: é certo que a Constituição fala em competência exclusiva da União. Por esse motivo, se uma questão de concurso simplesmente reproduz o texto constitucional, marcamos verdadeiro sem sombra de dúvida. Apesar disso e do texto constitucional, nós nunca podemos esquecer que, no caso das contribuições sociais, e só em relação às previdenciárias, existe uma exceção específica: os estados, o DF e os municípios, que possuam regimes próprios de previdência social para seus servidores, devem (é obrigatório) instituir contribuição, cobrada dos servidores, para o custeio do regime previdenciário. A alíquota dessas contribuições previdenciárias estaduais, municipais e distrital não pode ser inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. Essa regra −

competência para instituição de contribuição previdenciária para os estados, municípios e DF − encontra-se no art. 149, § 1º, da Constituição, que sofreu mudanças importantes com a EC 42/2003. Antes da EC 42/2003, a instituição das contribuições era facultativa e era possível instituir contribuições previdenciárias e de assistência social. Além disso, não existia nenhuma regra sobre as alíquotas.

Hoje, a instituição das contribuições previdenciárias é obrigatória para o ente federado que tenha regime próprio de previdência e não existe mais nenhuma possibilidade de estados, municípios e DF instituírem contribuições destinadas a assistência social.

2) Todas as contribuições podem ser instituídas por meio de lei ordinária. A única exceção é a criação de contribuição de seguridade social que incida sobre uma base econômica diferente das discriminadas nos incisos I a IV do art. 195 da Constituição, cuja instituição está prevista no § 4º desse mesmo art. 195. As contribuições de seguridade social sobre fonte não discriminada no art. 195 são instituídas no uso da denominada competência residual (que também existe para www.pontodosconcursos.com.br

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os impostos, prevista no art. 154, inciso I). São, por essa razão, denominadas contribuições residuais (ou contribuições residuais de seguridade social). São elas as únicas contribuições para cuja instituição e disciplina exige-se lei complementar, porque o § 4º do art. 195 determina que, na criação dessas contribuições residuais, seja “obedecido o disposto no art. 154, I”, e esse dispositivo reserva à lei complementar a criação dos impostos residuais.

Estudaremos a competência residual mais detalhadamente em outra aula.

3) As contribuições podem ter fatos geradores e bases de cálculo próprios de impostos. Isso é jurisprudência pacífica do STF e decorre da própria Constituição, bastando notar que o art. 195, inciso I, alínea “c”, prevê instituição de contribuição de seguridade sobre o lucro das pessoas jurídicas (a nossa CSLL). Sendo assim, o único fator que diferencia uma contribuição, cuja hipótese de incidência seja não-vinculada, de um imposto é o destino da arrecadação. A regra geral para os impostos é a proibição de vinculação de sua receita a fundo, órgão, entidade ou despesa específicos. Diferentemente, no caso das contribuições, independentemente da natureza do fato gerador (vinculado ou não-vinculado), o produto da arrecadação é sempre vinculado a um findo, órgão, entidade ou despesa específicos. Usando o mesmo raciocínio, a única maneira de diferenciar uma contribuição, cujo fato gerador seja vinculado, de uma taxa é o destino da arrecadação: na taxa não há destinação específica e nas contribuições há.

4) As contribuições são tributos, segundo entendimento consolidado do STF.

Portanto, aplicam-se a elas todos os princípios tributários, como legalidade, isonomia, irretroatividade, não-confisco etc. Com relação à anterioridade e à noventena, cabe um comentário mais detalhado. Todas as contribuições, como regra, estão sujeitas ao princípio da anterioridade do exercício financeiro e à noventena do art. 150, III, “b”. As únicas exceções são: (1) as contribuições de seguridade social, inclusive o PIS/PASEP e a CPMF, estão sujeitas apenas à anterioridade nonagesimal prevista no art. 195, § 6º. Não estão sujeitas à anterioridade do exercício financeiro. Formalmente, não estão sujeitas, tampouco, à noventena do art. 150, III, “c”, mas o efeito prático da anterioridade nonagesimal do art. 195, § 6º, e da noventena do art. 150, III, “c”, é exatamente o mesmo, já que o STF entende que o art. 195, § 6º, não se aplica em qualquer caso de modificação das contribuições de seguridade, mas só na instituição e no aumento; e (2) a CIDE-combustíveis, no caso específico de “restabelecimento” das alíquotas, não se sujeita à anterioridade do exercício financeiro. Como já vimos, a exceção é extremamente específica e não abrange nem a noventena nem qualquer outro aumento ou criação de novas hipóteses de incidência. Vale lembrar que todas as outras CIDE, e todas as outras contribuições que não sejam de seguridade, estão sujeitas normalmente e integralmente à anterioridade do exercício financeiro e à noventena do art. 150, III, “c”.

5) As contribuições estão sujeitas à lei complementar de normas gerais em matéria tributária, papel atualmente desempenhado pelo CTN. Vale lembrar que o art. 146, III, “a”, da Carta Política determina que a lei complementar estabeleça, em relação aos impostos discriminados Constituição, a definição “dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes”. Por causa desse dispositivo, o www.pontodosconcursos.com.br

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STF firmou entendimento de que as contribuições não dependem, previamente a sua instituição, de estabelecimento em lei complementar de seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, podendo ser diretamente instituídas por lei ordinária, como vimos acima.

Depois de enumerarmos essas características comuns, vejamos, separadamente, as características principais de cada uma das espécies de contribuições do art.

149 da Constituição.

3.5.1. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

Como vimos em aula anterior, as denominadas contribuições sociais abrangem: (1) as contribuições de seguridade social; e (2) outras contribuições cuja arrecadação seja destinada a ações relacionadas à área social, conforme descrito na Constituição, mas que não sejam atividades de seguridade social (saúde, previdência social e assistência social). Essa segunda espécie não possui um nome bem definido. O STF às vezes refere-se a elas como “outras contribuições sociais”, às vezes como “contribuições sociais gerais”. Podemos, para ser mais precisos, falar, ainda, em “contribuições sociais não destinadas à seguridade”.

A respeito da primeira espécie, podemos subdividi-la em “contribuições de seguridade social discriminadas”, para nos referirmos às previstas nos incisos I a IV do art. 195 da Constituição, bem como à CPMF, e “outras contribuições de seguridade” ou, o que é muito mais comum, “contribuições de seguridade residuais”.

As contribuições sociais mais importantes para concurso, disparadamente, são as contribuições de seguridade. Comecemos por elas.

3.5.1.1. CONTRIBUIÇÕES DE SEGURIDADE SOCIAL

O art. 195 estabelece o regime jurídico constitucional das contribuições de seguridade social. Portanto, essas contribuições têm base constitucional dupla (e às vezes tripla, como no caso do PIS/PASEP). A previsão geral de competência para sua instituição está no art. 149 da Constituição, e as regras específicas encontram-se no art. 195. Além disso, as contribuições para o PIS/PASEP estão mencionadas no art. 239 da Constituição.

A situação da CPMF é diferente. Ela é uma contribuição de seguridade social por causa do destino do produto de sua arrecadação: saúde, previdência social e Fundo de Combate à Pobreza (que pode ser enquadrado como assistência social). Mas a competência para sua instituição está no ADCT, atualmente no art.

90, que deve ser combinado com o art. 84 e com os arts. 74 e 75 do mesmo ADCT. A CPMF não está integralmente sujeita ao art. 195 da Constituição, mas, por força dos arts. 74 e 75 do ADCT, está submetida ao § 6º do art. 195, que disciplina a anterioridade nonagesimal.

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Resumindo: a CPMF é uma contribuição de seguridade social, de competência exclusiva e provisória da União; pode ser instituída e disciplinada por lei ordinária; está sujeita à anterioridade nonagesimal do art. 195, § 6º, da Constituição; não está sujeita à anterioridade do exercício financeiro nem à noventena do art. 150, III, “c”; são aplicáveis a ela todos os demais princípios tributários.

Voltemos ao art. 195.

Em seus incisos I a IV, o art. 195 enumera as bases de incidência daquelas que podemos chamar contribuições de seguridade social discriminadas. São as seguintes:

1) contribuição do empregador, incidente sobre: 1.a. a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício (normalmente chamada apenas “contribuição patronal” ou

“contribuição sobre a folha de salários”; o produto de sua arrecadação é integralmente destinado ao custeio de benefícios do Regime Geral de Previdência Social - RGPS);

1.b. a receita ou o faturamento (COFINS e PIS/PASEP); 1.c. o lucro (CSLL).

2) contribuição previdenciária do trabalhador (são imunes a essa contribuição os proventos de aposentadoria e pensão do RGPS; o produto de sua arrecadação é integralmente destinado ao custeio de benefícios previdenciários do RGPS).

3) contribuição sobre a receita de concursos de prognósticos (concursos de prognósticos são as loterias em geral).

4) do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar (essa hipótese de incidência teve a competência instituída pela EC 42/2003, que, concomitantemente, modificou o art. 149, § 2º, inciso II, da Constituição; nos termos do art. 149, § 2º, III, “a”, essa contribuição, quando a alíquota for “ad valorem”, terá por base de cálculo o valor aduaneiro).

As seguintes regras comuns a essas contribuições constam do art. 195.

1) A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social, ou seja, com débitos relativos a qualquer contribuição de seguridade, não poderá contratar com o Poder Público nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios (art. 195, § 3º).

2) Já vimos diversas vezes esse assunto, mas não custa repetir: nos termos do §

6º do art. 195, as contribuições de seguridade social, incluída a CPMF, só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o princípio da anterioridade do exercício financeiro.

3) No caso das contribuições previdenciárias, é bom lembrar que existe competência dos estados, do Distrito Federal e dos municípios para as instituírem, cobrando-as de seus servidores, para o custeio, em benefício deles, de regime www.pontodosconcursos.com.br

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próprio de previdência social - RPPS (e só previdência mesmo, não de assistência social ou saúde). A alíquota dessas contribuições não será inferior à da cobrada pela União de seus servidores titulares de cargos efetivos, para custeio do RPPS

dos servidores públicos federais (CF, art. 149, § 1º), que hoje é de 11% da totalidade da remuneração. Essa competência, que só existe para os entes federados que possuam RPPS, é de exercício obrigatório.

4) Há imunidade de contribuições para a seguridade social para as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei (a doutrina majoritária e a jurisprudência entendem que essa lei deve ser complementar, por força do disposto no art. 146, II, da Constituição).

5) Há imunidade para todas as contribuições sociais (o que, em tese, inclui mesmo as não destinadas à seguridade social) relativamente às receitas decorrentes de exportação (CF, art. 149, § 2º, inciso I). A SRF tem um entendimento restritivo acerca desse dispositivo, defendendo a posição de que essa imunidade somente abrange as contribuições que tenham base no art. 195, I, “b”, ou seja, aquelas cuja hipótese de incidência seja a receita ou o faturamento (COFINS e PIS/PASEP).

Minha opinião é que, em concurso, se aparecer algo sobre o art. 149, § 2º, inciso I, será literal. Se não for, penso que devemos adotar, pelo menos para a ESAF, a posição da SRF, ou seja, só estão incluídas nessa imunidade a COFINS e o PIS/PASEP (a SRF preocupa-se especialmente em defender o entendimento de que não estão incluídas nessa imunidade a CSLL e a CPMF). Ainda não há interpretação do STF a esse respeito.

6) As contribuições sociais do empregador (art. 195, inciso I) poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra.

7) É vedada a concessão de remissão ou anistia das contribuições de seguridade sobre a folha de salários (art. 195, I, “a”) e da contribuição previdenciária do trabalhador (art. 195, II), para débitos em montante superior ao fixado em lei complementar (art. 195, § 11). Essas duas contribuições (do art. 195, I, “a”, e do art. 195, II) têm o produto de sua arrecadação destinado exclusivamente ao custeio de benefícios concedidos pelo RGPS. A lei complementar que fixará esse limite acima do qual serão proibidas essas remissões e anistias ainda não foi editada.

8) A EC 42/2003 inseriu no texto constitucional a previsão de que a lei obrigatoriamente estabeleça a não-cumulatividade das contribuições de seguridade incidentes sobre a receita ou o faturamento e das contribuições do importador, para determinados setores de atividade (art. 195, § 12). O texto constitucional nada mais diz. A contribuição não-cumulativa para o PIS/PASEP foi criada antes mesmo da EC 42/2003, estando hoje prevista na Lei nº 10.637/2002.

A COFINS não-cumulativa está hoje tratada na Lei nº 10.833/2003. As contribuições do importador, que receberam o nome infeliz de PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação estão disciplinadas na Lei nº 10.865/2004 (o nome é infeliz porque elas são contribuições inteiramente distintas e independentes da COFINS e do PIS/PASEP, uma vez que têm bases www.pontodosconcursos.com.br

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constitucionais e hipóteses de incidência totalmente diferentes). Nós não veremos em nosso curso nenhuma regra legal sobre essas contribuições. Além de ser muito improvável isso ser cobrado em algum concurso, na disciplina Direito Tributário (a meu ver, só poderiam ser cobradas essas regras legais se vierem a criar uma disciplina específica sobre “legislação tributária”), não há muita coisa que um professor pudesse fazer além de simplesmente reproduzir os dispositivos legais. Esse o motivo de, em nosso programa, estar previsto o estudo apenas do regime jurídico constitucional das contribuições.

9) A EC 42/2003, em um dispositivo que utilizou uma péssima redação indireta, passou a prever que deverá ocorrer uma substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente sobre a folha de salários pela incidente sobre a receita ou o faturamento (art. 195, § 13). Previu, no mesmo parágrafo, que a contribuição sobre a receita ou o faturamento resultante dessa substituição será não-cumulativa, quando se tratar de setores de atividade econômica para os quais a lei tenha estabelecido a COFIS e o PIS/PASEP não-cumulativos. Vejam que redação tortuosa a do § 13 do art. 195, que traz a regra aqui tratada: “Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento”. Lamentável, não? De toda forma, o objetivo dessa substituição da contribuição sobre a folha de salários pela contribuição sobre a receita ou o faturamento é estimular a contratação formal de trabalhadores, ou, pelo menos, reduzir o estímulo à contratação informal (sem carteira assinada), já que a existência de uma contribuição sobre o valor da folha de salários faz com que os empregadores tenham resistência a fazer contratações formais, pois isso aumentaria o valor da folha de salários e o valor de contribuição a ser pago. A contribuição sobre o faturamento ou a receita não possui esse inconveniente, pois o seu valor independe das remunerações pagas aos empregados ou a outros trabalhadores formais da pessoa jurídica.

Sobre contribuições de seguridade social é isso.

3.5.1.2. OUTRAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

Há muito pouco para falar sobre as contribuições sociais não destinadas à seguridade social.

Os únicos exemplos que encontramos de contribuições dessa espécie são: 1) A contribuição do salário-educação, prevista no art. 212, § 5º, da Constituição.

2) As contribuições para os serviços sociais autônomos (denominado Sistema S −

SESI, SESC, SEBRAE, SENAC etc.), que, segundo entendimento do STF, se enquadram como “outras contribuições sociais” (ou como “contribuições sociais gerais”), não como contribuições de seguridade social. Elas têm como sujeito ativo o INSS e sua arrecadação é repassada para essas entidades (que, vale lembrar, são pessoas privadas não integrantes da Administração Pública). O art. 240 da Constituição expressamente as exclui do regime jurídico e da destinação estabelecidos no art. 195 da Constituição (elas são destinadas aos serviços www.pontodosconcursos.com.br

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sociais autônomos, e não à seguridade social − saúde, previdência social ou assistência social).

Todas essas contribuições classificadas como “outras sociais” estão excluídas do regime jurídico do art. 195 da Constituição, não se sujeitando, portanto, especialmente, à anterioridade nonagesimal disciplinada no § 6º desse art. 195.

Todas estão sujeitas à anterioridade do exercício financeiro (art. 150, III, “b”) e à noventena (art. 150, III, “c”), como é a regra geral para todas as contribuições que não sejam de seguridade.

De modo mais amplo, estão sujeitas a todos os princípios tributários aplicáveis aos tributos em geral, sem qualquer exceção. São instituídas por lei ordinária e estão sujeitas à lei complementar de normas gerais tributárias.

3.5.2. CONTRIBUIÇÕES DO INTERESSE DE CATEGORIAS PROFISSIONAIS E

ECONÔMICAS

Não existe muita coisa para falar sobre essas contribuições. Podem ter alguma utilidade os seguintes pontos:

1) São de competência exclusiva da União, sem qualquer exceção.

2) Estão sujeitas a todos os princípios tributários, sem qualquer exceção.

3) O art. 8º, IV, da Constituição trata de duas contribuições, que devem ser diferenciadas. É a seguinte a sua redação:

“a assembléia geral fixará a contribuição que, em se tratando de categoria profissional, será descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva, independentemente da contribuição prevista em lei”

As duas contribuições, inteiramente distintas, referidas nesse dispositivo são: a) uma denominada contribuição confederativa, que não é tributo. Por isso, é fixada pela assembléia geral da categoria, não por lei. Não tem nenhuma relação com o art. 149 da Constituição;

b) uma denominada contribuição sindical, que é tributo. É referida na parte final do art. 8º, IV, e a competência para a sua instituição decorre do art. 149.

E é isso.

3.5.3. CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO

A Constituição, com uma única exceção, não diz quase nada sobre as contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE). Especialmente, nada esclarece sobre as suas possíveis hipóteses de incidência.

A única exceção a que me referi é a denominada CIDE-combustíveis, que tem base econômica de incidência definida no art. 177 da Constituição, além de outras www.pontodosconcursos.com.br

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disposições relativas ao seu regime jurídico e ao delineamento de alguns elementos de sua hipótese de incidência.

Vejamos as regras gerais aplicáveis às CIDE, constantes do art. 149 da Constituição, e, depois, as regras específicas aplicáveis à CIDE-combustíveis, previstas no art. 177 da Carta.

1) Todas as CIDE são de competência exclusiva da União, sem qualquer exceção.

2) Estão sujeitas a todos os princípios tributários. Somente a CIDE-combustíveis, e nenhuma outra, tem uma exceção específica ao princípio da anterioridade do exercício financeiro, exclusivamente no caso de “restabelecimento” das alíquotas que tenham sido reduzidas por ato do Poder Executivo.

3) Existe imunidade das CIDE sobre as receitas decorrentes de exportação (art.

149, § 2º, I).

4) Incidem sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços (art. 149, § 2º, II).

5) Podem ter alíquotas específicas ou “ad valorem” (art. 149, 2º, III).

6) A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez (art.

149, § 4º).

7) Como vimos acima, a Constituição não dá nenhuma informação sobre as possíveis hipóteses de incidência das CIDE, exceto no caso da CIDE-combustíveis. Sabemos apenas que elas são instrumentos de atuação da União na ordem econômica. Os autores costumam observar que os princípios constitucionais gerais acerca de nossa ordem econômica encontram-se no art.

170 da Carta da República e que as CIDE devem observar esses princípios. Mas isso não resolve o problema de não existir qualquer informação sobre as potenciais hipóteses de incidência das CIDE.

Com relação à CIDE-combustíveis, há regras específicas previstas no art. 177 da Constituição. As mais importantes são:

1) Acerca da base econômica, o texto constitucional informa que ela incidirá sobre as atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (art. 177, § 4º).

2) A sua alíquota pode ser diferenciada por produto (art. 177, § 4º, I).

3) Ela é exceção parcial ao princípio da legalidade e ao da anterioridade do exercício financeiro, conforme já mencionamos diversas vezes e está disciplinado no art. 177, § 4º. Fora essas exceções específicas e restritas, a CIDE-combustíveis, como todas as outras CIDE, está integralmente sujeita a todos os princípios tributários.

4) Os recursos arrecadados serão destinados: a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e derivados de petróleo; www.pontodosconcursos.com.br

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b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás;

c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.

5) Do total arrecadado, 29% são passados, pela União, aos estados e ao DF (art.

159, III). Os estados devem repassar 25% do que receberem da União aos seus municípios (art. 159, § 4º). Os recursos recebidos pelos estados devem ser destinados ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.

Veremos essas regras de repartição das receitas tributárias com mais calma, quando estudarmos o assunto.

3.5.4. CONTRIBUIÇÃO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA A contribuição de iluminação pública, conforme já mencionei algumas vezes, foi introduzida em nossa Constituição pela EC 39/2002, em um lamentável art. 149-A.

Ela foi a forma que os municípios encontraram de, com muita pressão sobre o Congresso, contornar ardilosamente a jurisprudência firmada do STF segundo a qual iluminação pública não pode ser remunerada por taxa, porque se trata de serviço público geral e indivisível (esse entendimento do SF está, atualmente, cristalizado na Súmula 670).

Não recomendo que percamos muito tempo com a CIP. É bom que saibamos os seguintes pontos:

1) A competência para sua instituição é exclusiva dos municípios e do DF. Ela não precisa ter o fato gerador, a base de cálculo e os contribuintes definidos na nossa lei de normas gerais tributárias, porque o art. 146, III, “a”, da Constituição só faz essa exigência para os impostos. A sua instituição é feita por lei ordinária de cada município e do DF, sem que exista uma lei complementar nacional uniformizadora.

2) É um tributo. Embora a Constituição só se refira expressamente à sujeição da CIP aos princípios da legalidade, da irretroatividade e da noventena, ela está sujeita a todos os demais princípios tributários pelo fato, bastante em si, de ser um tributo.

3) É um tributo de fato gerador vinculado a uma atividade estatal específica: a prestação do serviço de iluminação pública. Onde não houver esse serviço não pode ser cobrada, evidentemente.

4) Como é uma contribuição, o produto de sua arrecadação é vinculado ao custeio do serviço de iluminação pública do município e do DF. Como dito acima, inexistindo o serviço, evidentemente, a CIP não pode ser cobrada.

5) O parágrafo único do art. 149-A, em uma regra incrivelmente ridícula para uma Constituição, estabelece que: “É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o ‘caput’, na fatura de consumo de energia elétrica.” 6) Só pra não perder o hábito, finalizo enfatizando com todas as letras: a CIP não é uma taxa, mas sim uma contribuição.

Vejamos alguns exercícios:

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1- (ESAF/PFN/1998)

( )

Pode a lei estabelecer que, descumprida certa regra concernente ao controle dos rendimentos, a alíquota do imposto de renda seria majorada em 20%?

( )

A COFINS – contribuição para o financiamento da seguridade social –, segundo o entendimento do Supremo Tribunal Federal, é um tributo?

( )

A contribuição social sobre o lucro é uma contribuição para a seguridade social?

Marque, entre as opções abaixo, a que responde corretamente, e na devida seqüência, aos três quesitos acima.

a)

Sim, sim, sim

b)

Sim, não, sim

c)

Não, sim, sim

d)

Não, não, sim

e)

Não, não, não

2 - (ESAF/TTN/ 1997) Assinale a afirmação correta.

a)

Tributo é gênero de que são espécies o imposto, a taxa, a contribuição de melhoria e o preço de serviços públicos.

b)

Preços de serviços públicos e taxas às vezes se confundem porque ambos são compulsórios.

c)

O empréstimo compulsório é considerado tributo, pelo regime jurídico a que está submetido.

d)

A contribuição previdenciária não é considerada tributo pelos nossos tribunais, por não satisfazer os pressupostos legais para isso.

e)

Tributo é prestação pecuniária compulsória, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa discricionária.

3 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994) O sistema constitucional tributário requer, para a instituição de empréstimo compulsório, no caso de investimento público de relevante interesse nacional, sejam observados os seguintes requisitos: a) princípio da irretroatividade, princípio da anterioridade, caráter de urgência, lei complementar e desvinculação da aplicação de seus recursos à despesa que fundamentou sua criação

b) caráter de urgência, princípio da irretroatividade, princípio da anterioridade e criação por lei ordinária

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c) caráter de urgência, aplicação dos recursos vinculada à despesa, observância do princípio da anterioridade e instituição mediante lei complementar d) princípio da irretroatividade, princípio da não-cumulatividade, princípio da anterioridade, criação por lei complementar, aplicação dos recursos vinculada à despesa

e) caráter de urgência, criação por lei ordinária, aplicação dos recursos vinculada à despesa e princípio da irretroatividade

4 – (ESAF/Agente Tributário Estadual de MS/2001) Para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, a União pode instituir: a) imposto extraordinário

b) imposto seletivo

c) taxa especial

d) empréstimo compulsório

e) imposto emergencial

5 – (ESAF/Agente Tributário Estadual de MS/2001) Com referência à instituição de empréstimos compulsórios, assinale abaixo a assertiva correta.

a) O empréstimo compulsório não é uma espécie de tributo, não estando sujeito à exigência de prévia autorização orçamentária.

b) A União pode instituí-lo por meio de lei ordinária federal.

c) Cabe à lei complementar definir as hipóteses excepcionais para sua instituição.

d) Aos empréstimos compulsórios aplicam-se as disposições constitucionais relativas aos tributos e as normas gerais de Direito Tributário.

e) A competência para instituir empréstimos compulsórios é da União, podendo ser excepcionalmente atribuída ao DF.

6 – (ESAF/Agente Tributário Estadual de MS/2001) A instituição de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, inclui-se na competência impositiva: a) Dos Estados e do DF.

b) Da União.

c) Da União, dos Estados e do DF.

d) Da União, dos Estados, do DF e dos Municípios.

e) Dos Estados, do DF e dos Municípios.

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7- (ESAF/TRF/2000 - adaptada)

• A quem compete instituir contribuição, a ser cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência social?

• E contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas?

a)

À União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, no caso de ambas as perguntas.

b)

À União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, em relação aos seus servidores (1ª pergunta); e exclusivamente à União, no outro caso (2ª

pergunta).

c)

Exclusivamente à União, no caso da primeira pergunta; e aos Estados e Municípios, no caso da outra pergunta.

d)

À União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, no caso da previdência e assistência social, e exclusivamente aos Estados e ao Distrito Federal, no outro caso.

e)

À União, aos Estados e aos Municípios, no primeiro caso; e exclusivamente ao Distrito Federal, no segundo.

8- (ESAF/AFRF/2003) Responda com base na Constituição Federal.

– É vedado que as contribuições sociais para a seguridade social tenham base de cálculo própria de impostos?

– Incide contribuição social para a seguridade social sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social?

– As contribuições sociais para a seguridade social sobre a folha de salários, a receita ou o faturamento de pessoas jurídicas poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra?

a) Sim, não, não

b) Sim, sim, sim

c) Sim, sim, não

d) Não, não, sim

e) Não, sim, sim

9 – (ESAF/AFRF/2003) Indique a opção que preenche corretamente as lacunas, consideradas as pertinentes disposições constitucionais.

– As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico previstas no caput do art. 149 da Constituição Federal _____________ sobre as receitas www.pontodosconcursos.com.br

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decorrentes de exportação, _______________ sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível.

– As contribuições de intervenção no domínio econômico, previstas no art. 149 da Constituição Federal, estão submetidas ao princípio da __________________.

a) incidirão / podendo incidir também / anterioridade b) não incidirão / mas poderão incidir / anterioridade c) não incidirão / mas poderão incidir / anterioridade mitigada ou nonagesimal d) incidirão / não podendo incidir / anterioridade e) não incidirão / não podendo incidir também / anterioridade mitigada ou nonagesimal

GABARITO

1 – c; 2 – c; 3 – c; 4 – d; 5 – d; 6 - b; 7 – b; 8 – d; 9 – b.

Até a próxima.

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AULA 9: COMPETÊNCIA

4. COMPETÊNCIA

Já mencionei, bem no início de nosso curso, que, no Direito Tributário, o conceito de competência é bastante simples. Falando de forma mais precisa, a definição de competência tributária é tão-somente: o poder conferido pela Constituição Federal às pessoas políticas para editarem leis que instituam tributos.

Embora competência tributária seja só isso mesmo, existe uma outra competência, que é muito cobrada em concursos, que não é propriamente competência tributária. Trata-se da competência para legislar sobre Direito Tributário (não para criar tributos). É, como se vê, uma competência legislativa.

Mais especificamente, enquadra-se naquilo que a nossa Constituição denomina competência concorrente, disciplinada no art. 24 da Carta Política. É pelo estudo dessa competência, para legislar sobre Direito Tributário, que iniciaremos nosso estudo.

4.1. COMPETÊNCIA PARA LEGISLAR SOBRE DIREITO TRIBUTÁRIO

A competência para legislar sobre Direito Tributário não deve ser confundida com a competência tributária propriamente dita. Esta se consubstancia no poder de instituir tributos, ao passo que aquela não implica criação de tributos, mas edição de normas acerca do exercício do poder de tributar.

A competência para legislar sobre Direito Tributário insere-se no âmbito da denominada competência concorrente, que é, como se vê, uma competência legislativa. A competência concorrente para legislar sobre Direito Tributário é atribuída pela Constituição à União, aos estados e ao Distrito Federal, no art. 24, inciso I.

A competência concorrente em geral possui uma sistemática de exercício bastante característica, tratada nos parágrafos 1º a 4º do art. 24. É uma sistemática singela, e é muito cobrada em concursos exatamente do jeito que está escrito nesses dispositivos. É a seguinte:

1) À União compete estabelecer normas gerais; 2) Aos estados e DF compete suplementar as normas gerais da União, mediante lei própria de cada um;

3) Caso não existam, ou deixem de existir, as normas gerais da União, os estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.

Cada um editará leis sobre normas gerais que obrigarão somente a eles próprios.

A lei de normas gerais de cada estado e do DF, entretanto, não deverá observância a nenhuma outra, exatamente porque não existe, ou deixou de existir, a lei da União sobre normas gerais. É isso que o texto constitucional quer dizer com exercer a competência legislativa plena.

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4) A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário. Entendam bem: imaginem que, na inexistência de lei federal (ou nacional, como parte da doutrina prefere chamar), o estado “X” editou integralmente sua lei de normas gerais. Mais tarde, é editada uma lei de normas gerais da União. Nesse caso, a lei estadual de normas gerais, editada no uso da competência plena decorrente da inexistência anterior de norma geral federal, ficará suspensa no que for contrária à lei federal de normas gerais que foi editada depois. É muito importante vocês atentarem que não se trata de revogação. Trata-se de suspensão de eficácia. Não é revogação porque não existe hierarquia entre as pessoas políticas. Uma lei federal nunca pode revogar uma lei estadual ou municipal. Uma lei estadual nunca pode revogar uma lei municipal ou federal. Em resumo, só lei de uma pessoa política pode revogar outra lei dela própria. Qual a diferença? É simples: no caso de revogação, se a lei revogadora é, depois, revogada, a vigência da primeira lei não é restaurada (não ocorre o que seria a denominada repristinação); no caso da suspensão de eficácia, prevista no § 4º do art. 24 da Constituição, se, por hipótese, a superveniente lei de normas gerais da União fosse revogada, a lei estadual editada no uso da competência plena que estivesse com parte de seus dispositivos suspensos voltaria a produzir efeitos em toda sua plenitude.

No Direito Tributário, essas hipóteses de exercício de competência plena pelos estados e DF, de norma geral federal superveniente, de suspensão de eficácia de dispositivos das leis estaduais etc. são puramente teóricas. Por quê? Ora, porque é evidente que nunca vai acontecer de o nosso CTN, que faz o papel de norma geral tributária da União, ser simplesmente revogado a não ser pela publicação de um outro CTN que o substitua. Seria ridículo imaginar uma lei complementar da União com um único artigo: “Fica revogado o CTN”. Como é impossível isso acontecer na prática, podemos ter certeza de que jamais serão aplicados, no Brasil, os §§ 3º e 4º do art. 24 da Constituição, no âmbito do Direito Tributário.

Falemos um pouco, agora, especificamente sobre as normas gerais em matéria tributária.

4.1.1. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. TEORIA DA RECEPÇÃO.

O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

O § 1º do art. 24 da Constituição, especificamente no caso do Direito Tributário, deve ser combinado com o disposto no art. 146 da Carta da República.

Fazendo essa combinação, descobrimos que, no caso da competência concorrente em Direito Tributário, as normas gerais da União devem ser veiculadas em lei complementar.

Na verdade, o art. 146 estabelece três funções distintas para a lei complementar nacional sobre Direito Tributário, previstas nos três incisos do art. 146. São elas: 1) dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

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A lei complementar deve estabelecer critérios para solução de aparentes ou potenciais conflitos de competência. Esses critérios são particularmente importantes no caso dos impostos, tributos em que esses conflitos são mais prováveis. Em relação às taxas e às contribuições de melhoria, não há muita chance de conflito, pois são tributos vinculados, ou seja, seus fatos geradores são atividades estatais específicas, e é evidente que tema a competência para instituir a taxa ou a contribuição de melhoria a pessoa política que desempenha a atividade estatal que é seu fato gerador. No caso dos empréstimos compulsórios o conflito é impossível, porque a competência é exclusiva da União, sem qualquer exceção. Quanto às contribuições, a competência é também exclusiva da União, com a única exceção das contribuições previdenciárias exigidas pelos estados, municípios e DF, dos seus servidores públicos, para custeio de RPPS destinados a eles mesmos, que não tem grandes possibilidades de ensejar conflito de competência. Portanto, em resumo, a principal importância da lei complementar, quanto ao assunto conflitos de competência, verifica-se no estabelecimento de critérios para solução de conflitos concernentes a impostos.

Um exemplo ilustra bem essa função: um imóvel não pode estar sujeito ao mesmo tempo ao ITR e ao IPTU. O ITR é imposto da União e o IPTU dos municípios (e DF). É evidente a necessidade de estabelecer um critério para determinar se o imóvel estará sujeito ao ITR ou ao IPTU. Pois bem, veio o CTN e estatuiu: o critério é o da localização (independentemente do uso do imóvel). Se o imóvel está localizado na zona urbana do município está sujeito ao IPTU. Se não estiver na zona urbana, sofre incidência do ITR. Faltava só definir quem decide o que é ou não zona urbana. E o Código estabeleceu: é a lei municipal que define qual zona é urbana. Pronto. É certo que a União terá que respeitar o estabelecido na lei municipal. Se não concordar, pode tentar alguma ação judicial contra a lei do município, mas enquanto a lei municipal estiver valendo, todos os imóveis situados na área que ela defina como zona urbana estarão sujeitos só ao IPTU, e ou demais, os localizados fora da zona urbana, sofrerão incidência o ITR.

2) Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.

Essa segunda função da lei complementar sobre Direito Tributário não deve ser confundida com o estabelecimento de limitações ao poder de tributar. Como o poder de tributar – que é sinônimo de competência tributária – é sempre conferido diretamente pela Constituição Federal, a instituição de limitações ao poder de tributar nunca pode ser feita por qualquer ato infraconstitucional.

Algumas limitações ao poder de tributar, entretanto, dependem de regulamentação legal. Nesses casos, a lei deve ser lei complementar. O exemplo clássico e pacífico é o do art. 150, VI, “c”, da Constituição. Diz esse dispositivo que são imunes a determinados impostos as entidades de educação e assistência social

“sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”. Como esses requisitos dizem respeito à regulação da norma de imunidade, o STF entende que essa lei tem que ser lei complementar. Um outro exemplo é o § 7º do art. 195, que estabelece imunidade às contribuições de seguridade para as instituições beneficentes de assistência social “que atendam às exigências estabelecidas em lei”. O STF tem www.pontodosconcursos.com.br

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um julgado em que reconheceu que essa lei tem que ser lei complementar, por se tratar de regulação de limitação ao poder de tributar (imunidade).

3) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.

Essa é a função mais importante da lei complementar sobre Direito Tributário: estabelecer normas gerais tributárias. O inciso III do art. 146, em quatro alíneas (a alínea “d” foi acrescentada pela EC 42/2003), faz uma enumeração exemplificativa de matérias que devem ser consideradas normas gerais. Antes de falarmos nelas, é necessário falarmos um pouco sobre o CTN.

O CTN foi editado na vigência da Constituição de 1946, que não previa a existência de leis complementares em nosso ordenamento. A Constituição de 1967, diferentemente, exigia lei complementar para tratar de normas gerais tributárias, mas não dava exemplo de nenhuma matéria que devesse assim ser considerada. A Constituição de 1988 foi bem mais detalhada. Além de exigir lei complementar para todas as matérias arroladas nos incisos I a III do art. 146, fez uma lista de alguns assuntos que devem ser considerados normas gerais.

Pois bem, voltando ao CTN, vemos que ele foi editado como lei ordinária.

Entretanto, em razão de um princípio geral de Direito Constitucional conhecido como teoria da recepção, o CTN hoje integra nosso ordenamento com status de lei complementar.

O que diz a teoria da recepção?

Diz apenas que, promulgada uma nova constituição, todo o ordenamento jurídico infraconstitucional anterior é recebido pela Constituição nova, exceto, unicamente, os atos normativos cujo conteúdo seja incompatível com o conteúdo da nova Constituição. Os dispositivos de atos infralegais anteriores que tenham conteúdo incompatível com o conteúdo da nova Constituição são revogados por ela. Os que tenham conteúdo compatível são recepcionados, continuando a viger, sob novo fundamento de validade (que é a nova Carta Política). Chama-se essa compatibilidade de conteúdo de “compatibilidade material”.

O interessante é que o status formal com que o ato normativo é recepcionado não depende em nada da forma em que ele foi editado. Isto é, um ato que tenha sido editado como decreto pode ser recepcionado como lei ordinária. Um ato que tenha sido editado como resolução do senado pode ser recepcionado como lei complementar, um decreto-lei, atos que formalmente nem mais existem hoje em dia, pode ter sido recepcionado como lei ordinária, ou como lei complementar etc.

Qual o critério para saber o status formal com que o ato normativo foi recepcionado?

É simples. Basta verificar a espécie de ato exigido pela Constituição, que o esteja recepcionando, para tratar da matéria dele constante.

Em termos concretos, como a CF/88 exige lei complementar para tratar de normas gerais tributárias, não importa a forma original do CTN. Tanto faria se ele fosse um decreto, decreto-lei, lei ordinária etc. Em qualquer caso, todo o seu conteúdo compatível com o conteúdo da CF/88 é recepcionado com status formal de lei www.pontodosconcursos.com.br

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complementar. Especificamente, o CTN foi aprovado como lei ordinária (nem existia lei complementar na época). Ele é e sempre será a Lei nº 5.172/1966.

Entretanto, embora seja uma lei ordinária, o CTN tem a situação formal, em nosso ordenamento atual, de lei complementar. Isso significa que somente leis complementares podem modificar ou revogar o CTN. Só tomem cuidado de não dizer que o CTN é uma lei complementar. Ele é uma lei ordinária que, em decorrência da recepção, tem o status formal de lei complementar.

Por último, nossa doutrina e jurisprudência majoritárias entendem que todos os dispositivos vigentes do CTN são normas gerais e têm status de lei complementar.

Não adotamos a tese segundo a qual alguns artigos seriam norma geral e outros não, podendo esses últimos ser alterados por lei ordinária. Essa doutrina minoritária traz uma insegurança jurídica tão grande que é amplamente rechaçada por nossos tribunais. Ignoremo-la, principalmente para concurso.

Apesar de o que foi dito no parágrafo anterior, eu recomendo que vocês decorem as alíneas do inciso III do art. 146. Elas enumeram matérias que têm que constar da lei de normas gerais tributárias. É uma lista exemplificativa (os juristas às vezes usam a expressão numerus apertus para se referirem às listas exemplificativas e numerus clausus para as taxativas ou exaustivas). É a seguinte sua redação:

“Art. 146. Cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.” As três primeiras merecem poucos comentários. A quarta, acrescentada pela EC

42/2003, assim como o parágrafo único desse art. 146, será analisada no tópico seguinte.

A alínea “a”, ao exigir a definição de fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, o faz especificamente para os impostos discriminados na Constituição (os dos arts. 153, 155 e 156). Isso é muito importante, porque é a base do entendimento do STF de que as contribuições, exceto as residuais de seguridade, previstas no art. 195, § 4º, podem ser instituídas por lei ordinária.

A alínea “b” é interessante, porque é explícita quanto a decadência e prescrição serem matérias reservadas à lei complementar. Entretanto, como veremos mais tarde, existe uma lei ordinária (Lei nº 8.212/1991) que estabelece prazos próprios de decadência e prescrição para as contribuições de seguridade social, diferentes www.pontodosconcursos.com.br

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dos prazos gerais previstos no CTN. Embora todo mundo que eu conheça considere essa lei escandalosamente inconstitucional, ela é lei vigente e, conforme estudaremos na hora apropriada, deve ser considerada válida em questões de concursos.

A alínea “c” só merece o comentário de que não traz uma regra de imunidade geral às cooperativas. Simplesmente diz que a lei complementar deve estabelecer o tratamento tributário adequado ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. É evidente que esse tratamento do ato cooperativo deve ser favorecido em relação ao tratamento dos atos das sociedades em geral e dos atos não cooperativos praticados pelas cooperativas. Mas, repita-se, não há regra de imunidade tributária para as cooperativas na Constituição.

Vejamos agora os acréscimos feitos ao art. 146 pela EC 42/2003.

4.1.1.1. O “SUPER SIMPLES” CONSTITUCIONAL

Antes de começarmos, permitam-me fazer um comentário pessoal: acho ridículo esse nome “Super Simples” que o governo e a mídia inventaram. Se todas as pessoas políticas tivessem cumprido a Constituição, que desde 5 de outubro de 1988, no seu art. 179, prevê como obrigatória a concessão de tratamento simplificado e favorecido às microempresas (ME) e às empresas de pequeno porte (EPP), não teria sido necessário uma emenda Constitucional (que querem chamar de “reforma tributária”) entulhar o art. 146 da Constituição com umas regras de péssima e quase incompreensível redação, visando a dar efetividade a essa obrigação das pessoas políticas, que, repito, sempre existiu.

Pois bem, apesar de achar ridículo, não tenho muita opção para denominar a nova regra constitucional do art. 146. Vou usar mesmo a expressão “Super Simples”.

Um ponto, agora importante, para o estudo de vocês. Acho muito improvável, quase impossível mesmo, alguma questão sobre o art. 146, III, “d”, e sobre o parágrafo único desse artigo que não seja praticamente literal. Pensem bem.

Como seria uma questão não literal sobre o “Super Simples”? Não consigo imaginar (e garanto que muito menos as bancas, principalmente a ESAF).

Portanto, a regra número um do estudo deste tópico é: decorar os dispositivos citados.

Vamos falar um pouco deles agora.

A alínea “d” acrescentada ao art. 146 tem a seguinte redação:

“Cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.”

Primeiro, vamos traduzir:

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A lei complementar de normas gerais tributárias deve estabelecer a definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados relativos ao ICMS, e às contribuições de seguridade social devidas pelo empregador (contribuição sobre a folha de salários, COFINS, contribuição para o PIS/PASEP e CSLL, abrangendo as modalidades não-cumulativas, previstas nos §§ 12 e 13 do art.

195).

Vejam que o fato de a alínea “d” referir-se ao § 12 do art. 195 nos deixa em dúvida quanto a estar ou não abrangida na regra de obrigatoriedade de estabelecimento de regimes especiais ou simplificados a contribuição de seguridade do importador.

Por que a dúvida? Porque o § 12 do art. 195 expressamente se refere a essa contribuição. Mas é claro que seria mais lógico, então, a alínea “d” do art. 146, III, mencionar diretamente a contribuição de seguridade do importador, referindo-se ao art. 195, IV, e não indiretamente, ao mencionar o art. 195, § 12.

Eu não tenho solução para essa dúvida. Minha opinião é: sempre que uma questão de concurso incluir nessa regra de obrigatoriedade de estabelecimento de regimes especiais ou simplificados a contribuição de seguridade do importador eu considero correta. E se uma afirmativa de questão não incluir eu também considero correta. Não vai acontecer de uma questão especificamente perguntar se a contribuição de seguridade do importador está ou não incluída na regra de obrigatoriedade de regimes especiais ou simplificados a serem estabelecidos em lei complementar. Podem acreditar!

Bom, eu já disse que, desde a promulgação da CF/88 consta de seu texto, sem ter até hoje sofrido qualquer modificação, esta regra do art. 179:

“Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.” Qual é a diferença? Qual o motivo de coexistirem as duas regras no texto constitucional?

A principal diferença é que a alínea “d” do art. 146, III, da Constituição tem o objetivo de uniformizar, em toda a Federação, pela lei complementar nacional, a definição de tratamento favorecido às ME e EPP. O art. 179, diferentemente, prevê não uma definição, mas a concessão do tratamento simplificado e favorecido por cada uma das pessoas políticas, mediante lei ordinária própria.

Entenderam? Antes da EC 42/2003 cada legislador ordinário, da União, dos estados, do DF e dos municípios, era inteiramente livre para definir o tratamento simplificado e favorecido que deveria conceder às ME e EPP. A concessão sempre foi e continua sendo obrigatória. A definição é que passa a ser uniforme em âmbito nacional, porque uma única lei complementar, de observância obrigatória por todas as pessoas políticas, estabelecerá essa definição.

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Agora, tenho que fazer uma observação importante. Ninguém sabe ao certo como interpretar a regra que vamos ver abaixo, prevista pela mesma EC 42/2003 no ADCT, art. 94:

“Art. 94. Os regimes especiais de tributação para microempresas e empresas de pequeno porte próprios da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios cessarão a partir da entrada em vigor do regime previsto no art. 146, III, d, da Constituição.”

Para mim, está claro que essa regra do art. 94 do ADCT mostra que o constituinte derivado pretendeu que a lei complementar prevista no art. 146, III, “d” da Constituição tenha a função de instituir um regime especial de tributação aplicável a todas as pessoas políticas. Só que não é isso, de jeito nenhum, que está escrito no art. 146, III, “d”. E não há nenhum método jurídico que permita distorcer a redação de um dispositivo a esse ponto: transformar a regra “cabe à lei complementa estabelecer definição de tratamento favorecido” em “cabe à lei complementa instituir regime especial de tributação”. Não dá mesmo.

Ainda que nós desprezássemos a parte da alínea “d” que fala em “definição de tratamento favorecido” e ficássemos só coma que fala em regimes especiais, vejam o que teríamos:

“Cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre regimes especiais ou simplificados (...)”.

Algum dia nossa jurisprudência vai ter que resolver esse problema e compatibilizar o art. 94 do ADCT com o art. 146, III, “d”, da Constituição. Por enquanto, nós, que pretendemos somente passar em um concurso, ficamos com a literalidade dos dispositivos.

Mais uma vez a observação: se uma questão de concurso afirmar que “cabe à lei complementar instituir regime especial de tributação para as ME e EPP aplicável à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios”, eu marco como certa! É

possível ainda que a afirmativa continue e diga algo como: “cabe à lei complementar instituir regime especial de tributação para as ME e EPP aplicável à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios, e os regimes próprios dessas pessoas políticas cessarão a partir da entrada em vigor do regime único estabelecido na lei complementar”; eu marco verdadeiro (V) também!

Infelizmente não acabamos ainda. Falta tratar do parágrafo único do art. 146, também acrescentado pela EC 42/2003. É a seguinte a sua redação (grifei):

“A lei complementar de que trata o inciso III, ‘d’, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: I - será opcional para o contribuinte;

II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;

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III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;

IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.” Aqui, sim, o texto fala em instituir. Só que é instituir um regime de arrecadação, não de tributação! Arrecadar é apenas recolher. Além disso, diferentemente da alínea “d”, que traz uma regra obrigatória, no parágrafo único do art. 146 esse estabelecimento de regime unificado de arrecadação é facultado ao legislador complementar (“a lei complementar poderá instituir”).

Bem, mais uma vez não é possível ter certeza sobre a interpretação dessa regra.

Parece que a idéia é que esse regime unificado de arrecadação seja propriamente o “Super Simples”. Ademais, como o parágrafo único do art. 146 diz que a lei complementar que pode instituir esse regime de arrecadação é a mesma que deve definir tratamento favorecido e regimes especiais ou simplificados, podemos, imaginar que o constituinte derivado pretendeu que a lei complementar deve estabelecer (e não apenas definir) um tratamento favorecido e regimes especiais ou simplificados de tributação aplicáveis a todas as pessoas políticas e que, além disso, pode instituir regime de arrecadação unificada dos tributos abrangidos por esses regimes especiais favorecidos de tributação.

Que confusão! Por isso, eu repito: fiquem em primeiro lugar com a literalidade; e não “briguem” com questões que afirmem que a lei complementar deve estabelecer regimes favorecidos, simplificados ou o que for!

Continuando, o parágrafo único do art. 146 tem quatro incisos que você têm que decorar mesmo. Sem escapatória! Esses incisos trazem as seguintes regras: 1) será opcional para o contribuinte.

Vejam que não será opcional para os entes federados. Assim, os estados, o DF e os municípios estarão obrigados ao regime instituído pela lei complementar. Por ele poderão optar, livremente, os sujeitos passivos que atendam às condições de enquadramento determinadas pela lei complementar federal, sem que o ente federado possa opor alguma objeção.

2) poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado.

Essa regra permite concluir que o legislador complementar poderá estabelecer condições à opção, do sujeito passivo, pelo regime único de arrecadação. Ou seja, o inciso anterior, que afirmava que o regime será opcional para o contribuinte deve ser assim interpretado: será opcional para aqueles contribuintes que atendam às condições e satisfaçam os requisitos estabelecidos na lei complementar. Assim, a determinadas categorias de contribuintes poderá ser, simplesmente, vedada a opção, como hoje ocorre com o SIMPLES federal.

A lei complementar poderá estabelecer condições e requisitos de enquadramento diferenciados para os estados. Poderia, por exemplo, fazer exigências menos www.pontodosconcursos.com.br

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rígidas para os estados das regiões norte e nordeste, favorecendo os empreendimentos empresariais, visando a reduzir as desigualdades econômicas ante as demais regiões do País, ou facilitar a opção em estados onde seja mais acentuado o problema do desemprego etc. De toda forma, o estabelecimento de condições diferenciadas de enquadramento é competência exclusiva do legislador complementar da União. Tais condições não podem ser estabelecidas pelos próprios estados. Trata-se, ademais, de uma faculdade, podendo a lei complementar, diferentemente, prever condições idênticas e uniformes de enquadramento para todos os estados.

3) o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento.

Parece-me que essa centralização do recolhimento refere-se à centralização pela pessoa jurídica contribuinte. Assim, se o contribuinte possui diversos estabelecimentos, na mesma ou em mais de uma unidade da Federação, deverá o estabelecimento matriz centralizar o recolhimento, que será, da mesma forma, unificado, ou seja, somente haverá um recolhimento, efetuado centralizadamente pelo estabelecimento matriz.

A distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento. Assim, mesmo que determinado estado ou município esteja inadimplente para com a União, relativamente a dívidas de qualquer espécie, não poderá a União reter os recursos tributários a que faz jus o ente federado visando a, compulsoriamente, haver o valor que este lhe deve. Vale dizer, fica o ente federado encarregado da arrecadação e repasse dos recursos – tal ente não precisa ser necessária ou exclusivamente a União – proibido de realizar uma espécie de compensação de ofício entre esses recursos e créditos porventura havidos contra o ente a que deva ser feito o repasse. Não pode, tampouco, condicionar o repasse a qualquer contraprestação, por exemplo, exigindo a União como condição para repassar os recursos a um estado ou a um município o pagamento, por este, de parcela de dívida já vencida, ou o cumprimento de qualquer outra obrigação, mesmo que essa obrigação seja incontestável e incontestada.

4) a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.

Essa regra induz à conclusão de que o “recolhimento unificado e centralizado”, a que se refere o item 3, diz respeito ao contribuinte. Isso porque a arrecadação e cobrança não precisam ser centralizadas, ou seja não precisa ser atribuição exclusiva da União. Podem os entes federados compartilhar a arrecadação e a cobrança, bem como a fiscalização.

No caso de serem estabelecidas arrecadação, fiscalização e cobrança compartilhadas, será obrigatória a adoção de um “cadastro nacional único de contribuintes”. Parece que, se não houver esse compartilhamento, a instituição do cadastro único não será obrigatória. A logística dessa arrecadação e cobrança compartilhada certamente será um tanto complexa, pois, além de envolver www.pontodosconcursos.com.br

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diversas questões de competência territorial, com riscos evidentes de conflitos positivos (dois entes federados cobrando ou pretendendo arrecadar, ao mesmo tempo, do mesmo contribuinte) ou negativos (nenhum ente federado reconhecendo como sua a atribuição de arrecadar ou cobrar de determinado contribuinte), exige critérios e procedimentos operacionais de repasse de recursos do ente federado arrecadador para os demais, na proporção do que a cada um seja devido.

É bom observar que essa idéia de cadastro único e atuação compartilhada está presente, também, no inciso XXII do art. 37 da Constituição, introduzido pela mesma EC 42/2003, o qual determina que as administrações tributárias das pessoas políticas “atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio”.

De toda forma, repita-se, a arrecadação, fiscalização e cobrança compartilhada prevista no ora em foco inciso IV do parágrafo único do art. 146 da Constituição não é obrigatória; a lei complementar pode, simplesmente, prever que tudo seja feito, por exemplo, pela União.

Bom, sobre “Super Simples” é isso. E não é pouca coisa!

4.1.1.2. USO DE INSTRUMENTOS TRIBUTÁRIOS NA PREVENÇÃO DE

DESEQUILÍBRIOS DA CONCORRÊNCIA

O artigo que estudaremos neste tópico também foi introduzido pela EC 42/2003. O

curioso é que por mais que eu pesquise não encontro nenhum comentário sobre a origem e a real intenção da regra que ele traz. Trata-se do art. 146-A da Constituição, cuja literalidade é esta:

“Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.” Não tenho nenhuma dúvida em recomendar, de novo: fiquem com a literalidade acima de tudo. Não dá para imaginar, nem em linhas gerais, como poderia ser uma questão não literal sobre esse artigo.

Escrevi alguma coisa sobre ele em meu livro de tributário e também no site Pontodosconcursos só mesmo para não ficar sem comentar nada. Minha opinião é que vocês, no máximo, devem prestar atenção aos seguintes pontos, se é que vale o tempo despendido:

1) O artigo tem o objetivo de proteger a livre concorrência, que é um princípio fundamental de nossa ordem econômica, expressamente previsto no inciso IV do art. 170 da Constituição.

2) A competência da União para estabelecer normas de igual objetivo, a que se refere o artigo, é a prevista nos §§ 4º e 5º do art. 173, reproduzidos abaixo, e que exigem lei ordinária para sua implementação: www.pontodosconcursos.com.br

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“§ 4º - A lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros.

§ 5º - A lei, sem prejuízo da responsabilidade individual dos dirigentes da pessoa jurídica, estabelecerá a responsabilidade desta, sujeitando-a às punições compatíveis com sua natureza, nos atos praticados contra a ordem econômica e financeira e contra a economia popular.”

Como se vê, esses parágrafos não tratam de instrumentos tributários, mas de medidas de repressão e responsabilização nas esferas cível e penal. A lei referida neles, repito, é lei ordinária.

3) O art. 146-A acrescenta às competências previstas nos §§ 4º e 5º do art. 173 da Constituição a competência para a União, facultativamente, usar instrumentos tributários para prevenir desequilíbrios da concorrência. A União, caso exerça essa competência, editará uma lei complementar aplicável a todas as esferas da Federação. A lei complementar não obrigatoriamente estabelecerá sanções ou onerações (ou não só sanções ou onerações); poderá estabelecer desonerações ou benefícios tributários visando a favorecer setores econômicos ou atividades que encontrem dificuldades devidas a distorções das leis de mercado.

4) É difícil imaginar como esses instrumentos tributários serão usados na prática (se é que serão). Poderíamos imaginar, talvez, a lei complementar autorizando o legislador ordinário das diversas pessoas políticas a instituir medidas de exacerbação da carga tributária, visando a reprimir práticas abusivas contrárias à livre concorrência (nunca criando tributos não previstos na Constituição; isso não é possível de forma nenhuma). Aqui cabe uma observação interessante: o texto constitucional apenas fala em “prevenir desequilíbrios”. Não se refere, expressamente, a “corrigir” ou “reprimir” desequilíbrios. Minha opinião é que uma questão de concurso que fale em usar instrumentos tributários previstos em lei complementar para corrigir ou reprimir desequilíbrios da concorrência deve, em princípio, ser considerada certa, especialmente se trouxer um caso hipotético em que já exista desequilíbrio instalado. Diferentemente, se for uma questão que reproduza literalmente o texto do art. 146-A − o que é muito provável acontecer −

devemos marcar falso (F) caso exista qualquer modificação, principalmente o acréscimo de verbos não constantes do dispositivo constitucional.

E é isso. Vejamos, agora, o conceito de competência tributária propriamente dita.

4.2. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. CONCEITO.

Já vimos diversas vezes, mas, em Direito, repetição nunca é demais: competência tributária é o poder, atribuído pela Constituição, às pessoas políticas para editar leis que instituam tributos.

É uma competência legislativa. É claro que as competência administrativas (fiscalizar, arrecadar, executar normas, cobrar judicialmente dívidas tributárias) acompanham a competência legislativa para criar tributos. Isso significa que www.pontodosconcursos.com.br

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quando a Constituição confere a competência tributária a uma pessoa política (que é a competência legislativa para criar o tributo), automaticamente confere, também, a competência administrativa para exigir aquele tributo.

A definição de competência do CTN não é das melhores, mas precisa ser conhecida para concurso:

“Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.

Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencem à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.”

O parágrafo único do art. 6º, acima, fala o óbvio com uma redação não muito boa.

Diz ele que as regras constitucionais de repartição de receitas tributárias não têm nenhuma influência sobre a competência tributária. Um exemplo concreto: o fato de 50% da arrecadação do IPVA serem distribuídos aos municípios do estado não significa que os municípios tenham qualquer parcela de competência relativamente ao IPVA. Ele é e continua em qualquer hipótese sendo de competência tributária exclusiva do estado, ou seja, só o estado, e ninguém mais, pode editar a lei que institua o seu IPVA e estabeleça toda sua disciplina normativa. Essa regra é completada pela estabelecida no art. 8º do CTN, que diz, dessa vez com muita clareza:

“Art. 8º O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.” A competência tributária é absolutamente indelegável. O que pode ser delegado, como veremos no próximo tópico, são as competências administrativas. Vamos a ele.

4.2.1. OUTORGA DE ATRIBUIÇÕES ADMINISTRATIVAS A OUTRAS

PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PÚBLICO

A autorização expressa para delegação de atribuições administrativas pela pessoa política detentora da competência tributária a uma pessoa jurídica de direito público encontra-se no art. 7º do CTN. Sua redação também não é boa, mas o conteúdo do dispositivo é exatamente este: autorização para delegação de atribuições administrativas tributárias. Vejamos o art. 7º do CTN:

“Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.” Desconsiderem a parte final, que fala em “nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição”, pois ela dizia respeito à CF/46, sem correspondência na CF/88.

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O art. 7º do CTN é complementado por três parágrafos, que dizem:

“§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.

§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.

§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.” Pois bem, então temos o seguinte:

1) A competência tributária, que é a competência legislativa para instituir tributos, é sempre indelegável e pertence às pessoas políticas às quais a Constituição Federal a tenha atribuído.

2) As atribuições de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária (competências administrativas) podem ser delegadas a outras pessoas jurídicas de direito público.

3) A pessoa jurídica de direito público que receba as atribuições administrativas recebe automaticamente as garantias e os privilégios processuais da fazenda pública, o que significa capacidade processual para promover a execução fiscal prevista na Lei nº 6.830/1980, que vocês não precisam conhecer, salvo uma regrinha relativa à prescrição tributária, que veremos mais tarde.

4) A pessoa jurídica de direito público que receba essas atribuições passa a ter o que a doutrina denomina capacidade tributária ativa (os exemplos que temos no Brasil, muito comuns, são de delegação da capacidade tributária ativa a autarquias).

5) A pessoa que tem capacidade ativa pode ser sujeito ativo na relação jurídica obrigacional tributária.

6) O sujeito ativo, nos termos do CTN, é a pessoa que pode exigir o tributo (independentemente de poder instituí-lo; quem tem só capacidade, e não competência, pode exigir mas não instituir). Sujeito ativo está definido no art. 119

do CTN, nestes termos:

“Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.” Obs.: a palavra competência, usada no art. 119 do CTN, não se refere à competência tributária, mas sim à competência administrativa para exigir o tributo; é sinônimo de “atribuição”.

7) O ato de delegação da capacidade tributária ativa pode ser revogado, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa política que a tenha conferido. Nesse caso, voltam para a pessoa política detentora da competência tributária as competências administrativas que haviam sido delegadas, ou seja, a pessoa política volta a reunir, em relação àquele tributo, a competência tributária e a capacidade ativa.

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8) O § 3º do art. 7º do CTN, ao afirmar que “não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos” está se referindo ao papel que, hoje, é desempenhado pelos bancos integrantes da denominada rede arrecadadora. A redação, para variar, não é boa, mas é certo que nenhuma competência é transferida às pessoas de direito privado que simplesmente recebem (arrecadar, nesse dispositivo, significa apenas “receber”) tributos. Essas pessoas (os bancos) são meras prestadoras de serviços à pessoa política. Não têm poder nenhum, nem a menor possibilidade de exigir tributo de quem quer que seja. Simplesmente recebem o dinheiro e o repassam à pessoa política, em uma típica prestação de serviço que nada tem a ver com o Direito Tributário.

Trataremos, agora, de alguns casos específicos de competência tributária, que aparecem em questões de concursos.

4.2.2. COMPETÊNCIA CUMULATIVA

A denominada competência cumulativa é a expressão que a doutrina cunhou para referir-se às regras do art. 147 da Constituição. Não aparece muito em concurso e é muito simples, não merecendo quase nenhum comentário.

Estabelece o art. 147 da Constituição:

“Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.” São duas regras completamente distintas:

1) A União institui os impostos estaduais nos Territórios, em qualquer caso; a União institui também os impostos municipais nos Territórios não divididos em municípios; se o Território for dividido em municípios, cada município institui os seus próprios impostos municipais, pois serão municípios como quaisquer outros da Federação.

2) O Distrito Federal é competente para instituir os impostos estaduais e municipais em qualquer circunstância, pelo simples motivo de que o DF não pode ser dividido em municípios (CF, art. 32).

Vejam que o texto constitucional só fala em impostos. Isso é assim porque as taxas e as contribuições de melhoria, como são tributos vinculados, são instituídas pela pessoa política que exerce a atividade estatal específica que constitui o fato gerador desses tributos. Nos Territórios, serão da União, exceto se houver divisão em municípios, caso em que os municípios também instituirão taxas e contribuições de melhoria quando forem eles que realizem as atividades estatais que configurem fato gerador desses tributos. No DF, quando se tratar de atividades estatais da competência administrativa dos estados ou dos municípios, o próprio DF realiza a atividade estatal e institui a taxa ou a contribuições de melhoria correspondente.

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4.2.3. COMPETÊNCIA RESIDUAL

Competência residual é um assunto muito cobrado em concurso, sobretudo da ESAF.

Existem duas hipóteses de competência residual, ambas exclusivas da União: 1) Competência residual para instituição de impostos não discriminados nos arts.

153, 155 e 156 da Constituição, prevista no art. 154, inciso I; 2) Competência residual para instituição de contribuições de seguridade social não discriminadas nos incisos I a IV do art. 195 da Constituição, prevista no art. 195, §

4º.

Falemos nelas separadamente.

Quanto aos impostos residuais, exige o art. 154, I: 1) Lei complementar

Trata-se de uma das raríssimas situações em que um tributo deve ser instituído por lei complementar (as outras únicas são: empréstimos compulsórios, imposto sobre grandes fortunas e contribuições de seguridade social residuais).

2) Não terem fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos discriminados.

Essa exigência é meio óbvia. Ela é a própria definição de imposto residual.

Exatamente. O que é um imposto residual? É um imposto não discriminado, ou seja, um imposto cuja base econômica de incidência seja diferentes daquelas expressamente estabelecidas na Constituição para a instituição dos impostos federais, estaduais e municipais. Mas não há problema: em qualquer questão de concurso devemos simplesmente repetir o que está na Constituição, vale dizer, os impostos residuais devem ter fato gerador e base de cálculo inéditos.

3) Devem adotar a técnica da não-cumulatividade.

Já vimos o que significa ser não-cumulativo. Significa que, em se tratando de imposto incidente em etapas de cadeias de produção-circulação de bens ou serviços, deve existir mecanismo que possibilite, em cada etapa, descontar o valor do mesmo tributo cobrado nas etapas anteriores.

Com relação às contribuições de seguridade social residuais, o art. 195, § 4º, segundo o STF, exige:

1) Lei complementar.

2) Fato gerador e base de cálculo diferentes dos correspondes às bases de incidência discriminadas nos incisos I a IV da Constituição.

Aqui é interessante enfatizar que o STF entende que uma eventual contribuição de seguridade social residual pode ter fato gerador e base de cálculo idênticos aos de qualquer imposto sem problema algum.

3) Não-cumulatividade.

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Vale aqui a mesma observação feita para os impostos: só se há de cogitar de não-cumulatividade se se tratar de uma contribuição incidente em etapas de cadeias de produção-circulação de bens ou serviços. Nesses casos, deve-se permitir que seja abatido, em cada etapa, o valor da contribuição exigida nas etapas anteriores.

Nada mais.

4.2.4. COMPETÊNCIA EXTRAORDINÁRIA

A denominada competência extraordinária nada mais é do que a competência para instituir impostos extraordinários de guerra (IEG). Não é comum os autores incluírem na competência extraordinária a competência para instituir empréstimos compulsórios de guerra. Em nosso curso, usaremos a expressão competência extraordinária exclusivamente para nos referirmos ao art. 154, II, da Constituição.

Diz esse dispositivo:

“A União poderá instituir, na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação” Diversas observações devem ser feitas, todas importantes para concursos (e só para concursos mesmo):

1) Os denominados IEG são impostos.

Parece óbvia demais essa afirmação, mas ela é feita para deixar claro que não é uma espécie tributária diferente, especial.

Como é um imposto, sabemos que seu fato gerador nunca pode ser alguma atividade do Estado. Tem que ser um ato ou fato econômico relacionado ao sujeito passivo. Além disso, segue a regra do art. 167, inciso IV: o produto de sua arrecadação não é vinculado à despesa de guerra. Se, em vez de imposto, fosse instituído um empréstimo compulsório, aí sim a arrecadação seria destinada aos gastos de guerra.

2) Os IEG são instituídos por lei ordinária e não há qualquer ressalva acerca do princípio da legalidade.

Como os IEG são instituídos e inteiramente disciplinados por lei ordinária, podem perfeitamente ser utilizadas medidas provisórias, o que é outra diferença importante comparativamente aos empréstimos compulsórios (que sempre devem ser instituídos por lei complementar, não cabendo, portanto, uso de MP).

Não existe possibilidade de alteração de alíquota, nem de qualquer elemento integrante da hipótese de incidência, por ato do Poder Executivo.

3) Os IEG são exceção ao princípio da anterioridade do exercício financeiro e ao princípio da noventena. Publicada a lei, seus efeitos podem ser imediatos.

Essas exceções estão previstas no art. 150, § 1º. Além disso, a medida provisória que institua um IEG não está sujeita à exigência de conversão em lei até 31 de www.pontodosconcursos.com.br

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dezembro, prevista no art. 62, § 2º, da Constituição. Ela sempre poderá produzir efeitos imediatos.

4) Os IEG podem ter como hipótese de incidência qualquer base econômica relativa ao sujeito passivo.

É isso que a Constituição pretende dizer com “compreendidos ou não em sua competência tributária”. A União pode instituir um IEG sobre propriedade de veículos (um IEG-PVA), sobre a propriedade de imóveis urbanos (um IEG-PTU), sobre prestação de serviços (IEG-SS) sobre produtos industrializados (um IEG-IPI) etc. Poderia mesmo escolher uma hipótese de incidência totalmente diferente das previstas para os impostos discriminados na Constituição, dede seja hipótese de incidência de imposto.

Nos casos de IEG sobre bases de incidência de impostos estaduais ou municipais, teríamos o que a doutrina chama de bitributação. Mas aqui é inteiramente legítima, porque prevista na própria Constituição. Nos casos de IEG sobre bases de incidência de impostos federais, teríamos o que a doutrina chama “bis in idem”, igualmente legítimo.

5) São impostos temporários.

A Constituição apenas afirma que os IEG devem ser suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

O CTN, no seu art. 76, afirma que os IEG devem ser suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de cinco anos, contados da celebração da paz. Ninguém fala muito sobre essa regra do CTN. Eu entendo que ela é perfeitamente compatível com a CF/88 e com a função da lei de normas gerais tributárias prevista no art.

146 da Carta Política. Portanto, penso que, se uma questão de concurso afirmar que “os IEG devem ser suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de cinco anos, contados da celebração da paz”, devemos marcar verdadeiro (V).

Vejamos alguns exercícios.

1 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994) A Constituição da República prevê que, inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades (art. 24, § 3º). Tendo em vista isto e, quando for o caso, o disposto no Código Tributário Nacional, é razoável dizer que a) o não-exercício, pela União, da competência para legislar sobre normas gerais de direito tributário, a defere aos Estados, para atender a suas peculiaridades b) o não-exercício da competência para instituir tributos a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que tal competência cabia originalmente c) a competência da União para legislar sobre normas de direito tributário exclui a competência suplementar dos Estados

d) em matéria de direito tributário a competência da União, além de legislar sobre seus próprios tributos e sobre normas gerais, poderá fazê-lo em relação à competência não exercida pelos Estados e Municípios www.pontodosconcursos.com.br

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e) faltando norma geral sobre o encargo ou a função de arrecadar tributo municipal, o Estado poderá supletivamente cometer um e outro a pessoas de direito privado

2 – (ESAF/Agente Tributário Estadual de MS/2001) Em tema de competência legislativa sobre matéria de Direito Tributário, é correta a afirmação de que: a) Os Estados têm competência para legislar suplementarmente sobre normas gerais de Direito Tributário.

b) Mesmo na ausência de lei federal sobre normas gerais de Direito Tributário, é vedado aos Estados exercer essa competência legislativa.

c) A eficácia de lei estadual sobre normas gerais de Direito Tributário fica mantida ante a superveniência de lei federal da mesma natureza, mesmo no que lhe for contrário.

d) No âmbito da competência concorrente para legislar sobre Direito Tributário os Estados só podem legislar sobre normas gerais.

e) A legislação tributária dos Estados é aplicada nos respectivos Municípios, em virtude de estes não terem competência para legislar sobre Direito Tributário.

3 - (ESAF/AFRF/2002) Assinale a assertiva incorreta.

a) No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais.

b) A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos Estados.

c) Não existindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.

d) A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário.

e) A Constituição não prevê as normas de direito tributário como pertencendo ao âmbito da legislação concorrente.

4 – (ESAF/Auditor TC/ES/2001) Em matéria tributária, é correto afirmar: a) Nos Territórios Federais, compete ao DF instituir os impostos atribuídos aos Estados e Municípios.

b) No DF, compete à União instituir os impostos atribuídos aos Estados.

c) A União é competente para instituir os impostos municipais nos Territórios Federais divididos em Municípios.

d) Nos Territórios Federais, a União é competente para instituir os impostos atribuídos aos Estados.

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e) Compete aos próprios Territórios Federais a instituição de seus impostos.

5 - (ESAF/AFTN/Set. 1994) Considerando-se essas três afirmações, pode-se dizer que são, respectivamente:

I – A competência tributária residual, prevista na Constituição Federal, é privativa da União.

II – Os impostos, taxas e contribuições de melhoria que não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição podem ser instituídos, mediante lei complementar, com fundamento na competência residual.

III – Mediante emenda à Constituição Estadual, os Estados podem instituir competência tributária residual a ser exercida mediante lei complementar estadual.

a) verdadeira, verdadeira e falsa

b) falsa, falsa e verdadeira

c) verdadeira, falsa e falsa

d) verdadeira, falsa e verdadeira

e) falsa, verdadeira e verdadeira

6- (ESAF/AFTN/Set. 1994) Os impostos criados no uso da competência residual, somente podem ser instituídos

a) pelos Estados não divididos em Municípios b) nos Territórios Federais, e pela União

c) mediante lei complementar federal, estadual ou municipal d) se houver inovação na definição do fato gerador e da base de cálculo, e desde que se possa abater numa operação o valor do mesmo imposto pago nas operações anteriores

e) em lei complementar federal, e desde que se trate dos chamados “impostos em cascata”, isto é, em que seja possível o cúmulo de base de cálculo 7 - (ESAF/AFTN/1996) Sobre a competência tributária residual, prevista na Constituição Federal no art. 154, inciso I, é certo afirmar que: a) pode ser exercida pelos Estados para instituir tributos desde que mediante lei complementar estadual;

b) refere-se também às taxas e contribuição de melhoria desde que não tenham fato gerador ou base de cálculo próprio dos discriminados na Constituição Federal; c) restringe-se à espécie imposto, é privativa da União e exige o respeito ao princípio da não-cumulatividade;

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d) mediante emenda à Constituição Estadual os Estados podem instituir competência tributária residual a ser exercida mediante lei complementar estadual; e) requer lei complementar federal, que o imposto seja cumulativo e não tenha fato gerador ou base de cálculo dos impostos discriminados na Constituição.

8 - (ESAF/AFTN/Set. 1994) Acerca da competência tributária, é certo afirmar que: a) corresponde a capacidade da pessoa política de figurar na posição de sujeito passivo da obrigação tributária

b) é transferível mediante lei delegada

c) pode ser exercida no sentido de nomear, como sujeito ativo, pessoa jurídica de direito público diversa daquela titular da competência, atribuindo-lhe a disponibilidade dos recursos auferidos

d) o seu não exercício, em decorrência do princípio da indisponibilidade do interesse público, a defere a pessoa jurídica de direito público que tenha interesse imediato fundado na repartição constitucional de receitas do respectivo tributo e) não constitui delegação de competência a atribuição a pessoas de direito privado da função de arrecadar tributos

9 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994)

Afirmação 1: A denominação é irrelevante para determinar a natureza jurídica específica do tributo.

Afirmação 2: A competência tributária é delegável.

Afirmação 3: A atribuição da função de arrecadar tributos não constitui delegação de competência.

Afirmação 4: A atribuição da função de fiscalizar tributos compreende as garantias e os privilégios processuais que competem ao ente tributante que a conferir.

Consideradas essas quatro afirmações, pode-se dizer que elas são, respectivamente,

a) verdadeira, verdadeira, falsa e verdadeira b) verdadeira, falsa, verdadeira e verdadeira c) falsa, falsa, verdadeira e verdadeira

d) verdadeira, falsa, verdadeira e falsa

e) verdadeira, falsa, falsa e verdadeira

10 – (ESAF/AFTN/1996) União, Estados, Municípios, e DF: a) podem delegar capacidade para instituir, arrecadar e fiscalizar tributo www.pontodosconcursos.com.br

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b) podem delegar capacidade para arrecadar e fiscalizar um tributo c) podem delegar capacidade para instituir e arrecadar um tributo d) podem delegar capacidade para instituir e fiscalizar um tributo e) não podem delegar capacidade tributária ativa GABARITO

1 – a; 2 – a; 3 – e; 4 – d; 5 – c; 6 – d; 7 – c; 8 – e; 9 – b; 10 – b.

Com isso, encerramos o estudo das competências. Até a próxima.

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AULA 10: REPARTIÇÃO CONSTITUCIONAL DE RECEITAS

TRIBUTÁRIAS

Caros alunos. Muito a contragosto preciso iniciar nossa aula com um aviso acerca de uma falha na aula 8. A questão sobre o SIMPLES, do INSS/2002, foi anulada, porque ela solicita que o candidato aponte a incorreta e as alternativas “b” e “c” estão incorretas. O gabarito apontado originalmente foi letra “c”, mas o erro da letra “b” é, também, indiscutível. Por isso, a questão ficou com duas alternativas atendendo ao enunciado, o que tornou a anulação inevitável (as bancas só anulam mesmo quando a situação é totalmente indefensável; mesmo assim nem sempre podemos contar com isso).

O texto da aula 8 disponível aqui no site já está modificado com a informação bem clara de que a questão foi anulada e a explicação do motivo. Novamente peçolhes desculpas. Trata-se de um trabalho humano, que, por mais que eu tente evitar, está sujeito a falhas. Aliás, o exemplo eloqüente de que falhas são inevitáveis em obra humana é a própria questão: uma banca inteira a elaborou, viu, reviu, revisou, revisou de novo e, mesmo assim, a questão saiu, em um concurso público que em tese é do mais alto nível, com uma falha insofismável.

Vamos à nossa aula.

5. REPARTIÇÃO CONSTITUCIONAL DE RECEITAS TRIBUTÁRIAS

O estudo da repartição das receitas tributárias resume-se, essencialmente, à leitura dos artigos 157 a 160 da Constituição. É verdade que os arts. 161 e 162

estão também na seção que trata da repartição de receitas, mas as questões sobre eles são mais raras.

Não existe questão jurisprudencial sobre repartição de receitas tributárias; eu, pelo menos, nunca vi. Não são comuns, tampouco, questões doutrinárias. A verdade é uma só: não existe outra alternativa a não ser decorar, decorar mesmo, todas as hipóteses e regras de repartição previstas na Constituição. E, para completar, preciso reconhecer que não há nada muito útil que um professor possa fazer para facilitar esse estudo.

A dica mais útil, embora meio óbvia, é que vocês prestem especial atenção nas modificações das regras de repartição que foram introduzidas pela EC 42/2003 e pela EC 44/2004. Quando enumerarmos as regras, enfatizarei as que são

“novidade”.

Comecemos, então, pelas regras gerais, que são muito poucas. São elas: 1) A repartição sempre ocorre do ente federado maior para o menor. Da União para os estados e o DF, da União para os municípios, dos estados para os municípios.

2) Até antes da EC 42/2003, a única espécie tributária que sofria repartição de receita eram os impostos, sem nenhuma exceção. Agora, apenas podemos dizer www.pontodosconcursos.com.br

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que isso é uma regra geral: como regra, somente os impostos são repartidos.

Deixou de ser regra absoluta porque a EC 42/2003 passou a prever repartição da CIDE-combustíveis, como veremos.

3) A repartição de receitas tributárias relaciona-se ao princípio federativo. É uma das formas de se assegurar a autonomia financeira dos entes federados menores (a outra forma é a atribuição constitucional de competências tributárias às diversas pessoas políticas). Por isso, a regra é a proibição de retenção dos valores a serem repartidos (CF, art. 160). As únicas exceções são a possibilidade de a União e os estados condicionarem a entrega de recursos ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias (art. 160, parágrafo único inciso I) e a possibilidade de a União e os estados condicionarem a entrega à aplicação de recursos mínimos no financiamento da saúde pública.

Não há mais regras gerais. Vejamos, agora, as regras de repartição. Antes, cabe uma pequena observação relacionada à terminologia. Tanto podemos falar em repartição das receitas tributárias, quando nos referimos à entrega dos recursos, como em participação no produto da arrecadação, quando nos referimos ao direito dos entes menores de receberem os recursos. Assim, os estados repartem os recursos do IPVA com os municípios. É o mesmo que dizer que os municípios participam na arrecadação do IPVA.

Vejamos as regras de repartição previstas na Constituição.

1) Aos estados e ao DF pertencem:

1.1) Todo o IR incidente na fonte (IRRF) sobre os rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas fundações públicas e autarquias (art. 157, I); 1.2) 20% dos impostos residuais (art. 157, II); 1.3) 30% do IOF sobre o ouro, definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, § 5º, I);

1.4.) 29% da arrecadação da CIDE-combustíveis, distribuídos entre os estados e o DF “na forma da lei” (atenção: regra introduzida pela EC 42/2003, com a redação dada pela EC 44/2004).

Esses recursos da CIDE-combustíveis devem ser destinados pelos estados e DF

ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.

2) Aos municípios pertencem:

2.1) Todo o IR incidente na fonte (IRRF) sobre os rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas fundações públicas e autarquias (art. 158, I); 2.2) Quanto ao ITR (atenção: modificação introduzida pela EC 42/2003): 2.2.1) 50%, no caso dos municípios que não optarem por fiscalizar e cobrar esse imposto (art. 158, II);

2.2.2) 100%, no caso dos municípios que optarem, na forma da lei, por fiscalizar e cobrar o imposto, conforme previsto no art. 153, § 4º, inciso III, da Constituição (art. 158, II).

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A participação dos municípios na arrecadação do ITR refere-se aos imóveis rurais situados em seus territórios.

2.3) 70% do IOF sobre o ouro, definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, § 5º, II);

2.4) 50 % do IPVA (art. 158, III);

A participação dos municípios na arrecadação do IPVA refere-se aos veículos automóveis licenciados em seus territórios.

2.5) 25% do ICMS (art. 158, IV);

A participação dos municípios na arrecadação do ICMS é assim dividida: a) três quartos, no mínimo, proporcionalmente ao valor agregado no território do município;

b) o restante, conforme o que dispuser lei do estado-membro 2.6) 25% do que os estados receberem da União a título de participação na CIDE-combustíveis, segundo critérios estabelecidos em lei (atenção: regra introduzida pela EC 42/2003)

Além de todas as participações vistas acima, existem participações efetuadas por meio de fundos (alguns autores falam em participação indireta para se referirem a essa espécie de participação). São quatro fundos os previstos na Constituição. Os três primeiros são integrados por 47% da arrecadação do IPI e do IR, excluída da arrecadação do IR a parcela do IRRF já pertencente aos estados, DF e municípios (conforme previsto no art. 157, I, e no art. 158, I). São eles: 1) Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal (21,5% do IR e do IPI); 2) Fundo de Participação dos Municípios (22,5% do IR e do IPI); 3) Fundo para os programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste (3% do IR e do IPI).

Dos recursos desse último fundo, que forem destinados à Região Nordeste, 50%

devem ser assegurados ao seu semi-árido.

O quarto fundo visa a compensar as perdas tributárias dos estados e do DF, decorrentes das imunidades nas exportações: 4) Fundo de Compensação às Exportações: composto de 10% da arrecadação do IPI, destinando-se aos estados e ao DF; cada Estado deve repassar 25% do recebido aos seus municípios.

A participação dos estados e do DF no Fundo de Compensação às Exportações será proporcional ao valor das exportações de produtos industrializados realizadas por cada um. Entretanto, nenhum poderá receber mais de 20% do valor total do fundo. Assim, se o valor das exportações de um estado (ou do DF) for maior do que 20% do valor total das exportações feitas pelo Brasil, esse estado (ou o DF) somente receberá 20% do valor do fundo. O excedente será redistribuído aos demais na proporção do valor das exportações por eles (os demais) realizadas.

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O critério para entrega dos 25% do valor que o estado recebeu aos seus municípios é igual ao critério de repartição do ICMS com os municípios.

Para tentar auxiliar na fixação dessas regras, reproduzo abaixo uma lista de exercícios, que constava do livro de Direito Tributário meu e do professor Vicente Paulo até 6ª edição (estão todos plenamente atualizados): 1 - (CESPE/AFCE/TCU/96) Se a União instituir taxa não prevista na Constituição −

não-cumulativa e com base de cálculo e fato gerador diversos dos tributos ali disciplinados −, vinte por cento do produto da arrecadação pertencerão aos Estados e ao Distrito Federal.

2 - (CESPE/AFCE/TCU/96) A União deverá entregar aos fundos de participação dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios quarenta e sete por cento do total nacional da arrecadação do imposto sobre a renda e os proventos de qualquer natureza.

3 - (CESPE/AFCE/TCU/96) A Constituição, fundamentada no princípio do federalismo, não admite que a União imponha, como condição à entrega de recursos do fundo de participação a um Estado, que este efetue o pagamento de créditos de uma autarquia federal.

4 - (CESPE/AFCE/TCU/95 - adaptada) A Constituição disciplina a repartição da receita de forma que pertencem aos municípios cinqüenta por cento do produto do imposto sobre a propriedade de veículos automotores, relativamente aos veículos licenciados em seus territórios.

5 - (CESPE/AFCE/TCU/95) Vinte e um inteiros e cinco décimos por cento (21,5%) do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados são entregues ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal.

6 - (CESPE/AFCE/TCU/95) Pertencem aos distritos vinte e cinco por cento do produto da arrecadação dos impostos municipais.

7 - (CESPE/PROCURADOR/INSS/98) O modelo constitucional de repartição das receitas tributárias é aspecto essencial na determinação do equilíbrio da Federação.

8 - (CESPE/PROCURADOR/INSS/98) O modelo constitucional de repartição das receitas tributárias estabelece que pertence aos estados o produto da arrecadação do imposto de renda incidente na fonte sobre rendimentos pagos por eles.

9 - (CESPE/PROCURADOR/INSS/98) O modelo constitucional de repartição das receitas tributárias determina que pertence à União o produto da arrecadação do imposto de renda incidente na fonte sobre rendimentos pagos pelos municípios.

10 - (CESPE/PROCURADOR/INSS/98) O modelo constitucional de repartição das receitas tributárias preconiza que parte da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados é destinada aos estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao montante das respectivas exportações de produtos industrializados.

11 - (CESPE/PROCURADOR/INSS/98 - adaptada) O modelo constitucional de repartição das receitas tributárias, como regra, proíbe que haja retenção ou www.pontodosconcursos.com.br

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restrições à entrega e ao emprego dos recursos devidos aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios.

12 - (CESPE/PROCURADOR/INSS/98) A Constituição adota sistema misto de repartição rígida das competências tributárias entre os entes políticos e a participação de todos eles no produto de arrecadação alheia.

13 - (CESPE/PROCURADOR/INSS/97) A União deve entregar 22,5% do produto da arrecadação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza ao Fundo de Participação dos Municípios. Todavia, a entrega a um município da parcela a que faz jus, oriunda desse Fundo, pode ser condicionada ao pagamento dos seus débitos para com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS.

14 - (CESPE/PROCURADOR/INSS/96) Se a União instituir nova fonte de custeio para a Seguridade Social, o produto da arrecadação dessa contribuição social integrará o montante a ser repartido, proporcionalmente, entre os entes federativos.

15 - (ESAF/AUDITOR/FORTALEZA/98) Com relação ao Fundo de Participação dos Municípios é correto afirmar que: é constituído por vinte e um inteiros e cinco décimos do produto da arrecadação do Imposto de Renda (IR) e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).

16 - (ESAF/AUDITOR/FORTALEZA/98) Com relação ao Fundo de Participação dos Municípios é correto afirmar que: o cálculo de suas quotas compete ao Tribunal de Contas da União.

17 - (ESAF/AUDITOR/FORTALEZA/98) Pertencem aos Municípios: cem por cento do produto da arrecadação do Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza, incidente na fonte sobre rendimentos pagos, a qualquer título, pelos Estados, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem.

GABARITO

1 – F; 2 – F; 3 – F; 4 – V; 5 – V; 6 – F; 7 – V; 8 – V; 9 – F; 10 – V; 11 – V; 12 – F; 13 – V; 14 – F; 15 – F; 16 – V; 17 – F.

Passemos, agora ao estudo do CTN, iniciando pelo estudo da “legislação tributária”.

LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

O assunto “legislação tributária” é tratado nos arts. 96 a 100 do CTN. Entretanto, a disciplina da matéria no CTN não é completa, havendo muitas questões de concursos que se resolvem com base na Constituição.

É importante observar, ainda, que, na época da promulgação do CTN, não existia lei complementar. Por isso, não há nenhuma referência, no Código, a leis complementares. Pelo mesmo motivo, não há qualquer menção a medidas provisórias.

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No estudo deste tópico, é importante que tentemos ser objetivos, analisando os temas da forma como costumam aparecer em questões do CESPE e da ESAF.

Digo isso porque, se fôssemos divagar sobre cada espécie normativa, incluindo seu processo legislativo, questões concernentes a hierarquia etc., acabaríamos por escrever um verdadeiro tratado, cujo estudo demandaria um tempo enorme, sem maiores proveitos para a solução das questões que poderão ou deverão aparecer.

O primeiro ponto que precisamos fixar é que todos os atos da legislação tributária se dividem em duas grandes categorias (como ocorre no Direito em geral): atos primários e atos infralegais.

Os atos primários são atos legislativos (emanados do Poder Legislativo), ou de natureza legislativa (atos com força de lei, emanados do Poder Executivo, cujo exemplo mais importante, hoje, são as medidas provisórias), que têm como característica poderem inovar o Direito. Essa expressão é tradicional entre os juristas e traduz a possibilidade de criar, modificar ou extinguir, diretamente, direitos e obrigações para os destinatários. São chamados atos primários porque encontram fundamento de validade diretamente na Constituição. Entre eles e a Constituição não há nenhum ato interposto, ou seja, os atos primários não regulamentam nenhum ato derivado da Constituição. No caso específico do Direito Tributário, os atos primários são aqueles que podem tratar de elementos integrantes da obrigação tributária principal, criando-os, modificando-os ou os extinguindo, sem que estejam regulamentando qualquer lei.

Os atos infralegais têm como característica a impossibilidade teórica de criar, de forma inaugural, direitos ou obrigações, ou de modificar direitos ou obrigações previstos em lei ou outros atos primários. São atos administrativos, que apenas regulamentam a lei, ou seja, detalham seus comandos e uniformizam procedimentos da Administração, a fim de dar execução à lei. Especificamente no Direito Tributário, devemos afirmar que os atos infralegais não podem tratar de elementos integrantes da obrigação tributária principal, mas apenas regulamentar a lei que os criou, modificou ou extinguiu. Isso é importante porque, especificamente no Direito Tributário, como já vimos, o STF aceita que atos infralegais disciplinem (e não apenas regulamentem) obrigações acessórias. Eu sei que é contraditório com o art. 5º, inciso II, da Constituição, mas é necessário ignorar essa contradição para fazer questões de concurso.

Comecemos nosso estudo pelos atos primários. Antes, vejamos o que o CTN

considera abrangido pela expressão “legislação tributária” :

“Art. 96. A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.” Uma primeira e importante observação diz respeito à terminologia adotada pelo CTN. Quando o Código refere-se a uma matéria reservada à lei, utiliza expressamente o vocábulo “lei, e não “legislação”. Diversamente, quando o CTN

usa a expressão “legislação”, pretende explicitar que aquela matéria pode ser disciplinada por ato normativo infralegal, como os decretos e as denominadas www.pontodosconcursos.com.br

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normas complementares tributárias. Vejamos alguns exemplos em que fica nítida essa distinção feita pelo CTN:

“Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.”

“Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:” Art. 113, § 2º “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.”

“Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento.”

Voltemos ao art. 96 do CTN, que define a expressão “legislação tributária”.

Embora seja útil conhecer a literalidade do texto desse dispositivo, precisamos, para estudo, considerar integrantes da legislação tributária, pelo menos, os seguintes atos primários:

1) Emendas à Constituição;

2) Leis complementares;

3) Leis ordinárias, leis delegadas e medidas provisórias; 4) Resoluções do Senado;

5) Decretos legislativos;

6) Tratados internacionais;

7) Convênios de ICMS.

Além desses atos primários, integram a legislação tributária estes atos infralegais: 1) Decretos;

2) Normas complementares:

2.1. atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; 2.2. decisões administrativas às quais a lei atribua eficácia normativa; 2.3. práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; 2.4. convênios de colaboração, celebrados pelas pessoas políticas entre si.

Existe, ainda, uma grande quantidade de decretos-lei ainda vigentes. Embora o instrumento normativo decreto-lei tenha sido abolido pela CF/88, todos aqueles cujas disposições não sejam materialmente incompatíveis com a Constituição, e que não tenham sido revogados por leis a eles posteriores, estão em vigor, em decorrência da teoria da recepção. Têm status de lei ordinária ou de lei complementar, dependendo do instrumento formal que a CF/88 exija para a disciplina da matéria deles constante.

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Antes de prosseguirmos, observo que não arrolei a Constituição Federal entre os integrantes da legislação tributária. Por quê?

Porque a Constituição Federal é, na verdade, o próprio fundamento de validade de todo o ordenamento jurídico. Ela está acima de todos os atos normativos, os quais decorrem de suas regras e princípios.

Mas isso é puramente uma opção de classificação. Não há erro nenhum em situar a Constituição como integrante da legislação tributária. O importante mesmo é saber a função da Constituição Federal no Direito Tributário: estabelecer competências, limitações ao poder de tributar e regras de repartição de receitas tributárias. A Constituição não cria tributos, apenas estabelece as competências para sua criação, pelas pessoas políticas, por meio de lei de cada qual, e define as regras relativas ao exercício dessa competência, bem como as concernentes à distribuição do produto da arrecadação dos tributos. Em resumo, a Constituição estrutura o Sistema Tributário Nacional.

Iniciaremos falando um pouco (apenas o necessário) sobre cada um dos atos primários.

EMENDAS À CONSTITUIÇÃO

A Constituição pode ter alguns de seus dispositivos alterados ou suprimidos, ou pode receber acréscimos a seu texto, por meio das emendas constitucionais.

O art. 60 da CF/88 estabelece os procedimentos a serem observados para a elaboração das emendas. Merece especial destaque o § 4º desse artigo, porque ele enumera as matérias denominadas “cláusulas pétreas” pela doutrina. Uma emenda à Constituição tendente a abolir algum dos pontos arrolados no § 4º do art. 60 da Constituição pode ser declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal (inconstitucionalidade material).

Não sendo inconstitucional a emenda, seu texto incorpora-se ao texto constitucional com a mesma hierarquia dos dispositivos originários. Por esse motivo, a função das emendas constitucionais, no Direito Tributário, é criar, modificar ou suprimir competências tributárias, sempre respeitadas as cláusulas pétreas, especialmente o princípio federativo e os direitos individuais fundamentais.

LEIS COMPLEMENTARES

Sob o aspecto formal, a única diferença existente entre as leis complementares e as leis ordinárias é o quorum exigido para aprovação de cada uma dessas espécies normativas. Enquanto as leis ordinárias são aprovadas por maioria simples, as complementares necessitam dos votos da maioria absoluta dos parlamentares (art. 69 da CF/88).

A mais característica função da lei complementar no nosso sistema tributário encontra-se estabelecida no art. 146 da Constituição, que já estudamos. Trata-se www.pontodosconcursos.com.br

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das funções de: (1) dispor sobre conflitos de competência tributária entre as pessoas políticas; (2) regular as limitações ao poder de tributar (regular as imunidades que não sejam normas constitucionais de eficácia plena); e (3) estabelecer normas gerais em matéria tributária, incluídas as novas normas relativas ao “Super Simples”, acrescentadas pela EC 42/2003 (alínea “d” do inciso III, e parágrafo único, do art. 146 da Carta Política). Como já vimos, nossa lei de normas gerais tributárias é o Código Tributário Nacional, que foi editado como lei ordinária formal (Lei nº 5.172/1966), mas que, em decorrência da teoria da recepção, desempenha em nosso ordenamento jurídico o papel de lei complementar, somente podendo ser modificado ou revogado por uma lei complementar formal.

Além dessa função principal de complementar a estruturação e de regulamentar o nosso STN, prevista no art. 146 da Constituição, a lei complementar desempenha diversos outros papéis em matéria tributária. Quanto à criação de tributos, já vimos que ela somente é exigida para os empréstimos compulsórios, para o IGF, para os impostos residuais e para as contribuições de seguridade social residuais. Mas há diversas outras funções, como definir os serviços que podem ser tributados pelo ISS (ou seja, definir o campo potencial de incidência do ISS – art. 156, III), estabelecer isenção heterônoma de ISS na exportação de serviços (art. 156, § 3º, II), estabelecer uma série de normas gerais relacionadas ao ICMS (art. 155, § 2º, XII) etc.

Infelizmente, não há uma regra geral para afirmarmos com certeza quando uma matéria está reservada à lei complementar. Trata-se de opção política do constituinte, que, muitas vezes, é casuísta. Não existe outra opção para quem está estudando para concurso, a não ser decorar, decorar mesmo, todos os pontos em que a Constituição exige lei complementar para a disciplina de determinada matéria. A verdade é que isso é cobrado em questões de concurso, e na maioria dos casos não é possível acertar simplesmente empregando o raciocínio.

LEIS ORDINÁRIAS / MEDIDAS PROVISÓRIAS / LEIS DELEGADAS

Sem qualquer dúvida, a lei ordinária é o mais importante integrante da denominada legislação tributária. Praticamente tudo o que diga respeito à obrigação principal é tratado por lei ordinária (ressalvadas, é claro, as hipóteses dos tributos que exigem lei complementar para sua criação).

Nós já estudamos o uso da lei ordinária em Direito Tributário quando estudamos o princípio da legalidade. Essencialmente, vocês devem conhecer todas as matérias reservadas à lei, enumeradas no art. 97 do CTN (sem esquecer do caput do art.

183). Devem lembrar que as mais importantes matérias não reservadas à lei (ou seja, que podem ser tratadas por ato infralegal) são obrigações acessórias, fixação de prazo para pagamento e atualização monetária. Por último, devem lembrar que a iniciativa das leis em matéria tributária não é privativa.

As medidas provisórias são disciplinadas no art. 62 da Constituição. São atos com força de lei ordinária. Portanto, podem tratar de tudo que possa ser tratado por www.pontodosconcursos.com.br

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meio de lei ordinária, exceto quando a Constituição proíba. Em Direito Tributário, todas as matérias que podem ser disciplinadas por lei ordinária podem ser, também, por medidas provisórias. A diferença principal é que, no caso dos impostos sujeitos à anterioridade do exercício financeiro, não basta a publicação da MP no ano anterior para que ela possa produzir efeitos. É necessário que a MP

seja convertida em lei até 31 de dezembro (CF, art. 62, § 2º). Logicamente, se o imposto estiver sujeito também à noventena (CF, art. 150, III, “c”), além da conversão em lei até 31 de dezembro, é preciso aguardar o prazo mínimo de 90

dias para a produção dos efeitos.

As leis delegadas quase nunca são cobradas em prova de Tributário. Além disso, hoje, elas só têm importância teórica, porque o Poder Executivo não as usa há décadas. As leis delegadas estão disciplinadas no art. 68 da Constituição. Seu processo legislativo não será objeto de estudo em nosso curso. Importa-nos saber que as leis delegadas podem tratar de qualquer matéria que, em Direito Tributário, possa ser tratada por leis ordinárias. É a mesma situação das medidas provisórias. As leis delegadas não podem tratar de matérias reservadas à lei complementar (CF, art. 68, § 1º).

TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS / DECRETOS LEGISLATIVOS

Antes de estudarmos a disciplina específica dos tratados internacionais no CTN, é necessário conhecermos as etapas necessárias para que um tratado celebrado pelo Brasil chegue a ter vigência em nosso ordenamento jurídico (a denominada vigência interna).

Atenção, este assunto é muito cobrado em concursos: saber quais são os instrumentos necessários à aprovação e à promulgação de um tratado internacional. Três etapas devem ser identificadas: 1ª) Celebração do Tratado.

Trata-se da assinatura do tratado pelo Presidente da República (CF, art. 84, VIII).

Depois de cumpridas determinadas formalidades, o tratado pode adquirir a denominada vigência internacional. Esta etapa e o conceito de vigência internacional de um tratado não têm qualquer interesse para o estudo do Direito Tributário.

2ª) Aprovação do Tratado.

Nesta etapa, que pode também ser chamada homologação ou referendo do tratado (CF, art. 49, I, combinado com o art. 84, VIII), ocorre o que os juristas chamam internalização do tratado. Significa que o tratado passa a fazer parte do ordenamento jurídico do Brasil, de nosso Direito interno. Ele não tem vigência interna ainda, mas já é norma jurídica interna (sei que é muito estranho esse conceito de ser norma interna mas não ter vigência interna; muitos autores se rebelam contra essa possibilidade; para nós, não há discussão, porque isso é questão absolutamente consagrada pelo STF).

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O importante mesmo é sabermos que a aprovação dos tratados é ato privativo do Congresso Nacional, cujo instrumento é um decreto legislativo. Nunca esqueçam isto: os tratados internacionais sempre precisam ser aprovados por um decreto legislativo do Congresso Nacional para se incorporarem ao nosso ordenamento jurídico. Decretos legislativos são atos primários utilizados para disciplinar matérias de competência exclusiva do Congresso Nacional (ou das assembléias legislativas, ou das câmaras de vereadores, conforme a esfera) e não estão sujeitos a sanção ou veto pelo Presidente da República.

3ª) Promulgação do Tratado.

Após a edição do decreto legislativo, o Presidente da República edita um decreto, que promulga o tratado. Esse decreto que promulga o tratado tem a função de dar-lhe vigência na ordem jurídica interna. Portanto, a palavra promulgação, aqui, é utilizada com um sentido extremamente específico: trata-se da edição de um decreto (ato administrativo, que nada tem a ver com o decreto legislativo) que tem a função exclusiva de dar vigência interna ao tratado. Antes dessa promulgação, portanto, o tratado, mesmo aprovado pelo decreto legislativo, não pode produzir efeitos (um ato não pode produzir efeitos antes do início de sua vigência; é possível vigência sem efeitos, mas não é possível efeito sem vigência).

Atenção, não é muito comum as questões de Direito Tributário tratarem desse decreto de promulgação do tratado (mas acontece). Quase todas as questões sobre atos integrantes da legislação tributária e tratados internacionais concentram-se na necessidade de decreto legislativo para aprovação do tratado.

Bem, há outra questão que interessa ao estudo dos tratados internacionais, especificamente ao tratamento que lhes dá art. 98 do CTN.

O art. 98 do CTN dispõe: “os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”.

Não há dúvida de que o CTN situa os tratados internacionais que versem sobre matéria tributária em plano hierárquico superior ao das leis ordinárias. Por quê?

Ora, porque uma norma somente tem que respeitar as disposições de outra norma anterior quando esta lhe seja superior. Vejam o exemplo mais fácil, o da Constituição Federal. Todos os atos normativos editados posteriormente à Constituição devem ser compatíveis com ela. Se não forem, são inválidos.

Portanto, a parte final do art. 98 do CTN, que exige que a legislação ordinária respeite os tratados anteriores a ela, posiciona os tratados em plano hierárquico superior ao das leis ordinárias.

Prestem atenção: qualquer questão de concurso que afirme que os tratados internacionais em matéria tributária, segundo o CTN, são hierarquicamente superiores à legislação tributária interna (na época do CTN não existiam leis complementares), está correta.

Por que afirmei isso?

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Porque, embora seja pacífico que o CTN colocou os tratados internacionais como normas superiores às leis, o STF tem jurisprudência abundante em sentido contrário, especificamente afirmando que os tratados internacionais incorporam-se ao Direito interno com o mesmo status das leis ordinárias.

Significa que se uma lei ordinária posterior a um tratado internacional, já internalizado, for com ele incompatível, o tratado deixará de ser aplicado. Se for o caso, o Brasil sofrerá as sanções internacionais cabíveis por haver descumprido um tratado internacional. O que o STF não admite é que a lei ordinária posterior ao tratado seja considerada nula, ilegítima ou inaplicável nos pontos com ele incompatíveis.

Voltemos aos concursos. Qualquer questão que afirme que, segundo o STF, os tratados internacionais, quando incorporados ao nosso ordenamento, têm eficácia de lei ordinária, está correta. Aceitem essa contradição.

E se a questão não disser nada? Bem, não posso garantir, mas sugiro que adotemos a literalidade do CTN: em matéria tributária, os tratados tornam inaplicáveis as leis internas com ele incompatíveis e as leis posteriores devem respeitar as disposições do tratado, sendo inaplicáveis no que as contrariarem.

O entendimento do STF é tão interessante sobre a posição dos tratados incorporados ao nosso Direito, que peço licença a vocês para transcrever um julgado que é uma verdadeira aula sobre esse assunto (STF, ADI 1480/DF, rel Min. Celso de Mello, Pleno, unânime, 04.09.1997).. Mas, atenção: só recomendo a leitura para os que querem se aprofundar mais do que o necessário para concurso. Sei que não é muito didático ficar transcrevendo qualquer coisa, e evito fazer isso (exceto no caso da Constituição e do CTN, em que o conhecimento da literalidade dos dispositivos é absolutamente imprescindível), mas, para quem pode se aprofundar um pouco (e quer), este julgado é realmente algo excepcional.

Segue a transcrição:

“PROCEDIMENTO CONSTITUCIONAL DE INCORPORAÇÃO DOS TRATADOS

OU CONVENÇÕES INTERNACIONAIS

− É na Constituição da República − e não na controvérsia doutrinária que antagoniza monistas e dualistas − que se deve buscar a solução normativa para a questão da incorporação dos atos internacionais ao sistema de direito positivo interno brasileiro. O exame da vigente Constituição Federal permite constatar que a execução dos tratados internacionais e a sua incorporação à ordem jurídica interna decorrem, no sistema adotado pelo Brasil, de um ato subjetivamente complexo, resultante da conjugação de duas vontades homogêneas: a do Congresso Nacional, que resolve, definitivamente, mediante decreto legislativo, sobre tratados, acordos ou atos internacionais (CF, art. 49, I) e a do Presidente da República, que, além de poder celebrar esses atos de direito internacional (CF, art. 84, VIII), também dispõe − enquanto Chefe de Estado que é − da competência para promulgá-los mediante decreto. O iter procedimental de incorporação dos tratados internacionais − superadas as fases prévias da celebração da convenção www.pontodosconcursos.com.br

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internacional, de sua aprovação congressional e da ratificação pelo Chefe de Estado − conclui-se com a expedição, pelo Presidente da República, de decreto, de cuja edição derivam três efeitos básicos que lhe são inerentes: (a) a promulgação do tratado internacional; (b) a publicação oficial de seu texto; e (c) a executoriedade do ato internacional, que passa, então, e somente então, a vincular e a obrigar no plano do direito positivo interno. Precedentes.

SUBORDINAÇÃO NORMATIVA DOS TRATADOS INTERNACIONAIS À

CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA.

− No sistema jurídico brasileiro, os tratados ou convenções internacionais estão hierarquicamente subordinados à autoridade normativa da Constituição da República. Em conseqüência, nenhum valor jurídico terão os tratados internacionais, que, incorporados ao sistema de direito positivo interno, transgredirem, formal ou materialmente, o texto da Carta Política. O exercício do treaty-making power, pelo Estado brasileiro − não obstante o polêmico art. 46 da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (ainda em curso de tramitação perante o Congresso Nacional) −, está sujeito à necessária observância das limitações jurídicas impostas pelo texto constitucional.

CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE DE TRATADOS INTERNACIONAIS

NO SISTEMA JURÍDICO BRASILEIRO.

− O Poder Judiciário − fundado na supremacia da Constituição da República −

dispõe de competência, para, quer em sede de fiscalização abstrata, quer no âmbito do controle difuso, efetuar o exame de constitucionalidade dos tratados ou convenções internacionais já incorporados ao sistema de direito positivo interno.

Doutrina e Jurisprudência.

PARIDADE NORMATIVA ENTRE ATOS INTERNACIONAIS E NORMAS

INFRACONSTITUCIONAIS DE DIREITO INTERNO.

− Os tratados ou convenções internacionais, uma vez regularmente incorporados ao direito interno, situam-se, no sistema jurídico brasileiro, nos mesmos planos de validade, de eficácia e de autoridade em que se posicionam as leis ordinárias, havendo, em conseqüência, entre estas e os atos de direito internacional público, mera relação de paridade normativa. Precedentes. No sistema jurídico brasileiro, os atos internacionais não dispõem de primazia hierárquica sobre as normas de direito interno. A eventual precedência dos tratados ou convenções internacionais sobre as regras infraconstitucionais de direito interno somente se justificará quando a situação de antinomia com o ordenamento doméstico impuser, para a solução do conflito, a aplicação alternativa do critério cronológico (‘lex posterior derogat priori’) ou, quando cabível, do critério da especialidade. Precedentes.

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TRATADO INTERNACIONAL E RESERVA CONSTITUCIONAL DE LEI COMPLEMENTAR.

− O primado da Constituição, no sistema jurídico brasileiro, é oponível ao princípio pacta sunt servanda, inexistindo, por isso mesmo, no direito positivo nacional, o problema da concorrência entre tratados internacionais e a Lei Fundamental da República, cuja suprema autoridade normativa deverá sempre prevalecer sobre os atos de direito internacional público. Os tratados internacionais celebrados pelo Brasil − ou aos quais o Brasil venha a aderir − não podem, em conseqüência, versar matéria posta sob reserva constitucional de lei complementar. É que, em tal situação, a própria Carta Política subordina o tratamento legislativo de determinado tema ao exclusivo domínio normativo da lei complementar, que não pode ser substituída por qualquer outra espécie normativa infraconstitucional, inclusive pelos atos internacionais já incorporados ao direito positivo interno.” RESOLUÇÃO DO SENADO

Resoluções são uma das espécies de atos primários (legislativos) integrantes de nosso ordenamento jurídico. São atos utilizados para tratar de matérias de competência exclusiva do Poder Legislativo e têm a característica de não estarem sujeitas a sanção ou veto pelo Presidente da República. Na esfera federal, temos resolução do Congresso Nacional, resolução da Câmara dos Deputados e resolução do Senado Federal. Para o Direito Tributário interessam exclusivamente as resoluções do Senado.

São poucas as hipóteses de matérias tributárias reservadas a resoluções do Senado. Todas elas dizem respeito a impostos estaduais. Isso não é coincidência, claro. É o Senado que representa os estados e o DF no Congresso Nacional. Portanto, é natural que resoluções do Senado tratem de matérias de interesse dos estados e do DF.

Como fazer para estudar. Mais uma vez, a má notícia: não há nenhuma fórmula que não seja decorar os casos previstos na Constituição. São eles: 1) Em relação ao ICMS:

a) resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação (art. 155, § 2º, IV).

Vejam que a disciplina dessa matéria pelo Senado é obrigatória e a competência é exclusiva. Se não houvesse a resolução do Senado estabelecendo as alíquotas, simplesmente não seria possível cobrar o imposto. A resolução não pode ser substituída por nenhum outro ato.

Prestem atenção a outro ponto: o texto constitucional fala em estabelecer alíquotas interestaduais e de exportação. No caso das alíquotas interestaduais não há nenhum problema. A resolução do Senado é imprescindível mesmo; sem ela, não há como tributar essas operações. Entretanto, a previsão de www.pontodosconcursos.com.br

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estabelecimento de alíquotas de exportação perdeu completamente o sentido depois da EC 42/2003. Vocês devem lembrar (têm que lembrar!) que a EC

42/2003 alterou a alínea “a” do inciso X do art. 155, § 2º, que passou a prever imunidade ao ICMS para todas as exportações, quaisquer que sejam as mercadorias exportadas. Assim, já que nunca pode haver incidência de ICMS em operações de exportação, por força de imunidade tributária, não tem cabimento falar em resolução do Senado para fixar alíquotas de ICMS aplicáveis às operações de exportação! Mais uma imperfeição da EC 42/2003, que deveria ter suprimido do texto constitucional essa previsão!

O que fazer para concurso?

Minha opinião é a de sempre: sendo uma questão literal, que simplesmente reproduza o texto constitucional, falando em alíquotas interestaduais e de exportação, marcamos verdadeiro (V). Diversamente, se for uma questão que pretenda saber se o ICMS pode incidir sobre alguma operação de exportação, a resposta é não. Lembrem-se, entretanto, eu repito, que o texto constitucional não mudou, e continua prevendo que o Senado estabeleça alíquotas de ICMS para exportações (a resolução que o fizesse seria um ato inteiramente inútil, mas previsto na Constituição). Não se preocupem demais com essas falhas da colcha de retalhos que infelizmente se tornou a nossa Constituição.

b) Nas operações internas, é facultado ao Senado Federal estabelecer alíquotas mínimas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros (CF, art. 155, § 2º, V, “a”).

c) Nas operações internas, é facultado ao Senado Federal estabelecer alíquotas máximas, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros (CF, art. 155, § 2º, V, “b”).

2) Quanto ao ITCD, resolução do Senado deverá fixar suas alíquotas máximas (art. 155, § 1º, IV).

3) Em relação ao IPVA, resolução do Senado deverá fixar suas alíquotas mínimas (art. 155, § 6º, I)

Entendam bem: quando o Senado tem a atribuição (não importa se facultativa ou não) de fixar alíquotas mínimas ou máximas de um imposto, a alíquota estabelecida pela resolução do Senado funciona apenas como piso ou teto. A resolução, nesses casos, de forma nenhuma substitui a lei de cada estado. Cada estado, na lei instituidora do imposto, deve estabelecer suas alíquotas. Se houver uma alíquota máxima fixada em resolução, a lei do estado não pode estabelecer alíquota superior a ela; se existir alíquota mínima prevista em resolução, a lei do estado não pode fixar alíquota menor. Mas, repito, quem determina a alíquota aplicável internamente em cada estado é o próprio estado, mediante edição de lei sua.

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CONVÊNIOS DE ICMS

Os denominados convênios de ICMS são a última espécie de ato primário de que cuidaremos. A previsão genérica para sua edição encontra-se no texto originário da Constituição, no art. 155, § 2º, XII, “g”. Mas eles existem há muito tempo, bem antes da CF/88.

Os convênios de ICMS são atos em que não existe qualquer participação do Poder Legislativo. Simplesmente reúnem-se todos os secretários de fazenda dos estados e do DF, sob a presidência do ministro da fazenda, e celebram esses convênios. A reunião dessas autoridades dá origem a um órgão denominado CONFAZ.

A função desses convênios é autorizar a instituição ou a revogação de qualquer benefício fiscal relativo ao ICMS. Com a EC 33/2001, passou-se a prever, também, como atribuição desses convênios, a fixação, redução e

“restabelecimento” das alíquotas de ICMS incidente em etapa única sobre combustíveis definidos em lei complementar (CF, art. 155, § 4º, IV).

Para concurso público, interessa-nos somente conhecer essas duas funções desses convênios (além de saber que eles são atos primários, pois inauguram o Direito). Devemos marcar certo tanto em questões que afirmem que os convênios de ICMS autorizam a instituição ou a revogação de benefícios fiscais relativos ao ICMS, quanto em questões que afirmem que os convênios de ICMS instituem ou revogam benefícios fiscais relativos ao ICMS. A primeira afirmativa é o mais correto, defendido pela doutrina e jurisprudência majoritárias. Segundo esse entendimento, seria sempre necessária a lei para a instituição ou a revogação do benefício fiscal; o convênio seria só uma exigência, uma condição prévia, que não dispensaria, de forma nenhuma, a lei. A segunda afirmativa traduz a visão dos que entendem que os convênios dispensam a lei, relativamente às matérias que devam ser por eles previstas. Como nossa prática jurídica dominante é, efetivamente, a instituição e revogação de benefícios fiscais de ICMS ser feita diretamente pelos convênios de ICMS, sem manifestação posterior do Poder Legislativo, devemos aceitar como verdadeiras assertivas de questões que afirmem isso.

Os convênios de ICMS estão regulados na Lei Complementar nº 24/1975. O

estudo dessa lei não é necessário para concursos da esfera federal. Para quem estiver se preparando para concursos federais eu desaconselho firmemente a leitura dessa lei (mais confunde do que esclarece; há muita polêmica sobre quais de seus dispositivos foram e quais não foram recepcionados pela CF/88).

O último ponto importante é evitar a confusão desses convênios com os convênios de colaboração entre os fiscos das diversas pessoas políticas. Estes últimos são atos infralegais, que integram as denominadas normas complementares tributárias e serão estudados adiante.

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DECRETOS

O CTN não diz praticamente nada acerca dos decretos em matéria tributária. O

art. 99 do Código apenas esclarece que os decretos admitidos em nosso Direito são os denominados decretos regulamentares, que são aqueles expedidos em função de uma determinada lei (portanto, sempre atos infralegais e secundários), sem poder conter qualquer disposição contrária á lei, ou mesmo que não conste, explicita ou implicitamente, do texto legal. Os decretos regulamentares ou de execução encontram a competência genérica para sua expedição no art. 84, IV, da Constituição.

Voltando ao CTN, estabelece o seu art. 99:

“Art. 99 O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta lei.”

Portanto, pelo texto expresso do CTN, somente são admitidos em matéria tributária os decretos regulamentares ou de execução, que são aqueles editados em função de uma lei e cujo conteúdo seja restrito ao da lei, sem ultrapassá-lo e muito menos contrariá-lo. Dessa forma, em nosso ordenamento, não há nenhuma previsão de edição dos denominados decretos autônomos em matéria tributária (seriam decretos editados na ausência de disciplina legal para uma determinada situação, inovando, portanto, o ordenamento jurídico).

Não podemos esquecer, todavia, dois pontos importantes. No Direito Tributário brasileiro, conforme já estudamos, os decretos podem, nos limites da lei, alterar alíquotas dos impostos enumerados no art. 153, § 1º, da Constituição (II, IE, IPI, IOF) e reduzir e restabelecer as alíquotas da CIDE-combustíveis (CF, art. 177, §

4º, I, “b”). É verdade que, nesses casos, a lei prévia é indispensável. É verdade, também, que o decreto não pode ultrapassar os limites legais. Entretanto, não há como negar que esses decretos não regulamentam disposição legal alguma e sim inauguram o ordenamento, atuando, materialmente, como se fossem lei. Por isso, aliás, essas hipóteses são tidas como exceções ou ressalvas ao princípio da legalidade.

O segundo ponto importante é lembrar que, embora o próprio CTN diga que os decretos sempre são expedidos em função de uma lei, estando restritos ao conteúdo desta, as matérias não expressamente reservadas à lei pelo art. 97 do Código (e pelo seu art. 183) podem ser disciplinadas por atos infralegais. Já vimos que isso é jurisprudência pacífica do STF e que o CTN mesmo, quando menciona os atos que devem tratar dessas matérias, usa a expressão “legislação” em vez de

“lei”. Não custa lembrar que as matérias que sempre são mencionadas como não reservadas à lei são a instituição de obrigações acessórias, o estabelecimento de prazo para pagamento e a atualização monetária do valor dos tributos.

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NORMAS COMPLEMENTARES TRIBUTÁRIAS

Todos os atos normativos integrantes da legislação tributária, hierarquicamente inferiores aos decretos, foram denominados, pelo CTN, normas complementares. Esses atos, na teoria, não podem inovar o Direito Tributário e, muito menos, contrariar disposições dos decretos ou das leis. Os integrantes das normas complementares tributárias estão enumerados no art. 100 do CTN. Vamos começar pela transcrição desse artigo:

“Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.”

Vejamos, agora, o que pode ser útil saber sobre cada um.

ATOS ADMINISTRATIVOS NORMATIVOS

O art. 100, inciso I, refere-se a atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas. Esses atos não incluem, evidentemente, os decretos, pois, apesar de os decretos serem também atos administrativos normativos, eles são tratados separadamente, no art. 99 do CTN, já estudado.

Os atos normativos integrantes das normas complementares tributárias são as portarias ministeriais, as instruções normativas da Secretaria da Receita Federal ou das secretarias estaduais de fazenda, os atos declaratórios normativos dos órgãos das administrações tributárias etc.

Esses atos devem detalhar disposições constantes das leis e de atos administrativos a eles superiores, a fim de uniformizar os procedimentos adotados pela Administração perante os administrados na aplicação do Direito.

DECISÕES ADMINISTRATIVAS NORMATIVAS

Decisões administrativas, ou seja, decisões proferidas no âmbito de processos administrativos, não são normas tributárias. Elas só produzem efeitos entre as partes, não podendo seus efeitos ser estendidos a outras pessoas que não tenham sido parte no processo administrativo.

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Por isso, prestem muita atenção no que diz o inciso II do art. 100 do CTN. Esse dispositivo esclarece ser imprescindível a existência de uma lei que atribua eficácia normativa a decisões administrativas proferidas por determinado órgão, para que essas decisões passem a ser norma complementar tributária. Caso inexista a lei que atribua eficácia normativa à decisão, ela somente produz efeitos entre as partes envolvidas e não podem ser invocadas nem em favor nem contra o fisco ou os demais administrados que não sejam parte no processo do qual decorreu a decisão.

Portanto, para que decisões administrativas efetivamente integrem o rol das normas complementares tributárias, é preciso que uma lei determine que o disposto nessas decisões produza efeitos gerais, aplicando-se a todas as pessoas que se encontrem na mesma situação. Na esfera federal, não existe nenhuma lei atribuindo eficácia normativa às decisões proferidas no âmbito dos processos administrativos tributários.

PRAXE ADMINISTRATIVA

O art. 100, inciso III, do CTN arrola como norma complementar tributária as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas. Trata-se do costume administrativo (não confundir com costume social, que não tem nenhuma relevância para o Direito Tributário), também denominado praxe administrativa.

A praxe administrativa, segundo o CTN, possui eficácia de norma complementar tributária. Isso significa que o contribuinte, em tese, poderia exigir que a Administração adotasse, relativamente a ele, uma determinada conduta que sempre foi adotada para com os administrados em geral. É evidente que essa conduta administrativa não poderia, em nenhuma hipótese, ser contrária a qualquer dispositivo legal.

De toda forma, ninguém que eu conheça reconhece qualquer utilidade prática a esse inciso III do art. 100 do CTN. Vocês só devem se preocupar em conhecer a literalidade do dispositivo e saber que as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas integram a lista daquilo que o CTN denomina normas complementares tributárias e, portanto, fazem parte da “legislação tributária”.

CONVÊNIOS DE COLABORAÇÃO

A última das espécies de normas complementares são os convênios previstos no inciso IV do art. 100 do CTN. Trata-se de acordos celebrados entre as pessoas políticas visando ao aprimoramento da arrecadação e fiscalização tributárias, à atuação integrada e à troca de informações, ao reconhecimento de extraterritorialidade a determinada legislação (art. 102), à uniformização de documentos fiscais etc.

Esses convênios são atos infralegais, não podendo disciplinar as matérias reservadas à lei, enumeradas no art. 97 e 183 do Código. Com a EC 42/2003, www.pontodosconcursos.com.br

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especificamente no que diz respeito à atuação integrada e à permuta de informações entre as Administrações tributárias das diversas pessoas políticas, inclusive informações protegidas por sigilo fiscal, esses convênios passaram a ser previstos no texto constitucional. O art. 37, XXII, da Constituição menciona os convênios de colaboração em sua parte final. É esta a sua redação:

“XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio.”

OBSERVÂNCIA DAS NORMAS COMPLEMENTARES

A matéria que veremos neste tópico está prevista no parágrafo único do art. 100

do CTN, que diz: “A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo”.

O que quer o Código dizer com isso?

Como já vimos, as normas complementares tributárias são hierarquicamente inferiores aos decretos e a todos os atos primários. Assim, não podem as normas complementares exigir nem dispensar pagamento de tributos sem que exista previsão legal para tanto. Pode acontecer, contudo, que uma norma complementar, por exemplo, uma instrução normativa, seja editada em desacordo com a lei que pretensamente esteja regulamentando. Imaginemos que, interpretando erroneamente um dispositivo de uma lei concessiva de uma isenção, uma instrução normativa tenha determinado o enquadramento, entre as hipóteses isentas, de uma situação não abrangida pela lei.

É evidente que a instrução normativa terá que ser declarada nula. O contribuinte que não pagou o tributo, por se considerar isento, em razão do incorretamente previsto na instrução normativa, terá que pagar. Não há dúvida quanto a isso, porque a instrução normativa não poderia isentar situação não prevista na lei (isenção é matéria sob reserva legal). Entretanto, devido à presunção de legitimidade dos atos administrativos, o sujeito passivo não estará sujeito a qualquer espécie de acréscimo no valor de tributo devido, uma vez que deixou de pagar por estar observando uma norma complementar, integrante da legislação tributária. Assim, decorre do parágrafo único do art. 100 do CTN que o tributo que deixou de ser pago em decorrência de previsão de norma complementar, depois declarada nula ou ilegítima, será exigido, porém sem nenhum acréscimo, ou seja, sem a imposição de juros, multa de mora, multa de ofício e até mesmo sem atualização monetária (sem correção monetária de qualquer espécie).

Segue, abaixo, uma lista de exercícios sobre legislação tributária: www.pontodosconcursos.com.br

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1 - (ESAF/AFRF/2003) Responda com base na Constituição Federal.

– Medida Provisória publicada em 10 de dezembro de 2002 que majorou, a partir de 1º de janeiro de 2003, o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza de pessoas físicas, mas não convertida em lei até 31 de dezembro de 2002, continuou a produzir efeitos a partir de 1º de janeiro de 2003?

– É admitida a edição de medida provisória para estabelecer, em matéria de legislação tributária, normas gerais sobre a definição de base de cálculo do imposto de competência da União sobre propriedade territorial rural?

– No tocante ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), cabe à lei complementar estabelecer as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação?

a) Não, não, não

b) Não, sim, não

c) Não, não, sim

d) Sim, não, sim

e) Sim, sim, não

2 – (Esaf/AFTN/Mar. 1994) Os convênios relativos ao ICMS, celebrados entre os Estados-membros da Federação brasileira e o Distrito Federal se prestam a: a) disciplinar o seu regime de compensação

b) fixar a sua base de cálculo e suas alíquotas c) conceder e revogar suas isenções, incentivos e benefícios fiscais d) fixar, mediante deliberação da maioria dos Estados, as alíquotas aplicáveis às operações interestaduais e de exportação

e) enumerar os casos de manutenção de crédito relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior de serviços e de mercadorias 3 - (Esaf/AFTN/Mar. 1994) São matérias sob estrita reserva de lei complementar: a) a criação de empréstimos compulsórios e do salário-educação b) a instituição de contribuições sociais residuais (art. 195, 4º, da Constituição) e de impostos extraordinários

c) a instituição de empréstimos extraordinários de guerra, do imposto sobre grandes fortunas e dos empréstimos compulsórios d) a fixação das alíquotas dos impostos de importação, exportação, sobre operações financeiras e sobre produtos industrializados www.pontodosconcursos.com.br

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e) a criação de impostos baseados na competência residual da União, de empréstimos compulsórios e do imposto sobre grandes fortunas 4 - (Esaf/AFTN/Mar. 1994) Normas gerais de direito tributário precisam ser reguladas por meio de

a) lei complementar federal, que ainda não foi editada, razão por que ainda não existem normas gerais válidas, estando a União, os Estados e demais entes tributantes dispensados de observá-las enquanto o Congresso Nacional não as edite

b) lei complementar federal que, conquanto ainda não editada como tal, já existia sob a forma de lei ordinária (Código Tributário Nacional) e que, por força de normas constitucionais posteriores, passou a ter rigidez própria de lei complementar

c) lei ordinária federal que já existia (Código Tributário Nacional) e que deve ser obrigatoriamente observada pelas leis estaduais e municipais, porém não pelas leis ordinárias federais, já que, sendo da mesma hierarquia , estas poderão alterar ou revogar aquele código.

d) norma constitucional apenas, pois, tratando-se de matéria de importância eminente, que diz respeito à organização do Estado, somente por regra de tal hierarquia podem ser veiculadas

e) lei complementar de cada ente tributante, que regule a definição dos tributos de sua competência, obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários e adequado tratamento tributário ao ato cooperativo 5 - (Esaf/AFTN/Mar. 1994) Para aprovar um tratado, convenção ou ato internacional destinado a evitar a dupla tributação em matéria de imposto sobre rendimentos, o instrumento necessário, segundo decorre dos termos da Constituição da República, da praxe e das normas de direito interno, é a) o decreto legislativo

b) a emenda constitucional

c) a lei delegada

d) a lei ordinária

e) a assinatura da minuta pelos representantes plenipotenciários 6 - (Esaf/AFTN/1996) Quando uma lei ou alguns de seus artigos são declarados definitivamente inconstitucionais pelo STF são retirados do ordenamento jurídico, a) pela publicação do acórdão do STF no DOU

b) por lei complementar

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c) por resolução do Senado

d) por decreto legislativo

e) por medida provisória

7 - (Esaf/AFTN/1996) Sobre os decretos executivos federais, podemos afirmar que são:

a) veículos normativos privativos do legislativo para aprovação, entre outras coisas, dos tratados e convenções internacionais celebrados pelo Presidente da República;

b) atos normativos de competência privativa do Presidente da República com força de lei, próprios para o aumento das alíquotas do IPI, IE, IR e IOF; c) veículos normativos do Presidente da República para aprovação entre outras coisas, dos tratados e convenções internacionais celebrados pelos ministros de estado;

d) veículos normativos com força de lei idôneos para instituírem impostos extraordinários na iminência ou no caso de guerra externa; e) veículos normativos que prestam à aprovação dos regulamentos dos impostos federais.

8 – (Esaf/Agente Tributário Estadual de MS/2001) Compete ao Senado Federal, mediante Resolução, aprovada pela maioria absoluta de seus membros: a) Fixar as alíquotas máxima e mínima dos impostos sobre a importação e a exportação.

b) Estabelecer as alíquotas do ICMS, aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação.

c) Autorizar os Estados a darem caráter de não-cumulatividade ao imposto sobre transmissão causa mortis e doação de bens e direitos.

d) Autorizar a União a estabelecer impostos extraordinários por motivo de guerra.

e) fixar as alíquotas e a base de cálculo do imposto territorial rural.

9 – (Esaf/Agente Tributário Estadual de MS/2001) Os tratados e as convenções internacionais que disponham sobre matéria tributária a) submetem-se à legislação tributária interna b) revogam ou modificam a legislação tributária interna, mas não serão observados pela que lhes sobrevenha

c) não têm eficácia se contrários à legislação tributária interna www.pontodosconcursos.com.br

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d) terão suas cláusulas modificadas para serem aplicados no Brasil, adaptando-se à legislação interna

e) modificam ou revogam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha

10 – (Esaf/AFRF/2002)

• Segundo o Código Tributário Nacional (CTN), os tratados internacionais precisam ser observados pelo legislador, que, assim, não poderá alterá-los por normas com eles incompatíveis?

• À luz do CTN, os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas podem ser considerados como “legislação tributária”?

• Decretos podem instituir impostos autorizados pela Constituição?

a) Sim, Sim, Sim

b) Sim, Sim, Não

c) Sim, Não, Sim

d) Não, Não, Não

e) Não, Sim, Não

11 - (Esaf/AFRF/2002) Segundo decorre da Constituição, especialmente depois da redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001, pode(m) ser objeto de medida provisória

a) normas sobre limitações constitucionais ao poder de tributar.

b) matéria tributária disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sanção ou veto do Presidente da República.

c) majoração de imposto de renda, quando, embora convertida em lei no mês de janeiro seguinte, tenha sido aprovada antes do início do exercício em que será cobrada.

d) aquela que constitua reedição, na mesma sessão legislativa, de outra que não tenha sido rejeitada, mas apenas perdido sua eficácia por decurso de prazo.

e) matéria tributária não sujeita a restrição em razão do processo legislativo.

12 - (ESAF/AFRF/2002) O Acordo para Isenção de Impostos Relativos à Implementação do Projeto do Gasoduto Brasil-Bolívia, celebrado entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo da República da Bolívia, em Brasília, em 5 de agosto de 1996, se obedeceu aos comandos constitucionais, foi aprovado por

a) lei ordinária.

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b) lei complementar.

c) lei delegada.

d) decreto legislativo.

e) resolução do Senado Federal.

13 - (Esaf/TRF/2002) São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

a) os atos normativos expedidos pelo Congresso Nacional e pelo Supremo Tribunal Federal.

b) as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, sempre que despidos de eficácia normativa.

c) as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas.

d) os Acordos Internacionais.

e) os Convênios que entre si celebrem as Partes Contratantes no âmbito da Aladi e do Mercosul.

14 - (ESAF/COMEX/1998) Não é matéria de lei complementar a) o adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas

b) a definição de tributos e de suas espécies c) a instituição de empréstimo compulsório

d) a disciplina do regime de compensação do ICMS

e) a determinação de medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços 15 -(Esaf/Fiscal Tributos Estaduais Pará/2002) Prestam-se a adensar a disciplina constitucional conferida ao sistema tributário e a criar certos tributos: a) normas complementares

b) decretos

c) tratados internacionais

d) leis ordinárias

e) leis complementares

16 - (Esaf/Fiscal Tributos Estaduais Pará/2002) No Brasil, persiste controvérsia doutrinária sobre se, por meio de leis delegadas, podem ser instituídos tributos. A www.pontodosconcursos.com.br

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Constituição Federal, todavia, veda expressamente a utilização de tais normas jurídicas para a criação de:

a) taxas

b) contribuições de melhoria

c) empréstimos compulsórios

d) contribuições sociais

e) pedágios

17 - (Esaf/Fiscal Tributos Estaduais Pará/2002) Os acordos sobre dupla tributação internacional, como todos os tratados que requerem aprovação congressional, começam a vigorar no ordenamento jurídico interno brasileiro a) com a aprovação do projeto de acordo internacional pelo Congresso Nacional, que o faz por meio de decreto legislativo.

b) com o início da vigência dos decretos que os promulgaram.

c) com a troca dos instrumentos de ratificação.

d) com a assinatura do projeto de acordo internacional.

e) com a rubrica do texto convencional, feita pelos chefes das delegações nacionais.

GABARITO

1 − letra “a”; 2 – letra “c”; 3 – letra “e”; 4 – letra “b”; 5 – letra “a”; 6 – letra “c”; 7 –

letra “e”; 8 – letra “b”; 9 – letra “e”; 10 – letra “b”; 11 – letra “e”; 12 – letra “d”; 13 –

letra “c”; 14 – letra “e”; 15 – letra “e”; 16 – letra “c”; 17 – letra “b”.

Até a próxima.

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AULA 11: VIGÊNCIA ESPACIAL E VIGÊNCIA TEMPORAL

7. VIGÊNCIA ESPACIAL E VIGÊNCIA TEMPORAL.

O assunto vigência, em Direito Tributário, é bastante simples, e as questões que o envolvem, quando aparecem em concurso, não são nem um pouco difíceis.

Divide-se o estudo da vigência das leis em dois segmentos: vigência espacial e vigência temporal. Falemos um pouco sobre elas.

VIGÊNCIA ESPACIAL

O estudo da denominada vigência espacial atém-se à perquirição do território abrangido pela norma, do território em que ela vigora, podendo incidir e ser aplicada.

É extremamente simples. A regra é a legislação tributária estar submetida ao denominado princípio da territorialidade. O que diz esse princípio? Diz que a legislação tributária tem vigência, portanto é aplicável, no território da pessoa política que a editou. Como vivemos em uma Federação, as leis e atos normativos da União têm vigência e aplicação em todo o território nacional; as leis e atos normativos do Estado do Rio de Janeiro têm vigência e aplicação no território desse Estado; as leis e atos normativos do Município de Curitiba têm vigência e aplicação no território desse Município; e assim por diante. Só isso.

Vocês devem ter percebido que eu afirmei que o princípio da territorialidade, em matéria de vigência espacial da legislação tributária, é regra geral. Por quê?

Porque o CTN, no seu art. 102, admite, excepcionalmente, a extraterritorialidade.

E o que significa extraterritorialidade? Significa vigência e aplicação da lei (ou outro ato normativo) de uma pessoa política no território de outra.

Diz o art. 102 do Código:

“Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.” Dá para perceber que a redação desse artigo é um tanto enviesada. Em vez de afirmar expressamente que a regra, em matéria de vigência espacial, é a territorialidade e, em outro dispositivo, dizer que a extraterritorialidade é admitida excepcionalmente, desde que prevista em leis de normas gerais expedidas pela União ou em convênios, o CTN estabeleceu explicitamente apenas esta última regra, deixando para a interpretação a contrario sensu o princípio da territorialidade.

De qualquer forma, o que importa saber sobre vigência espacial da legislação tributária é:

1) Como regra, a vigência espacial observa o princípio da territorialidade.

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2) Excepcionalmente, admite-se a extraterritorialidade no Direito Tributário, isto é, a vigência e aplicação da lei de uma pessoa política no território de outra.

3) Para que ocorra a extraterritorialidade é necessário que ela seja prevista em: a) convênios de colaboração celebrados entre as pessoas políticas (são os convênios integrantes das denominadas normas complementares tributárias, que estudamos ao vermos o assunto “legislação tributária”); ou b) leis de normas gerais tributárias (que, atualmente, têm que ser leis complementares, por força da reserva constante do art. 146, III, da Constituição).

É interessante notar que o CTN, no art. 102, fala que a extraterritorialidade pode ser reconhecida em outras leis de normas gerais expedidas pela União, ou nele próprio. Portanto, deve haver algum artigo em que o próprio CTN trate de extraterritorialidade.

O único artigo do CTN que, em minha opinião, pode ser enquadrado como previsão de vigência espacial extraterritorial é o art. 120, que diz:

“Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.”

É uma regra muito simples, que quase nunca aparece em concurso. A hipótese a que ela se refere é a seguinte: o Município “X” sofre um desmembramento, dando surgimento a um novo município (Município ”Y”). Pois bem, esse novo município não vai nascer, evidentemente, já com todo um ordenamento jurídico municipal editado pelo seu próprio Poder Legislativo (que nem existia, até aquele momento).

Portanto, enquanto não edita suas próprias leis tributárias, têm vigência no território do Município “Y” as leis do Município “X”, que são aplicadas pelo Município “Y” como se fossem dele mesmas. Essa é, a meu ver, a única disposição existente no CTN que poderíamos dizer que reconhece uma hipótese de extraterritorialidade na vigência e aplicação da legislação tributária.

Passemos à vigência temporal.

VIGÊNCIA TEMPORAL

A questão objeto do estudo da vigência temporal é, simplesmente: quando começa a lei a viger? É uma questão importante, porque, como já afirmei algumas vezes, uma lei não pode começar a produzir efeitos enquanto não houver iniciado a sua vigência. Uma lei pode até ter aplicação retroativa, como veremos adiante, mas mesmo essa aplicação retroativa somente poderá ocorrer a partir do instante em que a lei iniciar sua vigência.

Para o estudo da vigência temporal, devemos, atentar, antes de mais nada, para o art. 101 do CTN, que diz:

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“Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste Capítulo.”

Portanto, não existindo regra específica de vigência no CTN, aplicam-se as regras gerais. Onde estão elas? Interessa, para nós, somente o art. 1º, e seu § 1º, da Lei de Introdução ao Código Civil (LICC), a saber:

“Art. 1º Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada.

§ 1º Nos Estados estrangeiros, a obrigatoriedade da lei brasileira, quando admitida, se inicia três meses depois de oficialmente publicada.” Não vale tecermos nenhum comentário sobre o § 1º do art. 1º da LICC. Quando a lei brasileira deva ser aplicada em outro país, sua vigência só se inicia três meses (não marquem como verdadeira uma questão que fale 90 dias, a menos, é claro, que as outras alternativas sejam indiscutivelmente erradas), contados da data de sua publicação.

Já o caput do art. 1º da LICC tem maiores probabilidades de ser útil em alguma questão. É bastante simples, e estabelece a regra geral de vigência temporal das leis no Brasil. É ela a seguinte: em princípio, a lei pode estabelecer em seu próprio texto quando se inicia sua vigência. Se a lei não disser nada acerca do início de sua vigência (diz-se que a lei é omissão quanto à vigência, ou que não contém cláusula de vigência), esta se inicia em 45 dias, contados de sua publicação.

Pois bem, vista a regra geral, resta ainda saber que outras leis podem estabelecer regras específicas de vigência para determinados assuntos. No caso do Direito Tributário, o CTN possui regras específicas de vigência da legislação tributária exclusivamente em seus arts. 103 e 104.

O art. 103 do CTN estabelece regras de vigência para os atos integrantes das denominadas normas complementares tributárias, previstas em seu art. 100, já estudado. Vejamos suas disposições:

“Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor: I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua publicação;

II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação; III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista.” Os seguintes comentários devem ser feitos:

1) O caput do art. 103 começa com a expressão “salvo disposição em contrário” (diz-se que as normas que contêm essa ressalva são normas dispositivas, em contraposição às normas ditas cogentes ou imperativas). Portanto, as regras nele previstas só serão aplicadas se não houver alguma outra norma estabelecendo regra diversa. Por exemplo, uma instrução normativa pode conter um artigo www.pontodosconcursos.com.br

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afirmando: “Esta Instrução Normativa entra em vigor em 60 (sessenta) dias, contados de sua publicação”. Se ocorrer algo assim, o ato entrará em vigor na data nele prevista, por se tratar de “disposição em contrário”.

2) O art. 103 não estabelece nenhuma regra de vigência para as “práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas” (praxe administrativa), previstas no art. 100, III, do CTN. Isso é bem óbvio, pelo motivo elementar de que não existe possibilidade de determinar a data em que se iniciou a vigência de nenhuma espécie de costume, seja de costume social, seja de costume administrativo (praxe administrativa). Portanto, não cabe mesmo cogitar de data de início de vigência de “práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas”.

3) A regra do inciso III do art. 103 é totalmente inútil. Porque, quando os convênios estabelecerem a data de início de sua vigência, já valeria, de qualquer forma, o que eles mesmo estabeleceram, uma vez que o art. 103 contém a ressalva “salvo disposição em contrário”. Se os convênios de colaboração nada disserem acerca do início de sua vigência, simplesmente ficamos sem nenhuma regra para aplicar!

Incrível, não?! Não se preocupem em inventar regra; não há mesmo nenhuma a ser aplicada (parte da doutrina defende que, nos casos em que os convênios nada disserem acerca do início de sua vigência, deve ser aplicada a LICC, ou seja, considerar que a vigência se inicia em 45 dias, contados da publicação do convênio; não há, entretanto, nenhum consenso quanto à solução a ser adotada).

Falemos um pouco, para finalizar este tópico, sobre o art. 104 do CTN.

Existe unanimidade na doutrina e na jurisprudência de que estão revogados os incisos I e II do art. 104. A regra constante desses incisos era incompatível com a Constituição de 1969, que tratava o princípio da anterioridade como uma norma relacionada à vigência das leis. Como, no Brasil, a não recepção implica revogação da lei, esses incisos foram revogados pela Constituição pretérita, e não têm sua vigência restaurada, mesmo que sejam compatíveis com as Constituições futuras. Além disso, o STF já afirmou, diversas vezes, sob a Constituição de 1988, que uma lei que institua ou aumente qualquer tributo pode ter vigência imediata, se assim dispuser em seu próprio texto. O que não pode é produzir efeitos imediatos, se estiver sujeita à observância do princípio da anterioridade (devendo-se verificar, também, depois da EC42/2003, se deve ser aguardada a noventena).

Apesar de tudo o que eu disse acima, vale sempre a ressalva: diante de uma questão de concurso que apareça com o famoso “nos termos do CTN” e reproduza literalmente os incisos do art. 104, minha opinião é que devemos marcar como verdadeira (salvo, evidentemente, se houver alguma outra alternativa que seja com certeza “mais correta”, ou “menos errada”). Não há como fugir desses problemas!

A situação do inciso III do art. 104 é diferente. Ele simplesmente estabelece a seguinte regra de vigência obrigatória: os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda que extinguem ou reduzem isenções, entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte.

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Não se trata de aplicação do princípio da anterioridade na revogação de isenções.

Segundo o STF, na revogação de isenções não se está diante de estabelecimento de nova hipótese de incidência, por isso, não se deve cogitar de observância da anterioridade (anterioridade, lembrem, não é regra de vigência, mas refere-se tão-somente à produção de efeitos pela lei). O art. 104, inciso III, apenas tem uma regra obrigatória de vigência mínima, que só é aplicável às isenções de impostos sobre o patrimônio ou a renda: a lei que revogue total ou parcialmente alguma dessas isenções só pode entrar em vigor, no mínimo, em primeiro de janeiro do ano seguinte (é “no mínimo” porque a própria lei pode trazer em seu texto uma regra de vigência mais favorável, caso em que será ela a aplicável).

O art. 104, inciso III, nunca foi incompatível com qualquer Constituição pretérita, nem é incompatível com a CF/88. Além disso, como já frisei várias vezes, as bancas CESPE e ESAF são muito conservadoras (principalmente a ESAF), adotando com muita freqüência o texto literal do CTN. Por esses motivos, minha opinião é que sempre devemos marcar como verdadeira uma afirmativa que reproduza esse dispositivo, atentando sempre que se trata de uma regra mínima de vigência e se aplica só a revogações de isenções de impostos sobre o patrimônio ou a renda.

Sobre vigência é isso. Estudemos, agora, a aplicação da legislação tributária.

APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

O assunto deste tópico está todo concentrado nos arts. 105 e 106 do CTN. A rigor, já falamos um pouco sobre aplicação da legislação tributária, quando estudamos o princípio da irretroatividade. São assuntos intimamente relacionados.

No CTN, o art. 105 estabelece a regra geral de aplicação – aplicação prospectiva e imediata –, e o art. 106 as únicas exceções, as hipóteses em que ocorre aplicação retroativa. Vejamos os artigos.

“Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.” A regra geral de aplicação da legislação tributária, portanto, é: a) aplicação prospectiva

Significa que a legislação nova não alcança os fatos já concluídos antes do início da sua vigência.

b) aplicação imediata

Significa que a legislação nova alcança os fatos pendentes, ou seja, aqueles que já tiveram início, mas ainda não estão concluídos. Com relação a essa regra – a legislação nova alcançar os fatos geradores pendentes –, temos que se observar que isso só é possível quando ela não estiver sujeita ao princípio da anterioridade do exercício financeiro e à noventena. Por exemplo, uma lei que reduza a alíquota de um tributo sempre vai poder alcançar os fatos geradores pendentes, porque não www.pontodosconcursos.com.br

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se cogita de anterioridade do exercício financeiro ou de noventena nos casos de redução de tributos.

Imaginem, portanto, a prestação de um serviço que demore dois meses para ser concluído. Imaginem que, já iniciada a prestação do serviço, é publicada uma lei municipal reduzindo o ISS de 3,5% para 3,0%. Quando o serviço for concluído (momento em que se considera ocorrido o fato gerador), a alíquota de ISS incidente será a de 3,0%. A lei nova, no nosso exemplo, terá alcançado o fato gerador pendente. Se a lei tivesse sido publicada, digamos, em junho, e tivesse aumentado alíquotas de ISS, evidentemente só poderia alcançar os fatos geradores ocorridos depois de 1º de janeiro do ano seguinte e os fatos geradores que estivessem pendentes em 1º de janeiro. Não poderia alcançar, entretanto, os fatos geradores já concluídos até 31 de dezembro, porque o princípio da anterioridade impedia a produção de seus efeitos antes de 1º de janeiro.

Vejamos, agora, as exceções à regra geral de aplicação da legislação tributária, ou seja, as hipóteses em que a lei é aplicada retroativamente.

“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.”

Portanto, a lei tributária é aplicada retroativamente: 1) quando é expressamente interpretativa Uma lei interpretativa, teoricamente, não modifica nada ano ordenamento jurídico.

Ela possui os chamados efeitos declaratórios (não constitutivos). A lei expressamente interpretativa tem sua aplicação desde a data de início da vigência da lei interpretada.

Imaginemos o exemplo. Foi publicada a Lei 1, dizendo: “Na hipótese X, incide o tributo Y à alíquota de 15%”. Imaginemos que exista uma dúvida geral quando ao enquadramento, ou não, de uma situação A na hipótese X. Imaginemos, ainda, que, se a situação A estiver enquadrada na hipótese X, estará sujeita à alíquota de 15%; se não estiver enquadrada, a alíquota aplicável será de 10%. Para não complicar nosso exemplo, imaginemos que o tributo Y não seja sujeito nem à anterioridade nem à noventena.

Alguns meses depois de publicada a Lei 1, o Congresso Nacional, percebendo a dúvida reinante, publica uma Lei 2, expressamente interpretativa, esclarecendo www.pontodosconcursos.com.br

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apenas que a situação A enquadra-se na hipótese X. Quais as conseqüências dessa Lei 2?

Como ela é expressamente interpretativa, aplica-se desde o início da vigência da Lei 1. Assim, todos os contribuintes que vinham entendendo que a situação A não se enquadrava na hipótese X, terão que pagar a diferença de tributo desde o início da vigência da Lei 1, porque estavam aplicando uma alíquota de 10% e a lei interpretativa esclareceu que a alíquota aplicável é de 15%.

Pagarão, entretanto, só a diferença de tributo, mas não estarão sujeitos a nenhuma penalidade (multas). Por quê?

Porque a parte final do art. 106, I, do CTN, determina, cabalmente, que fica

“excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados”.

2) quando for mais benéfica a lei tributária nova que trate de infrações ou penalidades, desde que se esteja diante de ato não definitivamente julgado.

Em relação a essa segunda hipótese de aplicação retroativa, é fundamental atentar para estes pontos:

a) só se aplica retroativamente a lei mais benéfica que trate de infrações ou penalidades. Não existe nenhuma regra geral prevendo aplicação retroativa de lei que reduza ou extinga tributo.

b) mesmo no caso de lei mais benéfica que trate de infrações ou penalidades, só haverá aplicação retroativa para os atos não definitivamente julgados. O STF

considera que um ato é não definitivamente julgado, para efeito de aplicação retroativa da lei benéfica prevista no art. 106, II, do CTN, enquanto existir possibilidade, para o sujeito passivo, de utilização de qualquer ação judicial visando a atacar o ato.

Uma última observação. Alguns autores importantes entendem que existe uma contradição lógica entre as alíneas “a” e “b” do inciso II do art. 106 do CTN. Para eles, “deixar de definir como infração” e “deixar de tratar um ato como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão” são expressões sinônimas. Portanto, para esses autores, quando uma lei deixasse de definir algum ato como infração, não seria possível saber se ela deveria, ou não, retroagir quando o ato tivesse sido fraudulento ou tivesse implicado falta de pagamento de tributo.

Vejam a redação das alíneas:

“a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;”

Minha opinião é que o CTN pretendeu referir-se às infrações das obrigações tributárias principais na alínea “a”, e às infrações das obrigações tributárias acessórias na alínea “b”.

Isso nunca aparece com esse grau de detalhamento em concurso. Mais uma vez, recomendo veementemente que vocês marquem verdadeiro para qualquer www.pontodosconcursos.com.br

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questão que reproduza literalmente o texto legal, sem se preocuparem com a eventual existência de contradição lógica entre as alíneas “a” e “b” do inciso do art. 106. Aliás, se alguém for se preocupar com imperfeições no CTN vai ser obrigado a considerar inválidos diversos de seus dispositivos, o que não podemos fazer, de jeito nenhum, em questões objetivas de concursos públicos.

Sobre este assunto é o que temos para ver. Passemos ao próximo.

INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA O assunto “interpretação e integração da legislação tributária” é básico e faz parte de qualquer edital de concurso em que seja exigido conhecimento de Direito Tributário.

Não é um tema sobre o qual haja muito motivo para nos preocuparmos. Não vejo grandes possibilidades de alguém elaborar uma questão difícil sobre este ponto.

Não é nada comum uma lei conter regras de interpretação jurídica. Isso é assunto tratado pela doutrina, especificamente pelos estudiosos da ciência denominada

“hermenêutica jurídica”. Apesar disso, o CTN trata de interpretação e integração no Capítulo IV do Título I de seu Livro Segundo, nos artigos 107 a 112.

Como o art. 107 afirma que “a legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo”, somos levados a imaginar a existência de inúmeras normas de interpretação e de outras tantas sobre integração no CTN. A verdade, no entanto, é que o Código apenas traz umas poucas regras específicas, como veremos a seguir.

O primeiro ponto que precisamos definir em nosso estudo diz respeito à diferenciação, bem nítida, que o CTN faz entre interpretação e integração.

Adotando a terminologia do Código, falamos em “interpretação” quando existe um dispositivo legal (ou de qualquer ato normativo) aplicável a uma situação concreta, e o aplicador da lei procura definir o sentido e a abrangência da norma. O

aplicador do Direito procede à pesquisa do conteúdo e do alcance da norma para estabelecer como deve dar-se a incidência no caso concreto.

Referimo-nos a “integração” quando não existe norma específica aplicável ao caso concreto. A denominada integração é utilizada quando há uma omissão, quando há um vazio jurídico acerca de um caso determinado. Tecnicamente, diz-se que o aplicador do Direito constata a existência de uma lacuna. A integração consiste na utilização de uma série de métodos para o “preenchimento” dessa lacuna (os juristas gostam de utilizar a expressão “colmatar a lacuna”).

Em resumo, na interpretação existe a norma aplicável ao caso concreto e o intérprete apenas define o sentido e o alcance da norma, para saber como se dá a sua incidência e quais são os seus efeitos. Na integração o aplicador do Direito vê-se diante de uma lacuna e soluciona o caso concreto mediante a utilização de métodos que suprem a omissão normativa.

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Iniciaremos nosso estudo pela interpretação. Antes de vermos as regras do CTN

acerca de interpretação, é bom estudarmos, rapidamente e sem grandes pretensões acadêmicas, algumas classificações doutrinárias.

Começando pela classificação segundo a fonte, a interpretação pode ser: 1) Judicial:

É a realizada pelos órgãos do Poder Judiciário na solução dos casos concretos a eles submetidos. É a interpretação realizada pelos juízes singulares e pelos tribunais, no exercício da jurisdição.

A interpretação de uma norma jurídica repetidamente realizada em um mesmo sentido compõe a denominada jurisprudência.

2) Doutrinária:

Também denominada interpretação científica ou teórica, é a que decorre da obra dos juristas e estudiosos da ciência do Direito. Essa forma de interpretação não tem força obrigatória, embora, inegavelmente, possua grande influência na jurisprudência e na própria elaboração das leis pelos órgãos competentes.

3) Autêntica:

A interpretação autêntica, também denominada legislativa ou legal, é a emanada do mesmo Poder Legislativo que editou a norma interpretada. O Poder Legislativo de certa pessoa política, entendendo existir obscuridade em lei de sua autoria, edita outra lei a fim de esclarecer o verdadeiro sentido da anterior. Diz-se que essa segunda lei, chamada lei interpretativa, não inova o Direito, tendo, por isso, natureza meramente declaratória (e não constitutiva). Como veremos mais tarde, no Direito Tributário, a lei expressamente interpretativa tem aplicação retroativa, nos termos e limites estabelecidos no art. 106, inciso I, do CTN.

Outra classificação diz respeito aos denominados métodos de interpretação.

Segundo o método, a interpretação pode ser literal, lógica, sistemática, teleológica, histórica etc. Há uma enorme quantidade de métodos descritos pela hermenêutica. Veremos, muito sucintamente, apenas aqueles que penso poderem ter alguma utilidade para concursos públicos.

1) Gramatical:

O método gramatical ou literal é o primeiro passo para a interpretação de uma norma. Consiste na pesquisa do significado das palavras utilizadas na norma jurídica. Como veremos, o CTN exige que determinadas normas tributárias sejam interpretadas literalmente. Apesar disso, há consenso na doutrina quanto ao fato de não ser possível interpretar-se adequadamente uma norma jurídica mediante utilização exclusiva do método literal.

2) Sistemático:

O fundamento do método sistemático é a noção de que para compreender adequadamente uma norma é necessário ao intérprete compará-la com outras relativas ao mesmo assunto, ou a assuntos correlatos, verificando suas relações e a compatibilidade com o sistema jurídico no qual ela se acha inserida. Consiste, www.pontodosconcursos.com.br

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pois, em confrontar a norma jurídica com outros dispositivos da mesma lei e com o conjunto do ordenamento jurídico, visando a harmonizá-la às normas de igual hierarquia e às de hierarquia superior.

3) Teleológico:

O método teleológico tem como essência a idéia de que o interprete deve sempre procurar discernir os motivos da edição da norma e os fins a que ela se destina.

Deve-se, segundo o método teleológico, sempre interpretar a norma considerando o seu fundamento e sua finalidade, o porquê e o para quê da lei.

Como último critério de classificação, fala-se em interpretação conforme os efeitos (ou a amplitude de seus efeitos). Por esse critério, a interpretação pode ser: 1) Declaratória:

A interpretação declaratória ou declarativa reconhece ao dispositivo interpretado conteúdo e sentido correspondentes exatamente ao que está em seu texto. A interpretação não estende nem restringe o texto da norma interpretada. Apenas o esclarece, dando-lhe um sentido que coincide exatamente com o de sua letra.

2) Extensiva:

Diz-se extensiva a interpretação quando o intérprete conclui que a norma interpretada abrange casos que não estão nela previstos. O intérprete entende que a norma jurídica diz menos do que o legislador pretendeu dizer, e amplia o alcance de sua aplicação, a fim de possibilitar que ela produza os efeitos que deveria produzir.

3) Restritiva:

Ocorre a interpretação restritiva quando a norma interpretada passa a abranger menos casos do que os que pareciam nela compreendidos. O intérprete dá às expressões da norma interpretada um conteúdo menos amplo, procurando reduzir a aplicação da lei.

Com isso, terminamos essa parte acadêmica do estudo da interpretação jurídica.

Prestem atenção em um aspecto: essas classificações que acabamos de ver são assunto inteiramente doutrinário, essencialmente teórico. É extremamente difícil elaborar exemplos de aplicação prática de métodos ou efeitos de interpretação de normas jurídicas. Não há muita alternativa a não ser ficarmos só com os conceitos e definições que procurei resumir. Passemos, agora, ao estudo, mais importante, das regras específicas constantes do CTN.

DISCIPLINA ESPECÍFICA DA INTERPRETAÇÃO NO CTN

Como eu havia comentado, o CTN tem pouquíssimas regras específicas de interpretação. Deve ficar claro que não existe uma regra geral de interpretação aplicável especificamente ao Direito Tributário, como existe, por exemplo, no Direito Penal. O Direito Penal segue como princípio geral o brocardo in dubio pro reo (na dúvida, adota-se a interpretação mais favorável ao réu). No Direito Tributário, não são válidas posições preconcebidas, como “na dúvida, contra o www.pontodosconcursos.com.br

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fisco”, ou “na dúvida, contra o contribuinte”. As normas tributárias são interpretadas como as demais normas de Direito, somente cabendo utilização de alguma regra específica quando expressamente prevista no CTN.

Pois bem, no capítulo dedicado a esse assunto, o Código só tem mesmo duas regras de específicas de interpretação. Comecemos por elas.

INTERPRETAÇÃO LITERAL

O art. 111 do CTN determina que seja interpretada literalmente a legislação tributária que disponha sobre suspensão ou exclusão do crédito tributário e sobre dispensa de obrigações acessórias. Transcrevo o artigo:

“Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção;

III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.” Observem que o inciso II do art. 111 é completamente redundante. A isenção, conforme expressamente estabelece o art. 175, inciso I, do CTN, é forma de exclusão do crédito tributário.

Não se preocupem com isso. Para efeito de concurso público, não há qualquer dúvida quanto a ser a isenção classificada como hipótese de exclusão do crédito tributário. Se uma questão reproduzir literalmente o art. 111 do CTN, evidentemente marcamos verdadeiro. Se suprimir a outorga de isenção e falar em interpretação literal só nos casos de “suspensão ou exclusão do crédito tributário” e “dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias”, marcamos verdadeiro também, pois isenção é forma de exclusão do crédito tributário.

A doutrina em geral alerta que esse art. 111 do CTN não pode ser tomado à risca (não pode, ele próprio, ser interpretado literalmente). Por quê? Porque todos são unânimes em afirmar que a interpretação literal não é adequada para ser utilizada como método exclusivo em nenhuma circunstância. Segundo os principais autores, o art. 111 do CTN tem como conseqüência a vedação à utilização da interpretação extensiva para a legislação que trata dos benefícios fiscais nele enumerados. Como a concessão de benefícios tributários deve ser, em tese, algo excepcional (porque a regra geral é a tributação de todos os que se enquadram na hipótese de incidência), as normas que os concedem não comportam extensão a casos não expressamente nelas previstos.

INTERPRETAÇÃO BENÉFICA

O art. 112 do CTN traz uma regra de interpretação inspirada no Direito Penal. Por isso, aliás, a regra do art. 112 só se aplica à legislação tributária que disponha sobre infrações e penalidades (essa legislação integra a subdivisão do Direito Tributário que alguns autores denominam Direito Tributário Penal).

Diz o art. 112 do CTN:

“Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: www.pontodosconcursos.com.br

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I - à capitulação legal do fato;

II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.” Como se vê, a regra consagra, no âmbito do Direito Tributário, o conhecido brocardo de Direito Penal in dubio pro reo. Os seguintes pontos devem ser frisados:

1) A interpretação benéfica (ou benigna, ou mais favorável) só pode ser aplicada em caso de dúvida. Quando o aplicador do Direito tiver certeza quanto ao enquadramento dos fatos, não se há de cogitar de interpretação mais favorável.

Assim, se existirem duas lei que disciplinem infrações semelhantes, estando a autoridade tributária diante de um caso em que, dadas as circunstâncias e os elementos existentes, seria possível a incidência de qualquer das duas leis, enquadra-se a conduta naquela que estabeleça a penalidade menos gravosa. Da mesma forma, se a dúvida for quanto ao enquadramento ou não da conduta na lei que descreva a infração, deve-se optar pelo não-enquadramento.

Diferentemente, caso não exista qualquer dúvida quanto a enquadrar-se a conduta como infração descrita em determinada lei, esta deverá incidir, não importa quão grave seja a penalidade nela cominada.

2) A interpretação benéfica só está prevista para dispositivos da legislação tributária que estabeleçam infrações ou cominem penalidades. Outras leis tributárias devem ser interpretadas como as demais normas jurídicas, sem utilização de posições preconcebidas. Não é correto afirmar que existindo dúvida, por exemplo, quanto ao enquadramento de um determinado produto na tabela de incidência do IPI deva-se adotar o enquadramento que resulte na menos alíquota de IPI. Repito, isso não é correto! A regra de interpretação benigna é exclusiva para leis que tratem de infrações e penalidades. A dúvida de nosso exemplo, quanto ao enquadramento do produto para efeito de incidência do IPI, deverá ser resolvida por qualquer método interpretativo que possibilite a obtenção de uma solução válida, não sendo possível estabelecer, de antemão, qual será o método adotado e a solução obtida; o que se pode afirmar, com certeza, é que é incorreta a idéia de que deverá ser adotada a menor alíquota de IPI, porque isso seria mais favorável ao contribuinte.

Além das duas regras de interpretação que acabamos de ver, previstas nos arts.

111 e 112 do CTN, temos, fora do capítulo dedicado a interpretação e integração, uma outra regra, que iremos estudar agora. Trata-se da disposição constante do art. 118 do Código, a qual consubstancia um princípio comumente denominado

“pecunia non olet”.

PRINCÍPIO PECUNIA NON OLET

Embora esteja situado fora do capítulo que trata de interpretação e integração, o art. 118 do CTN veicula uma outra regra própria de interpretação aplicável ao www.pontodosconcursos.com.br

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Direito Tributário. Não é uma regra de interpretação de dispositivos da legislação tributária, mas, especificamente, de interpretação da definição legal da hipótese de incidência.

Comecemos o estudo pela transcrição do art. 118:

“Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;

II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.” Como muitas vezes acontece, o legislador, com o intuito de esclarecer o conteúdo do dispositivo, tendo em vista o fato de que o CTN é uma lei de normas gerais, acabou fazendo uma enumeração casuísta dos aspectos que não devem ser levados em conta na interpretação da hipótese de incidência. Quando acontece algo assim, vocês, concursandos, precisam não só conhecer e entender a regra, mas, também, conhecer (e muitas vezes decorar) a enumeração constante do Código (porque as questões freqüentemente são literais).

Pois bem. A regra do art. 118 do CTN é uma só, e não comporta exceções. É

esta: para sabermos se um fato se enquadra ou não na hipótese de incidência de uma lei que disciplina um tributo, devemos levar em conta exclusivamente os elementos constantes da norma legal. Nenhum outro elemento deve ser considerado para verificarmos se ocorreu o fato gerador e, portanto, se nasceu a obrigação tributária.

O exemplo mais simples de aplicação desse art. 118 concerne à hipótese de incidência do imposto de renda.

Qual é ela?

Simplificando, é “auferir renda ou proventos de qualquer natureza”. Nada mais. A hipótese de incidência não diz “auferir renda proveniente de atividades lícitas”, ou algo assim. Portanto, nos termos do CTN, verifica-se se ocorreu ou não o fato gerador sem levar em conta (abstraindo-se de) qualquer outro elemento que não seja a obtenção de renda ou proventos (nos termos do CTN, art. 43, renda é o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, e proventos são quaisquer acréscimos patrimoniais que não resultem do trabalho ou do capital).

Para não usarmos um exemplo muito dramático, tipo o de um traficante de drogas, imaginemos o exercício irregular da medicina. Um sujeito, sem ter diploma regular de médico, atende em seu consultório diversas pessoas e, evidentemente, cobra pelas consultas. Pois bem, ao receber o pagamento pelas consultas, resulta configurado, ou não, o fato gerador do imposto de renda? Mesmo que alguém pretendesse dizer que o dinheiro pago não foi resultado do trabalho (se quisesse entender que só se pode falar em trabalho quando a atividade é lícita e regular) e que, portanto, não pode ser considerado renda, teria que reconhecer que não há como deixar de enquadrá-lo como provento.

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Entenderam? Não significa que a hipótese de incidência corresponda à descrição de uma atividade ilícita. Isso nunca! O que ocorre é que a lei, em sua hipótese de incidência, simplesmente descreve um fato econômico neutro e o aplicador da lei não pode levar em conta nenhum elemento que não esteja descrito na hipótese legal.

Dessa forma, não importa se a aquisição de renda decorre de ato ilícito, qualquer que seja. Não interessa ao Direito Tributário saber se, após realizada uma doação, o doador, com justo motivo, revoga esta doação. Não importa se uma alienação de bem imóvel é resultado de fraude contra credores, e assim por diante. Esse é o motivo de o princípio ser denominado pecunia non olet, que, literalmente, significa

“dinheiro não tem cheiro”.

Só para finalizar, lembro que não basta conhecer e entender o princípio do art.

118. É recomendável que vocês decorem o texto legal, ou, mesmo que não decorem, pelo menos leiam muitas vezes o dispositivo.

OS PRINCÍPIOS GERAIS E OS INSTITUTOS DE DIREITO PRIVADO

Vimos, até agora, três regras específicas de interpretação constantes do CTN. Há uma outra, que não é bem uma regra de interpretação, mas algo parecido com um esclarecimento. Trata-se do art. 109 do Código, que diz:

“Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.” O art. 109 precisa ser estudado em compreendido em conjunto com o art. 110 do CTN, que estabelece:

“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”

Antes de adentrarmos a análise sucinta desses dispositivos, alerto que não é nada comum eles aparecerem em questão de concurso de alguma forma que não seja a mera reprodução literal de seus textos. Mas, mesmo assim, vamos falar um pouco sobre o seu conteúdo. Os seguintes pontos podem ser anotados: 1) É comum a Constituição Federal, ao definir as competências tributárias, mencionar conceitos e institutos de Direito privado. Por exemplo, ao definir a competência dos municípios para instituição do ITBI, a Constituição refere-se a

“transmissão ‘inter vivos’, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição”. Toda a descrição dessa base econômica utiliza institutos de Direito privado. Fiquemos com o mais simples deles: o conceito de bem imóvel. O que o art. 110 do CTN afirma, e isso é um tanto óbvio, é que a lei de cada município, ao instituir o seu ITBI, não pode www.pontodosconcursos.com.br

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pretender alterar o conceito de bem imóvel para abranger, como hipótese de incidência do imposto, transmissões de outros bens que o Direito privado não considere como imóveis.

2) A regra do art. 110 do CTN tem uma conseqüência muito mais interessante do que a explicada no item 1. A interpretação a contrario sensu do art. 110 leva à afirmação de que a lei tributária pode alterar conceitos e institutos do Direito privado, desde que eles não tenham sido utilizados pela Constituição para definir ou limitar competências tributárias. Por exemplo, solidariedade, compensação, transação são institutos típicos do Direito privado. Entretanto, não são figuras jurídicas utilizadas pela Constituição para definir ou limitar competências tributárias. Assim, pode a lei tributária dar-lhes tratamento diverso daquele estabelecido na lei civil. E efetivamente o faz. Por exemplo, na lei civil, transação pode ser usada para prevenir litígios; no Direito Tributário não. Na lei civil, solidariedade pode decorrer de vontade das partes; no Direito Tributário não. No Direito Tributário, a compensação de crédito que dependa de reconhecimento judicial somente pode ser feita após o trânsito em julgado da sentença que o reconheça; essa regra não existe no Direito Civil.

3) O art. 109 do CTN esclarece que os conceitos e institutos de Direito privado devem ser interpretados com o mesmo sentido que possuem em sua origem, salvo se o legislador tributário, sendo isso possível, os houver expressamente alterado. Não tendo sido alterado o instituto de Direito privado – seja em razão da proibição do art. 110 do CTN, seja por não ter o legislador tributário desejado modificá-lo – a interpretação do seu conteúdo e alcance será feita mediante a utilização dos princípios gerais de Direito Privado. Quais seriam eles? Os mais importantes princípios gerais de Direito Privado são o princípio da autonomia da vontade e o da liberdade negocial. Portanto, para o intérprete tributário saber se está diante de uma compra e venda, de uma doação, de uma condição suspensiva etc., ele deve usar os princípios de Direito privado. Os dispositivos da lei tributária que definem os efeitos tributários, entretanto, não admitem, na sua interpretação, uso dos princípios de Direito privado, mas apenas dos princípios de Direito público (para vocês visualizarem o que isso significa, imaginem falar em autonomia da vontade relativamente a efeitos tributários de uma situação econômica qualquer; absolutamente impensável, certo?).

Vejamos, agora, a disciplina da integração da legislação tributária no CTN.

INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Conforme já foi explicado, a denominada integração da legislação tributária é usada quando não existe regra aplicável a determinada matéria, ou seja, quando se está diante daquilo que os juristas chamam lacuna. Integrar significa completar o sistema, colmatar a lacuna. O aplicador da legislação tributária, vendo-se em face de um caso que efetivamente não foi previsto pelo legislador e que não pode ser alcançado por simples interpretação extensiva, deverá preencher a lacuna mediante a utilização de um dos métodos descritos no art. 108 do CTN.

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Em síntese, quando o aplicador da legislação está diante de norma expressa que permita a solução de um caso concreto, realiza a interpretação; quando verifica a inexistência de norma expressa, efetua a integração.

Os métodos de integração previstos no art. 108 do CTN devem ser utilizados na ordem em que estão enumerados. Portanto, trata-se do estabelecimento de um verdadeiro roteiro a ser seguido pelo aplicador do Direito quando encontra uma lacuna e precisa decidir o caso concreto.

É a seguinte a seqüência estabelecida pelo art. 108 do CTN:

“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia;

II - os princípios gerais de direito tributário; III - os princípios gerais de direito público; IV - a eqüidade.

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.”

Vejam que o Código pretendeu tratar esse assunto quase como se fosse uma questão matemática (exata). A idéia é a seguinte. Primeiro tenta-se a integração por analogia. Não sendo possível solucionar-se o caso, então devem ser usados os princípios gerais de Direito Tributário. Não sendo possível ainda resolver o caso, o aplicador do Direito tenta integrar utilizando os princípios gerais de Direito público. Se ainda persiste a lacuna, integra-se a legislação pela utilização da eqüidade.

Não tentem imaginar exemplos concretos de utilização dessa seqüência estabelecida no CTN. Eu não consigo vislumbrar quase nenhum! Como eu disse, o Código tratou de um assunto complexo, em que podem existir inúmeras variáveis, como se fosse uma questão exata, quase matemática. Na prática, tendo em vista a forte presença do princípio da legalidade no Direito Tributário, tendo em vista, especialmente, o fato de que todos os assuntos que envolvam obrigação principal estão sob reserva legal (art. 97 do CTN), é muitíssimo limitada a possibilidade de utilização efetiva de integração no âmbito desse ramo do Direito.

Apesar disso, falemos sucintamente de cada um dos métodos de integração.

ANALOGIA

Integrar mediante analogia significa aplicar ao caso concreto, não previsto na legislação tributária, um dispositivo de outra norma referente a casos semelhantes àquele.

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Embora eu tenha dito que é quase impossível elaborar exemplos, aqui dá para tentar um. A legislação do IR prevê que, quando a autoridade fiscal verifica inconsistências na declaração de renda, pode chamar o sujeito passivo para prestar esclarecimentos na repartição, fixando-lhe um prazo de 20 dias para comparecimento. A legislação do ITR prevê a possibilidade de chamar o sujeito passivo para prestar esclarecimentos relativos à declaração do ITR, mas não estabelece prazo nenhum. Nessa situação, a autoridade administrativa, ao intimar determinado sujeito passivo para prestar esclarecimentos relativos à declaração do ITR, pode fixar-lhe prazo de 20 dias para o comparecimento à repartição, utilizando, por analogia, a legislação do IR.

Como foi explicado acima, a possibilidade de integração por analogia não alcança as matérias submetidas à reserva legal previstas no art. 97 do CTN. A conseqüência direta dessa restrição é a impossibilidade de se exigir tributo ou penalidade com base em analogia. Essa impossibilidade está expressa no § 1º do art. 108 do Código, transcrito acima (não há referência, nesse dispositivo, às multas, mas não existe dúvida quanto à impossibilidade de aplicar-se a alguém multa que não esteja expressamente prevista em lei).

PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Não podendo a lacuna ser suprida pela analogia, o passo seguinte será a tentativa de utilização dos princípios gerais de Direito Tributário.

Os princípios gerais de Direito Tributário devem ser princípios específicos, como o princípio da anterioridade do exercício financeiro; o princípio da vedação de confisco; o princípio da indelegabilidade da competência tributária etc.

Eu confesso a vocês que nunca vi um autor explicar como algum caso concreto não previsto na legislação poderia ser resolvido com base em princípios gerais de Direito Tributário. Não consigo imaginar nenhuma situação em que isso fosse possível.

Para finalizar, observo que, embora não esteja escrito expressamente no CTN, é indiscutível que o emprego de princípios gerais de Direito Tributário não pode resultar na exigência de tributo ou multa não previstos em lei.

PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO PÚBLICO

O passo seguinte, previsto pelo o CTN, para a hipótese de não se haver solucionado o caso concreto mediante aplicação dos princípios gerais de Direito Tributário, é a utilização dos princípios gerais de Direito público.

Seriam princípios gerais, não específicos de determinado ramo do Direito, como o da supremacia do interesse público e o da indisponibilidade do interesse público (esses dois são freqüentemente mencionados pela doutrina como os mais importantes princípios gerais de Direito público).

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Vale a mesma observação que fiz no tópico anterior: acho impossível alguém elaborar um exemplo convincente de preenchimento de lacuna na legislação pelo emprego dos princípios gerais de Direito público.

Também aqui, a despeito de não estar expresso no CTN, é certo que o emprego de princípios gerais de Direito público não pode implicar a exigência de tributo ou multa não previstos em lei.

EQÜIDADE

A integração por eqüidade significa que, na ausência de disposição expressa de lei, e não tendo sido possível suprir-se a lacuna pelos outros meios previstos, deverá ser adotada, entre as soluções cabíveis, a mais suave e humana, que melhor atenda ao sentido de benevolência e de justiça ( jus bonum et aequum).

A utilização da eqüidade como método integrativo não pode determinar a dispensa do pagamento de tributo devido (CTN, art. 108, § 2º). Essa regra é um tanto óbvia, e não vejo como pudesse ocorrer o contrário. Por quê? Ora, porque se houver tributo devido é porque há lei, já que só a lei pode estabelecer os elementos da hipótese de incidência de tributos. Se há lei, não teria mesmo sentido falar em integração! Pois é, mas o CTN é recheado dessas imperfeições lógicas. Temos que conviver com elas.

Por falar em imperfeições lógicas, prestem atenção neste ponto: o CTN proíbe que do emprego da eqüidade resulte dispensa do pagamento de tributo. Para concursos públicos da ESAF e do CESPE, devemos aceitar como verdadeira a afirmação de que o emprego da eqüidade pode resultar na dispensa de multa.

Eu sei que isso, em tese, é um absurdo, uma vez que penalidade tributária também é matéria sob estrita reserva legal. Mas existe em nosso ordenamento jurídico (Decreto nº 70.235/1972, recepcionado com status de lei ordinária) previsão de decisão por eqüidade que implique a dispensa de penalidade. Não procurem discutir com a questão! Se aparecer a afirmativa de que a utilização da eqüidade pode acarretar a dispensa de multa tributária, aceitem como correto, sem medo de errar!

Uma última observação, ainda sobre eqüidade. O art. 172, inciso IV, do CTN

admite que a lei autorize “a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, a remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso”. A hipótese é de remissão, que é forma de extinção do crédito tributário mediante dispensa legal de seu pagamento. A remissão sempre tem que estar prevista em lei específica. Portanto, o CTN, no art. 172, inciso IV, estabelece um comando direcionado ao legislador, autorizando-o a conceder remissão com base em eqüidade. A hipótese nada tem a ver com integração da legislação tributária. Não há lacuna alguma! Pelo contrário, a lei específica expressamente deve instituir a remissão por considerações de eqüidade.

Seguem exercícios de concurso sobre interpretação e integração.

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1 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994) Na hipótese de o aplicador de lei tributária que comina penalidade ficar em dúvida quanto à graduação da pena, deverá interpretar a norma, em relação ao acusado, de modo a) analógico

b) benigno

c) eqüitativo

d) literal

e) integrado

2 - (ESAF/PFN/1998)

1.

As normas que tratam de isenção estão sujeitas a ______________.

2.

As normas que tratam de moratória estão sujeitas a ______________.

3.

As normas que dizem interpretar outras, da mesma fonte, são de ______________.

Observe, entre as alíneas w, x, y e z, quais as que, à luz do Código Tributário Nacional, preenchem corretamente, e com explicação plausível, as lacunas acima, e, em seguida, marque a opção que contém, na devida seqüência, as alíneas respectivas.

w) interpretação extensiva, em atenção ao princípio favorabilia amplianda x) interpretação extensiva, em atenção a que a regra geral não deve ser restringida pelo intérprete

y) interpretação retroativa, porque não tem caráter de inovação do sistema jurídico z) interpretação literal, em atenção a que a regra geral é a tributação e exceções não se interpretam extensivamente

a)

w, w, y

b)

w, x, z

c)

z, x, w

d)

z, z, y

e)

z, y, x

3 - (ESAF/PFN/1998) O esclarecimento do significado de uma lei tributária por outra posterior configura a chamada interpretação a) ontológica

b) científica

c) integrada

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d) autêntica

e) evolutiva

4 – (ESAF/Agente Tributário Estadual de MS/2001) Uma das formas de integração da norma jurídica, como etapa final do procedimento de interpretação legal, que visa a preencher lacuna da lei a ser aplicada a caso concreto de natureza tributária, consistente na aplicação de disposição legal relativa a um caso semelhante, é:

a) Analogia

B) Anatocismo

C) Eqüidade

D) Remição

E) Liberalidade

5 - (ESAF/TRF/2002) Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará, sucessivamente, na ordem indicada (art.108 da Lei 5.172/65-Código Tributário Nacional): a) a analogia; os princípios gerais de direito tributário; os princípios gerais de direito público; a eqüidade.

b) os princípios gerais de direito tributário; os princípios gerais de direito público, a eqüidade; a analogia.

c) a eqüidade; os princípios gerais de direito tributário; os princípios gerais de direito público; a analogia.

d) a analogia; os princípios gerais de direito público; os princípios gerais de direito tributário; a eqüidade.

e) a analogia; a eqüidade; os princípios gerais de direito público; os princípios gerais de direito tributário.

6 - (ESAF/AFRF/2003) Relativamente à interpretação e integração da legislação tributária, avalie o acerto das afirmações adiante e marque com V as verdadeiras e com F as falsas; em seguida, marque a opção correta.

( ) Interpreta-se da maneira mais favorável ao sujeito passivo a legislação tributária que disponha sobre dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

( ) Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, bem assim para definição dos respectivos efeitos tributários.

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( ) Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na rigorosa ordem, a analogia, os princípios gerais de direito público, os princípios gerais de direito tributário e a eqüidade.

a) F, V, F

b) F, F, F

c) F, F, V

d) V, V, F

e) V, F, V

GABARITO

1 - b; 2 - d; 3 - d; 4 - a; 5 - a; 6 - b.

10. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA.

Em nossa aula zero, ao delinear a estrutura da relação jurídica obrigacional tributária típica, foi explicado o que, no Direito Tributário, é denominado obrigação principal e obrigação acessória.

Para facilitar o estudo de vocês, reproduzo aqui o que foi dito lá:

“As prestações em geral, segundo uma classificação lá do Direito romano, subdividem-se em prestações de dar, de fazer e de não fazer.

No Direito Tributário, vamos ter, como regra geral, as prestações de dar como ‘dar dinheiro’. As prestações de fazer e não fazer, por outro lado, abrangem qualquer coisa que não envolva entrega de dinheiro, como a entrega de declarações, a emissão de notas fiscais, a escrituração de livros contábeis, o abstenção de embaraçar o trabalho da fiscalização etc.

Cabe, agora, a seguinte pergunta: qual das espécies de prestação deve ser mais importante, no Direito Tributário? As prestações de dar ou as de fazer e não fazer?

É intuitivo verificar que o objetivo principal do Direito Tributário é regular as prestações de dar, porque esse ramo do Direito justamente regula as relações jurídicas que possibilitam ao Estado, legitimamente, obter recursos (dinheiro) dos particulares para o atingimento dos fins de interesse público descritos na Constituição do País.

Não é por acaso que as relações jurídicas tributárias que têm como objeto uma prestação de dar (‘dar dinheiro’) são ditas obrigações principais.

As outras, de fazer e não fazer, que não envolvam entrega de dinheiro, são chamadas, pelo nosso Direito, obrigações acessórias. Mais tarde, veremos por que essa expressão, embora seja a ‘oficial’, é criticada pelos autores.

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Resumidamente, a crítica se dá porque, no Direito privado, diz-se que ‘o acessório segue o principal’. Portanto, no Direito privado, não seria possível uma obrigação acessória sem uma principal. Além disso, sempre que fosse extinta a obrigação principal, a acessória seria automaticamente extinta.

Nada disso ocorre no Direito Tributário. É possível termos obrigação tributária acessória sem principal (como, por exemplo, a obrigação de apresentar a

‘Declaração de Isento’). Além disso, o normal, no Direito Tributário, é a extinção da obrigação principal não acarretar a automática extinção da obrigação acessória (por exemplo, se eu pago imposto de renda no ajuste anual, mas não entrego a declaração, continuo obrigado a entregá-la, e ainda por cima vou pagar multa pelo atraso na entrega, mesmo já tendo pagado o imposto correspondente.).

Os autores que criticam a expressão obrigações acessórias propõem termos como

‘obrigações instrumentais’, ‘obrigações formais’ ou ‘obrigações secundárias’.

Qualquer desses termos pode aparecer em concurso, mais o mais comum, disparadamente, é ser usado ‘obrigações acessórias’, porque é essa a expressão usada no Código Tributário Nacional (CTN).” Pois bem, o CTN define obrigação principal e obrigação acessória no seu art. 113, nestes termos:

“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Com base no CTN e no que foi explicado acima, vale enumerarmos os pontos abaixo.

Em relação à obrigação principal:

1) É sempre uma obrigação, prevista em lei, cujo objeto é dar ou entregar dinheiro ao Estado, referente a tributo ou multa.

2) Surge automaticamente quando ocorre no mundo concreto a hipótese de incidência descrita na lei. O CTN diz que “a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador”.

Em relação à obrigação acessória:

1) É qualquer obrigação, prevista na legislação, cujo objeto é fazer ou deixar de fazer qualquer coisa de interesse do fisco, que não seja dar ou entregar dinheiro.

2) Também surge automaticamente quando ocorre no mundo concreto a situação descrita na legislação como hipótese de incidência.

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3) Segundo o CTN, a obrigação acessória descumprida “converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”.

Só o último ponto merece um pequeno comentário.

Para sermos absolutamente rigorosos, não poderíamos dizer que o descumprimento da obrigação acessória converte-a em obrigação principal relativamente à multa. O que ocorre, com absoluta precisão, é que o descumprimento de uma obrigação acessória é uma infração tributária (qualquer descumprimento de uma obrigação legal, em sentido amplo, é uma infração) e essa infração tributária é fato gerador de uma multa (todas as multas têm como fato gerador uma infração). Dizer que a obrigação acessória converte-se em obrigação principal dá a falsa idéia de que a obrigação acessória desapareceria, ficando no seu lugar apenas a obrigação principal. Não é isso que ocorre.

Descumprida a obrigação acessória, ela não desaparece; simplesmente surge, cumulativamente, uma obrigação principal relativa à penalidade (multa) decorrente da infração.

Mais uma vez, não se preocupem. Aceitem como verdadeira qualquer afirmativa de questão que simplesmente reproduza o CTN, dizendo que “a obrigação acessória descumprida converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”.

11. FATO GERADOR.

O CTN define fato gerador da obrigação principal e da obrigação acessória nos arts. 114 e 115. São definições um tanto redundantes, por um motivo singelo: a expressão fato gerador já é auto-explicativa. Fato gerador é o fato que gera alguma coisa, faz surgir alguma coisa. Portanto, fato gerador de uma obrigação é o fato que faz surgir uma obrigação. Só isso mesmo!

Vejam as definições do CTN:

“Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.”

Observamos que o Código enfatiza que o fato gerador da obrigação principal é definido em lei e o fato gerador da obrigação acessória é definido na legislação (ou seja, pode ser definido por atos infralegais, não é matéria reservada à lei).

Como eu já mencionei, o CTN não usa a expressão hipótese de incidência. A distinção entre hipótese de incidência (ou fato gerador em abstrato) e fato gerador em concreto é muito trabalhada pela doutrina, mas o Código sempre usa somente a expressão fato gerador, tanto para referir-se à descrição legal da hipótese, quanto para tratar da ocorrência real da situação descrita.

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O mecanismo de surgimento da obrigação tributária, que implica conhecimento da noção de subsunção do fato à norma, foi explicado na aula zero. Reproduzo, para facilitar o estudo, o que disse antes (a explicação vale para a obrigação principal e para a acessória, com a observação de que, no caso desta, a hipótese de incidência pode estar em um ato infralegal) :

“Portanto, temos sempre, previamente, uma lei que estabelece uma situação hipotética. Quando ocorre, no mundo real, a situação descrita na lei, dizemos que a lei incide e surge a obrigação (a relação jurídica obrigacional tributária). A hipótese descrita na lei é, por isso, chamada ‘fato gerador abstrato’ ou hipótese de incidência (porque, quando ocorrida no mundo dos fatos, ou mundo empírico, a lei incide, tornando o fato do mundo real um fato jurídico). O evento, ou situação, ocorrido no mundo real é denominado fato gerador (ou ‘fato gerador concreto’), porque é o fato cuja ocorrência gerou a obrigação.

Em resumo, o vínculo entre o sujeito passivo e o sujeito ativo decorre da lei. Esta estabelece uma hipótese de incidência e, quando ocorre no mundo real o fato descrito abstratamente na norma (chama-se a isso subsunção do fato à norma), imediata e automaticamente surge a obrigação tributária (por isso o fato é chamado fato gerador da obrigação tributária).” No art. 116, o CTN trata do momento em que se considera ocorrido o fato gerador.

É a seguinte a sua redação:

“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.” O que o Código pretendeu explicar nesses dois incisos meio confusos é que, quando a situação descrita na hipótese legal como fato gerador exigir a observância de algum requisito ou formalidade legal para que se considere ocorrida, somente será considerado ocorrido o fato gerador quando tiverem sido cumpridos os requisitos ou exigências legais. Foi a esse tipo de evento que o Código chamou situação jurídica. São exemplos de situações jurídicas a propriedade imobiliária e o reconhecimento de receitas pelo critério contábil da competência.

As outras situações, a que o CTN chamou situações de fato, são aquelas em que não existe qualquer exigência legal para que se considerem constituídas. Para elas, o Código apenas disse o óbvio: considera-se ocorrida uma situação de fato e, portanto, o correspondente fato gerador, quando já se encontram presentes todos os elementos que são normalmente necessários para que aquela situação produza seus efeitos característicos. São exemplos de situações fáticas a posse de um imóvel e a prestação de um serviço.

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Esses dois incisos do art. 116, quando aparecem em concurso, o que é bem raro, sempre aparecem em questões literais, porque o seu entendimento é bastante difícil mesmo. Não vale a pena, de modo algum, perdermos tempo demais com eles. O que aparece com mais freqüência, e é muito simples, é o art. 117, que se refere aos fatos geradores que correspondem a situações jurídicas. Diz o art. 117:

“Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:

I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento; II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.”

Uma condição é uma cláusula que subordina os efeitos de um negócio jurídico a um evento futuro e incerto (pode ser que a condição não chegue a ocorrer jamais, por isso é um “evento incerto”).

Uma condição suspensiva impede que o negócio jurídico produza efeitos enquanto ela não acontece. Diz-se que os efeitos do negócio só ocorrem a partir do implemento da condição.

Uma condição resolutiva ou resolutória, quando implementada, extingue o negócio jurídico (“resolver”, em Direito, tem o sentido de “extinguir” ou “desfazer”).

Entretanto, enquanto a condição não se realizar, o negócio produz plenamente seus efeitos.

Tendo em vista as características das condições suspensiva e resolutiva, o CTN, coerentemente, estabeleceu que:

1) Quando um negócio jurídico é fato gerador de um tributo, e é celebrado sob condição suspensiva, só se considera ocorrido o fato gerador quando se realiza a condição.

2) Quando um negócio jurídico é fato gerador de um tributo e é celebrado sob condição resolutiva, o fato gerador já se considera ocorrido desde o momento da celebração do negócio, porque a condição resolutória não impede a produção imediata de efeitos pelo negócio jurídico.

Por último, vocês têm que saber que a Lei Complementar nº 104/2001

acrescentou um parágrafo único ao art. 116, estabelecendo uma regra que tem sido denominada “norma geral anti-elisão”. É fácil perceber que o legislador escolheu um lugar equivocado no corpo do CTN para inserir essa norma. Ela confere, na verdade, um poder à Administração tributária, às autoridades fiscais.

O dispositivo deveria ter sido acrescentado às regras que disciplinam os poderes das autoridades fiscais, no Capítulo I do Título IV do Livro Segundo do CTN.

Elisão fiscal é a expressão usada pela doutrina para referir-se a qualquer operação, ou conjunto de operações, que tenha por fim reduzir os tributos devidos. O mais importante é que as operações caracterizadas como elisão fiscal são lícitas.

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A idéia é esta: se uma operação “X” daria ensejo a uma obrigação tributária de R$1000,00, mas é possível obter o mesmo efeito econômico de “X” praticando uma série de operações lícitas “Y”, “W”, “Z” e “K”, de modo que, ao final, o total de tributos devidos em decorrência dessas operações seja de R$ 700,00, a prática das operações “Y”, “W”, “Z” e “K” configurará elisão fiscal, caso seja possível demonstrar que elas foram realizadas dessa forma (e não da forma direta “X”) com o intuito exclusivo de sofrer tributação menor do que aquela a que estaria sujeita a operação direta “X”.

Atualmente, a “norma geral anti-elisão” é uma norma puramente teórica, porque depende de regulamentação por meio de lei ordinária, a qual ainda não existe.

Além disso, enfatizo que é quase impossível aparecer uma questão prática sobre elisão fiscal, porque as operações que costumam ser caracterizadas pelo fisco como elisão são extremamente complexas, além de existir enorme polêmica quanto ao enquadramento de uma situação como elisão. Todas as vezes que o art. 116, parágrafo único, do CTN foi cobrado em concursos, foi em questões literais. Para vocês decorarem o dispositivo (isso é imprescindível), transcrevo-o:

“A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.” Passemos ao próximo tópico.

12. SUJEITO ATIVO E SUJEITO PASSIVO.

Nós já vimos tudo que há para ser visto sobre sujeito ativo, quando estudamos capacidade tributária ativa, no âmbito do estudo da competência tributária.

Simplesmente, sujeito ativo é aquele que ocupa o pólo ativo (credor) da relação jurídica tributária, é aquele que tem capacidade ativa, é aquele que pode exigir o tributo. Diz o CTN, em seu art. 119:

“Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.” Observem que a palavra competência, usada no art. 119 do CTN, não tem nenhuma relação com “competência tributária”. A palavra competência, usada no art. 119 do CTN, tem ali o sentido de atribuição (é o mesmo sentido de

“competência” no Direito Administrativo”).

Como regra geral, o sujeito ativo é a própria pessoa jurídica de direito público competente para editar leis que instituam e disciplinem o tributo. Isto é, geralmente a mesma pessoa que tem a competência tributária (legislar) tem também a capacidade tributária (exigir).

Pode ocorrer, entretanto, como ocorre com muitas contribuições, que o ocupante do pólo ativo da relação obrigacional não seja a mesma pessoa competente para instituir o tributo. Temos essa situação quando uma pessoa jurídica de direito público recebe a atribuição de fiscalizar, arrecadar e executar leis, serviços, atos www.pontodosconcursos.com.br

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em matéria tributária, conforme previsto no art. 7º do CTN, já estudado. A pessoa jurídica de direito público que possua tais atribuições, sempre recebidas, as atribuições, da pessoa política que detém a competência, passa a ser sujeito ativo da obrigação tributária, que é quem possui a capacidade tributária ativa.

Para finalizarmos e reforçarmos o estudo do sujeito ativo, repito, aqui, alguns dos pontos que vimos em nossa aula sobre competência: 1) A competência tributária, que é a competência legislativa para instituir tributos, é sempre indelegável e pertence às pessoas políticas às quais a Constituição Federal a tenha atribuído.

2) As atribuições de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária (competências administrativas) podem ser delegadas a outras pessoas jurídicas de direito público.

3) A pessoa jurídica de direito público que receba essas atribuições passa a ter capacidade tributária ativa. A pessoa que tem capacidade ativa pode ser sujeito ativo na relação jurídica obrigacional tributária. O sujeito ativo é a pessoa que pode exigir o tributo, independentemente de poder instituí-lo.

Passemos ao estudo do sujeito passivo.

A definição mais ampla de sujeito passivo é extremamente simples e é a mesma para toda e qualquer relação jurídica obrigacional, inclusive as não tributárias. Ser sujeito passivo significa ser a pessoa obrigada à prestação de dar, fazer ou não-fazer, objeto da relação obrigacional.

Portanto, no Direito Tributário, sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa que está obrigada a pagar tributo ou multa tributária e sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa que está obrigada a fazer, ou deixar de fazer, qualquer coisa que não seja pagar um tributo ou multa tributária.

O CTN trata assim do sujeito passivo da obrigação principal:

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.”

Portanto, em relação à obrigação principal, o sujeito passivo pode ser: a) contribuinte: é aquele que possui relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação, ou seja, é quem pratica a ação ou se encontra na situação descrita como fato gerador.

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Exemplo: o fato gerador do imposto de renda é a aquisição de disponibilidade de renda ou proventos. Se Fulano trabalha, quem adquire rendimentos do trabalho é Fulano, e Fulano é contribuinte do imposto de renda.

b) responsável: é quem, sem possuir relação direta com o fato gerador, tem a obrigação de pagar, por expressa disposição de lei.

A definição de responsável do art. 121, inciso II, deve ser combinada com o disposto no art. 128 do CTN, que estabelece que o responsável deve ser uma terceira pessoa vinculada (não diretamente) à situação fática prevista na hipótese de incidência. Portanto, a lei não pode indicar livremente qualquer pessoa como responsável em uma obrigação tributária principal; embora não tenha uma relação direta como o fato gerador (não seja ela quem pratique o fato gerador), algum vínculo tem que existir entre a pessoa descrita como responsável e a situação que constitui o fato gerador da obrigação principal.

Exemplo: o fato gerador do imposto de renda é a aquisição de disponibilidade de renda ou proventos. Se Fulano trabalha e recebe um salário de R$ 1.500,00

mensais, sua fonte pagadora terá que recolher aos cofres da União imposto de renda retido na fonte (IRRF) relativo à remuneração de Fulano. A fonte pagadora, evidentemente, não possui relação pessoal e direta com o fato gerador do imposto de renda (não é a fonte que adquire a renda e sim Fulano, em decorrência de seu trabalho). Entretanto, por expressa previsão legal, a fonte pagadora é obrigada a recolher o IRRF, obrigação tributária principal em que ela, a fonte, figura no pólo passivo como responsável.

O critério adotado pelo CTN para distinguir contribuinte e responsável é denominado, pela doutrina, critério da proximidade (o contribuinte é quem tem a relação imediata, mais próxima, direta, com o fato gerador; o responsável tem uma relação indireta, sua ligação com o fato é mais distante, mais remota).

Essa bipartição não existe em relação ao sujeito passivo da obrigação acessória.

Segundo o CTN, “sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto” (art. 122). Só isso. Não existe

“contribuinte” e “responsável” na obrigação acessória, mas apenas “sujeito passivo da obrigação acessória”.

Para finalizarmos este tópico, devemos, ainda, estudar um artigo que, na verdade, fica meio “solto” no CTN, mas que é bastante simples. Trata-se do art. 123 do Código, que veicula a regra conhecida como “inoponibilidade das convenções particulares à fazenda”. É a seguinte:

“Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.”

A regra é um tanto óbvia. Como o Direito Tributário é ramo do Direito público, as relações jurídicas tributárias não são regidas pelo princípio da autonomia da vontade. Portanto, acordos, contratos, convenções, ajustes entre particulares www.pontodosconcursos.com.br

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não podem, evidentemente, modificar as definições estabelecidas pela legislação tributária.

Aplicação clássica desse art. 123, para efeito de concurso, temos no caso do contrato de aluguel residencial em que existe uma cláusula atribuindo ao locatário integral responsabilidade pelo pagamento do IPTU. Pergunta-se, se o IPTU deixar de ser pago, de quem deverá a fazenda cobrar, do proprietário ou do inquilino?

É evidente que é do proprietário, e este não poderá opor à pretensão da fazenda o contrato em que a responsabilidade pelo pagamento do IPTU foi atribuída ao locatário. Entendam bem, o contrato é válido, mas apenas entre as partes; ele não pode é ser oposto à fazenda para alterar a definição de sujeito passivo do IPTU. Assim, o proprietário terá que pagar o IPTU à fazenda.

Depois, na esfera cível, entrará com uma ação contra o inquilino para se ressarcir, porque, como eu disse, o contrato é válido entre as partes. Só que essa ação civil de ressarcimento não tem nenhum interesse para o Direito Tributário. É uma relação entre os contratantes, inteiramente regida pelo Direito privado.

Por último, observem que o art. 123 do CTN inicia com “salvo disposições de lei em contrário”. Isso é muito inusitado (por isso vocês devem prestar atenção, para não esquecer em uma questão de concurso). Significa que, teoricamente, uma lei poderia autorizar os particulares a, mediante contrato, modificar a definição legal de sujeito passivo. É uma ressalva puramente teórica, porque é evidente que seria extremamente prejudicial aos interesses do fisco essa autorização aos particulares. Acredito que nenhuma lei tenha jamais previsto algo assim!

13. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA.

O assunto “capacidade passiva” é um dos mais “bobos” existentes no Direito Tributário, para efeito de concurso.

Isso por um motivo fácil de explicar: porque toda e qualquer pessoa, física ou jurídica, em qualquer situação, inclusive as pessoas jurídicas não regularmente constituídas e as sociedades de fato, tem capacidade passiva, sem nenhuma exceção.

E o que é ter capacidade passiva? Significa apenas ter possibilidade de realizar o fato gerador de obrigação tributária. Não importa se a cobrança poderá ser feita diretamente da pessoa que realizou o fato gerador ou terá que ser feita de um representante. A pessoa que tem relação direta com o fato gerador da obrigação principal é contribuinte, mesmo que a cobrança não seja feita diretamente contra ela. Assim, um recém-nascido pode ser proprietário de um imóvel urbano; o contribuinte do IPTU é ele. Uma pessoa com doença mental grave, internada permanentemente em um manicômio, pode ser proprietária de imóveis e receber rendimentos de aluguéis desses imóveis; será contribuinte do IPTU e do IR relativo aos aluguéis, e assim por diante.

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Qualquer que seja a situação que apareça em uma questão de concurso: a resposta é sempre a mesma: toda e qualquer pessoa, não importa a história triste que sobre ela seja contada, tem capacidade passiva. Nunca existe afastamento ou exclusão de capacidade tributária passiva.

Para enfatizar, eu sempre digo que somente as coisas, os animais e os mortos não têm capacidade tributária passiva!

O CTN entendeu por bem fazer uma lista exemplificativa de situações que não interferem na capacidade tributária passiva. A lista é desnecessária, porque, repito mais uma vez, nenhuma circunstância interfere na capacidade passiva.

É bom, de qualquer forma, conhecer o art. 126 do Código:

“Art. 126. A capacidade tributária passiva independe: I - da capacidade civil das pessoas naturais; II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.” Nada mais há sobre este assunto.

14. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO.

O estudo do domicílio tributário é um tanto enfadonho. Além disso, não existem questões sobre esse assunto que contenham algum conteúdo doutrinário ou jurisprudencial relevante. Por isso, limito-me a transcrever o art. 127 do CTN, dispositivo que trata do domicílio tributário, e tecer uns poucos comentários.

Diz o art. 127 do CTN:

“Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal: I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade; II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;

III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.

§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

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§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.”

1) O domicílio tributário serve para determinar a competência das unidades administrativas a que estão juridicamente vinculados os sujeitos passivos. É

comum uma mesma pessoa física ou jurídica ter diversos domicílios tributários, conforme o tributo. Assim, se eu tiver imóveis urbanos em dois municípios diferentes, cada um desses municípios será meu domicílio tributário relativamente ao IPTU incidente sobre o imóvel nele situado. Se uma pessoa jurídica tiver estabelecimentos em estados distintos, os domicílios de cada estabelecimento serão, também, distintos.

2) O CTN estabelece como regra geral a escolha do domicílio pelo sujeito passivo.

3) Na hipótese de o sujeito passivo não escolher domicílio tributário, serão aplicadas as regras dos incisos do art. 127 do Código.

4) Se não for possível aplicar as regras dos incisos do art. 127 do Código, então, será domicílio o lugar da situação dos bens (se o tributo incidir sobre um bem) ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação (se o tributo incidir sobre um ato ou uma operação).

5) Embora o CTN estabeleça como regra a faculdade de escolha do domicílio tributário pelo sujeito passivo, o § 2º do art. 127 prevê a recusa, pela Administração, do domicílio escolhido, caso este impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo. O ato administrativo de recusa terá que ser motivado, demonstrando por escrito as razões pelas quais a Administração terá dificuldade ou ficará impossibilitada de arrecadar ou fiscalizar o tributo.

6) Ocorrendo a recusa, incidirão as regras dos incisos do art. 127, e, se estas não puderem ser aplicadas, observar-se-á a regra estabelecida no § 1º do art. 127.

7) Não obstante o CTN estabeleça como regra geral a possibilidade de escolha do domicílio tributário pelo sujeito passivo, há casos em que a lei restringe ou suprime essa liberdade de escolha. É interessante que essa restrição ou vedação não está autorizada no texto do CTN, mas tem sido adotada sem que a doutrina ou o Judiciário oponham qualquer objeção. É comum, por exemplo, a legislação do ICMS, para efeito desse imposto, determinar domicílio fiscal obrigatório para os estabelecimentos, sem que o contribuinte possa escolher outro. Um exemplo marcante, na esfera federal, encontramos na lei do ITR (Lei nº 9.393/1996). O

parágrafo único do art. 4º dessa lei determina, expressamente: “o domicílio tributário do contribuinte é o município de localização do imóvel, vedada a eleição de qualquer outro”. Apesar disso, em questões de concurso, devemos sempre marcar como verdadeira a afirmativa de que o CTN estabelece como regra a escolha do domicílio tributário pelo sujeito passivo.

Sobre este assunto não tenho mais nada a acrescentar.

15. SOLIDARIEDADE.

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A chamada solidariedade é um instituto originário do Direito privado. O CTN, nos artigos 124 e 125, trata da solidariedade do Direito Tributário, conferindo ao instituto algumas peculiaridades próprias do Direito público. Por exemplo, no Direito privado, a solidariedade pode decorrer de manifestação de vontade das partes; no Direito público não existe essa possibilidade, porque autonomia da vontade não é um princípio aplicável às relações de Direito público.

No Direito privado, a solidariedade pode ser ativa (solidariedade no pólo credor) ou passiva (solidariedade no pólo devedor). No Direito Tributário afirma-se que só existe a solidariedade passiva (embora essa afirmação seja contestável, é ela que devemos adotar em questões objetivas de concurso público).

Podemos definir solidariedade passiva como a existência de dois ou mais devedores no pólo passivo de uma relação obrigacional, podendo a totalidade da dívida ser cobrada de qualquer um dos devedores, sem que o credor possa ser obrigado seguir qualquer ordem na cobrança, ou seja, sem que se possa exigir que ele cobre a dívida primeiro de um devedor determinado e, só se não obtiver êxito, possa então cobrar de um outro, e assim por diante.

A essa característica da solidariedade – possibilidade de o credor, a seu critério exclusivo, exigir a dívida de qualquer um dos devedores solidários – denomina-se ausência de benefício de ordem.

Existe benefício de ordem na hipótese da denominada subsidiariedade. Nesses casos, temos a figura de um devedor principal e um devedor subsidiário (ou devedores subsidiários). O devedor subsidiário pode exigir do credor que a dívida seja primeiro cobrada do devedor principal. Somente quando não integralmente satisfeita a dívida por este é que poderá ser cobrado o restante do devedor subsidiário.

É exemplo típico de subsidiariedade, no Direito privado, a dívida garantida por fiança, como é comum na locação de imóveis. Sempre deverão ser inicialmente cobrados os aluguéis atrasados do locatário. Somente após essa cobrança é que pode ser exigida, do fiador, a parte não satisfeita da dívida.

O CTN estabelece, nos incisos do art. 124, duas hipóteses em que se configura a solidariedade no Direito Tributário, denominadas, pela doutrina, solidariedade de fato (inciso I) e solidariedade de direito (inciso II). O parágrafo único do art. 124

apenas explicita a inexistência de benefício de ordem na solidariedade. É a seguinte a redação do art. 124 do CTN:

“Art. 124 São solidariamente obrigadas:

I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;

II – as pessoas expressamente designadas por lei.

Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.”

Os exemplos de casos em que ocorre a solidariedade de fato são simples. O mais comum, disparadamente, é o da co-propriedade relativamente ao IPTU (se imóvel www.pontodosconcursos.com.br

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urbano) ou ao ITR (se rural o imóvel). Independentemente da fração ideal do imóvel pertencente a cada condômino, o município (IPTU) ou a União (ITR) pode cobrar a totalidade do crédito tributário de qualquer dos co-proprietários.

Outro exemplo seria o dos sucessores causa mortis, relativamente à responsabilidade pelo pagamento dos tributos devidos pelo falecido ou pelo espólio, não cobrados antes da partilha.

Exemplos de solidariedade de direito eu não conheço, e nunca vi um que me convencesse. Precisaremos, quanto a ela, ficar somente no plano conceitual: é a solidariedade estabelecida pela lei entre pessoas que não possuam interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária.

Um ponto importante diz respeito à necessidade de distinguirmos solidariedade de responsabilidade tributária.

A responsabilidade tributária, em acepção estritamente técnico-jurídica, no âmbito do Direito Tributário, está definida no CTN, nos art. 121, inciso II, e 128. Temos responsabilidade tributária sempre que alguém vinculado ao fato gerador da obrigação tributária, mas que não possua relação pessoal e direta com a situação que constitua esse fato gerador, esteja obrigado a pagar o crédito tributário por expressa determinação legal. A responsabilidade é uma das formas de sujeição passiva tributária (a outra é a condição de contribuinte, aquele que possui relação pessoal e direta com a situação descrita como fato gerador).

Para entendermos que solidariedade e responsabilidade são institutos diversos, basta pensarmos que existem hipóteses tanto de solidariedade entre contribuintes quanto de solidariedade entre responsáveis tributários.

Como exemplo de solidariedade entre contribuintes, temos o dos co-proprietários em relação ao IPTU ou ao ITR. Todos são contribuintes, pois têm relação pessoal e direta com o fato gerador propriedade.

Como exemplo de solidariedade entre responsáveis tributários, temos o dos sucessores hereditários, relativamente a tributo originariamente devido pelo de cujus (o falecido), não pago antes da partilha. Qualquer dos sucessores está na condição de responsável (contribuinte era o de cujus) e, entre eles, há solidariedade de fato. Com efeito, os sucessores não têm relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador (quem tem é o falecido); são apenas vinculados a ela. Mas todos têm interesse comum nessa situação, uma vez que todos são sucessores do de cujus, e a dívida deste deve ser suportada em comum por todos a quem foi transferido o seu patrimônio.

Portanto, a dívida pode ser cobrada de qualquer um dos sucessores, independentemente de sua participação na partilha, sendo necessário, somente, limitar a cobrança ao montante do patrimônio transferido.

EFEITOS DA SOLIDARIEDADE

O art. 125 do CTN trata dos efeitos da solidariedade nestes termos: www.pontodosconcursos.com.br

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“Art. 125 Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:

I – o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; II – a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;

III – a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais”.

É difícil imaginar como poderia alguma lei dispor em contrário, especialmente do previsto no inciso I. Entretanto, para efeito de concurso, prestem atenção ao fato de que o art. 125 inicia com a cláusula: “salvo disposição de lei em contrário”.

O primeiro efeito (inciso I) diz respeito ao pagamento efetuado por um dos co-obrigados e é um tanto óbvio: o pagamento da totalidade do crédito tributário extingue a dívida para todos; se o pagamento for parcial, a parte já paga não pode mais ser exigida de nenhum, e o restante pode ser cobrado de qualquer deles, inclusive do que efetuou o pagamento parcial.

O segundo inciso trata do efeito da isenção e da remissão.

A isenção objetiva ou a remissão objetiva exonera todos os obrigados solidários.

Entretanto, no caso da isenção ou remissão subjetiva, somente há benefício para o(s) co-obrigado(s) cujas condições pessoais enquadrem-se na hipótese descrita na lei que estabeleça a isenção ou remissão pessoal.

Imaginemos um imóvel urbano em que José, Manoel e Pedro sejam condôminos com, respectivamente, 10%, 30% e 60% de quotas ideais. Imaginemos, ainda, uma dívida de IPTU de R$1000,00 relativa a esse imóvel.

Se o imóvel for isento (isenção objetiva), não há, obviamente, nenhum IPTU a ser cobrado de quem quer que seja.

Se, entretanto, existir lei municipal isentando do IPTU os portadores de certas moléstias graves, e Manoel, portador de alguma delas, obtiver o reconhecimento dessa isenção pessoal, a dívida restante de IPTU, ou seja, R$700,00 (R$1000,00

subtraídos de R$300,00, correspondentes aos 30%, que são a parte de Manoel) poderá ser cobrada indistintamente de José ou de Pedro (evidentemente, nada pode ser cobrado de Manoel). Esse valor de R$700,00 é o que o CTN, no inciso II, chama de “saldo”.

Por último, a interrupção da prescrição realizada por um aproveita ou prejudica aos demais.

Imaginemos o mesmo imóvel acima, com os mesmo condôminos, a mesma dívida de IPTU e nenhuma isenção. Se o IPTU não foi pago, cinco anos após a notificação do lançamento ocorre, em princípio, a prescrição da ação de cobrança.

Caso José, quatro anos e onze meses após a notificação, comparecesse à fazenda municipal e confessasse por escrito sua dívida de IPTU relativa àquele imóvel (por exemplo, com a finalidade de solicitar um parcelamento), seria www.pontodosconcursos.com.br

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interrompida a prescrição (com base no art. 174, inciso IV, do CTN) e o município teria mais cinco anos para cobrar a íntegra dos R$1000,00 de qualquer dos co-proprietários. Essa é a hipótese em que a interrupção prejudica aos demais.

Só consigo visualizar uma hipótese em que a interrupção da prescrição possa favorecer os solidários se eles forem credores. Por exemplo, se os co-proprietários de um imóvel rural pagassem por erro um ITR maior do que o devido, e estivessem pleiteando administrativamente a restituição, a denegação do pedido abriria para eles um prazo prescricional para ajuizamento de ação contra essa decisão administrativa. Assim, se um deles interrompesse a prescrição pelo início da ação judicial (parágrafo único do art. 169 do CTN), essa interrupção aproveitaria a todos.

O único problema de aceitarmos o exemplo acima é que teríamos que admitir a existência de solidariedade ativa no Direito Tributário. É certo que a relação jurídica existente no caso de repetição de indébito (restituição de pagamento indevido) não é uma relação obrigacional tributária típica, porque o Estado está no pólo devedor e o particular no credor. Mas é uma relação obrigacional regida pelo Direito Tributário. Apesar disso, repito, devemos marcar como correta uma questão que afirme que no Direito Tributário somente existe solidariedade passiva.

Nunca vi alguém se lembrar, em concurso, dessa exceção que poderia existir no caso da repetição de indébito.

Seguem alguns exercícios de concursos.

1 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994) A obrigação que tem por objeto o pagamento de multa é chamada de obrigação _____________. _____________ dessa obrigação é a situação definida em lei como necessária e suficiente à ocorrência desta. A validade jurídica dos atos efetivamente praticados não interessa na interpretação da norma definidora _______________.

Escolha a opção que contenha as palavras que, correta e respectivamente, preencham o sentido dos períodos acima.

a) principal/ O fato gerador/ do fato gerador b) impositiva/ O efeito/ do lançamento

c) penal/ O lançamento/ da cobrança

d) sancionatória/ O fato gerador/ da condição suspensiva e) punitiva/ A fonte/ da outorga de isenção

2 – (ESAF/Agente Tributário Estadual de MS/2001) É sujeito passivo da obrigação tributária acessória:

a) pessoa que tenha interesse comum na situação que constitua seu fato gerador b) pessoa obrigada às prestações que constituam seu objeto c) pessoa obrigada ao pagamento de penalidade pecuniária www.pontodosconcursos.com.br

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d) pessoa considerada responsável por disposição legal e) pessoa obrigada ao pagamento do montante do tributo devido

3 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994) Para efeito de determinar o momento da ocorrência do fato gerador, os negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados, sendo resolutória a condição,

a) no ano seguinte ao da celebração da avença b) desde o momento de seu implemento

c) no exaurimento do negócio

d) durante o prazo de contratação

e) desde a celebração do negócio

4 - (ESAF/AFRF/2002) Avalie as afirmações abaixo e marque a opção que corresponda, na devida ordem, ao acerto ou erro de cada uma (V ou F, respectivamente).

1- Multa decorrente de obrigação acessória constitui obrigação principal.

2- Se a lei impõe a determinados sujeitos que não façam alguma coisa, está a impor-lhes uma obrigação tributária acessória e a simples situação de fato que a lei considera relevante para impor a abstenção já é considerada fato gerador dessa obrigação.

3- Quando um sujeito passivo não está sujeito ao imposto, mas apenas a prestar informações ao fisco sobre matéria de interesse da fiscalização, esta é sua obrigação tributária principal.

a) V, V, V

b) V, V, F

c) V, F, F

d) F, F, F

e) F, F, V

5 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994) Duas pessoas têm a compropriedade desigual de um imóvel urbano. Sob o ponto de vista do IPTU, pode-se afirmar que seu pagamento é da responsabilidade:

a) de ambos, proporcionalmente à participação de cada qual b) do titular do imóvel, que se tiver inscrito como tal c) principal do proprietário da quota majoritária e subsidiária do outro d) de ambos, podendo ser exigida de cada um deles a dívida toda www.pontodosconcursos.com.br

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e) solidária de ambos, cabendo porém para o minoritário o benefício de ordem

6 - (ESAF/PFN/1998) Indique a opção errada, entre as assertivas abaixo.

a)

No caso de solidariedade, um dos devedores pode exigir que a dívida tributária seja primeiro cobrada do devedor originário e, no caso de serem todos devedores originários, que sua contribuição para o pagamento dessa dívida seja igualitária ou proporcional a sua participação no negócio que lhe deu nascimento.

b)

Um menor de 12 anos de idade pode ter capacidade de ser sujeito passivo de uma obrigação tributária.

c)

Tem capacidade tributária, mesmo sendo privado do poder de alienar seus bens, o banqueiro que os tenha indisponíveis em razão de liquidação extrajudicial da instituição que dirigia e de que era controlador.

d)

As pessoas físicas têm por domicílio tributário aquele que tiverem elegido, mesmo que sua residência habitual seja em lugar diverso.

e)

Extinta a enfiteuse, remida pelo foreiro mediante aquisição do domínio direto, a responsabilidade pelos tributos incidentes sobre o imóvel será de quem lhe consolidou o domínio.

7 - (ESAF/AFRF/2002-2) Assinale a opção errada entre as relacionadas abaixo.

Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade tributária:

a) o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais.

b) a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo.

c) a interrupção da prescrição, em favor de um dos obrigados, favorece aos demais.

d) a interrupção da prescrição, contra um dos obrigados, prejudica aos demais.

e) ao demandado assiste o direito de apontar o devedor originário para solver o débito e assim exonerar-se.

8 - (ESAF/AFTN/1996) Analisar as seguintes proposições: I – O “fato gerador” de uma multa tributária pode ser um fato lícito.

II – os rendimentos advindos do jogo e da exploração de lenocínio não são tributáveis, pois trata-se de prática de atividade ilícita.

III – rendimentos decorrentes de ato ilícito não são tributáveis, conforme reza o princípio do non olet.

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a) os três enunciados são falsos

b) o três enunciados são verdadeiros

c) o I e o II são verdadeiros e o III é falso d) tão-só o III é verdadeiro

e) o I e o II são falsos e o III é verdadeiro

9 - (ESAF/AFTN/1996) Assinale a opção correta: a) A capacidade ativa equivale ao conceito de competência tributária.

b) Os menores de dezesseis anos, os loucos de todo o gênero e os surdos-mudos que não puderem exprimir a sua vontade são considerados juridicamente aptos à realização do fato gerador.

c) A capacidade passiva tributária configura a capacidade econômica do contribuinte em sujeitar-se à imposição tributária.

d) Os silvícolas não são juridicamente aptos à realização do fato jurídico tributário.

e) A capacidade tributária para realizar o fato jurídico tributário depende da capacidade civil do sujeito passivo.

10 – (ESAF/AFTN/1996) Assinale a opção incorreta: a) Domicílio tributário é a residência habitual da pessoa natural e, no caso de desconhecimento desta, o centro habitual de sua atividade.

b) Para pessoa jurídica com diversos estabelecimentos, domicílio tributário é o local de sua sede.

c) Pode a pessoa jurídica ser reputada como domiciliada no lugar em que se derem os atos ou fatos que engendram a obrigação.

d) a autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, independentemente de qualquer motivação ou fundamentação, quando este impossibilite ou dificulte a arrecadação ou fiscalização do tributo.

e) É regra geral a eleição do domicílio, que o sujeito passivo pode fazer a qualquer tempo, decidindo, espontaneamente, sobre o local de sua preferência.

11 – (ESAF/AFRF/2002)

• As sociedades sem personalidade jurídica, quando demandadas, poderão opor ao fisco a inexistência de sua constituição formal?

• Segundo decorre do Código Tributário Nacional, silvícola, enquanto durar sua incapacidade civil, é passível de ter capacidade tributária?

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• Certa pessoa dedicada ao comércio ambulante, sem endereço fixo, somente encontrado junto à sua banca de comércio, poderá ser considerada pela autoridade fiscalizadora como sem domicílio fiscal?

a) Não, Sim, Não

b) Sim, Sim, Não

c) Sim, Não, Sim

d) Não, Não, Não

e) Sim, Sim, Sim.

12 - (ESAF/AFRF/2000) Quando não couber a aplicação das outras regras fixadas pelo Código Tributário Nacional para a determinação do domicílio da pessoa natural, ele ordena se considere como domicílio tributário a) a

residência

habitual

b)

sendo incerta ou desconhecida a residência, o centro habitual de sua atividade comercial ou econômica

c)

o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação

d)

domicílio anterior conhecido da autoridade fiscal e)

o lugar que tenha eleito mediante preenchimento dos formulários para esse fim postos à disposição pela autoridade

GABARITO

1 – a; 2 – b; 3 – e; 4 – b; 5 – d; 6 – a; 7 – e; 8 – a; 9 – b; 10 – d; 11 – a; 12 – c.

Até a próxima.

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AULA 12: RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

16. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

Nós já vimos que o CTN utiliza o termo “responsável” para referir-se a uma das categorias de sujeito passivo da obrigação principal (art. 121, parágrafo único, inciso II). Aquele que não possui relação direta com o fato gerador (não pratica o fato gerador), sendo apenas vinculado à situação que o configura, mas que tem obrigação de pagar o tributo por expressa determinação legal, é chamado, pelo Código, responsável tributário.

Nos arts. 128 a 138, o CTN trata separadamente da responsabilidade tributária. O

Código classifica a responsabilidade tributária em três grupos. A classificação elaborada pelo CTN tem diversas imperfeições, mas é que devemos adotar, uma vez que é a que aparece nas questões de concursos públicos.

As três modalidades de responsabilidade constantes do CTN são: a) Responsabilidade dos sucessores (arts. 129 a 133); b) Responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135); e c) Responsabilidade por infrações (arts. 136 a 138) Antes do estudo das modalidades de responsabilidade previstas no CTN, veremos, sucintamente, uma divisão doutrinária das hipóteses de responsabilidade, baseada na relação entre o momento do surgimento da obrigação do responsável e o momento de ocorrência do fato gerador. Conforme essa divisão, a responsabilidade pode ser por transferência ou por substituição.

a) responsabilidade por transferência: Caracteriza-se por existir, no momento da ocorrência do fato gerador, apenas o contribuinte, sendo ele, nesse momento, o único obrigado ao pagamento do tributo.

Ocorre que, por um fato posterior (uma alienação, por exemplo), a obrigação de pagar é transferida a uma terceira pessoa que nenhuma relação possuía com o fato gerador na ocasião de sua ocorrência. Exemplos típicos são a responsabilidade do adquirente de bens imóveis pelos tributos referentes a tais bens (quando não conste do título a prova da quitação) e a responsabilidade do espólio e dos sucessores pelos tributos devidos pelo de cujus (o falecido).

b) responsabilidade por substituição: Existe a substituição tributária quando, já no momento da ocorrência do fato gerador, o obrigado ao pagamento não é o contribuinte, mas uma terceira pessoa prevista na lei, vinculada não diretamente à situação que configura o fato gerador.

Em resumo, quando existe responsabilidade por substituição, em momento nenhum a obrigação de pagar cabe ao contribuinte. A obrigação de pagar, desde o início, é do responsável. A lei expressamente prevê como integrante do pólo www.pontodosconcursos.com.br

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passivo da relação jurídica obrigacional tributária, desde o instante de ocorrência do fato gerador, uma pessoa não diretamente a ele vinculada.

Exemplo típico é o do imposto de renda incidente sobre o rendimento das aplicações financeiras, que é retido e recolhido pelos bancos sem que o aplicador, que é o contribuinte, em momento algum seja a pessoa obrigada perante o fisco.

Passemos à análise das hipóteses de responsabilidade descritas no CTN.

16.1. RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES.

A responsabilidade dos sucessores é tratada nos arts. 129 a 133 do CTN. Dois pontos gerais merecem nota: (1) todas as hipóteses de responsabilidade dos sucessores enquadram-se na definição doutrinária de responsabilidade por transferência; e (2) todos os artigos que disciplinam responsabilidade dos sucessores referem-se, expressamente, apenas a tributos, não existindo, no Código, para essa espécie de responsabilidade, nenhuma alusão a penalidades (multas) de qualquer espécie.

O art. 129 do CTN, embora tenha a redação um tanto confusa, esclarece que não é a data do lançamento (ato administrativo de constituição do crédito tributário) que determina a configuração, ou não, da responsabilidade dos sucessores. O

surgimento dessa espécie de responsabilidade está relacionado ao momento de ocorrência do fato gerador O responsável é alguém que passa a integrar a relação jurídica tributária, ou seja, que passa a estar obrigado ao pagamento do tributo, em momento posterior ao de ocorrência do fato gerador, não importa se o lançamento correspondente a esse fato gerador já foi realizado ou se o será futuramente.

Assim, se Fulano morreu em 2000 e, em 2003, depois de concluída a partilha, o fisco descobre que ele deixou de pagar R$5.000,00 de imposto de renda relativo ao ano de 2000, e lavra o auto de infração, a obrigação de pagar caberá a seus sucessores causa mortis. Os sucessores não serão contribuintes desse imposto de renda, pois o fato gerador ocorreu em 2000, e quem auferiu a renda, sendo, portanto, contribuinte, foi o falecido. A constituição do crédito correspondente é que ocorreu após a morte de Fulano, mas, mesmo tendo a constituição do crédito ocorrido após a partilha, os sucessores figurarão na relação jurídica como responsáveis tributários (e não como contribuintes), porque não foram eles que praticaram o fato gerador “auferir renda”.

Feita essa explicação, talvez fique mais fácil a leitura do art. 129 do CTN:

“Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.” Vejamos, agora, as hipóteses específicas de responsabilidade dos sucessores previstas no CTN.

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RESPONSABILIDADE DOS ADQUIRENTES DE IMÓVEIS

A responsabilidade do adquirente de imóveis está prevista no art. 130 do CTN nos seguintes termos:

“Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.

Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.”

A regra geral é bem simples: Se Fulano é proprietário de imóvel urbano em 2003, Fulano é contribuinte do IPTU relativo àquele ano. Entretanto, pode ocorrer que Fulano não pague o IPTU referente a 2003 e, em 2004, venda o imóvel, com o imposto não quitado, a Beltrano. Neste caso, Beltrano terá que pagar o IPTU

relativo a 2003 como responsável, pois, embora não possua relação pessoal e direta com o fato gerador – propriedade do imóvel em 2003 –, sua obrigação decorre de expressa previsão legal (art. 130 do CTN). Relativamente ao ano de 2004 Beltrano pagará o IPTU como contribuinte, pois, em 2004, é ele quem possui relação pessoal e direta com o fato gerador propriedade do imóvel.

Os seguintes pontos devem ser observados:

1) O art. 130 diz respeito apenas aos seguintes tributos: a) impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, ou seja, o IPTU e o ITR; não inclui impostos sobre a transmissão de bens imóveis, quais sejam, o ITCD estadual e o ITBI municipal; b) taxas pela prestação de serviços referentes aos bens imóveis, o que não inclui nenhuma espécie de taxa de polícia;

c) contribuições de melhoria relativas ao imóvel.

2) Os créditos tributários relativos aos tributos enumerados no item anterior subrogam-se na pessoa do adquirente do imóvel. O CTN entendeu por bem usar a figura jurídica da sub-rogação pessoal para descrever essa hipótese de responsabilidade. Devemos entender que isso significa que o adquirente substitui o contribuinte na relação jurídica tributária, passando a responder com todo o seu patrimônio pelos créditos tributários aqui referidos. A integralidade do patrimônio do adquirente responde por eventuais dívidas, porque a sub-rogação é pessoal.

Isso significa que, mesmo que o total da dívida relativa aos tributos citados seja superior ao valor do imóvel adquirido, o adquirente responde pela totalidade da dívida, utilizando todo o seu patrimônio para pagá-la. Se fosse uma sub-rogação real (sub-rogação na coisa), ou seja, se quem “respondesse” pela dívida fosse o imóvel, e não a pessoa do adquirente, a responsabilidade seria limitada ao valor do imóvel.

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3) Não ocorre a sub-rogação se constar do título de aquisição do imóvel a prova da quitação dos tributos referidos. A quitação de tributos pode ser provada por meio da apresentação de certidões negativas, nos termos do art. 205 do CTN.

Nesse caso, como não ocorre sub-rogação, o contribuinte, ou seja, o alienante, continua sendo a pessoa obrigada ao pagamento de eventuais tributos que não eram conhecidos por ocasião da emissão da certidão, mas que foram posteriormente descobertos. Assim, se houver inadimplemento, a fazenda só pode cobrar do contribuinte (o alienante), porque não surge, com a alienação, a figura do responsável, uma vez que não ocorreu a sub-rogação.

4) No caso de arrematação em hasta pública (hasta pública significa leilão de bens penhorados, feito por leiloeiro público, sendo o termo mais comumente utilizado para bens imóveis), a sub-rogação ocorre no preço de arrematação. Nesse caso, temos sub-rogação real (no preço). Isso significa que nenhuma obrigação existe para o arrematante. A fazenda não pode, em nenhuma hipótese, cobrar do arrematante algum valor relativo aos tributos referidos no art. 130 do CTN. Ela deve obter esse valor retirando-o do valor de arrematação. Se o imóvel foi arrematado por R$30.000,00, e há uma dívida de R$4.000,00 de IPTU, a pessoa que deve receber o preço da arrematação só deve receber R$26.000,00, porque a fazenda, antes, deve retirar dos R$30.000,00 a sua parte. Se a fazenda não descontar antes a sua parte, só poderá cobrá-la, de qualquer forma, da pessoa que recebeu o preço de arrematação. Como a sub-rogação é real, se acontecer de o valor da dívida tributária ser superior ao valor de arrematação, não existirá possibilidade de a fazenda cobrar de ninguém a diferença.

RESPONSABILIDADE DOS ADQUIRENTES E REMITENTES DE BENS

O art. 131, inciso I, do CTN, dispõe que:

“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;”

A doutrina em geral entende que a expressão “pessoalmente responsáveis”, usada pelo CTN em diversos dispositivos, deve ser interpretada como

“exclusivamente responsáveis”. Ademais, é certo que aquele que possui responsabilidade pessoal responde com a totalidade de seu patrimônio, isto é, sua responsabilidade não está limitada ao valor de um bem determinado. Embora esse entendimento não seja pacífico, é, a meu ver, o que devemos adotar para efeito de concurso público.

Para conseguirmos conjugar sistematicamente o art. 131, inciso I, com o art. 130, é necessário considerar que o art. 131, I, é disposição geral, e o art. 130 é norma específica. Assim, conforme o princípio geral de hermenêutica segundo o qual a norma específica não revoga a norma geral, ocorrendo apenas a derrogação desta naquilo que esteja disciplinado especificamente naquela, devemos aplicar o art. 131, inciso I, em todos os casos não abrangidos pelo art. 130. do CTN.

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Assim, quando se tratar de uma aquisição de bem imóvel e o crédito referir-se a um dos tributos mencionados no art. 130, aplica-se a regra do art. 130.

Nas outras hipóteses, basicamente aquisição de bens móveis, remição de quaisquer bens, ou aquisição de imóveis em que sejam devidos tributos não mencionados no art. 130, aplica-se a regra do art. 131, I.

A diferença fundamental entre o art. 130 e o art. 131, inciso I, é que este último não prevê a possibilidade de exclusão da responsabilidade quando houver prova de quitação de tributos. Portanto, quando for aplicável a regra do art. 131, inciso I, não interessa prova de quitação de tributos, pois sempre a responsabilidade por eventuais créditos tributários anteriores será pessoal do adquirente ou do remitente do bem, excluindo-se a obrigação de pagar do alienante ou do remido.

Obs.: não é útil para concurso, em Direito Tributário, saber o que significa remição.

Mas, para os curiosos, vai uma explicação simplificada: significa a possibilidade, conferida a algumas pessoas relacionadas ao devedor (cônjuge, ascendente ou descendente), de resgatar o bem que está indo ou já foi a leilão, desde que paguem o preço. Vejam o que diz o CPC:

“Art. 787. É lícito ao cônjuge, ao descendente, ou ao ascendente do devedor remir todos ou quaisquer bens penhorados, ou arrecadados no processo de insolvência, depositando o preço por que foram alienados ou adjudicados.

Parágrafo único. A remição não pode ser parcial, quando há licitante para todos os bens.

Art. 788. O direito a remir será exercido no prazo de 24 (vinte e quatro) horas, que mediar:

I - entre a arrematação dos bens em praça ou leilão e a assinatura do auto (art.

693);

II - entre o pedido de adjudicação e a assinatura do auto, havendo um só pretendente (art. 715, § 1o); ou entre o pedido de adjudicação e a publicação da sentença, havendo vários pretendentes (art. 715, § 2o).” Vale repetir, isso não é Direito Tributário, mas sim Direito Processual Civil.

Passemos à próxima hipótese de responsabilidade dos sucessores.

RESPONSABILIDADE NA SUCESSÃO CAUSA MORTIS

As regras relativas à responsabilidade tributária na sucessão hereditária encontram-se essencialmente no art. 131, incisos II e III do CTN. Precisaremos, entretanto, conhecer o art. 134, IV, e o art. 192 para “fecharmos” o assunto.

O primeiro ponto a ser observado é que os incisos II e III do art. 131 encontram-se fora da ordem cronológica relativamente às etapas da sucessão. Dizem eles:

“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

..................

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II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.”

Para entendermos a disciplina da responsabilidade na sucessão causa mortis, é necessário que tenhamos conhecimento de alguns elementos básicos, oriundos do Direito Civil, a seguir resumidos.

Quando alguém morre, no exato momento da morte é considerada aberta a sucessão, independentemente de qualquer procedimento legal por parte dos sucessores.

Com o falecimento, o conjunto de bens, direitos e obrigações do morto passam a constituir uma figura denominada espólio. O espólio, para o Direito Civil, não é pessoa, havendo alguma polêmica quanto a sua natureza jurídica. Entretanto, para o Direito Tributário, o espólio é tratado como se fosse uma pessoa, bastando dizer que o caput do art. 131 utiliza a expressão “pessoalmente responsável”.

Além disso, se o espólio pode ser responsável tributário significa que ele pode ser sujeito passivo da relação jurídica obrigacional tributária, posição essa que somente pode ser ocupada por pessoas.

Pois bem, apesar de o espólio ser, para o Direito Tributário, uma pessoa, ele, por si só, não é capaz de praticar nenhum ato, porque, a rigor, ele é tão-somente um conjunto de bens, direitos e obrigações. Para representar o espólio e praticar os atos necessários à conclusão do processo decorrente da abertura da sucessão, denominado inventário, é nomeado um inventariante, que administra os bens, direitos e obrigações, que compõem o espólio, até a sentença judicial de homologação da partilha.

Em resumo, temos as seguintes fases:

fase 1 – vai até a data do falecimento do de cujus fase 2 – inventário, que vai do falecimento (abertura da sucessão) à homologação da partilha

fase 3 – da homologação da partilha em diante É o seguinte o regramento decorrente do CTN: 1) o de cujus (então ainda vivo) é o contribuinte dos tributos relativos aos fatos geradores ocorridos até sua morte;

2) o espólio é responsável pelos tributos citados no item 1 (aqueles cujos fatos geradores ocorreram antes da morte do de cujus) e é contribuinte dos tributos relativos aos fatos geradores ocorridos durante a fase 2; 3) o inventariante é responsável, relativamente aos atos em que intervenha ou às omissões que lhe sejam imputáveis, pelos tributos devidos pelo espólio (responsabilidade de terceiros, descrita no art. 134, caput e inciso IV); www.pontodosconcursos.com.br

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4) os sucessores são contribuintes dos tributos cujos fatos geradores ocorram após a partilha (fase 3), respondendo, cada um, pelos tributos relativos aos bens que tenha recebido. São também responsáveis por todos os tributos devidos pelo de cujus ou pelo espólio (ou seja, todos os tributos cujos fatos geradores ocorreram nas fases 1 ou 2) eventualmente descobertos após a partilha; 5) entre os sucessores verifica-se a ocorrência da solidariedade tributária quanto aos tributos relativos a fatos geradores ocorridos nas fases 1 e 2, em razão do disposto no art. 124, I, do CTN (solidariedade de fato). Isso significa que a fazenda pode cobrar, indistintamente, de qualquer um, a quantia referente aos tributos cujos fatos geradores ocorreram nas fases 1 ou 2, limitada a responsabilidade de cada sucessor ao montante que lhe coube na partilha (segundo o CTN, ao montante do quinhão, legado ou meação).

Vejamos um exemplo sobre o que foi dito nesse item 5: Imaginemos os herdeiros X, Y e Z, cada qual tendo recebido o seguinte quinhão: X = R$ 5.000,00

Y = R$ 20.000,00

Z = R$ 30.000,00

Após a partilha, descobriu-se um débito não quitado (e não alcançado pela decadência) de imposto de renda no valor de R$15.000,00.

A União poderá cobrar o débito de qualquer dos herdeiros. Entretanto, se optar por cobrar inicialmente de X, somente poderá exigir dele R$5.000,00 (montante do quinhão) e terá que cobrar o restante de Y ou de Z.

Se cobrar, por exemplo, de Z, mas somente conseguir obter R$10.000,00

(imaginemos que Z tenha perdido alguns bens em um acidente), poderá cobrar o restante de X ou de Y. E assim por diante.

Por último, é pertinente conhecermos o art. 192 do CTN, que estabelece uma precaução adicional, destinada a assegurar o pagamento dos créditos relativos a fatos geradores anteriores à partilha. É a seguinte a sua redação

“Art. 192. Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas.”

É lógico que essa norma, que veicula uma garantia do crédito tributário, não afasta as outras, relativas à responsabilidade. A responsabilidade depois da partilha existe em qualquer circunstância, tenha ou não sido feita a prova de quitação.

Basta que se descubra um tributo cujo fato gerador, ocorrido antes da partilha, não fosse do conhecimento do fisco, ou que a certidão negativa tenha sido expedida com erro, ou mesmo que o juiz, inadvertidamente, tenha homologado a partilha sem exigir a prova de quitação. O fato é que, sempre que for identificado um tributo não pago, cujo fato gerador tenha ocorrido antes da partilha, todos os sucessores são responsáveis por ele, podendo ser cobrados até o limite do patrimônio que receberam.

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RESPONSABILIDADE NA FUSÃO, INCORPORAÇÃO, TRANSFORMAÇÃO E

EXTINÇÃO DAS PESSOAS JURÍDICAS

A responsabilidade tributária decorrente de alterações das pessoas jurídicas é tratada no art. 132 do CTN nestes termos:

“Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.” As regras do caput do art. 132 do Código não oferecem dificuldades.

Na fusão duas ou mais pessoas jurídicas, por exemplo, “A” e “B”, se unem para formar uma terceira pessoa jurídica, “C”, que, antes da união de “A” e “B” não existia. Essa pessoa jurídica, “C”, será, evidentemente, responsável (e não contribuinte) pelos tributos devidos por “A” e por “B” relativos a fatos geradores ocorridos até o momento da fusão.

Quanto aos fatos geradores ocorridos após a fusão, os tributos deles decorrentes têm como contribuinte a pessoa jurídica “C” (isso é óbvio, uma vez que “A” e “B” nem mais existem).

Na incorporação, uma pessoa jurídica, “X”, é “absorvida” por uma outra pessoa jurídica “Y”, que já existia antes. Esta pessoa, “Y”, é a incorporadora, e “X” é a incorporada. A incorporadora, “Y”, será responsável (e não contribuinte) pelos tributos devidos por “X”, cujos fatos geradores tenham ocorrido até a data da incorporação.

Na transformação, a pessoa jurídica apenas muda de forma, passando, por exemplo, de sociedade por cotas de responsabilidade limitada (Ltda.) a sociedade anônima (S.A.). Na verdade, a transformação não deveria figurar como forma de sucessão, porque a simples transformação societária não extingue a pessoa jurídica para que surja uma outra distinta.

A doutrina em peso critica a inclusão da transformação entre as hipóteses de sucessão ensejadora de responsabilidade, defendendo que, mesmo após a transformação, a pessoa jurídica continua sendo contribuinte dos tributos cujos fatos geradores ocorreram antes da transformação.

Entretanto, foi essa a sistemática adotada pelo Código e, para concurso público, devemos afirmar que existe uma pessoa jurídica resultante da transformação e que ela é responsável pelos tributos devidos pela transformada, relativos aos fatos geradores ocorridos até a data da transformação.

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No caso de extinção da pessoa jurídica, somente persistirá responsabilidade tributária caso algum dos sócios (ou seu espólio) constitua uma outra pessoa jurídica ou, sob firma individual (hoje, adotando a terminologia do Código Civil, falaríamos em empresário individual), continue a exploração da mesma atividade a que se dedicava a pessoa jurídica extinta.

Quanto à extinção das pessoas jurídicas, devemos ter em mente, também, a regra do art. 134, inciso VII, do CTN. De acordo com esse dispositivo, no caso de liquidação de sociedades de pessoas, os sócios possuem responsabilidade tributária na modalidade responsabilidade de terceiros, ou seja, respondem pelos tributos relativos aos atos em que hajam intervindo ou às omissões que lhes sejam imputáveis ( caput do art. 134).

Quase não existem mais, na prática, sociedades de pessoas. Em uma questão de concurso, se o elaborador pretendesse ver aplicada a regra do art. 134, inciso VII, com certeza mencionaria uma “sociedade em nome coletivo”, que é o mais tradicional exemplo de sociedade de pessoas (repito, existentes quase só em tese).

Por último, devemos observar que o CTN não tratou da responsabilidade tributária no caso de cisão de pessoas jurídicas.

Ocorre a cisão quando uma parcela do patrimônio de uma pessoa jurídica é utilizada para constituir outra pessoa jurídica (cisão parcial) ou quando todo o patrimônio de uma pessoa jurídica dá surgimento a duas ou mais pessoas jurídicas distintas da primeira, que, nesse caso, deixa de existir (cisão total).

Como o CTN não tratou da responsabilidade nos casos de cisão, e responsabilidade tributária depende de expressa previsão legal para ser atribuída a alguém, existe muita divergência sobre esse assunto, e não há como ser apresentada uma solução pacífica para as diferentes hipóteses. Portanto, enfaticamente, afirmo: esqueçam o assunto cisão em matéria de responsabilidade tributária para questões objetivas de concursos públicos.

RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE DE FUNDO DE COMÉRCIO OU

ESTABELECIMENTO

Diz o art. 133 do CTN:

“Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;

II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.” www.pontodosconcursos.com.br

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Esse artigo trata da alienação, a uma pessoa física ou jurídica, de um estabelecimento ou de um fundo de comércio, portanto, de um conjunto de bens materiais e imateriais de uma pessoa jurídica (ou de uma empresa individual). Não é uma pessoa jurídica que é alienada, mas um conjunto de bens da pessoa jurídica (ou empresa individual), que pode, ou não, continuar a existir. As relações tributárias decorrentes desenvolvem-se entre o alienante, que é uma pessoa jurídica (ou titular de uma empresa individual), e o adquirente, pessoa física ou jurídica.

O adquirente responde pelos tributos relativos ao fundo de comércio ou estabelecimento adquirido (e não por todos os tributos devidos pela pessoa jurídica alienante). Para que exista essa responsabilidade do adquirente é necessário que ele prossiga na exploração da atividade que já era explorada antes pelo estabelecimento ou fundo de comércio alienado (o CTN fala em “continuar a respectiva exploração”). Caso o adquirente cesse a exploração de atividades econômicas no estabelecimento ou fundo de comércio adquirido, ou inicie nele exploração de atividade totalmente diversa da anteriormente ali exercida, não haverá responsabilidade por sucessão.

Caso o adquirente, no estabelecimento adquirido, prossiga a exploração da respectiva atividade, será responsável pelos tributos devidos pelo estabelecimento ou fundo de comércio até a data da alienação, da seguinte forma: a) como responsável integral (ou seja, exclusivo), se o alienante cessar suas atividades e não iniciar o exercício de qualquer outra antes de seis meses contados da alienação;

b) como responsável subsidiário se o alienante prosseguir na exploração ou, tendo cessado, iniciar outra qualquer dentro de seis meses, contados da alienação. Na hipótese de responsabilidade subsidiária, a fazenda é obrigada a respeitar o benefício de ordem, ou seja, deverá cobrar primeiro do alienante e, somente na impossibilidade de receber dele os créditos devidos, poderá, então, cobrar do adquirente.

Por último, é importante repisar que a responsabilidade do adquirente somente abrange os tributos devidos pelo estabelecimento ou fundo de comércio adquirido.

Por exemplo, se era um estabelecimento industrial da pessoa jurídica “X”, o adquirente do estabelecimento, pessoa jurídica “Y”, somente terá responsabilidade pelos tributos devidos em decorrência de atos ou fatos relativos àquela unidade industrial alienada, como, por exemplo, o IPI ou o IPTU (se o estabelecimento fosse localizado em zona urbana). Não poderá a pessoa jurídica adquirente, “Y”, ser responsável por outros tributos, como, por exemplo, o imposto de renda devido pela pessoa jurídica “X”, alienante.

16.2. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

A denominada “responsabilidade de terceiros” está descrita nos art. 134 e 135 do CTN. Os casos de responsabilidade de terceiros envolvem pessoas que possuem entre si determinados vínculos jurídicos em que o “terceiro” detém o dever de www.pontodosconcursos.com.br

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praticar determinados atos em nome e no interesse de outra pessoa, como é o caso dos pais em relação a seus filhos menores, do administrador de bens de terceiros em relação a estes, do inventariante em relação ao espólio, dos sócios de sociedades de pessoas em relação a elas etc.

As listas dos “terceiros” responsáveis constantes dos art. 134 e 135 do CTN são lista exaustivas, numerus clausus, ou seja, não há outros casos de responsabilidade de terceiros além dos ali enumerados. Essa conclusão decorre da própria afirmação, constante do CTN, segundo a qual a atribuição de responsabilidade depende, sempre, de expressa previsão legal.

Transcrevo os artigos relativos à responsabilidade de terceiros, para depois comentar o que penso possa ser útil para concurso:

“Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.”

“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”

Portanto, há duas modalidades de responsabilidade de terceiros: a disciplinada no art. 134, em que o terceiro atua regularmente, nos limites de suas atribuições legais ou convencionais, e a disciplinada no art. 135, em que o terceiro atua irregularmente, com excesso de poder, quebra de contrato ou infração à lei. Como veremos, os regimes jurídicos de cada uma dessas espécies é inteiramente diverso. Tratemos de cada uma separadamente.

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1) A responsabilidade de terceiros prevista no caput do art. 134 tem as seguintes características:

a) apenas se aplica aos terceiros relativamente a fatos geradores decorrentes de atos em que eles hajam intervindo ou de omissões a eles imputáveis, sem que tenham agindo com excesso de poder ou contra a lei ou contrato; b) os terceiros responderão somente no caso de impossibilidade de a fazenda cobrar do contribuinte. O caput do art. 134 do CTN explicitamente estabelece um benefício de ordem entre o contribuinte e os responsáveis terceiros, ao determinar que estes só respondem “nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte”. Entretanto, o mesmo caput do artigo 134 afirma, literalmente, que o terceiro responde “solidariamente” com o contribuinte;

Em concursos públicos eu tenho visto ser sempre adotada a literalidade do CTN.

Portanto, em uma questão de concurso, devemos responder que a responsabilidade do terceiro é solidária com o contribuinte, conforme está expresso no Código. Se uma questão afirmar que na responsabilidade de terceiros do art. 134 há benefício de ordem entre o contribuinte e o responsável, devemos marcar verdadeiro, porque é, também, o que consta literalmente do caput do art.

134. Portanto, adotando a terminologia do CTN, devemos ter em mente que a responsabilidade de terceiros do art. 134 é solidária, mas que existe benefício de ordem, só podendo a fazenda cobrar do responsável na impossibilidade de cobrar do contribuinte. Devemos ter ainda a noção de que essa responsabilidade solidária a que se refere o art. 134, caput, nada tem a ver com a solidariedade disciplinada no art. 124 do CTN. A solidariedade (art. 124) não é uma espécie de responsabilidade, como já tive oportunidade de explicar, e a solidariedade (art.

124), seja entre contribuintes, seja entre responsáveis, não comporta benefício de ordem. Em síntese, responsabilidade solidária de terceiros é uma coisa e solidariedade é outra, inteiramente distinta.

c) o terceiro responsável, quando tiver que responder pelos fatos geradores decorrentes dos atos em que haja intervindo ou das omissões a ele imputáveis, responderá, tão-somente, pelo tributo e pelas penalidades de caráter moratório (parágrafo único do art. 134). A denominada multa de ofício (que a fazenda costuma chamar de multa punitiva, para diferenciá-la da multa de mora) não é devida no âmbito da responsabilidade de terceiros quando este não age com excesso de poderes ou quebra de contrato.

2) A responsabilidade de terceiros prevista no art. 135 tem as seguintes características:

a) refere-se a fatos geradores decorrentes de atos em que o terceiro atuou de forma irregular (“atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos“);

b) a responsabilidade é pessoal, ou seja, exclusiva dos terceiros, que respondem com a integralidade de seus patrimônios, ficando afastado da relação obrigacional o contribuinte;

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c) a responsabilidade tributária de terceiros prevista no art. 135 obriga os terceiros ao pagamento do tributo, dos juros e de todas as penalidades cabíveis, não apenas as de caráter moratório;

d) a lista de terceiros responsáveis do art. 135 é maior do que a do art. 134. Com efeito, além de incluir todas as pessoas enumeradas no art. 134, o art. 135 arrola, ainda, os mandatários, prepostos e empregados, e os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Uma última observação. Tradicionalmente, quando as questões de concurso falam apenas em “responsabilidade de terceiros”, sem fazer qualquer menção a atuação irregular, com excesso, com infração por parte do terceiro, elas estão se reportando à responsabilidade de terceiro sujeita ao regramento do art. 134. É

verdade que, a rigor, as questões deveriam especificar se estão tratando do art.

134 ou do art. 135, mas não o fazem. Podem ter certeza, se a questão não especificar nada e mencionar “responsabilidade de terceiros”, ela estará versando sobre o art. 134 do CTN.

16.3. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES.

A última modalidade de responsabilidade tributária tratada pelo CTN dentro do capítulo relativo a esse assunto é aquela que o Código denominou responsabilidade por infrações.

Na verdade o CTN fez uma mistura indevida entre institutos e conceitos não homogêneos. Isso porque, ao tratar da responsabilidade dos sucessores e da responsabilidade de terceiros ele está, efetivamente, cuidando de casos em que aparece a figura do responsável tributário, ou seja, a pessoa vinculada ao fato gerador da obrigação mas não diretamente relacionada à situação que constitui esse fato gerador (conceito contraposto ao de contribuinte, o qual possui relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação).

Já na seção relativa à responsabilidade por infrações, o CTN está disciplinando situações em que o agente possui, sim, relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador da obrigação tributária.

No caso de infrações, a obrigação tributária é a obrigação de pagar a multa decorrente da infração (penalidade pecuniária). O fato gerador da obrigação de pagar a multa é o cometimento da infração à legislação tributária. Vale lembrarmos que, embora tributo jamais constitua sanção de ato ilícito, o CTN, ao definir obrigação tributária englobou nesse conceito não só a obrigação de pagar tributo como também a obrigação de pagar penalidade pecuniária (art. 113, § 1º).

Portanto, o cometimento de uma infração à lei tributária é fato gerador da obrigação tributária principal cujo objeto é o pagamento de multa (penalidade pecuniária). Aquele que pratica pessoal e diretamente o ato que se constitui em fato gerador da obrigação tributária principal é contribuinte, nos termos do art.

121, parágrafo único, inciso I, do CTN, e não responsável em acepção técnico-jurídica, descrito no art. 212, parágrafo único, inciso II.

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Provavelmente, os elaboradores do CTN acharam que soaria estranho chamar de contribuinte o obrigado ao pagamento de uma multa. Talvez, por isso, ao dispor sobre a obrigação decorrente da prática de infrações, tenha utilizado a expressão

“responsabilidade por infrações”, em que o vocábulo “responsabilidade” foi empregado como sinônimo de “obrigado”, e não na acepção estritamente técnico-jurídica constante do art. 121, parágrafo único, inciso II do Código.

Em vista dessa imprecisão, quando o CTN, nos art. 136 a 138, menciona

“responsável” devemos entender que ele está se referindo ao sujeito “obrigado” ao cumprimento da obrigação principal representada pela multa tributária, tenha ou não, esse sujeito, relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador da obrigação, no caso, o cometimento da infração à lei tributária.

São os seguintes os dispositivos relacionados à responsabilidade por infrações:

“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.” Diz-se que a responsabilidade por infrações da legislação tributária é do tipo objetiva, ou seja, independe da intenção do agente (independe da existência de dolo ou culpa).

Assim, se Fulano deveria pagar o IPTU relativo a seu imóvel até o dia 31/03/2004, e não pagou, estará sujeito à multa independentemente dos motivos que o tenham levado a não pagar.

Se Beltrano deveria ter entregado sua declaração de imposto de renda até 30/04/2004, e não entregou, a fazenda federal efetuará o lançamento de ofício em que constarão o valor do tributo não pago, os juros de mora e a multa de ofício, tenha ele deixado de pagar por dolo, por simples esquecimento, por absoluta falta de dinheiro, por estar internado em estado grave em um hospital, ou por qualquer outro motivo.

Em suma, não importam os motivos do descumprimento: descumprida a obrigação, está configurada a infração, e passa a ser devida a multa prevista para aquela infração (o cometimento da infração é fato gerador da obrigação principal cujo objeto é o pagamento da multa).

A responsabilidade objetiva prevista no art. 136, entretanto, não é uma regra absoluta. É importante observarmos a cláusula “salvo disposição de lei em contrário”. Em nosso ordenamento jurídico, é comum, por exemplo, o agravamento da multa (a multa passa ser calculada com base em um percentual maior, incidente sobre o valor do tributo que deixou de ser pago) em caso de infrações dolosas e de cometimento de crimes tributários, como emissão de notas fiscais “frias”, falsificação de selos de controle etc. São as denominadas multas agravadas por infrações qualificadas. Para vocês terem uma idéia, na esfera federal, a multa de ofício comum é de 75%, e a multa agravada por fraude ou sonegação é de 150%.

Nesses casos de multas agravadas, a responsabilidade deixa de ser objetiva, pois passa a interessar para a caracterização da infração agravada a intenção do www.pontodosconcursos.com.br

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agente (aquilo que os juristas denominam “elemento subjetivo” ou “elemento volitivo”). Em tese, seria possível, também, que a lei reduzisse ou excluísse a penalidade com base em elementos subjetivos (relacionados à inexistência de dolo ou culpa do sujeito passivo). Entretanto, eu não conheço, em nosso ordenamento jurídico, nenhuma lei que afaste multas tributárias com base em inexistência de dolo ou culpa do sujeito passivo.

O art. 137 trata dos casos em que a obrigação de pagar a multa será exclusiva do agente. A obrigação de pagar o tributo que deixou de ser pago pode ser de outra pessoa, mas a obrigação de pagar a multa decorrente das infrações enumeradas neste art. 137 é sempre do agente que praticou a infração.

“Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente: I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;

III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.”

Como ensina Luciano Amaro, esse artigo disciplina somente hipóteses em que o agente não esteja atuando em nome próprio e por sua conta (pois em tais casos não existiria dúvida quanto a sua obrigação relativa à multa). Trata, o dispositivo, dos casos em que, embora agindo em nome e por conta de terceiros, a responsabilidade pelas multas é imputada ao próprio agente ou executor material.

Nenhuma questão de concurso de que eu me lembre aborda esse art. 137 do CTN

de alguma forma que não seja puramente literal. A interpretação de seus incisos não é fácil e exigiria um tempo de estudo que, na prática, representaria um desperdício, tendo em vista os fins de nosso curso. Por isso, abstenho-me de comentá-los separadamente, deixando para responder eventuais questionamentos que sejam apresentados no nosso forum.

Passemos ao próximo ponto, muito mais freqüentemente exigido em questões de concursos.

16.3.1. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.

O art. 138 do CTN trata do afastamento da responsabilidade por infrações, quando o sujeito passivo, espontaneamente, procura a Administração fazendária, reconhece o cometimento da infração e paga o tributo devido, acrescido de juros de mora, ou o valor arbitrado pela autoridade fiscal. Essa hipótese é www.pontodosconcursos.com.br

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comumente denominada denúncia espontânea e a sua principal conseqüência é a exclusão da multa relativa à infração praticada.

Diz o art. 138 do CTN:

“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.”

Os seguintes pontos merecem comentários:

1) para que a iniciativa do sujeito passivo seja considerada espontânea é necessário que ainda não tenha sido iniciado qualquer procedimento fiscal relacionado à infração, como são exemplos a lavratura de um termo de início de fiscalização, ou a intimação ao sujeito passivo para prestar esclarecimentos. Não sendo espontânea a denúncia, não ocorrem os efeitos do art. 138 do CTN, ou seja, não ficam afastadas as penalidades tributárias.

2) para que o sujeito passivo tenha direito ao reconhecimento dos efeitos previstos no art. 138 (exclusão das penalidades tributárias), é necessário que, juntamente com a denúncia espontânea, ele proceda ao pagamento do tributo mais os juros de mora. Não basta o sujeito passivo declarar a sua intenção de pagar ou simplesmente solicitar um parcelamento para que se configure a denúncia espontânea com os efeitos previstos no art. 138.

Acerca desse ponto, a fim de sepultar quaisquer polêmicas, a Lei Complementar nº 104/2001 acrescentou o art. 155-A, § 1º, ao CTN, com a seguinte redação:

“Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas”. Atualmente, não há espaço para dúvidas: solicitação e concessão de parcelamento não configura denúncia espontânea, não excluindo a incidência de multa.

Portanto, se a prática da infração implicou o não pagamento de tributo devido, para afastar a cobrança da multa será necessário, juntamente com a denúncia espontânea, o pagamento do tributo que deixou de ser pago, acrescido dos juros de mora. Na hipótese de não ser possível a apuração imediata do montante de tributo que deixou de ser pago, a autoridade administrativa efetuará o arbitramento dessa quantia, que deverá ser depositada pelo sujeito passivo para que se exclua a multa.

3) o art. 138 do CTN menciona somente a necessidade de pagamento de tributo e juros de mora pelo sujeito passivo que seja ser beneficiado pela denúncia espontânea. Nenhum outro acréscimo está previsto no CTN. Apesar disso, a fazenda pública, não só a federal, mas a de todos os estados de que eu tenha notícia, e certamente também a de grande parte dos municípios, insiste na cobrança de multa de mora mesmo diante da caracterização da denúncia espontânea. A fazenda defende a tese de que a multa de mora não possui caráter www.pontodosconcursos.com.br

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punitivo, mas tão-somente natureza compensatória. O Poder Judiciário, majoritariamente, não tem aceitado essa cobrança de multa de mora quando há a denúncia espontânea. Minha opinião é que, para concursos públicos, devemos adotar o texto do CTN: a denúncia espontânea implica o pagamento do tributo mais juros de mora, afastando quaisquer multas pelo não pagamento de tributos.

É lógico que se aparecer alguma questão em que todas as alternativas sejam absurdas, e a “menos errada” seja a que diz que a denúncia espontânea não afasta a multa de mora, marcaremos essa, mas só por eliminação.

4) Diferentemente do que ocorre no caso da multa de mora pelo não pagamento de tributos, nosso Poder Judiciário tem aceitado a cobrança de multa por descumprimento de obrigações acessórias (o descumprimento de obrigações acessórias costuma ser chamado infração formal), mesmo quando o sujeito passivo efetua a denúncia espontânea. O STJ possui jurisprudência já pacificada segundo a qual as multas decorrentes de infrações meramente formais (que não decorram de falta de pagamento de tributo), como as multas por atraso na entrega de declarações, não ficam excluídas com a denúncia espontânea, ou seja, segundo o STJ, não se aplica o art. 138 do CTN às infrações meramente formais. Como isso é jurisprudência pacífica, minha opinião é que uma questão de concurso que afirme que a denúncia espontânea não afasta as multas decorrentes de infrações a obrigações acessórias deve ser considerada verdadeira, mesmo que a questão não diga, expressamente, “segundo o STJ...”.

Vejamos, agora, questões de concursos sobre responsabilidade.

1 - (ESAF/PFN/1998) Assinale a opção correta.

a)

A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável por sucessão pelos tributos cujos fatos geradores ocorrerem a partir da data do ato, e as pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas, são responsáveis exclusivas pelos tributos devidos até essa data.

b)

Na liquidação de uma sociedade em nome coletivo, há responsabilidade dos sócios-gerentes pelas dívidas relativas a seus atos, mas esta é limitada à proporção de sua participação no capital social.

c)

A responsabilidade do agente, por infrações, depende da existência do elemento subjetivo (dolo ou culpa), salvo disposição de lei em contrário.

d)

Segundo decorre do Código Tributário Nacional (CTN), a lei não pode atribuir de modo implícito a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, nem a quem seja desvinculado do fato gerador da respectiva obrigação.

e)

O disposto na Seção da Responsabilidade dos Sucessores, no CTN, restringe-se aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, não se aplicando aos www.pontodosconcursos.com.br

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constituídos posteriormente aos mesmos atos, ainda que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.

2 – (ESAF/AFTN/1996) Analisar:

I – Os empregados não podem ser pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poder.

II – No caso de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente os sócios, no caso de liquidação de sociedades de pessoas.

III – As hipóteses de responsabilidade de terceiros só se aplicam, em matéria de penalidade, às de caráter moratório.

IV – O adquirente é responsável tributário pelos tributos relativos aos bens adquiridos.

Sobre as assertivas I, II, III, IV é certo afirmar que: a) todas são verdadeiras

b) somente a I é falsa

c) a I, a II, e a III são verdadeiras

d) somente a II é falsa

e) todas são falsas

3 -

(ESAF/AFRF/2000)

• Os créditos tributários relativos ao imposto territorial rural sub-rogam-se na pessoa do adquirente do imóvel?

• E se constar do título a prova de sua quitação, é o adquirente responsável por esses créditos tributários?

• Responde o espólio pelos tributos devidos pelo falecido até a data da abertura da sucessão?

a) sim,

sim,

sim.

b) não,

não,

sim

c) sim,

não,

não

d) não,

não,

não

e) sim,

não,

sim

4 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994) No caso de infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico, a responsabilidade do agente é www.pontodosconcursos.com.br

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a) subsidiária

b) solidária

c) complementar

d) pessoal

e) parcial

5 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994) As multas fiscais por infração do dever de recolher os tributos devidos

a) são elididas pela denúncia espontânea, quando ainda não escritas em dívida ativa

b) são elididas, se o agente provar que agiu sem dolo ou culpa, desde que recolha o imposto, mesmo após a autuação fiscal

c) são objetivas, prescindindo, regra geral, da pesquisa do elemento vontade d) não passam da pessoa do infrator dado que a responsabilidade penal e semipenal é sempre pessoal e exige a pesquisa do elemento volitivo do agente e) são eliminadas, provada a boa fé do agente, em processo regular, sem embargo de o devedor ter que pagar o tributo não recolhido, com juros e correção monetária

6 - (ESAF/AFRF/2003) Responda de acordo com as pertinentes disposições do Código Tributário Nacional.

– O benefício da denúncia espontânea da infração, previsto no art. 138 do Código Tributário Nacional, é aplicável, em caso de parcelamento do débito, para efeito de excluir a responsabilidade do contribuinte pelo pagamento de multa moratória?

– O síndico de massa falida responde pessoalmente pelos créditos tributários correspondentes a obrigações tributárias que resultem de atos praticados por ele, no exercício de suas funções, com excesso de poderes ou infração de lei?

– A responsabilidade pessoal do sucessor a qualquer título e do cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, está limitada à metade do quinhão do legado ou da meação?

a) Não, não, sim

b) Não, sim, não

c) Não, sim, sim

d) Sim, sim, não

e) Sim, sim, sim

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7 - (ESAF/PFN/2003) Julgue os itens abaixo, relativos ao tema responsabilidade tributária, e marque, a seguir, a opção que apresenta resposta correta.

I. O espólio é pessoalmente responsável pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão, ainda que os correspondentes créditos tributários da Fazenda Pública estejam em curso de constituição àquela data e se refiram a fatos geradores de obrigação tributária do de cujus, ocorridos nos últimos cinco anos anteriores à abertura da sucessão.

II. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato, subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar, dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

III. O adquirente responde solidariamente com o alienante pelos créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.

IV. O síndico de massa falida é solidariamente responsável com ela pelos créditos tributários correspondentes a obrigações tributárias que resultem de atos praticados por ele, no exercício de suas funções, com excesso de poderes ou infração de lei.

a) Apenas I e II estão corretos.

b) Apenas II e III estão corretos.

c) Apenas I e IV estão corretos.

d) Apenas II e IV estão corretos.

e) Apenas III e IV estão corretos.

8 – (CESPE/Auditor INSS/1998) Qualquer pessoa, independentemente de sua relação com o FG da obrigação tributária, pode ser apontada pela lei como responsável tributário.

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9 – (CESPE/Auditor INSS/1998) Se Júlio adquirir de Carina uma empresa com débitos junto ao fisco cujos respectivos créditos tributários estão ainda em fase de constituição, não poderá vir a responsabilizado por eles, em razão justamente de os créditos não estarem definitivamente constituídos.

10 – (CESPE/Auditor INSS/1998) Se Demóstenes adquire imóvel em hasta pública, pode, em tese, sujeitar-se a caso de responsabilidade tributária por sucessão imobiliária.

11 – (CESPE/Auditor INSS/1998) Considere a seguinte situação: Marcos é devedor de tributos. Por não pagá-los, é processado pelo fisco, que obtém a decretação da penhora de um imóvel de propriedade do executado. No curso do processo, Lídia, mãe do devedor, resolve resgatar a dívida, por meio de remição.

Na situação apresentada, Lídia, a remitente, responsabilizar-se-á pelos tributos incidentes sobre o bem remido.

12 – (CESPE/Auditor INSS/1997) Cabe aos estados e ao DF instituir o IPVA (Constituição, art. 155). Um cidadão, servidor público sob investigação com base na Lei da Improbidade Administrativa (Lei nº 8.429, de 02/06/1992), possui quatro automóveis importados, com valor unitário de R$ 60.000,00, das marcas AA, BB, CC e DD e resolve alienar o da marca CC a um cunhado seu, por R$ 60.000,00.

Depois da alienação, gasta todo o dinheiro da alienação e vem a falecer, deixando, por testamento, os outros três automóveis, um para cada um de seus três filhos, seus únicos herdeiros. Na data do óbito, o servidor devia, em tributos federais, o valor de R$ 300.000,00 e os automóveis eram seu único patrimônio.

Diante dessa situação, julgue os itens abaixo.

(1) Os sucessores do contribuinte falecido não serão legalmente obrigados a responder, individualmente, por mais do que R$ 60.000,00.

(2) O espólio, se fosse constituído de patrimônio superior à dívida tributária surgida até a data da abertura da sucessão, suportaria todo o valor do crédito da Fazenda Pública.

(3) O adquirente do veículo CC responderá pelos tributos incidentes sobre o automóvel, ainda que anteriores à venda.

(4) Se a venda houvesse sido de bem imóvel e existisse, na escritura de compra e venda, a prova da quitação dos tributos sobre ele incidentes, o adquirente não responderia por eles.

(5) Se o servidor fosse casado, o cônjuge sobrevivente responderia, em qualquer caso, pela integralidade da dívida tributária.

13 - (ESAF/AFTN/1998):

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- No caso de menor que possua bens próprios, respondem solidariamente com este nos atos praticados por terceiros os pais ou tutores respectivos.

- Pela multa tributária resultante de atos praticados com excesso de poderes pelo mandatário, em benefício do mandante, responde perante o fisco, pessoalmente, o procurador.

- Segundo o Código Tributário Nacional, a denúncia espontânea da infração, acompanhada do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, afasta a responsabilidade pela multa.

Escolha a opção que considerar acertada.

a)

As três assertivas são corretas.

b)

As três são falsas.

c)

São corretas as duas primeiras, não a última.

d)

São corretas as duas últimas, não a primeira.

e)

Está correta apenas uma das três assertivas.

14 - (ESAF/AFTN/98):

(1)

Sub-roga-se no adquirente

(2)

Sub-roga-se no alienante

(3) Responsabilidade

pessoal

(4) Responsabilidade

solidária

(5) Responsabilidade

do

mandante

Observadas as expressões numeradas de (1) a (5), verifique qual a seqüência de números referente aos itens (i) a (iii).

(i) Crédito referente a taxa de prestação de serviços, não quitada, relativa a imóvel transferido.

(ii) Responsabilidade dos pais por obrigação tributária principal de filho menor por atos em que intervierem.

(iii) Responsabilidade tributária decorrente de ato do procurador, praticado extra vires, isto é, além dos poderes que lhe foram conferidos.

a) (2)

(3)

(4)

b) (1)

(4)

(3)

c) (1)

(2)

(5)

d) (5)

(4)

(4)

e) (2)

(3)

(5)

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15 – (CESPE/Auditor INSS/2000) Considere a seguinte situação hipotética.

Numa e Pompílio constituíram uma sociedade de pessoas denominada “Numa & Pompílio Informática”, regularmente registrada na junta comercial do estado.

Tornaram-se devedores da previdência social ao longo de anos e, a certa altura, resolveram encerrar de fato as atividades da empresa, conquanto não tenham adotado as providências jurídicas decorrentes dessa grave deliberação.

Simplesmente pararam de funcionar, venderam todo o patrimônio da sociedade, demitiram os empregados e seguiram caminhos diferentes, em outras áreas do comércio.

Nessa situação, Numa e Pompílio, poderão ser responsabilizados pelo débito tributário, embora este tenha decorrido de negócios da pessoa jurídica, e não de atividades das pessoas físicas.

16 – (CESPE/Auditor INSS/1998) Se Carla Adquirir de Constantino um estabelecimento comercial, pode tornar-se responsável pelos débitos tributários decorrentes da atividade desenvolvida pelo proprietário anterior, ainda que não tenha tido nenhuma participação nos fatos que deram causa à obrigação tributária.

17 – (CESPE/Auditor INSS/1997) De acordo com o CTN, há responsabilidade solidária dos tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofícios, pelos tributos devidos relativos aos atos praticados por eles ou perante eles, em razão do ofício, no caso de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte.

18 – (CESPE/Auditor INSS/1997) De acordo com o CTN, há responsabilidade nas infrações da legislação tributária, que depende da prova da intenção dolosa ou culposa do agente ou do responsável.

19 – (CESPE/Auditor INSS/1997) De acordo com o CTN, há responsabilidade pessoal dos mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurídicas de direito privado, pelos tributos devidos por estas, quando aqueles agirem com excesso de poderes ou com infração de lei, do contrato social ou dos estatutos.

20 – (CESPE/Auditor INSS/1997) De acordo com o CTN, há responsabilidade pessoal nas infrações da legislação tributária, a qual não é excluída em nenhum caso.

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GABARITO

1 – d; 2 – b; 3 – e; 4 – d; 5 – c; 6 – b; 7 – a; 8 – E; 9 – E; 10 – E; 11 – C; 12 –

CCCCE; 13 – d; 14 – b; 15 – C; 16 – C; 17 – C; 18 – E; 19 – C; 20 – E.

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AULA 13: CRÉDITO TRIBUTÁRIO

17. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CONCEITO E CONSTITUIÇÃO.

Já vimos que, segundo a lógica adotada pelo CTN, a obrigação tributária surge sempre, automaticamente, no exato momento em que ocorre, no mundo fenomênico, o fato gerador.

Talvez por ser o Direito Tributário um ramo muito rigidamente regido pelo Direito público, o CTN estabeleceu como regra geral a necessidade de ocorrer ainda um segundo momento em que se faz imprescindível a atuação da Administração tributária com o fim de tornar exigível aquela obrigação surgida com a ocorrência do fato gerador.

Portanto, segundo a lógica vigente em nosso Direito Tributário, à obrigação tributária, que surge automaticamente com a ocorrência do fato gerador, falta certeza e liquidez. Ela não é, portanto, exigível. Para dar certeza (atestar sua existência) e liquidez (determinar o seu valor exato) à obrigação tributária, é necessária a atuação do fisco. Essa atuação do fisco se traduz no ato ou procedimento administrativo denominado lançamento. A obrigação tributária tornada líquida e certa pelo ato administrativo do lançamento passa a ser chamada crédito tributário.

Crédito tributário, portanto, é a própria obrigação tributária em um segundo momento. É a obrigação tributária tornada líquida e certa, portanto exigível, como decorrência do lançamento.

É isso que o CTN quer dizer quando afirma, em seu art. 139 que “O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”.

Passemos ao estudo do ato que constitui o crédito tributário, ou seja, ao estudo do lançamento.

18. LANÇAMENTO. CONCEITO.

O CTN, no seu art. 142, conceitua lançamento e descreve as principais funções desempenhadas por esse procedimento administrativo.

Diz o art. 142 do CTN:

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.” O conceito, propriamente dito, de lançamento é simples: trata-se do ato ou procedimento administrativo (para concurso, tanto faz chamarmos o lançamento www.pontodosconcursos.com.br

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de ato ou de procedimento), privativo da autoridade administrativa, que constitui o crédito tributário. O lançamento tem natureza constitutiva do crédito e declaratória da obrigação (porque a obrigação existe antes do lançamento e independe dele).

É o lançamento o ato que dá certeza e liquidez à obrigação tributária, tornando-a exigível, momento a partir do qual passa a existir o crédito tributário.

Na lição de Luciano Amaro, a prática do lançamento é necessária para que o sujeito ativo possa exercitar atos de cobrança do tributo, primeiro administrativamente e depois (caso frustrada a cobrança administrativa) mediante ação judicial, a denominada execução fiscal, precedida esta de outra providência formal, que é a inscrição do crédito como dívida ativa.

O Código enumera como funções do lançamento: 1) identificar o sujeito passivo;

2) verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação (ou seja, declarar a existência da obrigação, tornando-a certa); 3) determinar a matéria tributável (a base de cálculo); 4) calcular o montante do tributo devido (ou seja, tornar líquida a obrigação preexistente);

5) aplicar a penalidade (multa), se for o caso.

Além disso, o CTN afirma – o que não poderia ser diferente, em razão do princípio da indisponibilidade do interesse público – que o lançamento é ato vinculado, ou seja, não admite considerações de oportunidade e conveniência acerca de sua efetivação.

O Código não explicitou, mas deverá constar também do lançamento o prazo para pagamento ou impugnação, esta no caso de o sujeito passivo não concordar com o crédito exigido e pretender discuti-lo na esfera administrativa.

O art. 143 do CTN é auto-explicativo. Quando o valor tributário estiver expresso em moeda estrangeira far-se-á a conversão pelo câmbio do dia da ocorrência do fato gerador. Deve-se atentar que o preceito não é imperativo, pois dele consta a fórmula “salvo disposição de lei em contrário”.

A lei aplicável ao lançamento é a lei que estava vigente na data da ocorrência do fato gerador (CTN, art. 144). Portanto, se eu realizei um serviço em janeiro, quando a alíquota de ISS era de 3%, em fevereiro foi publicada lei municipal reduzindo a alíquota para 3%, e em março é efetuado um lançamento relativo àquele serviço, a alíquota de ISS utilizada no lançamento para cálculo do tributo será de 3,5%.

O fato de ser a lei aplicável ao lançamento aquela em vigor na data do fato gerador, mesmo que já revogada na data do lançamento, é denominado princípio da ultratividade da lei tributária. Dizer que uma lei é ultrativa significa exatamente isso: ela é a lei que rege os fatos geradores ocorridos durante sua vigência e será ela a lei aplicada, mesmo que, no momento de sua aplicação, não mais esteja mais vigendo.

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No caso de impostos lançados por período certo de tempo, quando a lei fixar a data em que se considera ocorrido fato gerador, o lançamento rege-se pela lei vigente nessa data (art. 144, § 2º), e essa será a lei aplicável a todo o período.

Assim, no caso do ITR, a lei considera ocorrido o fato gerador em 1º de janeiro.

Portanto, será a lei vigente em primeiro de janeiro que determinará o valor o imposto a ser pago, embora esse pagamento venha a ser efetuado geralmente em setembro do mesmo ano. Não importa que o fato gerador – a propriedade de imóvel rural – seja contínuo e que grande parte dele tenha ocorrido sob vigência de outra lei. Interessa somente a lei vigente em primeiro de janeiro, pois essa é a data em que a lei do ITR determina que se considera ocorrido o fato gerador.

O § 1º do art. 144 do CTN estabelece uma exceção à regra de ultratividade da lei tributária. Trata ele de hipóteses em que será aplicada ao lançamento uma lei que não estava ainda vigente na data da ocorrência do fato gerador. Nesses casos, a lei retroagirá para alcançar fatos geradores ocorridos antes do início de sua vigência. É a seguinte a sua redação:

“Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.” Esse dispositivo traz para o âmbito do Direito Tributário a regra geral segundo a qual as leis processuais (nesse ramo do Direito, o mais correto é falar em leis procedimentais) têm aplicação imediata.

Vejam um exemplo de aplicação dessa exceção do § 1º do art. 144: A lei que instituiu a CPMF, em seu texto original, proibia a utilização dos dados a ela relativos para o cruzamento de informações e lançamento de outros tributos.

Em 2001 foi feita uma alteração nessa lei, de forma que passou a constar dela disposição exatamente contrária, autorizando o uso de dados relativos à CPMF

para lançamento de outros tributos. Pois bem, trata-se de lei que ampliou os poderes de investigação do fisco. A fazenda tem feito lançamentos de tributos cujos fatos geradores ocorreram antes de 2001, com base nos dados de movimentação financeira obtidos a partir da CPMF, e o Poder Judiciário tem entendido legítimo esse procedimento, com base no art. 144, § 1º, do CTN.

Logo, o montante de tributo a ser pago será calculado com base na lei vigente na época de ocorrência do fato gerador. Entretanto, eventuais inovações procedimentais relativas aos critérios (fáticos) de apuração, processos de fiscalização, poderes de investigação do fisco, introduzidas após a ocorrência do fato gerador, mas antes da conclusão do lançamento, aplicam-se a esse mesmo lançamento (tenha ou não ele já sido iniciado). O mesmo vale para a legislação que tenha concedido maiores garantias ou privilégios ao crédito, exceto, nesse caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros (uma vez que a lei que atribua responsabilidade é lei tributária material, e não procedimental).

Sobre esse dispositivo, vale ainda uma observação específica para concursos.

Prestem atenção que o CTN autoriza a utilização, no lançamento, de lei posterior www.pontodosconcursos.com.br

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à ocorrência do fato gerador que tenha alterado critérios de apuração (por exemplo, um determinado parâmetro de amostragem ou um método de arbitramento, enfim, procedimentos relacionados à matéria de fato).

Diferentemente, o Código, no seu art. 146, proíbe que uma alteração critérios jurídicos (critérios de interpretação da legislação tributária) seja aplicada a fatos geradores ocorridos anteriormente à introdução dessa alteração.

18.1. ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO REGULARMENTE NOTIFICADO.

O art. 145 do CTN estabelece a regra segundo a qual o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo é, em princípio, inalterável, exceto nas hipóteses (um tanto amplas) previstas em seus incisos. São as seguintes:

“Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I - impugnação do sujeito passivo;

II - recurso de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.”

O primeiro inciso refere-se à impugnação do lançamento efetuada pelo sujeito passivo. Discordando total ou parcialmente do lançamento, o sujeito passivo pode, dentro de um determinado prazo, contado da notificação (na esfera federal esse prazo é de 30 dias), impugná-lo, apresentando suas razões de discordância, dando início, assim, ao processo administrativo fiscal (PAF). Ao término do PAF o lançamento poderá ser mantido ou alterado total ou parcialmente. O inciso não menciona, mas não só a impugnação (que é o ato que instaura o processo administrativo fiscal) como também o eventual recurso voluntário do sujeito passivo contra uma decisão administrativa de primeira instância que lhe tenha sido desfavorável pode acarretar a alteração do lançamento.

A segunda hipótese de alteração do lançamento diz respeito também ao processo administrativo fiscal, sendo, entretanto, resultante de iniciativa da autoridade administrativa. Quando a lei assim preveja, a autoridade julgadora pode ser obrigada a recorrer à instância superior contra decisão favorável ao sujeito passivo proferida por ela mesma (esse recurso é denominado recurso de ofício). No caso do PAF federal, quando a decisão exonere o sujeito passivo do pagamento de crédito acima de um determinado valor, denominado limite de alçada, a autoridade julgadora de primeira instância tem que interpor recurso de ofício ao conselho de contribuintes. O acórdão prolatado pelo conselho poderá acarretar a alteração do lançamento.

A última possibilidade de modificação do lançamento, estabelecida no terceiro inciso do art. 145, diz respeito à revisão de ofício, nas situações enumeradas no art. 149 do CTN.

Esse artigo regula não apenas os casos de lançamento de ofício como também os de revisão de ofício de um lançamento anteriormente efetuado (qualquer que seja www.pontodosconcursos.com.br

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a modalidade do lançamento originário). As hipóteses de revisão de ofício do lançamento referem-se a situações em que se constatam erros de fato cometidos pelo sujeito passivo ou pela autoridade administrativa. A revisão de ofício – que, como o nome diz, é sempre de iniciativa da própria Administração, e decorre do denominado poder-dever de autotutela – é a única possibilidade não litigiosa de modificação de um lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo; as duas outras, para ocorrerem, exigem que seja ou esteja instaurado um processo administrativo fiscal.

18.2. MODALIDADES DE LANÇAMENTO

Já vimos que o lançamento é ato privativo da autoridade administrativa. A doutrina, com base nas disposições do CTN, ou na terminologia por ele expressamente utilizada, denomina as modalidades de lançamento, em ordem crescente da participação do sujeito passivo: (1) de ofício ou direto;

(2) por declaração ou misto;

(3) por homologação ou auto-lançamento (essa última denominação deve ser evitada, porque o lançamento, teoricamente, é sempre efetuado pela autoridade administrativa, nunca pelo sujeito passivo. Apesar disso, até mesmo alguns atos normativos, como o Decreto nº 70.235/1972, e, algumas vezes, questões de concursos, utilizam essa expressão. Por esse motivo, não devemos considerar, em princípio, uma afirmativa incorreta pelo único fato de ela utilizar em algum ponto a expressão auto-lançamento).

18.2.1. LANÇAMENTO DE OFÍCIO

As hipóteses em que o lançamento deve ser efetuado ou revisto de ofício estão previstas no art. 149 do CTN. A revisão pressupõe existência de um lançamento anterior, sob qualquer modalidade, e deve ser realizada dentro do prazo de decadência do direito de constituir o crédito (art. 149, parágrafo único).

A revisão é feita por meio de um lançamento de ofício, que pode ser um lançamento complementar ou um novo lançamento, no caso de nulidade do anterior. O auto de infração é uma das espécies de lançamento de ofício. É a espécie utilizada sempre que for necessário aplicar a denominada multa de ofício, seja qual for a modalidade do lançamento a que estivesse sujeito originalmente o tributo relacionado àquela multa.

Fora os casos de lavratura de auto de infração, temos alguns casos de tributos, hoje não muitos, em que o lançamento é efetuado originariamente de ofício, como o IPTU, o IPVA, a maioria da taxas, as contribuições de melhoria, algumas contribuições, como as cobradas pelos conselhos fiscalizadores de profissões regulamentadas, a contribuição de iluminação pública etc.

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Transcrevo o art. 149 do CTN, cuja leitura recomendo, embora, em minha opinião, não seja necessário decorá-lo:

“Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não existindo o direito da Fazenda Pública.”

18.2.2. LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO

O art. 147 do CTN assim trata do denominado lançamento por declaração:

“Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.

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§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.”

A principal característica do lançamento por declaração – que o distingue do lançamento por homologação – é o fato de não ser possível haver pagamento pelo sujeito passivo antes de a fazenda calcular o tributo e notificá-lo para pagar (ou impugnar).

A declaração é uma obrigação acessória em que o sujeito passivo presta informações relativas a matéria de fato (a matéria de direito deve ser conhecida pela autoridade lançadora, à qual cabe determinar o dispositivo legal aplicável ao lançamento do tributo e calcular o montante devido).

O lançamento propriamente dito é efetivado pela autoridade administrativa, que calcula o montante do crédito tributário e notifica o sujeito passivo para que ele pague o montante exigido ou impugne o lançamento.

Portanto, o lançamento não estará concluído enquanto não ocorrer a notificação ao sujeito passivo, feita pela autoridade administrativa. Por esse motivo, a retificação da declaração – que não é revisão do lançamento –, prevista no § 1º do art. 147, é possível somente antes de notificado o lançamento. Depois de notificado o lançamento, não é cabível cogitar de retificação para reduzir ou excluir tributo, porque a retificação da declaração não é hipótese de alteração do lançamento, e as únicas hipóteses admitidas de modificação do lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo são as enumeradas no art. 145 do CTN.

Não significa isso, entretanto, que o sujeito passivo que tenha cometido um erro e não o tenha corrigido antes da notificação fique obrigado a pagar tributo não devido (é óbvio que não). O que ocorre é que o meio adequado à alteração do lançamento será a sua impugnação, com a comprovação do erro que lhe deu origem, e conseqüente instauração do PAF, ao término do qual será declarada indevida a parcela do crédito calculada em função do erro constante da declaração.

É interessante que, no caso de o sujeito passivo pretender retificar a declaração visando a aumentar o tributo exigido, poderá fazê-lo após a notificação. Nessa hipótese, a autoridade administrativa efetuará um lançamento complementar de ofício, com base no art. 149, especialmente o disposto no seu inciso VIII.

Ainda relativamente à retificação da declaração, o § 2º do art. 147 prevê a possibilidade de ela ser efetuada de ofício pela autoridade administrativa quando verificados erros materiais na declaração. Essa retificação, evidentemente, será sempre feita antes de efetivado e notificado o lançamento (caso contrário, não seria retificação, mas sim revisão). É o caso de o sujeito passivo haver cometido algum erro de cálculo, ou a declaração apresentar alguma inconsistência notória, cuja correção seja possível sem suscitar controvérsia. Não se trata de desconsiderar os dados apresentados pelo sujeito passivo por entender a autoridade administrativa não serem eles dignos de fé, situação disciplinada no art. 148, como veremos em seguida.

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O art. 148 trata de hipótese de arbitramento, aplicável quando o montante do tributo deva ser calculado com base em valor de bem ou direito declarado pelo sujeito passivo. O arbitramento não é modalidade de lançamento, mas um procedimento para a obtenção do correto valor da base de cálculo. É efetuado antes do lançamento, podendo ser definido como o ato pelo qual a autoridade administrativa, desconsiderando os valores declarados pelo sujeito passivo, por não merecerem fé, ou na hipótese de omissão desses valores, estipula para o bem ou direito um preço compatível com o praticado no mercado.

O sujeito passivo deverá ser cientificado do arbitramento e, evidentemente, tem garantida a oportunidade de contestação, administrativa ou judicial, do valor arbitrado, a fim de apresentar avaliação contraditória (não se trata de instauração de PAF, pois ainda não ocorreu o lançamento).

Ao fim desse processo, a autoridade administrativa, então, calcula o montante do crédito, procede ao lançamento e notifica o sujeito passivo. É relativamente comum ocorrer arbitramento, pela autoridade administrativa municipal competente, no caso do lançamento do ITBI, quando o fisco considera que o valor declarado do imóvel alienado não corresponde a seu valor de mercado. O que não é comum, infelizmente, é o fisco municipal oferecer a oportunidade de contestação e avaliação contraditória antes de realizar o lançamento com base no valor arbitrado, o que representa uma afronta escandalosa ao direito constitucional de contraditório em ampla defesa.

18.2.3. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO

A última e mais complexa modalidade de lançamento prevista no CTN é o lançamento por homologação. Como o Código considera o lançamento ato privativo da autoridade administrativa, criou essa ficção segundo a qual mesmo quando o cálculo e o pagamento do tributo são inteiramente efetuados pelo sujeito passivo somente se opera o lançamento com o ato (expresso ou tácito) por meio do qual a autoridade administrativa homologa o pagamento realizado pelo sujeito passivo.

O lançamento por homologação está assim disciplinado no CTN:

“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

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§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.” O § 1º do art. 150 não é fácil de interpretar, porque ele contém uma inversão lógica. Afirma ele que o pagamento antecipado extingue o crédito sob condição resolutória da homologação futura.

Entendeu o CTN que a extinção não poderia dar-se sob condição suspensiva pois, se assim fosse, o sujeito passivo estaria em mora quando ocorresse a homologação, uma vez que a produção dos efeitos da extinção somente ocorreria quando se implementasse a condição pela homologação. Para evitar esse problema, o Código enunciou que a extinção pelo pagamento antecipado estaria submetida a uma condição resolutória, o que permite que se produzam os efeitos da extinção desde o pagamento.

Entretanto, o implemento de uma condição resolutória desfaz o ato jurídico condicionado. Portanto, pela literalidade do parágrafo, a homologação acarretaria o desfazimento da extinção do crédito, provocando a cessação dos efeitos dessa extinção. Essa interpretação literal não pode, ser adotada, porque leva a um evidente absurdo. Portanto, é imprescindível que se faça uma interpretação corretiva do § 1º do art. 150 do CTN, para chegar à conclusão de que a resolução (o desfazimento) da extinção do crédito ocorre pela não-homologação do pagamento.

Logo, o dispositivo deve ser lido assim: o pagamento antecipado extingue o crédito, estando sujeita a extinção a condição resolutória, cujo implemento ocorre com não-homologação do pagamento.

Os §§ 2º e 3º são também bastante difíceis. Como o crédito somente se constitui pelo lançamento, e a extinção do crédito extingue a obrigação correspondente, o CTN entendeu por bem explicitar que a obrigação tributária não sofre nenhuma alteração enquanto não ocorrida a homologação. O pagamento antecipado, portanto, enquanto não homologado, não extingue a obrigação tributária. Isso porque, se a obrigação estivesse extinta, não mais existiria o direito de a fazenda efetuar um eventual lançamento de ofício na hipótese de não-homologação do pagamento.

Entretanto, para deixar claro que, no caso de o pagamento antecipado ser menor do que o devido, somente será efetuado um lançamento de ofício da diferença, o §

3º afirma que valor já pago será levado em consideração, e o lançamento somente abrangerá o saldo restante de tributo, bem como as penalidades cabíveis, proporcionalmente a esse saldo. Se não existisse esse § 3º do art. 150, seria possível que prevalecesse a interpretação de que a não-homologação, ao desfazer a extinção do crédito desde a origem (resolver a extinção), acarretasse o lançamento da totalidade do tributo e das penalidades correspondentes, como se www.pontodosconcursos.com.br

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nenhum pagamento tivesse sido realizado. Logicamente, o sujeito passivo teria direito de descontar o valor já pago, mas o cálculo das multas e juros retroativos sobre o valor total de tributo resultaria em uma situação muito mais gravosa para ele do que a estabelecida no Código.

Por último, o § 4º trata da homologação tácita. Embora o CTN tenha estabelecido como regra que o lançamento por homologação ocorrerá com o ato mediante o qual a autoridade administrativa, verificando que o pagamento efetuado pelo sujeito passivo está correto, expressamente o homologa, o próprio Código previu a possibilidade, nem um pouco rara, de a fazenda não se manifestar em um prazo razoável ao pagamento efetuado antecipadamente pelo sujeito passivo. Como ele, evidentemente, não poderia permanecer indefinidamente à mercê da potencial manifestação fisco, o § 4º do art. 150 estabelece que, salvo prazo diverso previsto em lei, considera-se feita a homologação e definitivamente extinto o crédito em cinco anos, contados do fato gerador. Essa extinção do crédito pela inércia da fazenda é denominada homologação tácita e sua principal conseqüência é impossibilitar à fazenda lançar de ofício quaisquer diferenças relativas ao pagamento feito pelo sujeito passivo.

Vemos, portanto, que, no caso do lançamento por homologação, não ocorre exatamente decadência do direito de realizar essa modalidade de lançamento. O

que se verifica é a extinção definitiva do crédito pelo instituto da homologação tácita. Essa determina a extinção do direito lançar de ofício eventuais diferenças relativas ao pagamento antecipado efetuado pelo sujeito passivo. Em síntese, a homologação tácita opera a decadência do direito de realizar-se o lançamento de ofício relativo à diferença do tributo que deixou de ser pago e os acréscimos legais a essa diferença.

Um último ponto merece nota: a parte final do § 4º do art. 150 ressalva os casos de dolo, fraude ou simulação. Ocorre que o dispositivo faz a ressalva e não estabelece a disciplina a ser seguida diante desses casos. Sejamos, mais uma vez, objetivos: a posição fortemente majoritária da doutrina afirma que nos casos de dolo, fraude ou simulação, em vez das regras relativas à homologação tácita, aplica-se a regra do art. 173, I, pertinente ao lançamento de ofício. Assim, mesmo tendo ocorrido pagamento insuficiente, se o caso for de má-fé, não ocorrerá homologação tácita desse pagamento a menor e sim, se for o caso, a decadência do direito de lançar de ofício, em cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento de ofício poderia ter sido efetuado (normalmente terá início a contagem no primeiro dia do exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador).

Essa, em verdade, implica decadência do direito de a fazenda, não homologando o lançamento, proceder ao lançamento de ofício visando a cobrar do sujeito passivo a parcela não paga do crédito.

A autoridade administrativa tem o prazo de cinco anos para homologar o pagamento antecipado efetuado pelo sujeito passivo ou, não o homologando, efetuar o lançamento de ofício da diferença, com os acréscimos legais (previsão do art. 149, inciso V, do CTN).

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A parte final do § 4º do art. 150 excetua da regra de homologação tácita os casos de dolo, fraude ou simulação. Como o dispositivo não diz a regra aplicável a esses casos, a doutrina costuma entender que se aplicariam os prazos decadenciais previstos no art. 173 do Código.

19. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: MODALIDADES.

O CTN enumera, no seu art. 151, alterado pela LC nº 104/2001, seis diferentes situações, razoavelmente heterogêneas, que possuem em comum o fato de, uma vez ocorridas, impedirem a fazenda pública de iniciar atos de cobrança do crédito tributário ou, sendo o caso de já os haver iniciado, prosseguir na execução de tais atos. Conforme ensina Luciano Amaro, o que se suspende é o dever de cumprir a obrigação tributária, ficando, portanto, o sujeito ativo impedido de exercitar atos de cobrança.

As situações que configuram causas de suspensão da exigibilidade do crédito podem, como veremos, ocorrer antes mesmo do início do lançamento, ou depois do início e antes de seu término, ou, ainda, depois da notificação do lançamento ao sujeito passivo.

A jurisprudência tem admitido a realização do lançamento pela Administração mesmo que esteja presente uma causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário. Assim, o que se impede é que a fazenda execute atos de cobrança do crédito enquanto sua exigibilidade encontra-se suspensa, mas ela não fica impedida de proceder ao lançamento, uma vez que ele é indispensável para evitar a ocorrência da decadência, forma de extinção do crédito tributário prevista no art.

156, V, do CTN.

Atualmente existe expressa previsão legal, no art. 63 da Lei 9.430/1996, autorizando a realização do lançamento, após a ocorrência de uma causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, para evitar a decadência.

A suspensão da exigibilidade do crédito tributário não afeta a obrigação tributária que lhe deu origem, conforme preceitua o art. 140 do CTN. Como não afeta a obrigação tributária principal subjacente, uma vez extinta a causa suspensiva da exigibilidade do crédito ele volta a ser imediatamente exigível, e a Administração deve iniciar ou prosseguir em sua cobrança, inclusive mediante execução judicial, se for o caso.

Além de não afetarem a obrigação principal, as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário não acarretam dispensa do cumprimento de obrigações acessórias (art. 151, parágrafo único).

É bom lembrar, também, que o art. 111 do CTN, no seu inciso I, exige a interpretação literal das leis que tratem de suspensão do crédito tributário. Por causa desse art. 111, devemos afirmar que as únicas hipóteses aptas a suspender o crédito tributário são as seis modalidades arroladas nos incisos do art. 151 do Código, a saber (os dois últimos incisos são os acrescentados pela LC nº

104/2001):

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“Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I – moratória;

II – o depósito do seu montante integral;

III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;

VI – o parcelamento.”

Uma observação precisa ser feita. O CTN, no art. 161, § 2º, estabelece que na pendência de consulta formulada dentro do prazo legal para pagamento do crédito, não ocorre a mora do sujeito passivo. Como o sujeito passivo não está em mora na pendência da decisão da consulta formalizada, é evidente que o sujeito ativo não pode proceder à cobrança do crédito objeto do processo. Entretanto, para efeito de concurso público, nós não devemos chamar o processo administrativo de consulta de hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Devemos nos restringir à lista das seis modalidades previstas no art.

151 do CTN. Passemos à análise dos seus incisos.

19.1. DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL DO CRÉDITO

O depósito do montante integral do crédito exigido pela fazenda obrigatoriamente pressupõe a existência de um litígio, já instaurado ou na iminência de ser. Esse litígio tanto pode ser judicial como administrativo.

Embora a instauração de um litígio administrativo por si só seja suficiente para suspender a exigibilidade do crédito tributário, nos termos do inciso III do art. 151, é possível que o sujeito passivo, além da impugnação administrativa, deseje efetuar o depósito. Isso porque, na hipótese de, ao término do litígio, decidir-se que o crédito é efetivamente devido (ou seja, na hipótese de a decisão final ser desfavorável ao sujeito passivo), ocorrerá a automática conversão do depósito em renda.

Essa conversão em renda é forma de extinção do crédito tributário, prevista no art.

156, VI, do CTN. O importante é que, tendo sido feito o depósito do montante integral do crédito exigido pela fazenda, não será cobrado mais absolutamente nenhum valor do sujeito passivo a título de juros ou multa de mora. A conversão em renda do valor depositado extingue definitiva e integralmente o crédito.

Na hipótese de o sujeito passivo ter obtido decisão reconhecendo, em seu favor, a ilegitimidade total ou parcial do crédito, ele tem direito de levantar o valor depositado, corrigido conforme o previsto em lei (na esfera federal a correção, atualmente, é feita pela taxa SELIC).

O depósito do montante integral do crédito deve ser feito em moeda, não se admitindo depósito em títulos da dívida pública ou quaisquer outros valores. A www.pontodosconcursos.com.br

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Súmula 112 do STJ estabelece que “o depósito somente suspende a exigibilidade do crédito se for integral e em dinheiro”.

19.2. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL

A instauração de um processo administrativo fiscal (PAF), bem como os recursos previstos nas legislações reguladoras desses processos, é outra causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Na esfera federal o PAF está disciplinado no Decreto nº 70.235/72, recepcionado pela CF/88 com força de lei ordinária.

A instauração de processo administrativo contra um lançamento notificado ao sujeito passivo é uma faculdade a ele conferida pelo nosso ordenamento jurídico.

A Constituição, além de expressamente ter previsto a possibilidade de litígios na órbita administrativa, estendeu a eles muitos dos princípios aplicáveis ao processo judicial.

O art. 5º, LV, da Constituição afirma que “aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes”.

Não se deve esquecer, entretanto, que a Constituição assegura, no inciso XXXV

do art. 5º, que “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”. Por isso, o sujeito passivo, mesmo tendo optado pela via administrativa, possui o direito de abandoná-la a qualquer tempo, em qualquer etapa do PAF, e ingressar com uma ação judicial com idêntico objeto, desde que não tenha ocorrido a prescrição do seu direito de ação, evidentemente. O sujeito passivo também tem a faculdade de recorrer ao Judiciário depois do término do PAF, quando a decisão administrativa final for total ou parcialmente desfavorável a ele, uma vez que não existe, no Brasil, “coisa julgada administrativa” em sentido próprio. A opção pela via judicial, entretanto, implica desistência tácita do processo administrativo, o que torna o crédito tributário imediatamente exigível, a menos que exista algum provimento judicial dispondo de forma contrária (ou que exista depósito, não levantado, do montante integral exigido pela fazenda).

19.3. LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA; CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR OU DE TUTELA ANTECIPADA EM OUTRAS ESPÉCIES DE AÇÃO

JUDICIAL

Outra forma de suspensão da exigibilidade do crédito tributário está prevista nos incisos IV e V do art. 151 do CTN. O inciso V foi acrescentado pela LC nº

104/2001 para resolver uma antiga polêmica relativa à interpretação do inciso IV.

Como o inciso IV do art. 151 refere-se a uma única espécie de ação judicial – o mandado de segurança –, e suspensão da exigibilidade do crédito tributário deve ser interpretada literalmente, a fazenda defendia, antes da LC nº 104/2001, que nenhuma outra decisão judicial podia suspender o crédito. A doutrina, em sua maioria, entendia que, embora o CTN somente se referisse à liminar em mandado de segurança, todos os provimentos judiciais, como liminares em quaisquer ações, www.pontodosconcursos.com.br

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ou antecipação de tutela, que impedissem expressamente o sujeito ativo de executar atos de cobrança do crédito, seriam também causas de suspensão de sua exigibilidade.

A controvérsia está, hoje, definitivamente superada, uma vez que a LC nº

104/2001, justamente para pôr fim à discussão, acrescentou ao art. 151 o inciso V, que estabelece como modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial.

19.4. MORATÓRIA E PARCELAMENTO

Antes da LC nº 104/2001, o parcelamento era considerado uma espécie de moratória. Hoje não podemos afirmar isso. O parcelamento é uma modalidade de suspensão do crédito tributário independente da moratória. Ficou difícil a interpretação do art. 153, II, “b”, do CTN, que apresenta como requisito para a concessão da moratória, “sendo o caso, o número de prestações e seus vencimentos”, dentro do prazo de duração do favor.

Existe, portanto, uma hipótese teórica de moratória em prestações que não é parcelamento! Não consigo imaginar a diferença...

De qualquer modo, deve ficar claro que, pela orientação adotada pela LC nº

104/2001, o parcelamento não é uma espécie de moratória, mas sim uma modalidade autônoma de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

O parcelamento está muito sucintamente tratado no art. 155-A do CTN, nestes termos:

“Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.

§ 1º Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.

§ 2º Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória.”

E só isso mesmo. O mais importante é o § 1º do art. 155-A, que deixa claro que o simples pedido de parcelamento, e mesmo sua obtenção, não produz os efeitos da denúncia espontânea, pois não fica afastada a multa. Para a denúncia espontânea produzir os efeitos previstos no art. 138 (afastamento da multa), portanto, é imprescindível o pagamento.

De resto, o artigo só serve para concluirmos que o parcelamento é modalidade de suspensão do crédito tributário distinta da moratória, que deve ser concedido conforme o disposto em lei específica e que está sujeito, subsidiariamente, às normas relativas à moratória.

Voltemos à moratória.

A moratória está regrada nos arts. 152 a 155 e é a única modalidade de suspensão disciplinada com detalhamento pelo CTN. Devemos lembrar que, como www.pontodosconcursos.com.br

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forma de suspensão do crédito tributário, a moratória encontra-se submetida à estrita reserva legal, enquadrada no art. 97, VI, do Código.

Não há, entretanto, para a concessão desse favor fiscal, a exigência de lei específica, porque ela não está incluída no rol do art. 150, § 6º, da Constituição.

Dessa forma, a moratória exige lei ordinária para sua concessão, por enquadrar-se no art. 97 do CTN, mas a lei não precisa ser específica, pois não se encontra ela entre as matérias enumeradas no art. 150, § 6º, da CF/88 (o parcelamento, diferentemente, exige lei específica, não por força da Constituição, mas do próprio CTN – art. 155-A, caput).

O Código não conceitua moratória. A doutrina define-a como prorrogação de prazo para pagamento de tributos.

O art. 152 do CTN classifica a moratória em dois tipos distintos: a) moratória geral: aquela diretamente concedida pela lei, não sendo necessário, para sua fruição, reconhecimento por ato de autoridade administrativa. O Código, divide, ainda, a moratória em caráter geral em dois subtipos: a.1) autonômica (art. 152, I, “a”): evidentemente a regra geral. Trata-se da moratória concedida por lei da pessoa política competente para a instituição do tributo a que o favor se refere.

Assim, a prorrogação do prazo para pagamento do IPTU deve ser concedida por lei do município competente para instituí-lo.

a.2) heterônoma (art. 152, I, “b”): o CTN prevê a possibilidade, evidentemente excepcionalíssima, de a União (e somente a União) conceder moratória de tributos da competência dos estados e DF ou dos municípios.

A condição para a concessão dessa moratória heterônoma é que a União conceda, simultaneamente, moratória dos tributos federais e das obrigações de direito privado (dívidas que os particulares tenham para com ela, mas que não sejam regidas predominantemente pelo Direito público, como, por exemplo, dívidas de aluguéis).

É evidente que soa muito estranha essa possibilidade de concessão de moratória heterônoma. Que eu saiba, a União nunca pretendeu valer-se deste dispositivo, muito menos depois da CF/88. Não existe, portanto, jurisprudência acerca da recepção, ou não, dessa alínea “b” do inciso I do art. 152. Minha opinião é que esse preceito afronta visivelmente o princípio federativo, especialmente a autonomia dos entes federados, e não foi recepcionado pela CF/88.

Mas vale a ressalva de sempre: em uma questão literal de concurso, principalmente se for da ESAF, que reproduza o texto do CTN, marcamos verdadeiro, sem discussão. Tenham, todavia, em mente, que existe aqui uma visível ofensa ao princípio federativo e, se for esse o prisma da questão (especialmente se for uma questão do CESPE), estejam atentos, pois o objetivo pode ser justamente que o candidato identifique essa antinomia com o ordenamento constitucional.

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b) moratória individual: o CTN denomina moratória individual aquela concedida, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei.

Evidentemente, mais correto seria falar em reconhecimento do direito à moratória, e não em concessão, uma vez que um ato administrativo, em hipótese nenhuma, pode criar um direito submetido a reserva de lei. O ato terá sempre caráter declaratório: a autoridade declara que o contribuinte preenche as condições e atende aos requisitos estabelecidos na lei, fazendo, portanto, jus ao gozo do benefício enquanto permanecer satisfazendo as exigências legais. Mais uma vez, contudo, evitaremos brigar com o CTN: devemos marcar, sem problemas, como verdadeira qualquer questão que diga que a moratória individual é concedida por ato administrativo, desde que autorizada pela lei.

O parágrafo único do art. 152 estabelece a possibilidade de a abrangência territorial da moratória ser:

a) total: abrange todo o território da entidade tributante (se for a União, todo o território nacional; se for um estado, o território daquele estado etc.); b) parcial: abrange somente parte do território. Aqui deve-se atentar para que o critério utilizado pelo legislador respeite o princípio da isonomia, ou seja, os contribuintes beneficiados devem encontrar-se em situação tal que justifique esse tratamento diferenciado. Um exemplo seria a concessão de moratória circunscrita a uma área que houvesse sofrido uma calamidade, como uma grande enchente, quebra de safra etc.

Quanto à abrangência pessoal, o mesmo parágrafo único do art. 152 permite que a moratória restrinja-se a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.

Valem, aqui, os mesmos comentários feitos sobre a necessidade de respeitar-se o princípio da isonomia.

A moratória, em regra, somente se aplica a créditos já definitivamente constituídos ou, pelo menos, cujo lançamento já tenha sido iniciado (art. 154). Essa é apenas uma regra geral, porque, de acordo com o próprio Código, admite “disposição de lei em contrário”. Como somente a lei pode dispor sobre moratória, a regra geral estabelecida torna-se um tanto inócua (mas, para concursos públicos, ela deve ser conhecida).

O parágrafo único do art. 154 estabelece, e aqui não há exceção, a impossibilidade de a moratória beneficiar o sujeito passivo ou terceiro que, relativamente ao tributo objeto da moratória ou aos procedimentos para a obtenção do favor, tenha agido com dolo, fraude ou simulação

19.4.1. REQUISITOS PARA CONCESSÃO DA MORATÓRIA O art. 153 traz os requisitos para concessão da moratória, os quais devem estar previstos na lei que a conceda ou autorize. É a seguinte a sua redação: www.pontodosconcursos.com.br

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“Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros requisitos:

I - o prazo de duração do favor;

II - as condições da concessão do favor em caráter individual; III - sendo caso:

a) os tributos a que se aplica;

b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual; c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual.”

De todos os requisitos enumerados, o mais importante, e único que deve estar sempre presente, qualquer que seja a modalidade de moratória é o prazo. Não se pode cogitar de uma prorrogação de prazo para pagamento do tributo por tempo indefinido. Em resumo, não pode existir moratória por período indeterminado.

19.4.2. REVOGAÇÃO DA MORATÓRIA INDIVIDUAL

O art. 155 do CTN é muito importante, porque estabelece uma regra relativa à concessão de favores fiscais em caráter individual e os procedimentos cabíveis, bem como as conseqüências, no caso de se constatar que o beneficiado não atendia às exigências pertinentes na época da obtenção do favor, ou que deixou de atendê-las em momento posterior à concessão. As disposições desse art. 155

aplicam-se não apenas à moratória individual mas também, “no que couber”, à isenção (art. 179, § 2º), à anistia (art. 182, parágrafo único) e à remissão (art.

172, parágrafo único).

Diz o art. 155 que a moratória concedida em caráter individual não gera direito adquirido. O legislador provavelmente quis explicitar que o ato administrativo que reconhece o preenchimento das condições legais necessárias à obtenção do favor possui caráter meramente declaratório, uma vez que a existência ou não do direito à moratória depende da previsão da lei e não do ato administrativo que a reconhece.

De qualquer forma, o art. 155 fala em revogação da moratória quando se constata que o sujeito passivo, na época da concessão, não satisfazia as condições para sua obtenção, ou que, em momento posterior, deixou de satisfazê-las.

O CTN usa o termo “revogação”. Esse termo é tecnicamente inadequado, pois somente se revoga um ato discricionário válido que, por motivo superveniente, torna-se inoportuno ou inconveniente. A hipótese de que trata o Código, evidentemente, não diz respeito a ato discricionário. Muito menos cabe falar em critério de oportunidade e conveniência: ou o sujeito passivo, por preencher os requisitos da lei, fazia jus à moratória, ou simplesmente não fazia. Nessa última www.pontodosconcursos.com.br

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hipótese, o ato de concessão individual foi inválido e, se o beneficiado não atendia às condições já na ocasião da concessão, a situação seria de anulação do ato administrativo; se deixou de atender às condições posteriormente à concessão, a situação seria de cassação do ato.

Para concurso público, recomendo que vocês tenham em mente que o CTN usa a palavra “revogação”, saibam que em sentido técnico-jurídico ela é incorreta, mas aceitem como verdadeira qualquer afirmativa que use as mesmas expressões usadas no Código.

Diz o art. 155:

“Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:

I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.

Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.” Há dois tratamentos jurídicos diferentes, dependendo de o beneficiado ter agido com boa-fé ou com má-fé.

Na hipótese de o favor haver sido obtido indevidamente, mas não ter havido dolo ou simulação do beneficiado ou de terceiro em seu benefício, será cobrado o crédito tributário acrescido dos juros relativos ao período transcorrido entre a concessão e a “revogação” da moratória.

A única interpretação lógica decorrente do texto do CTN leva-nos a concluir que o prazo prescricional, entretanto, não fica suspenso durante esse período, o que é favorável ao sujeito passivo.

Na hipótese de o sujeito passivo ter obtido indevidamente o favor, em decorrência de dolo ou simulação, será cobrado o tributo, acrescido dos juros moratórios e penalidades (multa). Além disso, o prazo prescricional entre a concessão e a

“revogação” da moratória fica suspenso.

A fluência do prazo prescricional durante o período de gozo do benefício da moratória, embora pareça estranha ao mais elementar bom senso, é a única conclusão possível resultante da leitura do art. 155 do Código, especificamente do disposto no seu parágrafo único. Minha opinião é que, em princípio, devemos adotá-la para fim de concursos públicos da área fiscal.

É, entretanto, necessário registrar que a nossa jurisprudência não parece aceitar pacificamente essa fluência do prazo prescricional enquanto está em vigor a www.pontodosconcursos.com.br

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moratória. Nosso Judiciário inclina-se em favor da tese, muito mais lógica, segundo a qual a suspensão da exigibilidade do crédito definitivamente constituído suspende, também, a prescrição. Isso porque, estando a fazenda impedida de executar atos de cobrança do crédito, não poderia sofrer as conseqüências jurídicas desfavoráveis atribuídas ao credor que se mantém indevidamente inerte diante de lesão ao seu direito. A prescrição exige sempre, além do transcurso do tempo, a inércia indevida do credor. Não se pode imputar inércia ao sujeito ativo impossibilitado de agir em razão da existência de uma causa legal suspensiva da exigibilidade do crédito.

Para reforçar essa posição jurisprudencial, é bom conhecermos a Súmula 248 do extinto Tribunal Federal de Recursos (que se refere a parcelamento mas seria igualmente válida para a moratória em geral):

“O prazo da prescrição interrompido pela confissão e parcelamento da dívida fiscal recomeça a fluir no dia em que o devedor deixa de cumprir o acordo celebrado.” Embora seja esse entendimento mais lógico, lembrem-se que ele é contrário ao disposto no art. 155, parágrafo único, do CTN. Como sempre, marcaremos verdadeiro em qualquer questão literal.

Sobre suspensão da exigibilidade do crédito já vimos mais do que o suficiente.

Passemos às formas de extinção.

20. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: MODALIDADES.

O CTN arrola, no seu art. 156, em onze incisos, doze formas aptas a realizar aquilo que denominou extinção do crédito tributário. É o seguinte o seu teor:

“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;

II - a compensação;

III - a transação;

IV - remissão;

V - a prescrição e a decadência;

VI - a conversão de depósito em renda;

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado.

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (Inciso incluído pela LC nº 104, de 10.1.2001.) www.pontodosconcursos.com.br

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Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.” O primeiro ponto que considero relevante diz respeito à natureza dessa lista, se exaustiva ou exemplificativa.

A maioria dos autores considera a enumeração do art. 156 taxativa (exaustiva).

Em minha opinião, para efeito de concursos públicos, devemos mesmo considerar a lista como sendo taxativa ( numerus clausus), ou seja, somente as modalidades expressamente nela descritas podem extinguir validamente o crédito tributário. Por esse motivo, recomendo que vocês considerem incorretas alternativas de questões que aludam a outras formas de extinção de obrigações civis (por exemplo, novação ou confusão), como modalidades de extinção do crédito tributário.

Vejamos, agora, em linhas gerais, as principais características das modalidades de extinção do crédito tributário arroladas no art. 156 do CTN. Iniciaremos pelas modalidades que, embora enumeradas no art. 156, não foram disciplinadas pelo Código em outros dispositivos.

20.1. CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA

Essa modalidade de extinção do crédito está relacionada a uma das formas de suspensão de sua exigibilidade, especificamente prevista no art. 151, II, do CTN, o depósito do montante integral do crédito tributário, mas com ela não se confunde.

A extinção do crédito mediante conversão do depósito em renda é uma fase posterior à suspensão de sua exigibilidade por meio do depósito de seu montante integral.

Funciona da seguinte maneira: o contribuinte é notificado da exigência de um determinado crédito tributário, com a qual não concorda, e pretende contestá-la na esfera administrativa ou perante o Poder Judiciário. Entretanto, para garantir que, no caso de vir a ser malsucedido em sua demanda, não terá de arcar com acréscimos moratórios, opta por depositar, administrativamente ou em juízo, o montante total que está sendo dele exigido e com o qual não concorda (a discordância pode ser total ou parcial, mas o depósito deverá ser do montante integral exigido).

Pois bem, ao término do litígio, na hipótese de a decisão ser total ou parcialmente desfavorável ao contribuinte, será feita a conversão da parcela do montante depositado correspondente à quantia que se reconheceu efetivamente devida pelo sujeito passivo. Esse valor convertido extingue o crédito tributário, extinguindo, também, a obrigação a ele subjacente reconhecida na decisão administrativa ou judicial.

Exemplificando: Manoel foi intimado a pagar R$1.200,00 de ISS relativo a serviços por ele prestados. Manoel entende não dever nada ao fisco municipal e recorre ao Poder Judiciário, optando por depositar os R$1.200,00 a fim de suspender a www.pontodosconcursos.com.br

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exigibilidade do crédito e de livrar-se de acréscimos moratórios na hipótese de a decisão ser a ele desfavorável. Caso a decisão judicial final reconheça devidos R$900,00 por Manoel, esse valor será convertido em renda do município (o restante, corrigido, será devolvido a Manoel) e essa conversão extinguirá o crédito tributário (e a obrigação) de Manoel.

20.2. DECISÃO ADMINISTRATIVA DEFINITIVA FAVORÁVEL AO SUJEITO

PASSIVO

O CTN refere-se, no inciso IX do art. 156, a “decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória”.

A instauração de um litígio na esfera administrativa é uma faculdade do sujeito passivo que, se não desejar utilizá-la, poderá, sempre, recorrer ao Poder Judiciário contra uma exigência que considere indevida. Mesmo no caso de o sujeito passivo utilizar a via administrativa, poderá abandoná-la a qualquer tempo (seja qual for a fase em que esteja tramitando seu processo administrativo) e ingressar na esfera judicial. Além disso, mesmo após a decisão administrativa definitiva (nessa esfera), o contribuinte pode, dela discordando, recorrer ao Poder Judiciário em busca da tutela do seu direito que considere lesado ou ameaçado.

Devemos sempre lembrar que, em razão do princípio da inafastabilidade de jurisdição, constante do art. 5º, XXXV, segundo o qual “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”, nosso ordenamento não comporta, em sentido técnico, “coisa julgada administrativa”. Quando, no Brasil, falamos em “decisão administrativa definitiva” estamos nos referindo, apenas, a uma decisão proferida pela última instância na esfera administrativa.

Nesses casos, ocorre o exaurimento ou esgotamento da via administrativa, isto é, nenhum órgão administrativo pode apreciar novamente aquele assunto. Só isso.

Quando alguém usa a expressão “coisa julgada administrativa” – que é inadequada e deve ser evitada – está somente expressando o esgotamento da via administrativa, a definitividade da decisão na esfera administrativa. O Poder Judiciário, entretanto, sempre que provocado, poderá modificá-la ou até mesmo, se for o caso, anulá-la.

Cabe observar que a parte final do inciso IX do art. 156, que conceitua como irreformável a decisão administrativa “que não mais possa ser objeto de ação anulatória”, prevê a possibilidade de a Administração propor ação anulatória (que é uma ação judicial) contra uma decisão administrativa favorável o sujeito passivo.

Essa é a única conclusão lógica. A ação anulatória somente poderia interessar à fazenda, porquanto visaria a anular uma decisão administrativa que houvesse extinguido um crédito tributário. Logo, o que o CTN pretendeu foi que, proferida decisão administrativa favorável ao contribuinte declarando extinto o crédito tributário, a Administração pudesse ajuizar ação anulatória contra a decisão administrativa. A decisão administrativa somente poderia ser considerada definitiva quando não mais fosse possível essa ação judicial (seja porque já www.pontodosconcursos.com.br

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proposta e transitada em julgado contra a Administração, seja porque transcorrido o prazo para sua propositura sem que ela ocorresse).

Até bem pouco tempo era praticamente pacífico o entendimento de que a Administração não poderia recorrer judicialmente de suas próprias decisões.

Entretanto, no âmbito do Poder Executivo federal, existem, hoje, atos normativos de observância obrigatória, estabelecendo que a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), em determinados casos, deve recorrer ao Poder Judiciário contra decisões administrativas, como na hipótese de acórdãos dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais que expressa ou implicitamente afastem a aplicação de leis ou decretos.

É possível (e acho até provável) que o Poder Judiciário venha a declarar inconstitucionais esses atos normativos. Mas, por enquanto, eles estão vigendo e são vinculantes para a Administração Pública federal.

A meu ver, esse novo regramento pode até mesmo ser cobrado em concurso, e não caberia recurso contra a questão. Hoje, uma afirmativa que simplesmente diga que a Administração (mesmo que não explicite ser a Administração federal) poder recorrer ao Judiciário contra uma decisão administrativa que ela própria proferiu deve ser marcada verdadeira.

Os atos que embasam esse novo entendimento são o Parecer Procurador-Geral da Fazenda Nacional - PGFN nº 1.087, de 19.07.2004, e a Portaria Procurador-Geral da Fazenda Nacional - PGFN nº 820, de 25.10.2004 (D.O.U.: 29.10.2004).

Apenas para os muito curiosos, transcrevo a portaria citada. Não é necessária sua leitura para os concursos da área fiscal, a menos que seja um concurso específico para a PGFN. Trago-a para vocês só porque quem desejasse conhecê-la poderia ter dificuldade de conseguir seu texto:

“Portaria PROCURADOR-GERAL DA FAZENDA NACIONAL - PGFN nº 820 de 25.10.2004 (D.O.U.: 29.10.2004)

Disciplina, no âmbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, a submissão de decisões dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais à apreciação do Poder Judiciário.

O PROCURADOR-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, no uso de suas atribuições, com base no que consta no Parecer PGFN/CRJ/Nº 1.087/2004, aprovado pelo Sr.

Ministro da Fazenda em Despacho de 17 de agosto de 2004, publicado do DOU

de 23 de agosto de 2004, resolve:

Art. 1º A submissão de decisões dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais à apreciação do Poder Judiciário, observará, o âmbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional - PGFN, o disposto nesta Portaria.

Art. 2º As decisões dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais podem ser submetidas à apreciação do Poder Judiciário desde que expressa ou implicitamente afastem a aplicabilidade de leis ou decretos e, cumulativa ou alternativamente:

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I - versem sobre valores superiores a R$ 50.000.000,00 (cinqüenta milhões de reais);

II - cuidem de matéria cuja relevância temática recomende a sua apreciação na esfera judicial; e

III - possam causar grave lesão ao patrimônio público.

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se somente a decisões proferidas dentro do prazo de cinco anos, contados da data da respectiva publicação no Diário Oficial da União.

Art. 3º O Procurador da Fazenda Nacional que atuar perante os Conselhos de Contribuintes e a CSRF deverá propor, fundamentada, mente, à Coordenação-Geral de Assuntos Tributários - CAT, a submissão ao Poder Judiciário de decisões que se enquadrem nos requisitos do art. 1º.

§ 1º O disposto no caput aplica-se às unidades da PGFN, as quais se manifestarão por meio das respectivas chefias.

§ 2º Compete exclusivamente à Adjuntoria, que supervisiona a representação extrajudicial nos Conselhos e na CSRF, decidir pela submissão ou não das decisões ao Poder Judiciário, inclusive aprovando a linha de defesa proposta pela CAT.

§ 3º Uma vez aprovada, a proposta será encaminhada ou devolvida à Unidade competente para propositura da ação judicial pertinente, a qual cabe a confecção da respectiva petição inicial.

§ 4º sempre que necessário, a proposta será encaminhada à Coordenação-Geral da Representação Judicial, para providências de sua alçada.

Art. 4º A unidade da Procuradoria da Fazenda Nacional onde houver propositura de ação judicial nos termos desta Portaria enviará a, CAT informações relativas à tramitação processual, para fins de formação de arquivo jurisprudencial.

Art. 5º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.” Em resumo, é forma de extinção do crédito tributário a decisão administrativa definitiva (aquela que esgotou a via administrativa e que não mais possa ser atacada judicialmente). Pode ocorrer de a decisão declarar a inexistência de obrigação tributária, caso em que o lançamento foi indevido, o crédito decorrente tinha existência meramente formal e, evidentemente, não poderá ser efetuado novo lançamento contra aquele sujeito passivo. Pode, diversamente, a decisão declarar a existência da obrigação tributária, mas identificar algum vício no lançamento, material ou formal, caso em que o crédito será extinto, mas poderá ser feito um novo lançamento, que constitua um novo crédito tributário, desde que não ocorrida a decadência do direito da fazenda.

20.3. DECISÃO JUDICIAL FAVORÁVEL AO SUJEITO PASSIVO TRANSITADA EM JULGADO

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Essa modalidade de extinção do crédito tributário é, provavelmente, aquela de mais simples compreensão. Diz-se transitada em julgado a decisão judicial de que não caiba mais recurso.

As hipóteses de extinção do crédito por decisão judicial e por decisão administrativa (estudada no tópico precedente) são as únicas em que é possível extinguir-se um crédito a que não correspondesse nenhuma obrigação tributária, ou seja, um crédito com existência meramente formal.

Extingue-se o crédito por decisão judicial transitada em julgado quando o sujeito passivo, havendo optado por contestar na esfera judicial cobrança de tributo que considerou indevida, obtém decisão judicial reconhecendo correto seu entendimento.

Quanto à existência, ou não, de obrigação tributária subjacente, as mesmas considerações acima feitas para a extinção do crédito por decisão administrativa são aplicáveis aqui. Pode ocorrer de a sentença declarar a inexistência de obrigação, ou seja, o crédito tributário tinha existência meramente formal e não poderá ser efetuado novo lançamento contra aquele sujeito passivo. Pode, diversamente, a sentença declarar a existência da obrigação tributária, mas identificar algum vício no lançamento, material ou formal, caso em que o crédito será extinto, mas poderá ser feito um novo lançamento, que constitua um novo crédito tributário, desde que não ocorrida a decadência do direito da fazenda.

20.4. DAÇÃO EM PAGAMENTO DE BENS IMÓVEIS

Essa é a mais recente forma de extinção do crédito tributário, acrescentada à lista do art. 156 do CTN pela Lei Complementar nº 104/2001.

O instituto da dação em pagamento é uma das formas de extinção das obrigações civis, prevista no art. 356 do Código Civil, que se resume a assim defini-la: “O

credor pode consentir em receber prestação diversa da que lhe é devida.” Antes da LC nº 104/2001, havia autores que entendiam ser possível a quitação de tributos mediante dação em pagamento, uma vez que o art. 3º do CTN afirma ser tributo uma prestação pagável em moeda ou em valor que possa ser expresso em moeda. Entretanto, não era essa a posição adotada pelo CESPE e pela ESAF nos concursos da área fiscal.

Atualmente não há mais dúvida em relação à possibilidade de adimplir-se obrigação tributária mediante dação em pagamento de bens imóveis. Cuidado!

Continua sendo vedada a dação em pagamento de bens móveis (não se pode pagar tributo pela entrega, ao fisco, de uma saca de feijão, de um carro ou de uma obra de arte). Também continua sendo vedado, em nosso ordenamento, o adimplemento de tributos em trabalho (os denominados tributos in labor), o que, aliás, nem seria hipótese de dação em pagamento, uma vez que, como diz o nome do instituto, a dação em pagamento corresponde ao adimplemento mediante a entrega de uma coisa, uma prestação de dar (e não de “fazer”).

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Outra confusão que deve ser evitada diz respeito à possibilidade de a fazenda, na execução judicial de dívidas tributárias, existindo previsão em lei, proceder à adjudicação direta do bem que seria levado a hasta pública para satisfazer a dívida. Exemplificando, imagine-se que José devesse R$30.000,00 de IR à União e que, ao término da execução judicial de sua dívida, um apartamento seu, no valor de R$30.000,00, fosse incorporado ao patrimônio da União, desde que satisfizesse as exigências legais para tanto, extinguindo, assim, a sua dívida. Não teria ocorrido, nessa hipótese, extinção de crédito tributário mediante dação em pagamento.

A dação em pagamento de bens imóveis, prevista no inciso XI do art. 156, deverá ser um procedimento administrativo e a entrega do imóvel pelo sujeito passivo deverá ser “voluntária”. De qualquer forma, é necessária a edição de lei ordinária que estabeleça a forma e as condições exigidas para que possam ser extintos créditos tributários por meio de dação em pagamento de imóveis. O certo é que se trata de forma administrativa de extinção do crédito, anterior à execução judicial da dívida ativa tributária, e que não se confunde com a eventual adjudicação de imóvel em decorrência de execução judicial. É certo, também, que o dispositivo não é auto-aplicável. Em minha opinião, a lei que estabelecerá as hipóteses e condições para a extinção do crédito mediante dação de imóvel em pagamento não poderá conferir poderes discricionários à autoridade fazendária, uma vez que a matéria é sujeita à estrita reserva legal, nos termos do art. 97, VI, do CTN.

20.5. COMPENSAÇÃO

A compensação como forma de extinção do crédito tributário encontra-se disciplinada no art. 170 do Código. A LC nº 104/2001 introduziu um art. 170-A tratando de uma condição para que possa ser procedida a compensação, como adiante explicarei. São os seguintes os dispositivos pertinentes à compensação:

“Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a fazenda pública.

Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1%

(um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.

Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.”

A compensação, que é instituto oriundo do Direito Civil, pode ser definida como um “encontro de dívidas”. Aliás, o Código Civil, ao definir a extinção de obrigações civis mediante compensação assim estabelece: www.pontodosconcursos.com.br

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“Art. 368. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem.

Art. 369. A compensação efetua-se entre dívidas líquidas, vencidas e de coisas fungíveis.”

No caso do Direito Tributário, como estamos em um ramo do Direito público, são acrescentadas algumas exigências fundamentais para que possa ocorrer a compensação, sendo as principais:

(1) a necessidade de lei que autorize a compensação; e (2) que os créditos de titularidade do sujeito passivo sejam líquidos e certos.

Um crédito é certo quando não há dúvida relativa à sua existência e é líquido quando é conhecido seu exato valor, ou seja, certeza diz respeito à existência do crédito e liquidez diz respeito ao valor.

Os créditos tributários somente podem ter por titulares pessoas jurídicas de direito público e gozam de presunção legal de liquidez e certeza. Já os créditos de titularidade do particular (que não podem em hipótese nenhuma ser créditos tributários) precisam de algum instrumento que lhes confira liquidez e certeza, como um contrato entre o particular e a fazenda, o direito à restituição de um valor indevidamente pago à fazenda já reconhecido em decisão administrativa ou judicial, um título executivo judicial ou extrajudicial do particular contra a fazenda etc.

Sendo líquido e certo o crédito do particular e existindo lei que preveja a compensação, proceder-se-á ao encontro das dívidas. A compensação pode ser feita diretamente pelo particular, em seus livros fiscais, ou mediante processo administrativo, dependendo do que expressamente estiver previsto na lei que a discipline. Atualmente, no âmbito da Receita Federal, a compensação, como regra, é feita pelo próprio sujeito passivo, mediante a entrega de uma declaração (“Declaração de Compensação”) em que são informados os débitos e os créditos utilizados na compensação, ficando o procedimento realizado pelo contribuinte sujeito a posterior verificação e, se estiver tudo correto, homologação pela fazenda.

Mediante o instituto da compensação o sujeito passivo tem a possibilidade de evitar que a fazenda pague os débitos judiciais que possui para com ele por meio da expedição de precatórios, conforme estabelecido no art. 100 da Constituição.

Na hipótese de os créditos de titularidade do particular serem vincendos, ou seja, possuírem como prazo de vencimento data futura, posterior à data em que se procederá à compensação, será feito um desconto em seu valor, proporcional ao tempo faltante para que ocorresse o seu vencimento. Esse desconto, que deverá estar previsto em lei, não poderá ser maior do que 1% ao mês.

Exemplificando, suponha-se que João possua um título líquido e certo, no valor de R$10.000,00, contra o Município X, com vencimento em 1º de maio de 2004, e que o Município possua créditos de ISS contra João no valor de R$20.000,00.

Imaginemos que haja lei municipal autorizando a compensação em hipóteses www.pontodosconcursos.com.br

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como essa e que a lei preveja desconto de 1% no caso de créditos vincendos. Se a compensação fosse realizada no dia 1º de março de 2004, João passaria a dever R$10.200,00 ao Município. De seus créditos vincendos seriam descontados 2% (R$200,00), correspondentes aos dois meses de antecipação (os juros são não capitalizáveis), o que resultaria numa dívida restante de R$10.200,00, correspondentes à diferença entre os R$20.000,00 (crédito tributário do Município) e os R$9.800,00 (créditos vincendos de João, já descontados).

Por último, analisemos o art. 170-A, introduzido pela LC nº 104/2001. Segundo esse artigo, quando os créditos que o sujeito passivo entenda possuir não forem reconhecidos pela fazenda e, portanto, dependerem de reconhecimento judicial, esses créditos só poderão ser usados para compensação depois do trânsito em julgado da sentença que reconheça que o particular realmente tem direito a eles.

A importância desse artigo é impedir que a compensação seja autorizada antes de transitada em julgado a sentença que reconheça o crédito do sujeito passivo.

Trata-se, portanto, de um artigo endereçado ao Poder Judiciário; se um juiz autorizar em sentença não definitiva, a compensação imediata, estará desrespeitando frontalmente o CTN. Nesses casos, a fazenda deve procurar adotar as medidas judiciais cabíveis para suspender os efeitos da sentença até que ela transite em julgado (não pode, nunca, a fazenda simplesmente ignorar a sentença, mesmo que ela seja notoriamente contrária à lei).

20.6. PAGAMENTO

O pagamento é a mais natural forma de extinção de obrigações. Embora o CTN

não conceitue pagamento, podemos afirmar, em linhas gerais, que ele configura a entrega ao credor, pelo devedor ou terceiro interessado, do montante, em dinheiro (ou cheque ou, ainda, títulos da dívida agrária, admitidos no caso do pagamento do ITR), correspondente ao valor total ou parcial do crédito a fim de extingui-lo e extinguir a obrigação correspondente (é lógico que no caso de pagamento parcial não se extinguirá a totalidade do crédito e da obrigação). Não se considera pagamento o adimplemento da obrigação mediante a entrega de bens ou a realização de trabalho.

O CTN traz uma série de regras pertinentes ao pagamento em seus artigos 157 a 163.

A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário (art.

157). Assim, o fato de o sujeito passivo cometer uma infração tributária que tenha implicado o não pagamento total ou parcial de tributo acarretará, para ele, a imposição de uma multa tributária. Essa multa será acrescida ao montante do tributo devido, isto é, a multa não possui função substitutiva do tributo que deixou de ser pago.

No Direito Tributário, pagamento não se presume. Por isso, o pagamento parcial de um crédito parcelado não importa em presunção de pagamento das prestações em que ele se decomponha (art. 158, I). Essa regra, embora um tanto óbvia para um ramo do Direito público, provavelmente encontra-se expressa no CTN a fim de www.pontodosconcursos.com.br

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contrapor-se a regra diversa existente no âmbito do Direito Civil. Com efeito, o art.

322 do Código Civil afirma que “quando o pagamento for em quotas periódicas, a quitação da última estabelece, até prova em contrário, a presunção de estarem solvidas as anteriores.” Especialmente óbvia é a regra do art. 158, II, do CTN, que afirma não se presumirem pagos outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos quando o pagamento de um deles for total (essa presunção não existe em nenhum ramo do Direito).

Quanto ao lugar do pagamento, o art. 159 estabelece que se a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento deve ser efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo. Observa-se que a matéria “lugar do pagamento” não é reservada à lei (não se encontra na lista do art. 97), cabendo, por isso, à legislação tributária sua definição. Portanto, a regra geral é o estabelecimento do local de pagamento pela legislação; na omissão desta, paga-se o tributo na repartição competente do domicílio do sujeito passivo (essa regra, pelo menos nos âmbitos federal dos estados e DF, não tem utilidade prática hoje em dia, uma vez que, até onde eu sei, o pagamento de tributos sempre é feito em agências bancárias).

Relativamente ao tempo do pagamento (art. 160), ou seja, aos prazos, o CTN

estabeleceu, também, como regra geral, a fixação do prazo pela legislação tributária (prazo também é matéria não arrolada no art. 97 do Código e, segundo o STF, não submetida à reserva legal). Na hipótese de omissão da legislação, o pagamento do crédito deve ser feito trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento.

Podemos concluir que essa regra (dos trinta dias) somente é aplicável às hipóteses de lançamento por declaração ou de ofício, uma vez que nos tributos sujeitos a lançamento por homologação o sujeito passivo deve efetuar o lançamento antes de qualquer ato da autoridade administrativa. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, portanto, a legislação tem que, obrigatoriamente, estabelecer a data para realização do pagamento.

O parágrafo único do art. 160 traz uma regra um tanto curiosa. Prevê esse dispositivo a possibilidade de a legislação estabelecer descontos para a hipótese de antecipação do pagamento pelo sujeito passivo. Considero estranha essa regra pelo fato de o CTN referir-se à legislação e a hipótese ser de redução de obrigação tributária principal. Em minha opinião, a concessão de desconto deveria ser matéria obrigatoriamente reservada à lei, uma vez que se estará reduzindo o montante de tributo a pagar (todas as outras regras acerca de aumento ou redução de tributo a pagar encontram-se reservadas à lei, como, aliás, preceitua o art. 97, II, do Código). De qualquer forma, a concessão de desconto por antecipação de pagamento não é automática; deve estar expressamente prevista na legislação. Inexistindo previsão na legislação, não há qualquer direito a desconto para o contribuinte que pague antecipadamente seus créditos tributários.

O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis. Portanto, nos termos do CTN, as conseqüências da mora www.pontodosconcursos.com.br

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são de natureza objetiva, não cabendo perquirir os motivos ou a intenção do sujeito passivo.

Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês. Portanto, a regra geral é o estabelecimento, pela lei, da taxa de juros de mora (sempre que o CTN se refere a valor de crédito a ser pago, reserva a matéria à lei, exceto no caso da concessão de descontos por antecipação do pagamento, como alertei acima). Inexistindo a previsão legal, cobrar-se-ão juros de um por cento ao mês. Os juros de mora não são capitalizáveis, segundo entendimento do STF.

O parágrafo segundo do art. 161 traz uma importante regra, acerca dos efeitos dos denominados processos administrativos de consulta sobre a interpretação da legislação tributária.

Esses processos (na esfera federal o processo de consulta encontra-se disciplinado pelo Decreto nº 70.235/72, recepcionado com força de lei ordinária pela Constituição, tendo sofrido profundas modificações com a edição da Lei nº

9.430/96) são colocados à disposição do sujeito passivo para que ele provoque as Administrações tributárias a se manifestarem a respeito de dispositivos legais ou infralegais, integrantes da legislação tributária, aplicáveis a situações determinadas, sempre que se verifique alguma obscuridade, contradição ou dúvida razoável.

Pois bem, enquanto pendente uma consulta formulada antes de vencido o prazo legal para pagamento do tributo a que se refira, ou seja, enquanto o sujeito passivo estiver aguardando que a Administração se manifeste, por escrito, a respeito de sua dúvida, terminando o processo, não seria nada razoável que esse sujeito passivo fosse considerado em mora e estivesse sujeito às suas conseqüências.

Portanto, enquanto estiver pendente a consulta, formulada dentro do prazo para pagamento, não se verifica a mora. Não devemos, entretanto, afirmar que a consulta formulada dentro do prazo de pagamento seja hipótese de suspensão de exigibilidade do crédito, pois o art. 111 do Código estabelece a obrigatoriedade de interpretação literal quando o assunto é suspensão de exigibilidade, e o art. 151, que arrola as formas de suspensão, não menciona a consulta administrativa formulada dentro do prazo para pagamento do tributo. Assim, para efeito de concurso, entendo aconselhável não tratarmos a consulta administrativa como forma de suspensão da exigibilidade do crédito, a não ser que a questão não apresente alternativa mais razoável.

A forma do pagamento está disciplinada no art. 162 do Código.

Há três formas de pagamento que são automáticas, ou seja, não dependem de qualquer autorização especial da lei. São elas o pagamento em dinheiro, cheque ou vale postal (art. 162, I).

O CTN permite à legislação a exigência de garantias no caso dos pagamentos em cheque ou vale postal, mas essas garantias não podem tornar mais oneroso o pagamento.

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O crédito pago em cheque somente se considera extinto com o resgate pelo sacado. Portanto, pode-se concluir que o pagamento feito em cheque fica submetido à condição resolutória de seu ulterior não resgate pelo sacado, ou seja, o pagamento em cheque produz efeitos jurídicos imediatos (tanto assim que se o cheque for resgatado não se pode falar em mora do sujeito passivo), mas esses efeitos jurídicos (a extinção do crédito) serão desfeitos desde a origem se o cheque não for resgatado pelo banco (por isso a condição é resolutória, isto é, o não resgate desfaz a extinção).

As outras três formas de pagamento previstas no CTN, estampilha, papel selado e processo mecânico, dependem de lei que especificamente determine os casos em que possíveis (art. 162, II). Aqui também considero interessante alertar para o fato de o CTN utilizar a expressão lei. Acho curiosa essa exigência de lei, e não simplesmente legislação, uma vez que forma de pagamento não é matéria enumerada no art. 97 do Código como submetida à reserva legal. Por isso recomendo que vocês dêem especial atenção à literalidade desse dispositivo.

Essas formas de pagamento de tributos estão em franco desuso. O último caso, de que tenho notícia, de pagamento em alguma coisa parecida com estampilha foi o do extinto selo pedágio (que, segundo o STF, era uma taxa). De qualquer forma, o sujeito passivo terá que comprar a estampilha e essa compra terá que ser feita em dinheiro ou cheque... Entretanto, somente se considera extinto o crédito pagável em estampilha com a inutilização regular dela, como ocorria ao se colar o selo pedágio no pára-brisas do veículo.

O pagamento em estampilha, ou sua inutilização, decorrente de engano ou erro do sujeito passivo não dá direito à restituição da quantia paga. Essa regra encontra-se expressa no parágrafo 4º do art. 162, nestes termos: “a perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, não dão direito a restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naqueles em que o erro seja imputável à autoridade administrativa”. Aqui, o CTN

refere-se à legislação tributária, o que é evidentemente contraditório com a exigência de lei estabelecida no inciso II do art. 162. Mais uma vez, martelo a recomendação de que, em concurso, sigamos o que está literalmente escrito no Código.

O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha (art. 162, § 5º).

O último dispositivo do CTN relativo ao pagamento encontra-se no art. 163 e trata da denominada imputação do pagamento. A hipótese de imputação do pagamento poderia ocorrer se houvesse meios de o contribuinte realizar um pagamento, inferior ao total de seus débitos vencidos perante determinado fisco, sem discriminar a que tributos esse pagamento estaria se referindo. Essa hipótese, hoje, pelo menos na esfera federal, é muito remota, porque os pagamentos são efetuados por meio de DARFs (Documentos de Arrecadação de Receitas Federais) em que são discriminados os códigos específicos relativos aos créditos tributários que estão sendo pagos.

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Talvez pudéssemos imaginar uma situação concreta de imputação em um caso de falência, no qual, por exemplo, houvesse diversos créditos tributários vencidos para com a União, e o valor do ativo restante após a quitação dos débitos trabalhistas fosse insuficiente para quitar todos esses tributos federais. Nessa hipótese, a quitação seguiria a ordem de imputação prevista no art. 163 do CTN.

De qualquer forma, as regras de imputação do pagamento continuam existindo e podem ser cobradas em concursos, o que, aliás, era bastante comum há alguns anos (parece-me que, hoje em dia, questões relativas à imputação de pagamento têm sido pouco exigidas, talvez por já estarem um tanto desgastadas).

Para configurar-se hipótese de imputação do pagamento, algumas condições devem estar presentes, a saber:

a) existência de dois ou mais débitos em nome do mesmo sujeito passivo; b) os créditos tributários devem ser devidos à mesma pessoa de direito público; c) os créditos tributários devem ser vencidos d) a quantia total oferecida em pagamento pelo sujeito passivo deve ser inferior ao montante de seus débitos vencidos para com aquela pessoa jurídica de direito público.

Satisfeitas essas condições, a autoridade administrativa competente deverá providenciar a imputação do pagamento, o que significa quitar, em ordem de preferência, conforme os critérios previstos no CTN, os débitos do sujeito passivo até o esgotamento do valor por ele entregue à Administração. Os critérios estabelecidos para a imputação do pagamento são os seguintes (enumerados nos incisos do art. 163):

a) em primeiro lugar, quitam-se os débitos por obrigação própria, e depois os decorrentes de responsabilidade tributária; b) quitam-se, primeiramente, as contribuições de melhoria, depois as taxas e por fim os impostos (não existe nenhuma regra para as contribuições e os empréstimos compulsórios);

c) quitam-se primeiramente os débitos cuja prescrição esteja mais próxima de ocorrer;

d) quitam-se primeiro os débitos de maior valor.

Não vejo utilidade em tentarmos elaborar algum exemplo prático de aplicação, porque, como eu disse, faz alguns anos que não vejo nenhuma questão que exija algo assim.

20.7. DECADÊNCIA

A decadência está arrolada como forma de extinção do crédito tributário no inciso V do art. 156 do CTN.

A decadência e a prescrição têm em comum o fato de ambas decorrerem da conjugação de dois fatores essenciais: o decurso de certo lapso de tempo e a www.pontodosconcursos.com.br

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inércia do titular de um direito. Esses fatores resultarão, para o sujeito que permaneceu inerte, ou na extinção de seu direito material ou na perda do direito de ação que possuiria para ver assegurado o exercício de seu direito.

Em Direito Tributário, a decadência está disciplinada no art. 173 e no art. 150, §

4º, do CTN (este último diz respeito ao lançamento por homologação). A decadência, no Direito Tributário, significa a extinção do direito de a fazenda pública efetuar o lançamento. Portanto, é a decadência extingue o direito de constituir o crédito (o crédito é constituído pelo lançamento) o que nos leva à curiosa conclusão de que a decadência extingue algo (o crédito tributário) que ela mesma impediu que chegasse a existir. De todo modo, para efeito de concurso público, não há discussão: a decadência é modalidade de extinção do crédito tributário pelo simples motivo de que o CTN assim a define.

Para início de nossa análise, transcrevo o art. 173 do CTN:

“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.”

A regra geral relativa à decadência encontra-se no art. 173, I: o direito de constituir o crédito extingue-se em cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetuado o lançamento.

Qual é o exercício em que poderia ter sido realizado o lançamento?

Normalmente o lançamento pode ser efetuado no exercício em que ocorre o fato gerador do tributo ou da penalidade.

Por exemplo, se ocorreu o fato gerador de uma taxa sujeita a lançamento de ofício

– imaginemos uma taxa de fiscalização de um posto de gasolina – em 05/06/2000, data em que se procedeu à atividade de polícia que é o fato gerador da taxa, o lançamento pode ser realizado a partir de 05/06/2000. Logo, se não foi feito o lançamento, o exercício em que ele poderia ter sido efetuado é 2000 e o prazo decadencial iniciou em 1º de janeiro de 2001, primeiro dia do exercício seguinte. O

lançamento pode ser efetuado até 31/12/2005 e a decadência ocorrerá em 1º de janeiro de 2006.

A situação será diferente quando o fato gerador é considerado ocorrido no último instante do dia 31 de dezembro do ano. Imaginemos que uma lei do Município X

estabeleça que o fato gerador “propriedade de imóvel urbano” considera-se ocorrido em 31 de dezembro de cada ano. Tomemos o ano de 2003 como www.pontodosconcursos.com.br

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exemplo. O fato gerador “propriedade de imóvel urbano em 2003” é considerado ocorrido no último instante de 31 de dezembro de 2003. Portanto, o lançamento não poderia ser efetuado em 2003, mas só em 2004. Assim, o “primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado” será 1º

de janeiro de 2005. A decadência do direito de lançar o IPTU relativo a 2003 só ocorrerá em 1º de janeiro de 2010.

Vejamos, agora, outro termo de início de contagem de prazo decadencial previsto no CTN. Estudemos a regra do parágrafo único do art. 173, que não é nem um pouco fácil de entender. Diz esse parágrafo que o direito de lançar extingue-se definitivamente em cinco anos contados da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

Segundo o entendimento majoritário da doutrina (que é o que devemos adotar para concursos), esse parágrafo trata de uma possibilidade de antecipação do início da contagem do prazo decadencial. Entende-se que na hipótese de ser iniciado o lançamento – por exemplo, mediante a lavratura de um termo de início de procedimento fiscal, notificado ao sujeito passivo, ou a intimação do sujeito passivo para comparecer à repartição fazendária a fim de prestar esclarecimentos relacionados ao fato gerador de determinado tributo – antes que tenha tido início a contagem do prazo decadencial pela regra geral do inciso I do art. 173 do CTN, antecipa-se o início da contagem da decadência para a data da notificação desse início de procedimento.

No exemplo do IPTU do Município X, caso o fisco municipal precisasse obter determinadas informações relativas ao imóvel ou a alguma condição pessoal do sujeito passivo para efetuar o lançamento, e intimasse o sujeito passivo para prestar essas informações, digamos, em 10 de maio de 2004, o início da contagem do prazo decadencial dar-se-ia em 10/05/2004, data da notificação, ao sujeito passivo, de início de procedimento fiscal necessário à realização do lançamento. Ocorreria, portanto, uma antecipação em relação à data de início que teríamos se fosse aplicado o inciso I do art. 173 do CTN.

Diferentemente, se o fisco municipal intimasse o proprietário em, digamos, 15/03/2005, a contagem do prazo de decadência já teria iniciado em 1º de janeiro de 2005 e a intimação não produziria nenhum efeito em relação à contagem do prazo de decadência (não devemos cogitar, aqui, de interrupção do prazo de decadência).

Para finalizarmos o art. 173, vejamos o disposto no seu inciso II. Segundo esse dispositivo, inicia-se contagem do prazo de cinco anos a partir da data em que tenha se tornado definitiva decisão que haja anulado, por vício formal, lançamento anteriormente efetuado.

A situação é a seguinte: a Administração efetua um lançamento em que há um vício formal (por exemplo, foi efetuado por autoridade incompetente). Esse lançamento, que deve ser efetuado antes de ocorrida a decadência (óbvio), faz com que não se cogite mais de contagem de prazo decadencial (normalmente, o que acontece é que, depois de efetuado o lançamento, e depois de estar o crédito www.pontodosconcursos.com.br

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definitivamente constituído, inicia-se a contagem do prazo de prescrição da ação de cobrança do crédito que não seja pago). O sujeito passivo impugna o lançamento, ou entra com uma ação judicial alegando sua nulidade. Caso a decisão final no processo administrativo ou judicial declare a nulidade do lançamento por vício formal, a partir da data em que se tornar definitiva essa decisão, inicia-se, integralmente, a contagem de novo prazo de decadência.

Alguns autores entendem que esse inciso II do art. 173 traz uma hipótese de interrupção da decadência. A contagem do prazo de decadência havia sido iniciada, foi feito um lançamento nulo e, depois de declarada sua nulidade, inicia-se um novo prazo, por mais cinco anos, para que seja realizado um novo lançamento. E se esse novo lançamento também for declarado nulo? Mais cinco anos contados da data em que se tornar definitiva a nova declaração de nulidade.

E assim por diante...

Não é comum afirmarem que o inciso II do art. 173 trata de interrupção de decadência. Segundo uma regra geral de Direito privado, a decadência, como regra, não se suspende nem se interrompe. Entretanto, não existe nenhuma proibição, nem no Direito privado, nem no público, de que a lei preveja uma hipótese de suspensão ou interrupção de decadência. Assim, se uma questão de concurso afirmar que o inciso II do art. 173 trata de interrupção de decadência, minha opinião é que, em princípio, devemos considerá-la verdadeira.

Falta mencionarmos a disciplina da decadência no caso do lançamento por homologação. Já vimos que o lançamento por homologação implica pagamento pelo sujeito passivo antes de qualquer atividade ou notificação por parte da fazenda (pagamento antecipado). Feito esse pagamento, compete à Administração homologá-lo ou recusar a homologação. No caso de recusa da homologação, o fisco deverá lançar, de ofício, a diferença correspondente ao imposto que deixou de ser pago antecipadamente e os juros e penalidades cabíveis. Esse lançamento de ofício está expressamente previsto no inciso V do art. 149 do CTN.

Como sabemos, existe a possibilidade, bastante freqüente, de a fazenda não se manifestar prontamente quanto ao pagamento efetuado antecipadamente pelo sujeito passivo. Este, evidentemente, não poderia permanecer indefinidamente à mercê da potencial manifestação fisco. Por isso, o § 4º do art. 150 do CTN

estabelece que, salvo prazo diverso previsto em lei, considera-se feita a homologação e definitivamente extinto o crédito em cinco anos, contados do fato gerador. Esta extinção do crédito pela inércia da fazenda é denominada homologação tácita e sua principal conseqüência é impossibilitar a fazenda de rever de ofício o pagamento feito pelo sujeito passivo.

Vemos, portanto, que, no caso do lançamento por homologação, não ocorre exatamente decadência do direito de realizar essa modalidade de lançamento. O

que ocorre é a extinção definitiva do crédito pelo instituto da homologação tácita a qual tem como conseqüência indireta a extinção do direito de rever de ofício o lançamento. Em síntese, a homologação tácita acarreta a decadência do direito de www.pontodosconcursos.com.br

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a fazenda realizar o lançamento de ofício relativo à diferença de eventual imposto que tenha deixado de ser pago e aos acréscimos legais a essa diferença.

Falta tratarmos da parte final do § 4º do art. 150. Ali, ficam ressalvados da regra geral de homologação tácita os casos de dolo, fraude ou simulação. Ocorre que o dispositivo faz a ressalva e não estabelece a disciplina a ser seguida nesses casos. Sejamos objetivos: a doutrina majoritária afirma que nos casos de dolo, fraude ou simulação, em vez de aplicar-se o termo de início previsto no § 4º do art.

150 (data do fato gerador), aplica-se a regra do art. 173, I, do CTN. Assim, nos casos de dolo, fraude ou simulação, a decadência do direito de fazer o lançamento de ofício do valor de tributo sujeito a lançamento por homologação que deixou de ser pago ocorre em cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento de ofício poderia ter sido efetuado.

Por último, é importante saber que o prazo de decadência, no caso das

contribuições de seguridade social, é de dez anos. Essa regra, que devemos observar em questões de concurso, está no art. 45 da Lei nº 8.212/1991, que vocês, inapelavelmente, têm que decorar, prestando atenção nos termos de início da contagem dos 10 anos. Os termos de início coincidem com os dos incisos I e II do art. 173 do CTN, o que pode causar confusão, porque esses incisos I e II do art. 173 do CTN não se aplicam a tributos lançados por homologação (no caso do lançamento por homologação, a contagem do prazo inicia-se na data de ocorrência do fato gerador). Acontece que toda as contribuições de seguridade social são lançadas por homologação, mas o prazo de decadência (dez anos) não é contado a partir do fato gerador. Transcrevo o art. 45 da Lei nº 8.212/1991:

“Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez) anos contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, a constituição de crédito anteriormente efetuada.”

2.8 – PRESCRIÇÃO

A prescrição é forma de extinção do crédito tributário também enumerada no inciso V do art. 156 do CTN.

A prescrição está disciplinada no art. 174 do Código. A prescrição que ocorre contra a fazenda, no Direito Tributário, acarreta a extinção do direito que a fazenda possui de promover ação judicial para a cobrança do crédito tributário (essa ação é denominada execução fiscal) já definitivamente constituído e não pago pelo sujeito passivo. Em resumo, a prescrição extingue o direito de ação judicial de cobrança do crédito não pago (e, segundo o CTN, extingue também o próprio crédito).

Diz o art. 174, caput, do CTN:

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“Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.” É importante visualizarmos que o início da contagem do prazo prescricional é sempre um momento posterior ao início da contagem do prazo decadencial e nunca há contagem simultânea de ambos. Na verdade, enquanto se está contando prazo decadencial não tem sentido falar-se em prescrição. Se ocorrer a extinção pela decadência, também não se terá chegado a cogitar de prazo prescricional. Somente haverá início de contagem para prescrição se não tiver havido a decadência, e após ter ocorrido a constituição definitiva do crédito tributário.

Se o sujeito passivo, dentro do prazo decadencial, é notificado do lançamento, não se fala mais em decadência. Entretanto, pode não se iniciar nesse momento a contagem do prazo prescricional porque o sujeito passivo pode impugnar administrativamente o lançamento. Tendo havido essa impugnação, somente com a decisão administrativa final o crédito será considerado definitivamente constituído, e apenas a partir desse momento inicia-se a contagem do prazo de prescrição.

Em síntese, para efeito de determinar o início da contagem do prazo de prescrição, considera-se definitivamente constituído o crédito tributário em um desses dois momentos:

a) na data de notificação do lançamento ao sujeito passivo, caso ele não faça impugnação administrativa do lançamento; ou b) na data de notificação ao sujeito passivo da decisão administrativa definitiva que tenha mantido total ou parcialmente o lançamento.

No caso da prescrição não existe a regra geral, aplicável à decadência, quanto à vedação de suspensão ou interrupção da contagem do prazo.

A diferença entre suspensão e interrupção de um prazo é a seguinte: enquanto na suspensão aproveita-se, quando se reinicia a contagem, o prazo já transcorrido, na interrupção despreza-se esse prazo e reinicia-se a contagem do zero.

O CTN somente prevê, de forma expressa e inequívoca, hipóteses de interrupção da prescrição. Há quatro causas de interrupção da prescrição enumeradas nos incisos do parágrafo único do art. 174. São elas: I – citação pessoal do devedor (É o chamamento do devedor para defender-se num processo judicial.);

II – protesto judicial (É ato praticado em juízo. Até onde eu sei, não costuma ser praticado pela fazenda. Não confundir com protesto em cartório, totalmente incabível em se tratando de crédito tributário.) III – constituição judicial do devedor em mora; IV – confissão inequívoca, judicial ou extrajudicial, de dívida.

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Observamos que as três primeiras formas de interrupção são sempre judiciais.

Somente a confissão inequívoca de dívida pode, fora da esfera judicial, interromper a prescrição.

Um exemplo comum de interrupção extrajudicial é o pedido formal de parcelamento feito pelo sujeito passivo à Administração A protocolização do pedido de parcelamento interrompe a prescrição, pois se trata de confissão inequívoca, embora extrajudicial, de dívida.

Como vimos ao estudar a moratória, o parágrafo único do art. 155 do CTN tem uma hipótese expressa de suspensão da prescrição (é a única hipótese expressa de suspensão da prescrição contra o sujeito passivo prevista no CTN). No caso em que o sujeito passivo tenha agido com dolo para obtenção indevida da moratória individual fica suspensa a prescrição entre a concessão e a revogação da moratória.

Além dessa hipótese prevista no Código, ocorre a suspensão da prescrição, por até 180 dias, com a inscrição do crédito em Dívida Ativa, conforme estabelecido no art. 2º, § 3º da Lei 6.830/1980 (Lei de Execução Fiscal). Transcrevo o dispositivo:

“Art. 2º - Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública (...)

..............

§ 3º A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.” Por último, é importante vocês saberem que o prazo de prescrição, no caso das

contribuições de seguridade social, é de dez (10) anos, contados, da mesma forma, da data de constituição definitiva do crédito (Lei 8.212/1991, art. 46).

20.9. PAGAMENTO ANTECIPADO E HOMOLOGAÇÃO

O CTN entendeu por bem tratar o pagamento realizado para quitar os tributos sujeitos a lançamento por homologação em inciso separado do pagamento comum. Enquanto o pagamento, forma de extinção mais natural do crédito, se encontra no inciso I do art. 156, o CTN arrola, como forma de extinção distinta, no inciso VII do art. 156, “o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º “.

O lançamento por homologação é tratado no art. 150 do CTN. Já estudamos esse assunto. Essa forma de lançamento é caracterizada pela realização de um pagamento antecipado pelo sujeito passivo, competindo à Administração, em um momento posterior, homologá-lo ou recusar a homologação. No caso de recusa da homologação, o fisco deverá lançar, de ofício, a diferença correspondente ao imposto que deixou de ser pago antecipadamente e os juros e penalidades cabíveis.

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Não se manifestando a autoridade administrativa durante o prazo estipulado pelo Código (5 anos, contados do fato gerador) ocorre a homologação tácita.

O § 1º do art. 150 do CTN afirma que “o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento”. Aqui reside o motivo pelo qual o CTN tratou o pagamento, nos casos de lançamento por homologação, como forma de extinção do crédito tributário distinta do pagamento puro e simples.

Ocorre que o pagamento antecipado, efetuado relativamente aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, somente extingue o crédito sob condição resolutória da homologação futura. É como se existisse uma extinção precária do crédito, efetuada mediante o pagamento antecipado, e uma extinção definitiva, resultante da homologação do pagamento antecipado realizado pelo sujeito passivo.

O § 4º do art. 150 trata da homologação tácita. Como acima afirmado, a autoridade administrativa tem o prazo de cinco anos para proceder à homologação ou efetuar o lançamento de ofício de diferença que constate, acrescida dos consectários legais (previsão do art. 149, inciso V). A ocorrência da homologação tácita, portanto, implica reconhecer-se definitivamente extinto o crédito tributário relativo ao pagamento antecipado efetuado pelo sujeito passivo.

Devemos lembrar, sempre, que, no caso das contribuições de seguridade social, a homologação tácita, que é a forma de extinção definitiva do crédito, só ocorre em 10 anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (Lei 8.212/1991, art. 45).

20.10. TRANSAÇÃO

A transação é arrolada como forma de extinção do crédito tributário no art. 156, III, do CTN e disciplinada em seu art. 171, nos seguintes termos:

“Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em terminação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário.

Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.”

Podemos afirmar, de forma simples, que a transação representa um acordo entre devedor e credor. A transação é modalidade de extinção das obrigações em geral, prevista no Código Civil, em seu art. 840.

A principal diferença entre a transação modalidade de extinção de obrigações civis e a transação forma de extinção do crédito tributário é que a primeira pode ser realizada para prevenir ou terminar litígio enquanto a transação tributária é admitida somente para terminar litígio já instaurado. Como o CTN não faz distinção, entendo que a transação tributária possa ser autorizada, sempre por meio de lei, para terminar litígio judicial ou administrativo.

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Outra diferença entre a transação no âmbito do direito privado e a transação tributária é que esta, evidentemente, depende de autorização em lei para poder ser realizada (lembremos que extinção do crédito tributário é matéria reservada à lei nos termos do art. 97, VI, do CTN). A lei deverá indicar a autoridade competente para realizar a transação em cada caso e deverá explicitar as concessões que poderão ser feitas ao sujeito passivo. É entendimento majoritário da doutrina que os poderes conferidos pela lei à autoridade administrativa encarregada da transação não poderão ser discricionários, pois isso seria incompatível com o princípio da indisponibilidade do interesse público.

Outro ponto que deve ser observado é que, obrigatoriamente, as concessões para a celebração da transação visando a terminar litígio deverão ser mútuas. A transação não pode resumir-se a perdão de parte da dívida ou a qualquer outra concessão unilateral pois, nesse caso, estar-se-ia diante de hipótese diversa, como, por exemplo, a remissão. A transação não costuma ser utilizada, na prática, como forma de extinção do crédito tributário, por isso, a verdade é que não conheço nenhum exemplo concreto de transação que possa apontar a vocês, para tentarmos sair do campo puramente conceitual.

20.11. REMISSÃO

A remissão está arrolada como forma de extinção do crédito tributário no art. 156, IV, do CTN e disciplinada em seu art. 172, como se segue:

“Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: I - à situação econômica do sujeito passivo; II - ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; III - à diminuta importância do crédito tributário; IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;

V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.

Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.” Podemos conceituar a remissão como dispensa legal de crédito tributário já constituído. Como se trata de dispensar o pagamento de crédito tributário devido, a remissão, evidentemente, terá que ser concedida ou autorizada por meio de lei.

No caso da remissão, a lei exigida deverá ser lei específica, por exigência expressa do art. 150, § 6º, da Constituição.

Outro ponto importante relativo à remissão é a grande dificuldade que existe para diferenciá-la da anistia. Não é possível estabelecer-se uma diferenciação que funcione perfeitamente para todos os casos, pois a verdade é que há muitas www.pontodosconcursos.com.br

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incoerências no texto do CTN. Podemos, como regra geral, especialmente para concursos, estabelecer as seguintes diferenças: A anistia é forma de exclusão do crédito tributário que consiste no perdão de infrações e, conseqüentemente, na exclusão da penalidade que a ela corresponderia. A anistia somente pode se referir a infrações e a exclusão da penalidade implica impedir o lançamento do crédito correspondente à multa. A anistia, portanto, deve sempre ser concedida antes do lançamento.

A remissão é dispensa do pagamento de crédito tributário já constituído, ou seja, é concedida após o lançamento. A remissão pode abranger o crédito relativo a tributo e/ou multa. A remissão extingue o crédito já constituído (portanto, sempre ocorre depois do lançamento) e a anistia o exclui, impedindo a sua constituição.

Quanto à distinção entre isenção e remissão, o critério básico é o mesmo: a isenção, por ser exclusão do crédito relativo a tributo, obrigatoriamente deve preceder o lançamento; a remissão de tributo só pode dizer respeito a crédito já constituído, ou seja, só é possível depois de efetuado o lançamento.

A lei que conceda diretamente ou autorize a concessão de remissão deve basear o perdão em alguma das situações descritas nos incisos do art. 172 (observem que o CTN não prevê expressamente a possibilidade de a lei conceder diretamente a remissão, falando somente em remissão concedida por despacho; a doutrina esmagadora, entretanto, considera indiscutível a possibilidade de a lei conceder uma remissão geral, independente de ato administrativo que a reconheça em cada caso, posição que, a meu ver, devemos adotar se receio) .

Em nenhuma hipótese a lei pode conferir poderes discricionários à autoridade administrativa competente para conceder a remissão.

Eu não considero imprescindível que vocês decorem os incisos do art. 172 do CTN. Recomendo, apenas, que vocês os leiam algumas vezes, a fim de conseguirem reconhecer alguma afirmativa patentemente incorreta acerca das hipóteses que autorizam o legislador a conceder a remissão.

O CTN afirma que o despacho concessivo de remissão não gera direito adquirido (parágrafo único do art. 172). O que o Código quer explicitar é que a concessão de remissão será sempre vinculada às hipóteses expressamente descritas na lei e que sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições, ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, ele deverá ser “revogado” (o correto seria falar anulado ou cassado), e o crédito será cobrado com os acréscimos pertinentes, nos termos do art. 155 do CTN.

Dessa forma, essa “revogação” possuirá diferentes conseqüências, a saber: a) implicará a cobrança do crédito que deixou de ser pago, acrescido de juros de mora, se o contribuinte não agiu com dolo nem simulação; ou b) implicará a cobrança do crédito que deixou de ser pago, acrescido dos juros de mora e de multa de ofício, se o contribuinte, ou terceiro em benefício dele, agiu com dolo ou simulação.

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Como a remissão pressupõe a existência de um crédito já constituído, concluímos que se aplica, também, o parágrafo único do art. 155 na hipótese de “revogação”.

Portanto, no caso em que tenha havido dolo ou simulação, o tempo decorrido entre a concessão da remissão e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito (o prazo de prescrição fica suspenso, nos casos de dolo ou simulação). Diferentemente, não tendo havido dolo ou simulação, o prazo de prescrição corre normalmente, e a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o direito ao ajuizamento da ação de execução fiscal.

21.12. CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO JULGADA PROCEDENTE

A extinção do crédito tributário em decorrência de ação judicial de consignação em pagamento está arrolada no art. 156, VIII, do CTN e sua disciplina encontra-se no art. 164 do Código, abaixo transcrito:

“Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:

I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;

III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.

§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar.

§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.”

A consignação em pagamento é uma faculdade à disposição do sujeito passivo que, entretanto, somente pode ser utilizada em hipóteses um tanto restritas.

As principais características da consignação em pagamento que julgo importantes para concursos são estas:

1) a consignação em pagamento é sempre uma ação judicial, não existe consignação administrativa em pagamento;

2) a consignação em pagamento não se confunde com o depósito do montante integral do tributo exigido.

O depósito do montante integral é forma de suspensão da exigibilidade do crédito, pode ser administrativo ou judicial. Como o nome diz, deve corresponder ao total exigido do sujeito passivo. É feito quando o sujeito passivo não concorda com determinada exigência tributária e não pretende pagá-la (por isso tenta fazer reconhecer, administrativamente ou em juízo, ser indevida a exigência).

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A consignação em pagamento é forma de extinção do crédito tributário (quando julgada procedente), somente pode ser judicial, corresponde apenas ao montante de crédito tributário que o sujeito passivo considera devido e é feita quando o sujeito passivo quer pagar mas, ou a Administração se recusa a receber, ou a mesma exigência é feita por duas pessoas jurídicas de direito público diferentes.

3) A simples propositura da ação judicial de consignação em pagamento não é causa de extinção do crédito tributário. A extinção somente ocorrerá se e quando a ação for julgada procedente. Nesse caso, o montante consignado será convertido em renda e estará extinto o crédito e a obrigação correspondente. Caso a ação de consignação seja julgada improcedente, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

4) A consignação em pagamento é cabível essencialmente em duas hipóteses: (a) quando a Administração se recusa a receber o crédito que o sujeito passivo deseja pagar ou condiciona o recebimento ao pagamento de outros créditos ou ao cumprimento de exigências sem fundamento legal; e (b) na hipótese de bitributação, ou seja, quando o mesmo tributo, relativo ao mesmo fato gerador, é exigido, do mesmo sujeito passivo, por duas pessoas jurídicas de direito público diferentes.

Com isso, terminamos nosso estudo, um tanto extenso, das formas de extinção do crédito tributário. Vejamos, agora, a disciplina da restituição de pagamento indevido (repetição de indébito).

21. PAGAMENTO INDEVIDO.

O Código trata do pagamento indevido e restituição em seus artigos 165 a 169.

Inicia estabelecendo que a restituição do tributo indevidamente pago pode ser total ou parcial. Devemos entender que o valor a ser restituído não é propriamente tributo, uma vez que, caso o fosse, evidentemente não caberia restituição. Trata-se, na verdade, de um valor pago aos cofres públicos por alguém, não necessariamente sujeito passivo, a título de tributo.

A restituição do pagamento indevido independe de ter o particular pagado espontaneamente, mediante cobrança, ou sob protesto (a expressão

“independentemente de prévio protesto”, usada no caput do art. 165 do CTN, significa, simplesmente, sem ressalvas prévias quanto ao caráter indevido do pagamento). Isso ocorre porque, para o Direito Tributário, é inteiramente irrelevante a vontade das partes envolvidas nas relações jurídicas travadas em seu âmbito. Não sendo cabível falar em vontade no Direito Tributário, nenhum outro requisito é necessário além da comprovação de que o pagamento não era devido, ou foi feito em montante maior do que o devido. O fundamento da obrigação que possui o Estado de restituir é a vedação ao locupletamento (enriquecimento) sem causa (a única causa legítima para alguém ser devedor de um tributo é a lei, ou melhor, a ocorrência de um fato concreto que se enquadre na hipótese descrita na lei).

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A restituição é devida independentemente da modalidade de pagamento. Existe somente a ressalva do pagamento feito em estampilha, pois, nessa modalidade, não existe direito à restituição quando a destruição da estampilha ou erro no pagamento com ela efetuado for imputável ao sujeito passivo (salvo nos casos de expressa previsão da legislação tributária). Existe o direito à restituição, também, para qualquer modalidade de lançamento, inclusive o lançamento por homologação, tenha ou não ocorrido o ato homologatório.

Transcrevo, abaixo, o art. 165 do CTN:

“Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.” Os dois primeiros incisos são óbvios e se resumem a dizer que a restituição é direito do sujeito passivo tenha ele pagado espontaneamente ou sofrido uma cobrança indevida.

O terceiro inciso trata da hipótese de existir um litígio prévio, administrativo ou judicial, em que o sujeito passivo tenha sido, inicialmente, condenado a pagar. Ele efetua o pagamento. Em um momento posterior a decisão que determinou o pagamento (decisão condenatória) é desfeita. Ele, então, tem direito a pedir de volta o que pagou em razão da primeira decisão.

21.1. RESTITUIÇÃO DE TRIBUTOS INDIRETOS

O art. 166 do CTN trata da restituição no caso dos chamados tributos indiretos, cujos exemplos mais importantes são, sem dúvida, o ICMS e o IPI.

Os chamados tributos indiretos são aqueles em que ocorre o fenômeno da repercussão financeira, surgindo a figura dos denominados “contribuinte de direito” e “contribuinte de fato”. No caso desses tributos, há uma pessoa, o chamado

“contribuinte de direito” – que se enquadra na definição legal de sujeito passivo constante do art. 121 do CTN –, que transfere o encargo financeiro a um terceiro.

Este, embora não possua relação jurídica tributária com o sujeito ativo, é quem, efetivamente, suporta o encargo financeiro do tributo, sendo, por isso, denominado

“contribuinte de fato”.

Transcrevo o art. 166 do Código:

“Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido www.pontodosconcursos.com.br

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o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.”

Não é muito fácil a interpretação desse artigo. Nem há uma interpretação incontroversa. Minha opinião é que devemos adotar o entendimento segundo o qual somente o contribuinte de direito é legitimado a pleitear a restituição.

Conforme esse entendimento, em nenhuma hipótese pode o contribuinte de fato pedir diretamente a restituição, pelo motivo de que ele não tem relação jurídica com o sujeito ativo.

Dessa forma, o sujeito passivo (o “contribuinte de direito”) somente tem direito à restituição do indevidamente pago em duas situações: a) caso comprove que não transferiu o encargo financeiro (prova da não-repercussão), o que, na prática, é muito difícil, se não impossível; ou b) se estiver expressamente autorizado pelo terceiro que suportou o encargo (o

“contribuinte de fato”) a receber a restituição.

Repetindo: penso que devemos adotar a interpretação de que o terceiro, contribuinte de fato, não possui legitimação para pleitear, ele mesmo, a restituição, pois nenhuma relação jurídica existe entre ele e o fisco.

Por último, vale registrar que o fundamento que procura justificar essa regra do CTN é a vedação ao enriquecimento injusto do contribuinte de direito que tenha transferido o encargo a terceiro (ao contribuinte de fato). Entretanto, é óbvio que, se o contribuinte de direito não conseguir a restituição por não atender às exigências acima descritas (prova da não-repercussão ou autorização expressa), quem estará se locupletando sem causa será o Estado. De toda forma, o art. 166

está em pleno vigor e é freqüentemente aplicado por nossos tribunais, devendo ser fielmente observado em questões de concurso.

21.2. RESTITUIÇÃO DE JUROS E PENALIDADES

O art. 167 do CTN tem uma regra um tanto elementar, que é a seguinte:

“Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.

Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar.” A restituição de valor indevidamente pago a título de tributo dá ensejo à restituição proporcional dos valores pagos, também indevidamente, a título de juros de mora e penalidades. Para tornar clara essa regra, imaginemos um auto de infração de que constasse: valor do tributo – R$1.000,00; juros de mora (5%) – R$50,00; multa de ofício (75%) – R$750,00. Caso o contribuinte comprovasse que o valor do tributo efetivamente devido era R$900,00, caberia restituição de R$100,00

(“tributo”), mais R$5,00 (“juros” proporcionais), e mais R$75,00 (“multa” proporcional).

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Por último, o Código ressalva as multas de caráter formal, não prejudicadas pela causa da restituição. Voltando ao exemplo acima, suponhamos que no auto de infração constasse, além dos valores descritos, mais uma multa por descumprimento de alguma obrigação acessória (p. ex., atraso na entrega de uma declaração), cujo valor fosse fixo de R$120,00. Nesse caso, a restituição obtida não abrangeria nenhuma parcela dessa multa, pois ela nada tem a ver com o valor indevidamente cobrado a título de tributo. A infração formal (descumprimento de obrigação acessória) efetivamente ocorreu e o valor da multa não tem relação com o valor do tributo.

21.3. EXTINÇÃO DO DIREITO DE PLEITEAR A RESTITUIÇÃO

O art. 168 do CTN estabelece o prazo de cinco anos para o contribuinte pleitear a restituição. Existe uma polêmica interminável sobre a natureza desse prazo para pedir a restituição. Não tenho solução para esse dissenso, sobre ser um prazo de decadência ou de prescrição, e não acho isso nem um pouco relevante para concurso público. Penso que devemos aceitar como verdadeira tanto a questão que afirme tratar-se de um prazo de decadência quanto a que afirme ser de prescrição a hipótese do art. 168. Não creio que o erro, se houver, vá estar nesse ponto.

É a seguinte a redação do art. 168 do CTN:

“Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

I - nas hipóteses dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;

II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.” As seguintes considerações são importantes: a) Inicia-se a contagem do prazo:

a.1) Da data do pagamento indevido (o CTN fala em “data da extinção do crédito tributário”); ou

a.2) Da data em que se tornou definitiva ou transitou em julgado a decisão que desfez a decisão condenatória anterior (hipótese do art. 165, III, explicada acima).

b) É pacífico que o particular não está obrigado a pleitear primeiro administrativamente para, somente após esgotada a esfera administrativa, estar apto a recorrer à via judicial. A exigência de exaurimento da via administrativa, que parece ser o que previa o CTN, e que era aceito por antigos acórdãos do extinto Tribunal Federal de Recursos, está completamente superado, sendo incompatível com o art. 5º, XXXV, da Constituição (princípio da inafastabilidade da jurisdição judicial). O pedido, portanto, pode ser feito à Administração ou ao Poder Judiciário.

Pode o particular, ainda, dentro do prazo de cinco anos, mesmo tendo iniciado o www.pontodosconcursos.com.br

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pleito na esfera administrativa, abandoná-la e partir para a ação judicial de repetição do indébito (essa ação sempre pode ser intentada dentro do prazo de cinco anos).

c) O STJ possui jurisprudência afirmando que, no caso dos tributos lançados por homologação, o prazo de cinco anos para pedir a restituição só se inicia depois de estar “definitivamente extinto” o crédito tributário (vejam que o art. 168, inciso I, estabelece que o prazo de cinco anos inicia-se a partir “da data da extinção do crédito tributário”). Ora, o art. 150, § 4º, do CTN diz que o crédito só está definitivamente extinto com a homologação tácita, que ocorre em cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador. Portanto, para o STJ, o prazo total pra pedir a restituição, no caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, será de dez anos: cinco anos, contados do fato gerador, para que o crédito se considere extinto, e mais cinco anos, contados da data da extinção, para ser efetuado o pedido de restituição, nos termos do art. 168, I, do CTN. O que fazer em concursos? Minha opinião é: sempre que uma questão simplesmente afirmar que o prazo para pedir a restituição é de cinco anos, devemos marcar verdadeiro.

Quando uma questão afirmar que, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, o prazo é de dez anos, segundo entendimento de nossa jurisprudência, recomendo que vocês marquem verdadeiro, a menos, como sempre, que exista outra alternativa que obviamente seja “mais correta”, e vocês tenham que decidir por eliminação.

O art. 169 do CTN contém uma regra extremamente específica. Estabelece um prazo de prescrição (quanto à natureza deste não há qualquer polêmica) para ajuizamento de ação anulatória de uma decisão administrativa que tenha negado a restituição. É a seguinte a sua redação:

“Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.

Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.” A situação é simples. O particular protocolizou, perante a Administração, pedido de restituição de um valor por ele pago a título de tributo e que ele, por qualquer motivo, entende não ser devido. A decisão no processo administrativo de repetição do indébito é denegatória (indefere o pedido). O sujeito passivo, então, caso não deseje ajuizar diretamente uma ação de repetição de indébito (o pedido perante o Poder Judiciário seria possível, mesmo diante do indeferimento administrativo, desde que ainda não estivesse esgotado o prazo de cinco anos, previsto no art. 168), teria a opção de intentar uma ação visando a anular a decisão administrativa que indeferiu seu pedido de restituição. O prazo para ajuizar essa ação anulatória específica é de dois anos; trata-se de prazo de prescrição.

O parágrafo único do art. 169 do CTN estabelece que o início da ação judicial interrompe a prescrição. É um caso especial de interrupção, porque, em vez de o www.pontodosconcursos.com.br

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prazo recomeçar do zero (como ocorre na interrupção comum), reinicia-se da metade (mais um ano), a partir da citação da Fazenda.

Vamos elaborar um exemplo. Imaginemos que 18 meses depois da decisão administrativa denegatória o particular ajuíze a ação anulatória dessa decisão administrativa. A prescrição será interrompida e, após a citação da Fazenda, iniciaria a contagem do prazo por mais um ano (metade do prazo de dois anos).

Se a ação fosse intentada seis meses depois da decisão administrativa, a citação acarretaria reinício da contagem faltando também mais um ano para que a prescrição se consumasse. Em resumo, a prescrição, teoricamente, sempre ocorreria um ano depois do reinício da contagem do prazo, reinício esse que ocorreria com a citação da Fazenda.

Esse parágrafo único do art. 169 do CTN pretendeu estabelecer hipótese de um instituto que é denominado, pela doutrina, prescrição intercorrente (prescrição que ocorre no curso do processo, extinguindo-o). Entretanto, nossa jurisprudência é pacífica em não admitir, como regra, esse tipo de prescrição. Não se admite a prescrição durante o curso regular do processo em prejuízo do direito do autor, ainda que o processo demore vários anos, a menos que a ele possa ser imputada responsabilidade pela demora. A prescrição intercorrente só é admitida se o autor, indevidamente, deixar de praticar algum ato que estivesse a seu encargo, dando causa, com isso, a que o processo fique paralisado.

Para nós, vale a ressalva habitual: sempre marquem como verdadeira qualquer afirmação que reproduza a regra constante do art. 169, e de seu parágrafo único, do CTN.

22. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O CTN, em seu art. 175, enumera como formas de exclusão do crédito apenas dois institutos: a isenção e a anistia. Infelizmente, o Código em nenhuma parte explica o que se deve entender por exclusão do crédito tributário.

Na verdade, as únicas regras comuns a ambas modalidades de exclusão expressas no CTN encontram-se: (a) no art. 97, que submete à reserva legal a disciplina das hipóteses de exclusão do crédito tributário; (b) no art. 111, que estabelece a obrigatoriedade de utilização do método literal na interpretação de dispositivos que versem sobre exclusão do crédito; e (c) no parágrafo único do art.

175, segundo o qual “a exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente”.

Não existe consenso na doutrina sobre o significado da expressão “exclusão do crédito tributário”. Devemos, entretanto, para efeito de concurso, ficar com a posição tradicional. Segundo a doutrina tradicional, a exclusão do crédito representa impedimento legal de constituição do crédito, ou seja, hipóteses em que a lei impede que seja feito o lançamento (entendam “excluir”, aqui, como sinônimo de “impedir que seja constituído”; o que se exclui não é exatamente o crédito tributário, mas a possibilidade de que ele seja constituído). Assim, só é www.pontodosconcursos.com.br

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possível ocorrer a exclusão do crédito antes que o lançamento tenha sido efetuado. Depois do lançamento, ou seja, de já estar o crédito constituído, a dispensa legal de seu pagamento configurará remissão, não isenção ou anistia.

Vejamos, separadamente, as formas de exclusão do crédito tributário

22.1. ISENÇÃO

A isenção não atua no âmbito da competência (esfera em que se situam as imunidades). Também, conforme a lógica do CTN, não diz respeito ao plano da incidência, porque, quando há uma isenção, a lei do tributo incide e surge a obrigação tributária; apenas a constituição do crédito fica afastada pela lei isentiva, caracterizando o que o CTN chama de exclusão do crédito que corresponderia àquela obrigação.

Editada uma lei que enquadre determinada situação econômica como hipótese de incidência de um tributo, essa lei incidirá sempre que ocorrer, no mundo real, a situação nela descrita abstratamente. Pela lógica do CTN, que é a adotada pelo STF, na hipótese de isenção ocorre o fato gerador e surge a obrigação tributária, mas a obrigação não se torna exigível pois a fazenda é impedida de constituir o crédito tributário, que fica, assim, excluído.

O art. 176 do CTN menciona isenção prevista em contrato, o que não é muito fácil de entender. Deve ficar muito claro, como o próprio dispositivo explicita, que nenhum contrato ou qualquer outro instrumento jurídico diferente da lei é apto a conceder isenções (salvo no caso específico dos convênios de ICMS, celebrados no âmbito do CONFAZ, que estudamos no tópico relacionado à legislação tributária). O que costumava ocorrer no passado, e ainda hoje é possível, era a celebração de contratos entre empresas e o poder público nos quais a empresa se comprometia a cumprir determinadas condições (como investimentos destinados à ampliação de exportações de determinados produtos) e o poder público se obrigava a alguma contraprestação, como realização de obras de infra-estrutura, reconhecendo que a implementação do estipulado no contrato conferiria à empresa o direito a uma determinada isenção prevista em lei. É a seguinte a redação do art. 176 do CTN:

“Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.” www.pontodosconcursos.com.br

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Acerca da abrangência das isenções, diz o parágrafo único do art. 176 que “a isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.” Esse dispositivo deve ser aplicado em harmonia com o princípio da uniformidade geográfica, previsto no art. 151, I, da Constituição, que proíbe à União “instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País”.

Para concurso, devemos também lembrar que a regra, para a moratória, é diferente dessa que está no parágrafo único do art. 176. Em relação à moratória, o parágrafo único do art. 152 do CTN diz que “a lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos”. No caso da regra aplicável à isenção (parágrafo único do art. 176), não há essa previsão de que a lei seja restrita a

“determinada classe ou categoria de sujeitos passivos”.

O art. 177 do CTN estabelece como regra geral a não extensão de isenções a taxas e contribuições de melhoria. Também é regra geral, um tanto óbvia, somente poderem as isenções referir-se a tributos já existentes no momento de sua concessão. Devemos observar que esse art. 177 traz a cláusula “salvo disposição de lei em contrário”. Isso faz com que o artigo tenha função meramente orientadora. Como as isenções somente podem ser concedidas por meio de lei específica, e estão sujeitas a interpretação literal, jamais seria cabível estender, sem previsão legal expressa, uma isenção de um imposto a taxas ou contribuições de melhoria, muito menos estendê-la a tributos que sequer existissem à época da edição da lei isentiva.

O art. 178 estabelece certamente a mais importante regra sobre isenção dentre as poucas constantes do CTN. Embora, mais uma, vez o Código utilize uma redação inadequada, consagra-se nesse artigo o reconhecimento de que as isenções onerosas (em que é exigida alguma contrapartida do beneficiário) concedidas por prazo certo geram direito adquirido à fruição do benefício, pelo prazo estipulado, para aqueles que cumpram as condições na lei previstas. É isso que o CTN quer dizer quando afirma que as isenções podem ser revogadas, salvo se concedidas por prazo certo e em função de determinadas condições.

Entendam bem. Invertendo a redação do art. 178 do CTN temos que as isenções concedidas por prazo certo e em função de determinadas condições não podem ser revogadas. Isso não significa, de forma nenhuma, que a lei não possa ser revogada. A lei que conceda uma isenção sempre pode ser revogada. O que ocorre é que, se a isenção concedida por essa lei for onerosa e por prazo certo, aqueles sujeitos passivos que, antes da revogação da lei, tiverem cumprido os requisitos exigidos para a fruição do benefício, terão direito a gozá-lo pelo prazo estabelecido, mesmo depois de a lei haver sido revogada. Usando terminologia jurídica adequada, o sujeito passivo adquire direito à isenção e, por isso, poderá www.pontodosconcursos.com.br

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fruí-la durante o prazo previsto na lei, mesmo tendo ela sido revogada (ou modificada) antes de concluído esse prazo.

As condições mencionadas no art. 178 referem-se a quaisquer exigências previstas na lei que importem tornar onerosa a obtenção da isenção, que impliquem dispêndios por parte do beneficiário, como a necessidade de realização de investimentos ou o atingimento de certas metas de exportação ou de ampliação de plantas industriais etc. Esse tipo de isenção funciona como se fosse uma contrapartida oferecida ao particular para incentivar a realização de investimentos ou obras, o incremento de atividades de interesse regional ou nacional etc. Em razão dessa característica, o beneficiário que haja cumprido as condições impostas (arcando com os custos correspondentes) possui direito adquirido à fruição da isenção durante o prazo certo de concessão do benefício.

Vale a pena repetir o dito acima: a lei concessiva da isenção onerosa e por prazo certo pode ser revogada a qualquer tempo. O que acontece é que aqueles que já tenham cumprido as condições na lei estipuladas terão direito a gozar a isenção durante todo o prazo determinado, independentemente de encontrar-se a lei vigente. Da mesma forma, esgotado o prazo, cessa, para aquele sujeito passivo, a fruição do benefício, mesmo que a lei não tenha sido revogada.

Essa exceção à regra geral, o surgimento de direito adquirido à fruição das isenções onerosas concedidas por prazo certo (a regra geral é benefícios fiscais não gerarem direito adquirido), foi expressamente consagrada pela CF/88, no art.

41, § 3º, do ADCT.

A parte final do art. 178 do CTN diz que na revogação ou modificação de isenções deve ser observado o disposto no inciso III do artigo 104. Isso apenas significa que, quando se tratar de revogação de uma isenção de imposto sobre o patrimônio ou a renda, a lei revogadora só entrará em vigor em 1º de janeiro do ano seguinte ao de sua publicação.

Por último, o art. 179 do CTN dispõe:

“Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão.

§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.

§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.”

Embora o art. 179 do Código não fale expressamente em isenção individual, fica implícito em seu texto essa forma de concessão, ou melhor, de reconhecimento do benefício, contraposta à isenção concedida em caráter geral (diretamente pela lei, independentemente de despacho administrativo), a que o artigo se refere. O

despacho individual que reconhece o direto à isenção possui natureza www.pontodosconcursos.com.br

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declaratória, uma vez que a concessão do benefício é matéria sob expressa reserva de lei específica.

O § 1º deste artigo estabelece uma regra um tanto burocrática. Segundo ela, o contribuinte que possua, por exemplo, uma isenção de IPTU (imposto lançado por período certo de tempo, no caso, anualmente), reconhecida em caráter individual, necessitaria comparecer anualmente à prefeitura para provar que continua satisfazendo as condições para o gozo do benefício. É norma que possui o evidente intuito de evitar fraudes, conferindo maior proteção ao fisco, sendo, entretanto, bastante criticada pelas dificuldades operacionais que acarreta para o contribuinte e para o próprio fisco (não sei se, na prática, ela costuma ser observada).

O § 2º explicita a natureza declaratória do despacho individual necessário ao reconhecimento da isenção. Como a isenção depende e decorre de lei específica, não existirá direito a ela sempre que o interessado desatenda às condições estabelecidas na lei. Ainda que o despacho declare existentes as condições, não surgirá direito adquirido para o sujeito passivo na hipótese de verificar-se inverídica ou insubsistente a declaração.

A remissão ao art. 155 do CTN, que trata da concessão de moratória em caráter individual, acarreta a conclusão de que, verificado, a qualquer tempo, que o sujeito passivo não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor será o despacho

“revogado” (a expressão correta seria “anulado” ou “cassado”, uma vez que não tem cabimento cogitar de considerações de oportunidade ou conveniência que permitissem a “revogação” do despacho).

Essa “revogação” do despacho possuirá diferentes conseqüências, a saber: a) implicará a cobrança do crédito que deixou de ser pago, acrescido de juros de mora, se o contribuinte não agiu com dolo nem simulação; ou b) implicará a cobrança do crédito que deixou de ser pago, acrescido dos juros de mora e de multa de ofício, se o contribuinte, ou terceiro em benefício dele, agiu com dolo ou simulação.

22.2. ANISTIA

A anistia concerne exclusivamente a infrações tributárias. Podemos defini-la como perdão legal de infração já praticada, em conseqüência do qual exclui-se o crédito tributário relativo à penalidade pecuniária que decorreria daquela infração.

Como já mencionei, a anistia é uma das duas hipóteses de exclusão do crédito tributário (a outra é a isenção). Lembremos estes conceitos básicos: a exclusão do crédito tributário, segundo a lógica do CTN, impede a fazenda pública de efetuar a constituição do crédito por meio do lançamento. Portanto, nas hipóteses de exclusão, ocorre o fato gerador do tributo (no caso da isenção) ou da penalidade (no caso da anistia), mas uma lei específica impede que seja constituído o crédito tributário que decorreria desse fato gerador.

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A anistia não desnatura a infração, vale dizer, a situação descrita na lei como infração tributária continua sendo ilícita após a lei concessiva da anistia. Por esse motivo, a lei concessiva de anistia somente tem aplicação para as infrações praticadas anteriormente à sua vigência.

Se uma lei pretendesse estabelecer anistia a infrações futuras estaria, na verdade, deixando de definir aquele fato como ilícito, ou seja, ele deixaria de ser infração, uma vez que à sua prática não estaria vinculada qualquer sanção.

Vejamos a redação do art. 180 do CTN:

“Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando: I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.”

O inciso I desse art. 180 proíbe que o legislador anistie infrações penais (crimes e contravenções) e infrações tributárias praticadas mediante dolo, fraude ou simulação (as denominadas infrações qualificadas).

O inciso II do mesmo art. 180 veda a concessão de anistia a infrações resultantes de conluio, acrescentando, numa das mais ilógicas regras do Código, a cláusula

“salvo disposição em contrário”.

Existe, aqui, uma contradição absoluta. Conluio sempre implica dolo. Conluio é o acerto entre duas ou mais pessoas no intuito deliberado de praticar infrações. Se as infrações dolosas não podem ser anistiadas em nenhuma hipótese (uma vez que não consta do inciso I a cláusula “salvo disposição em contrário”), não há, também, como anistiar as infrações decorrentes de conluio.

Não se preocupem com isso para concurso. Como sempre, sendo a questão literal, simplesmente marcamos verdadeiro, mesmo sabendo que se trata de uma impossibilidade lógica.

No art. 181, o Código cria uma classificação um tanto confusa para as anistias.

Segundo essa classificação, as anistias podem ser gerais ou limitadas.

É a seguinte a redação do art. 181 do CTN:

“Art. 181. A anistia pode ser concedida:

I - em caráter geral;

II - limitadamente:

a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo; b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza; www.pontodosconcursos.com.br

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c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;

d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.” A leitura das hipóteses de anistia limitada, enumeradas nas alíneas do inciso II do art. 181, leva-nos à conclusão, a “contrario sensu” de que a anistia geral, mencionada no inciso I do art. 181, representaria um perdão com as seguintes características: (1) aplicável às infrações da legislação relativa a mais de um tributo da pessoa política (ou a todos os tributos da pessoa política); (2) abrangendo todo o território da entidade tributante; (3) não limitada quanto ao valor da penalidade; (4) não condicionada a pagamento de tributos.

Minha opinião é que devemos dar pouca importância a esse conceito de “anistia geral”, contraposto ao de “anistia limitada”. O CTN não explica o que seria essa

“anistia geral” e, pela conclusão a que chegamos lendo as hipóteses de “anistia limitada”, imagino que nunca deve ter acontecido a previsão legal de uma “anistia geral” (não limitada).

O art. 182 do CTN estabelece:

“Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão.

Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.” Sei que aqui o CTN criou uma grande confusão terminológica. A expressão anistia

“concedida em caráter geral”, usada no art. 182, não tem nada a ver com a usada no inciso I do art. 181, que acabamos de comentar. No art. 182, o Código volta a usar sua distinção tradicional entre anistia em caráter geral, que é a concedida diretamente pela lei, independentemente de despacho administrativo, e anistia individual, que é a reconhecida, em cada caso concreto, mediante despacho administrativo.

O parágrafo único do art. 182 faz novamente remissão ao art. 155, com o famoso

“no que couber”, para determinar que, sendo verificado, a qualquer tempo, que o sujeito passivo não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições, ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, será o despacho “revogado”, cobrando-se o crédito relativo à penalidade decorrente da infração indevidamente anistiada, com os acréscimos que couberem (não há consenso sobre a possibilidade de se cobrar multa sobre multa, o que torna extremamente complicada, em caso de dolo ou simulação, a aplicação à anistia,

”no que couber”, do disposto no art. 155 do CTN, como manda o parágrafo único do art. 182).

Com isso, terminamos nossa extensa aula. Vejamos alguns exercícios de concursos.

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1 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994)

I – Dá-se o nome de crédito tributário ao valor que o sujeito ativo da obrigação tributária tem o direito de receber de sujeito passivo determinado, relativo a certo tributo, fixado consoante procedimento administrativo plenamente vinculado denominado lançamento.

II – Deve a autoridade administrativa ter em consideração a lei que, no período entre a data do fato gerador e a do lançamento, for mais favorável ao contribuinte.

III – Quando o lançamento é efetuado pelo fisco em razão de o contribuinte obrigado a declarar não ter apresentado sua declaração, diz-se que se trata de lançamento por declaração substitutiva.

a) A primeira declaração é verdadeira. As demais são falsas.

b) A primeira e segunda afirmações são verdadeiras. A terceira é falsa.

c) A segunda a firmação é verdadeira. As demais são falsas.

d) A terceira afirmação é verdadeira. As demais são falsas.

e) A primeira afirmação é falsa. A segunda e a terceira são verdadeiras

2 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994) O ato mediante o qual o contribuinte antecipa o pagamento de imposto, sem prévio exame da autoridade administrativa, e fica aguardando a ratificação do seu proceder, de modo expresso ou tácito, chama-se a) pagamento por consignação

b) lançamento por homologação

c) lançamento por declaração ou misto

d) antecipação de pagamento, sob condição suspensiva e) denúncia espontânea de pagamento para evitar a mora fiscal e aplicação de penalidades pela fazenda pública

3 - (ESAF/AFTN/Set. 1994) Definimos .....(1)..... como o direito subjetivo de que é portador o sujeito ..... (2)..... de uma .....(3)...... e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importância em dinheiro.

As palavras que outorgam sentido ao enunciado acima, são respectivamente: a) direito tributário; passivo; competência tributária b) competência tributária; passivo; competência legislativa c) obrigação acessória; ativo; obrigação tributária d) crédito tributário; ativo; obrigação tributária www.pontodosconcursos.com.br

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e) lançamento; passivo; obrigação acessória

4 – (ESAF/AFTN/1996) É incorreto afirmar que: a) o lançamento regularmente notificado pode ser alterado mediante recurso de ofício;

b) quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória, o lançamento pode ser efetuado e revisto de ofício; c) o lançamento pode ser revisto de ofício quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo ou de terceiro legalmente obrigado que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

d) o ato administrativo do lançamento pode ser alterado de ofício quando se comprove que o sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou simulação; e) a impugnação do sujeito passivo não pode alterar lançamento tributário regularmente notificado.

5- (ESAF/TRF/2000)

• Uma nova lei do imposto de renda, reduzindo a alíquota de um imposto, entrou em vigor e há uma exigência tributária relativa a fatos ocorridos antes dessa lei. O lançamento do imposto deve levar em consideração a lei nova?

• A modificação introduzida nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fatos geradores ocorridos anteriormente à sua introdução?

• A impugnação de um lançamento carece de efeito suspensivo para a exigibilidade do crédito tributário, isto é, o crédito tributário impugnado pode ser executado na pendência da impugnação?

a) não,

não,

não

b) sim,

sim,

sim

c) não,

não,

sim

d)

não, sim, sim

e) sim,

não,

não

6 - (ESAF/AFRF/2000) Ao procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, www.pontodosconcursos.com.br

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sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível, o Código Tributário Nacional dá o nome de

a) processo

administrativo

fiscal

b) Auto

de

Infração

c) lançamento

d) Representação

Fiscal

e)

Notificação de Lançamento

7 - (ESAF/AFTN/Set. 1994) A suspensão da exigibilidade do crédito tributário a) dispensa o cumprimento de obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso

b) pode ser concedida mediante moratória, instituída em lei, por prazo indefinido c) quando concedida mediante moratória, retroage à data de ocorrência do fato gerador

d) em face do depósito do seu montante integral, elide a incidência de penalidade de caráter moratório

e) concedida por moratória aproveita inclusive os casos de dolo, fraude e simulação praticados pelo sujeito passivo

8 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994) Embora constituído, o crédito fiscal tem a sua exigibilidade suspensa em razão de

a) consignação em pagamento, decisão judicial definitiva, anistia e remissão b) remissão, consignação em pagamento, anistia e liminar em mandado de segurança

c) moratória, liminar em ação cautelar, consignação em pagamento e compensação

d) liminar em mandado de segurança,consignação em pagamento e penhora devidamente aparelhada

e) moratória, depósito do montante integral do crédito, reclamações e recursos previstos em lei e liminar em mandado de segurança

9 - (ESAF/TRF/2002) Indique quais situações, entre outras, "suspendem" a exigibilidade do crédito tributário:

a) a concessão de medida liminar em mandado de segurança; a isenção condicionada; as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo.

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b) o depósito do montante integral do crédito; a isenção condicionada; as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; a anistia fiscal.

c) a moratória; o depósito do montante integral do crédito; as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

d) a moratória, a anistia fiscal, a remissão; as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

e) a concessão de medida liminar em mandado de segurança; a isenção condicionada; as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; a isenção condicionada.

10 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994) Sabe-se que a denominação dada pelo legislador a um determinado instituto não lhe muda a natureza. Levando isso em consideração, examine a natureza jurídica da “anistia” concedida por certo Município, que aprovou em 1993 uma lei do seguinte teor:

“Art. 1º Ficam anistiados:

I – a partir do exercício de 1994, os débitos do IPTU referentes a imóveis de valor inferior a 100 unidades fiscais do Município (UFM); II – a partir de 1990, os débitos tributários de qualquer natureza, de valor inferior a 60 UFM, vencidos até 1992;

III – os atos definidos na legislação do imposto sobre serviços como sujeito a multa e a interdição de estabelecimento, praticados até a data desta lei.

Art. 2º Esta lei entra em vigor na data de sua publicação.” a) O inciso I trata de isenção; o II, de remissão; e o III, de anistia.

b) Os três incisos tratam de anistia, consoante consta no caput do art. 1º.

c) O inciso III cuida de extinção de crédito tributário e os demais, de exclusão d) O inciso I trata de suspensão e os demais, de extinção.

e) As três hipóteses são de remissão.

11 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994) As infrações cometidas posteriormente à data de inicio de vigência de lei que concede anistia a) não estão abrangidas pela lei

b) estão abrangidas pela lei, se a anistia for geral c) estão abrangidas pela lei, mesmo sendo restrita a anistia d) estão abrangidas pela lei , até o final do exercício em que publicada a lei www.pontodosconcursos.com.br

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e) estão abrangidas pela lei, se a anistia for para certa região

12 - (ESAF/AFTN/Set. 1994) São requisitos necessários à compensação do crédito tributário:

a) reciprocidade das obrigações; liquidez e certeza dos créditos; exigibilidade das prestações; lei autorizativa

b) lei autorizadora; liquidez e certeza dos créditos; infungibilidade das coisas devidas

c) lei autorizadora; créditos vencidos; exigibilidade das prestações d) créditos vencidos; lei autorizadora

e) reciprocidade das obrigações; créditos vencidos; liquidez das dívidas

13 – (ESAF/AFTN/1996) Sobre a compensação do crédito tributário, é incorreto afirmar que exige para seu exercício:

a) crédito vencido ou vincendo, lei autorizadora e liquidez da dívida b) reciprocidade de obrigações, liquidez das dívidas e lei autorizadora c) reciprocidade de obrigações, crédito líquido e certo vencido ou vincendo d) decreto executivo autorizador, liquidez das dívidas e crédito vencido ou vincendo

e) previsão legal, crédito vencido ou vincendo sobre o qual não se tenham operado os efeitos da decadência

14 – (ESAF/AFTN/1996) Sobre o tópico das isenções tributárias, é correto asseverar que:

a) equivalem a hipóteses de exclusão do crédito tributário legalmente qualificadas; b) delimitam o exercício da competência tributária; c) dispensam a obrigatoriedade do exercício dos deveres instrumentais ou formais;

d) restringem-se tão-só aos impostos;

e) a União detém a competência para dispor sobre isenção nas esferas estadual e municipal.

15 - (ESAF/Auditor Fortaleza/1998) São modalidades de extinção do crédito tributário previstas no Código Tributário Nacional (CTN): a)

a conversão de depósito em renda, a transação e a decisão administrativa irreformável

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b)

a prescrição, a imunidade e o pagamento

c)

a coisa julgada, a dação em pagamento e a compensação d)

o pagamento antecipado e a homologação do lançamento, a remição e transação

e)

a decisão judicial passada em julgado, a decadência e a concessão de medida liminar em mandado de segurança

16 - (ESAF/AFRF/2000) É (são) modalidade(s) de extinção do crédito tributário, prevista(s) no Código Tributário Nacional

a) a

transação

b)

o depósito do seu montante integral

c) a

moratória

d)

as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo

e)

a concessão de medida liminar em mandado de segurança

17 -

(ESAF/AFRF/2000)

• Segundo o Código Tributário Nacional, a isenção e a anistia requerem interpretação literal?

• A isenção dispensa o cumprimento das obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído?

• Uma isenção de tributos, por dez anos, dada às indústrias que se instalarem em certo pólo de informática, aplica-se a taxas criadas no segundo ano após a concessão?

a) sim,

não,

não

b) não,

não,

não

c) sim,

sim,

sim

d) sim,

sim,

não

e) não,

não,

sim

18 - (ESAF/TTN/ 1997) Uma lei determinou que fossem cancelados todos os créditos tributários até determinado valor, inscritos ou não na Dívida Ativa.

Essa lei tratou, portanto, da instituição da a) moratória

b) anistia

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c) remissão

d) isenção

e) prescrição

19 - (ESAF/AFRF/2003) Avalie o acerto das afirmações adiante e marque com V

as verdadeiras e com F as falsas; em seguida, marque a opção correta.

( ) A dação em pagamento em bens móveis, a remissão, a compensação e a decadência extinguem o crédito tributário.

( ) O parcelamento concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica, o depósito do montante integral do crédito tributário, a homologação do lançamento e a concessão de medida liminar em mandado de segurança suspendem a exigibilidade do crédito tributário.

( ) As disposições do Código Tributário Nacional, relativas ao parcelamento, aplicam-se, subsidiariamente, à moratória.

a) V, V, F

b) V, F, V

c) V, V, V

d) F, F, V

e) F, F, F

20 - (ESAF/AFRF/2003) Responda de acordo com as pertinentes disposições do Código Tributário Nacional.

– É permitido que a anistia abranja infrações cometidas posteriormente ao início da vigência da lei que a concede?

– É vedado às entidades tributantes conceder anistia e isenção que alcancem apenas determinada região do seu território, em função de condições a ela peculiares?

– O despacho da autoridade administrativa que concede isenção gera direito adquirido para o beneficiário?

a) Não, não, sim

b) Não, sim, não

c) Não, não, não

d) Sim, não, sim

e) Sim, não, não

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21 - (ESAF/AFRF/2002-2) Preencha as lacunas com as expressões oferecidas entre as cinco opções abaixo.

• Se a lei atribui ao contribuinte o dever de prestar declaração de imposto de renda e de efetuar o pagamento sem prévio exame da autoridade, o lançamento é por _________.

• Segundo os termos do CTN, na redação vigente a partir de 11 de janeiro de 2002, a lei pode circunscrever a aplicabilidade do ____________ a determinada região ou a determinada categoria de __________.

a) declaração / crédito tributário / ocupação profissional b) declaração / regime aduaneiro / mercadorias c) homologação / regime automotivo / empresas, segundo seu porte ou procedência

d) homologação / parcelamento / moeda de conta ou de pagamento e) homologação / parcelamento / responsáveis ou contribuintes

22 - (ESAF/PFN/2003) Expressamente estabelece o Código Tributário Nacional, no tocante a modalidades de extinção do crédito tributário: a) gera direito adquirido para o sujeito passivo o despacho fundamentado, exarado por autoridade administrativa competente, mediante o qual se conceda remissão de crédito tributário com fundamento em disposição expressa de lei.

b) o pagamento integral do crédito tributário é ilidido pela imposição de penalidade, na hipótese de haver correlação entre o crédito e a penalidade.

c) é vedado conceder, mediante lei, desconto pela antecipação do pagamento de crédito tributário, exceto na hipótese de ocorrência de expressivos índices inflacionários ou desvalorização acentuada da moeda nacional.

d) é vedado à lei autorizar a compensação de créditos tributários inscritos em dívida ativa da Fazenda Pública com créditos líquidos e certos, vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.

e) é vedada a compensação de créditos tributários com créditos do sujeito passivo contra a Fazenda Pública, mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.

23 - (ESAF/Auditor/INSS/2002) Não obstante o pagamento seja a forma mais comum de extinção do crédito tributário, o Código Tributário Nacional prevê outras causas extintivas. Assim, é correto afirmar que são causas ou formas extintivas do crédito tributário, entre outras, as seguintes: www.pontodosconcursos.com.br

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a) a compensação, a transação, a anistia e a dação em pagamento.

b) a prescrição, a dação em pagamento e o depósito do montante integral.

c) a decadência, a novação e a decisão administrativa irreformável.

d) a consignação em pagamento, a dação em pagamento e a concessão de medida liminar em ação direta de inconstitucionalidade.

e) a dação em pagamento em bens imóveis, a decisão judicial passada em julgado, a transação e a compensação.

24 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994) O protesto judicial a) suspende a decadência

b) interrompe a decadência

c) interrompe a prescrição

d) suspende a prescrição

e) reinicia a contagem da decadência

25 - (ESAF/AFRF/2000) Marque com V a assertiva verdadeira e com F a falsa, assinalando em seguida a opção correspondente.

( )

O pagamento é efetuado em moeda corrente, cheque ou vale postal, e, nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico.

( )

A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal

( )

Se o cheque dado em pagamento não for liquidado, o pagamento do tributo não se considera feito

a) F,

F,

F

b)

V, V, F

c) V,

F,

F

d)

V, V, V

e) F,

F,

V

26 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994) O contribuinte que pagou indevidamente o tributo tem direito de à restituição, salvo na seguinte hipótese: a) reforma ou rescisão de decisão condenatória b)erro material na conferência de qualquer documento relativo ao pagamento www.pontodosconcursos.com.br

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c) tributo que, por sua própria natureza, tenha sido transferido a terceiro, sem que este autorize expressamente a restituição

d) erro do próprio contribuinte na identificação do sujeito passivo ou da alíquota aplicável

e) pagamento espontâneo de tributo indevido ou a maior que o devido, em face da legislação aplicável

27 - (ESAF/TRF/2002) Indique em quantos anos prescreve o direito a interpor ação anulatória da decisão administrativa que denegar restituição.

a) 1 ano

b) 2 anos

c) 3 anos

d) 4 anos

e) 5 anos

28 - (ESAF/PFN/2003) Em relação à restituição de tributos pagos indevidamente, o Código Tributário Nacional estabelece, de forma expressa, a seguinte regra, entre outras:

a) a restituição de tributos vence juros capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar, calculados com base na mesma taxa utilizada pela Fazenda Pública para cobrar seus créditos tributários não liquidados no vencimento.

b) a restituição de tributos pagos indevidamente não dá lugar à restituição dos valores pagos a título de penalidades pecuniárias impostas por autoridade administrativa competente, ressalvados os valores relativos a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.

c) o direito de pleitear restituição de tributos extingue-se com o decurso do prazo de dez anos, segundo jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, contado da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que houver reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.

d) o direito de pleitear restituição de tributos extingue-se com o decurso do prazo de dois anos, contado da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tiver reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.

e) a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o www.pontodosconcursos.com.br

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referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

29 - (ESAF/PFN/2003) Dispõe o Código Tributário Nacional que o prazo de prescrição da ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição de tributos:

a) é de cinco anos e interrompe-se pelo protesto judicial ou por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento de erro da decisão, pela autoridade administrativa que a proferiu.

b) interrompe-se pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.

c) interrompe-se pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por inteiro, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.

d) é de dois anos e não se interrompe pelo início da ação judicial, exceto na hipótese de reconhecimento pela autoridade administrativa de que houve erro material em sua decisão denegatória de restituição de tributos.

e) é de dois anos e não se interrompe pelo início da ação judicial, exceto se, em virtude de requerimento do sujeito passivo por ocasião da petição inicial, o juiz expressamente reconhecer o direito postulado quanto à interrupção da prescrição.

30 - (ESAF/AFTN/98)

(I)

A isenção e a anistia, segundo o Código Tributário Nacional, excluem o crédito tributário.

(II)

Afora os casos legalmente excetuados, a anistia, quando se refere a infração sujeita a multa, impede a constituição do crédito tributário relativo à penalidade pecuniária.

(III)

A isenção pessoal, salvo disposição legal em contrário, não pode referir-se a tributo criado posteriormente à sua concessão.

Assinale a opção correta.

a)

As três assertivas são corretas.

b)

As três são falsas.

c)

São corretas as duas primeiras, não a última.

d)

São corretas as duas últimas, não a primeira.

e)

Está correta apenas uma das três assertivas.

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31 - (ESAF/AFRF/1998)

(1)

Suspensão da exigibilidade do crédito tributário; (2)

Modalidade de extinção do crédito tributário sem adimplemento; (3)

Perdão da infração.

Assinale a opção que corresponda, na seqüência respectiva, aos termos acima referidos.

a)

Moratória, Imposição de Penalidade, Remissão.

b) Isenção,

Confusão,

Anistia.

c)

Liminar em mandado de segurança, Pagamento, Redenção.

d)

Reclamação, Prescrição, Anistia.

e)

Pagamento no curso do processo, Remição, Homologação.

GABARITO

1 - A; 2 - B; 3 - D; 4 - E; 5 - A; 6 - C; 7 - D; 8 - E; 9 - C; 10 - A; 11 - A; 12 - A; 13 -

D; 14 - A; 15 - A; 16 - A; 17 - A; 18 - C; 19 - E; 20 - C; 21 - E; 22 - E; 23 - E; 24 - C; 25 - D; 26 - C; 27 - B; 28 - E; 29 - B; 30 - A; 31 - D.

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AULA 14: GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Chegamos, enfim, a nossa última aula. Estudaremos a parte final do CTN, a partir de “Garantias e Privilégios do Crédito Tributário”, até “Certidões Negativas”. Como vocês verão, há pouco a falar acerca dos assuntos que estudaremos hoje, além do que já consta do texto legal. Isso não significa que, para concurso, esses pontos sejam menos importantes. Significa, apenas, que são cobrados quase sempre de forma literal. Na verdade, mesmo nos livros doutrinários, não voltados para concursos públicos, mas sim para a área acadêmica, não existem muitos comentários sobre a maioria dos artigos da parte final do CTN. Como nosso curso é especificamente voltado para concursos públicos, não faz sentido eu tentar uma abordagem diferente da adotada pela bancas, especialmente a ESAF e o CESPE.

Essa a razão de ser o estilo desta aula um tanto diferente do que vocês viram até aqui. Será mais literal, com pouca doutrina e jurisprudência.

23. GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O CTN trata de forma bastante desorganizada, nos arts. 183 a 193, daquilo que ele denomina “Garantias e Privilégios do Crédito Tributário”. A verdade é que não há uma separação, pelo Código, entre os dispositivos que veiculam garantias e os que estabelecem privilégios. Essa distinção, a meu ver, não é útil para concursos.

Apesar disso, eu tentarei diferenciar, aqui, falando primeiro daquilo que eu penso serem “garantias” e, depois, do que imagino possam ser considerados

“privilégios”.

Antes de proceder a essa análise, é bom mencionarmos o art. 183, que traz uma regra bem genérica, essencialmente afirmando que garantias do crédito tributário são matérias sob reserva legal e que a lista de garantias constante do CTN não é exaustiva, sendo admitido o estabelecimento de outras, por meio de lei. É este o texto do art. 183 do CTN:

“Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.

Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda.” Certamente, se a doutrina se debruçasse mais detidamente sobre esse ponto, surgiria uma divergência meio sem solução, sobre a necessidade, ou não, de lei complementar para o estabelecimento de garantias do crédito tributário. Quem considerar que o estabelecimento de qualquer garantia está no campo das

“normas gerais tributárias”, defenderá a exigência de lei complementar, em decorrência do disposto na Constituição, art. 146, inciso III. Aqueles que entenderem que não se trata de “normas gerais tributárias”, aceitarão a disciplina por lei ordinária. Existe, ainda, a possibilidade de alguns considerarem que as garantias aplicáveis ao crédito em geral, seja qual for o tributo, sejam “normas gerais tributárias”, requerendo lei complementar, ao passo que garantias www.pontodosconcursos.com.br

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relacionadas a determinados tributos enquadrar-se-iam como normas específicas, demandando mera lei ordinária.

Minha opinião é que, para concurso, consideremos ser ordinária a lei a que se refere o art. 183. As bancas não costumam aprofundar tanto o debate...

Vejamos, agora, as “garantias” (isto é, aqueles dispositivos legais que, a meu ver, estabelecem “garantias”, e não “privilégios”) enumeradas no CTN: 1) Todo patrimônio do sujeito passivo responde pelo crédito tributário.

Afirma o art. 184 do CTN:

“Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.”

Algumas observações importantes decorrem desse artigo: a) A responsabilidade pelo pagamento do crédito é pessoal, isto é, todo o patrimônio do sujeito passivo responde, não apenas determinado bem (se o crédito fosse vinculado a bens específicos, e só a eles, diríamos existir vinculação real). Com isso, fica afastada a idéia, comum entre os leigos, de que, por exemplo, se a dívida de ITR ultrapassar o valor do imóvel rural, basta entregar o imóvel à Fazenda e não se fala mais nisso, ou de que, quando a dívida de IPVA for maior do que o valor do carro, não poderá a fazenda estadual cobrar a integralidade do crédito. Nada disso. Todo o patrimônio do sujeito passivo responde pelo pagamento, exceto os bens absolutamente impenhoráveis, por disposição de lei.

b) Apesar de todo o patrimônio do sujeito passivo responder pelo pagamento do crédito, pode a lei estabelecer “privilégios especiais sobre determinados bens”.

Assim, nos nossos exemplos, poderiam as leis das pessoas políticas competentes determinar que primeiro respondesse pela dívida de ITR o imóvel rural e que

primeiro respondesse pela dívida de IPVA o veículo automóvel. Só isso. Se o valor do crédito ultrapassar o valor do bem, os demais bens e direitos integrantes do patrimônio do sujeito passivo responderão pelo restante do valor.

c) Nenhuma restrição voluntária quanto a oneração, alienação ou penhora do bem, instituída pelo sujeito passivo, tem valor perante o fisco. Não quer dizer que as cláusulas de inalienabilidade, impenhorabilidade ou não-oneração sejam inválidas. Elas valem entre particulares, mas não são oponíveis ao fisco.

d) Só não respondem pelo crédito os “bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis”. Esses bens, hoje, estão listados no art. 649 do CPC, que eu reproduzo abaixo, mas não recomendo, de modo nenhum, seja decorado:

“Art. 649. São absolutamente impenhoráveis: www.pontodosconcursos.com.br

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I - os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução;

II - as provisões de alimento e de combustível, necessárias à manutenção do devedor e de sua família durante 1 (um) mês; III - o anel nupcial e os retratos de família; IV - os vencimentos dos magistrados, dos professores e dos funcionários públicos, o soldo e os salários, salvo para pagamento de prestação alimentícia; V - os equipamentos dos militares;

Vl - os livros, as máquinas, os utensílios e os instrumentos, necessários ou úteis ao exercício de qualquer profissão;

Vll - as pensões, as tenças ou os montepios, percebidos dos cofres públicos, ou de institutos de previdência, bem como os provenientes de liberalidade de terceiro, quando destinados ao sustento do devedor ou da sua família; Vlll - os materiais necessários para obras em andamento, salvo se estas forem penhoradas;

IX - o seguro de vida;

X - o imóvel rural, até um modulo, desde que este seja o único de que disponha o devedor, ressalvada a hipoteca para fins de financiamento agropecuário.” 2) Presunção de fraude à execução.

O art. 185 do CTN estabelece a seguinte garantia do crédito tributário, conhecida como presunção de fraude à execução:

“Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa em fase de execução.

Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados pelo devedor bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida em fase de execução.”

O primeiro ponto relevante para concurso é que a doutrina, majoritariamente, assim como a jurisprudência, entendem que se trata de uma presunção absoluta (“iure et de iure”). Isso quer dizer que a alienação ou oneração será nula, sem possibilidade de prova, pelo sujeito passivo, de que não houve fraude. Se não restaram bens suficientes para responder pela dívida, presume-se fraudulenta toda alienação ou oneração (hipoteca, penhor, anticrese, alienação fiduciária em garantia) efetuada depois de iniciada a execução, sem possibilidade de o sujeito passivo alegar inexistência de fraude.

O segundo ponto diz respeito justamente ao termo inicial da presunção de fraude, ou seja, a partir de que momento considera-se que a alienação ou oneração é fraudulenta. O CTN fala apenas em crédito “em fase de execução”.

Não há consenso na doutrina, mas, a meu ver, a maioria dos autores defende que o termo inicial é a data de ajuizamento da ação de execução fiscal. Há www.pontodosconcursos.com.br

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uma parcela da doutrina que propõe como termo inicial da presunção a data da citação do devedor na ação de execução. Não devemos descartar, de primeira, em uma questão de concurso, nenhum dos dois termos de início. Se for possível resolver por eliminação, ótimo. Caso contrário, penso que devemos marcar “verdadeiro” para qualquer deles. Como sempre, é só uma opinião. Eu acharia um absurdo uma questão sobre um assunto desses, em que não existe nenhum consenso!

3) Exigência de prova de quitação de tributos.

A terceira categoria de garantias do crédito tributário diz respeito à exigência de prova de quitação de tributos para a prática de determinados atos jurídicos.

Essas exigências estão na seção que o CTN denominou “Preferências”, mas é óbvio que foi péssima essa sistematização, porque as regras nada têm a ver com preferências ou privilégios do crédito, constituindo, em minha opinião, verdadeiras garantias.

Os artigos que tratam dessa última modalidade de garantia do crédito tributário não demandam absolutamente nenhum comentário, motivo pelo qual me restrinjo a transcrevê-los:

“Art. 191. Não será concedida concordata nem declarada a extinção das obrigações do falido, sem que o requerente faça prova da quitação de todos os tributos relativos à sua atividade mercantil.”

“Art. 192. Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas.”

“Art. 193. Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum departamento da administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal, ou dos Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública sem que o contratante ou proponente faça prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre.”

As disposições do CTN que tratam daquilo que, a meu ver, podemos classificar como os “privilégios” do crédito tributário, todas dizem respeito a situações de execução coletiva.

O que se estuda quando se fala em “privilégios” do crédito tributário é a ordem de preferência que eles ocupam em processos de execução coletiva, ou seja, situações em que um devedor não tem ativo suficiente para saldar todas as suas dívidas, deixa de conseguir honrar uma ou algumas, e, então, todas têm seus vencimentos antecipados, iniciando um processo de “distribuição” do ativo entre os credores.

Essa “distribuição” não é igualitária e independe da data em que os créditos foram constituídos. Existe uma “ordem de preferência”, de forma que os créditos são classificados em categorias. Somente depois de quitados todos os créditos de uma determinada categoria é que, então, passa-se aos créditos da categoria inferior, e assim sucessivamente, até que se esgote o ativo. Como se vê, as www.pontodosconcursos.com.br

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chances de receber algum valor, para quem está nas últimas categorias, é muito reduzida.

O CTN situa os créditos tributários abaixo, apenas, dos créditos decorrentes da legislação do trabalho.

Assim, se uma pessoa jurídica tem sua falência decretada, seu ativo é de R$50.000,00, há créditos trabalhistas de R$40.000,00 e créditos tributários de R$30.000,00, somente R$10.000,00 serão utilizados para a quitação dos créditos tributários, porque os R$40.000,00 de créditos trabalhistas serão integralmente quitados antes de se iniciar a quitação dos tributários.

Como há R$30.000,00 de créditos tributários e somente R$10.000,00 para quitá-

los, deve haver algum critério para decidir qual fazenda ficará com qual parte.

O parágrafo único do art. 187 do CTN trata dessa situação, determinando:

“Art. 187. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, concordata, inventário ou arrolamento.

Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem: I - União;

II - Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pro rata; III - Municípios, conjuntamente e pro rata.” Voltando ao nosso exemplo, se a União tivesse R$7.000,00 de créditos, os estados “X” e “Y” tivessem, respectivamente, R$5.000,00 e R$10.000,00 e o município “Z” tivesse R$8.000,00, como ficaria a divisão?

A União receberia os seus R$7.000,00 integrais. Os estados receberiam o restante pro rata, ou seja, proporcionalmente aos créditos de que fossem titulares. Assim, o estado “X” receberia R$1.000,00 e o estado “Y” receberia R$2.000,00. E o município “Z”? Não receberia absolutamente nada, porque os R$10.000,00 do ativo que restou depois da quitação dos créditos trabalhistas já estaria inteiramente esgotado.

É comum a doutrina defender a tese de que essa regra do art. 187 do CTN não foi recepcionada pela Constituição de 1988, por causa da ênfase que nossa Lei Maior dá à isonomia entre as pessoas políticas e porque o art. 187 ofenderia o princípio federativo. Eu concordo com essa doutrina, mas, atenção, tenho convicção em afirmar que, para concursos públicos, devemos considerar o art.

187 do CTN plenamente vigente e operante.

Vale ainda mencionar que a Lei nº 6.830/1980 tem uma regra mais abrangente sobre concurso de preferência entre as pessoas políticas, em seu art. 29. Se aparecer, em concurso, uma questão reproduzindo a regra do art. 29 da Lei nº

6.830/1980, minha opinião é que devemos considerá-la verdadeira, vigente e aplicável. É a seguinte a redação desse artigo: www.pontodosconcursos.com.br

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“Art. 29. A cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, concordata, liquidação, inventário ou arrolamento

Parágrafo Único - O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem: I - União e suas autarquias;

II - Estados, Distrito Federal e Territórios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata;

III - Municípios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata.” Finalizando o assunto “privilégios do crédito tributário”, é necessário conhecermos os artigos 188 a 190 do CTN, que tratam essencialmente de situações análogas. É a seguinte a redação deles:

“Art. 188. São encargos da massa falida, pagáveis preferencialmente a quaisquer outros e às dívidas da massa, os créditos tributários vencidos e vincendos, exigíveis no decurso do processo de falência.

§ 1º Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao processo competente, mandando reservar bens suficientes à extinção total do crédito e seus acrescidos, se a massa não puder efetuar a garantia da instância por outra forma, ouvido, quanto à natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda Pública interessada.

§ 2º O disposto neste artigo aplica-se aos processos de concordata.

Art. 189. São pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inventário ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu espólio, exigíveis no decurso do processo de inventário ou arrolamento.

Parágrafo único. Contestado o crédito tributário, proceder-se-á na forma do disposto no § 1º do artigo anterior.

Art. 190. São pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação.”

Esses artigos dizem respeito a situações em que a massa falida, o espólio, ou uma pessoa em processo de liquidação são contribuintes de créditos tributários cujos fatos geradores ocorreram durante o processo de falência, inventário ou liquidação. Diz o Código que esses créditos “são pagos preferencialmente a quaisquer outros”. Parte importante da doutrina entende que esses créditos previstos nos arts. 188, 189 e 190 preferem, inclusive, aos créditos trabalhistas. Não me parece existir possibilidade de consenso a esse respeito, nem de estabelecermos, com certeza, a interpretação “correta”. Como sempre, limito a manifestar minha opinião, para efeito de concurso público: penso que, se não houver uma outra alternativa óbvia, devemos considerar verdadeira a www.pontodosconcursos.com.br

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afirmação de que os créditos previstos nos arts. 188, 189 e 190 preferem, inclusive, aos créditos trabalhistas. Como eu costumo dizer, as bancas são sempre muito conservadoras e têm uma tendência marcante a adotar interpretação literal de textos legais.

Passemos ao próximo tópico.

24.ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

24.1. Poderes e Deveres da Fiscalização.

O art. 194 do CTN assim estabelece:

“Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.

Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.” Só dois pontos merecem nota nesse artigo:

1) O CTN, ao tratar da disciplina dos “poderes da fiscalização tributária” refere-se à legislação tributária. Isso não significa que todo e qualquer assunto relativo a

“poderes da fiscalização tributária” possam ser regulados por atos infralegais. De forma nenhuma. A regra, aliás, é exatamente a oposta: temas como “competência das autoridades administrativas”, “sigilo profissional”, “sigilo bancário”, “porte de arma”, e muitos outros, são reservados à lei. Alguns assuntos, como prazos para cumprimento de intimações, atuações conjuntas (que podem ser previstas em convênios de colaboração) e poucos outros mais, podem ser disciplinados por atos infralegais. É só por isso que o CTN fala em “legislação tributária”. Em resumo, nunca afirmem que todos os temas pertinentes a “poderes da fiscalização tributária” podem ser disciplinados por atos infralegais.

2) O parágrafo único explicita que toda e qualquer pessoa está sujeita à atuação dos agentes da fiscalização tributária, mesmo as pessoas isentas ou imunes, sem qualquer exceção.

Visto o artigo introdutório, que estabelece as regras mais gerais acerca da fiscalização, enumeremos os poderes que o CTN atribui aos agentes do fisco.

a) Inoponibilidade do sigilo comercial.

O Direito Comercial assegura aos comerciantes o sigilo de seus livros, oponível aos particulares em geral. Como o CTN é muito posterior ao Código Comercial (que é de 1850), entendeu por bem esclarecer algo um tanto óbvio: que o sigilo comercial não pode ser oposto ao fisco. É só isso o que diz o caput do art. 195.

Vejamos:

“Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, www.pontodosconcursos.com.br

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livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.

Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.”

O parágrafo único traz o prazo de obrigatoriedade de guarda de qualquer documento relacionado a fatos geradores de tributos (livros contábeis e fiscais, notas fiscais, recibos etc.). Nós temos o hábito de afirmar que esses documentos

“devem ser guardados por cinco anos”. Nos termos do CTN, isso está errado.

Até existem leis ordinárias que falam em guarda de documentos por cinco anos, mas isso não nos interessa. Interessa-nos o CTN, que não tem nenhuma regra falando em “guardar documentos por cinco anos”! A regra do parágrafo único do art. 195 é muito diferente disso. Ela não estabelece prazo fixo, mas pelo que nela está escrito sabemos que normalmente o prazo de obrigatoriedade de guarda será muito superior a cinco anos (basta lembrarmos das hipóteses de interrupção e suspensão da prescrição e do fato de que a prescrição das contribuições de seguridade social ocorre em dez anos).

b) Requisição de informações mediante intimação escrita.

O art. 197 do CTN dá amplos poderes aos agentes do fisco para requisitarem por autoridade própria, isto é, sem necessidade de autorização judicial, informações escritas a serem fornecidas por uma série de instituições e/ou profissionais. É interessante que esse artigo prevê, expressamente, a “quebra” de sigilo bancário pelo fisco, sem necessidade de autorização judicial, mas ele sempre foi ignorado, por causa de leis relativas ao sistema bancário e financeiro (que são leis ordinárias) e por causa da jurisprudência do STF. Por causa desse fato, em 2001, foi editada a Lei Complementar nº 105, da qual trataremos daqui a pouco. Mas é interessante registrar que é uma simples lei complementar, com o mesmo status, portanto, que tem o CTN. Uma lei complementar não poderia nunca pretender alterar jurisprudência do STF, baseada em interpretação da Constituição. Mas, no Brasil, a lógica jurídica é um tanto oblíqua mesmo...

É a seguinte a redação do art. 197:

“Art. 197. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros:

I - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício; II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;

III - as empresas de administração de bens; IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais; V - os inventariantes;

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VI - os síndicos, comissários e liquidatários; VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.”

O parágrafo único do art. 197 traz uma importante regra, estabelecendo a oponibilidade do sigilo profissional ao fisco. Quando a lei estabelece a obrigatoriedade de sigilo em razão da profissão, como acontece com os advogados e contadores, esse sigilo pode (e deve) ser oposto ao fisco, ou seja, esses profissionais não prestarão informações (estão legalmente impedidos de prestar) sobre as atividades de seus clientes, de que tenham tomado conhecimento em razão do exercício de suas profissões.

c) Requisição do auxílio da força pública.

O art. 200 do CTN traz uma regra aplicável a todos os agentes do fisco de todas as esferas da federação (vejam que ele fala “e reciprocamente”). Trata-se da possibilidade de requisitar auxílio policial de qualquer esfera, mesmo que o sujeito passivo esteja praticando algum ato que não seja crime ou contravenção, mas apenas dificulte o trabalho dos agentes fiscais. É a seguinte a sua redação (que deve se conhecida literalmente):

“Art. 200. As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da força pública federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação dê medida prevista na legislação tributária, ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção.” Quanto aos deveres da fiscalização, o CTN, no art. 196, estabelece o de os procedimentos sejam sempre documentados por escrito e que sejam concluídos em prazo determinado, fixado pela legislação tributária. É a seguinte sua redação:

“Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.

Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.”

Além desse dever, há o dever de sigilo fiscal, que, devido à sua grande importância, será tratado em separado, no tópico seguinte. Veremos nesse tópico, também, as regras relativas à “quebra de sigilo bancário”, que dizem respeito, evidentemente, a poderes do fisco, mas que estudaremos junto com o sigilo fiscal em razão da pertinência temática.

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24.2. Sigilo Fiscal e Sigilo Bancário.

O dever de sigilo fiscal é um dos mais importantes deveres a serem observados pela Administração tributária. Por ele, determinadas informações não podem ser divulgadas e, como regra, nem mesmo quando solicitadas podem ser fornecidas.

Para concurso público, devemos saber essencialmente quais os tipos de informações que estão protegidas por sigilo e, principalmente, quais são as exceções ao dever de sigilo fiscal.

Estão protegidas por sigilo fiscal as seguintes informações, quando obtidas pelos agentes do fisco no exercício de suas atribuições funcionais: 1) informações sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros (ou seja, de qualquer pessoa);

2) informações sobre a natureza e o estado de negócios ou atividades de qualquer pessoa.

Em tese, portanto, meros dados cadastrais, como nome, endereço, CPF, CNPJ, não estão amparados por sigilo fiscal.

Como dito, as informações protegidas por sigilo não podem nem mesmo ser fornecidas quando solicitadas, salvo se a solicitação for feita por um dos órgãos ou entidades relativamente aos quais o sigilo seja excepcionado. As exceções ao sigilo são as seguintes:

1) Requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça (art. 198, §1º, I).

Observem que não se trata de uma solicitação, mas de um comando imperativo, uma requisição. Embora o CTN afirme que a requisição deve ser feita no interesse da justiça, jamais caberá ao fisco decidir se há ou não interesse da justiça em cada caso concreto. Se se tratar de requisição feita por qualquer juiz para desempenho de sua função jurisdicional (não para funções administrativas desempenhadas pelo Poder Judiciário), o fisco tem que fornecer a informação, sem outros questionamentos.

2) Solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa (art. 198, §1º, II).

Essa exceção ao sigilo fiscal foi introduzida pela LC 104/2001 e causa imensas dificuldades de interpretação. Como não existe nenhum consenso sobre a abrangência dessa norma, é praticamente impossível aparecer uma questão sobre ela que não seja literal. De toda forma, tento traçar alguns comentários.

Essa exceção foi introduzida com o intuito de facilitar o combate à corrupção, especialmente nos casos de investigações administrativas de servidores públicos suspeitos de enriquecimento por meios espúrios (mas não se aplica só a esses casos). Reparem bem nos seguintes pontos:

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a) Trata-se de solicitação. Portanto, não há certeza de que o fisco esteja obrigado a fornecer a informação, porque a palavra “solicitação” costuma ser usada, em Direito, para situações em que há discricionariedade da autoridade solicitada. Por outro lado, para negar a informação, parece óbvio que teria que haver uma consistente e detalhada motivação por parte do fisco.

b) A solicitação pode ser feita, teoricamente, por autoridade de qualquer órgão ou entidade da Administração Púbica.

c) Tem que existir um processo administrativo já instaurado. Pela literalidade do dispositivo, o investigado não é obrigatoriamente um servidor público (o CTN usa a expressão “sujeito passivo”). Em tese, pode ser qualquer pessoa sujeita ao poder disciplinar da Administração, o que inclui pessoas que com ela tenham outras relações jurídicas, como os contratados em geral, a exemplo das concessionárias de serviços públicos. Reforça essa interpretação o fato de o dispositivo do CTN falar que o processo é para investigação de “prática de infração administrativa”, o que, além das infrações funcionais praticadas por servidores públicos, inclui infrações contratuais em geral, bastando que deva ou possa ser apurada mediante processo administrativo.

3) Divulgação de informações relativas a (art. 198, § 3º): a) representações fiscais para fins penais; b) inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; c) parcelamento ou moratória.

Esse § 3º do art. 198 também foi introduzido pela LC 104/2001. Ele trata de informações que podem ser divulgadas, ou seja, não estão sob sigilo. Essa hipótese é diferente das demais, em que se prevê o fornecimento mediante solicitação ou requisição, ou mesmo permuta entre os fiscos, porque, nesses casos, quem recebe a informação também tem que mantê-la em sigilo. Quando se fala divulgação, está implícito que essa matéria não está abrangida pela regra de sigilo.

As letras “b” e “c” não apresentam dificuldade, e essas matérias, mesmo antes da LC 104/2001, já eram publicadas regularmente em Diário Oficial (a LC 104/2001

veio só dar respaldo jurídico a essa prática). Já a letra “a” é unanimemente incompreensível. O que seria permitido divulgar? O nome das empresas ou pessoas que sofreram representação fiscal para fins penais? A natureza dos crimes em tese que foram imputados às empresas ou pessoas representadas?

Apenas a quantidade de representações, sem mencionar o nome das empresas ou pessoas? Em resumo, ninguém sabe, e o fisco não faz esse tipo de divulgação, pelo menos não até hoje, que eu saiba... Mais uma vez, simplesmente, decorem.

4) Permuta de informações entre os fiscos (art. 199).

Essa regra está prevista no art. 199 do CTN e, recentemente, com a EC 42/2003, ganhou status constitucional, passando a constar do art. 37, XXII, da Carta da República.

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Os fiscos podem trocar entre si informação sob sigilo fiscal, desde que exista lei ou convênio que o preveja (convênio de cooperação ou colaboração; não confundam com os convênios de ICMS - CONFAZ, que nada têm a ver com isso).

O art. 199 do CTN, com a edição da LC 104/2001, ganhou um parágrafo único, aplicável somente à União, autorizando que ela permute informações fiscais com Estados estrangeiros, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios internacionais.

5) Requisição por Comissões Parlamentares de Inquérito (CPI).

Segundo a jurisprudência do STF, as CPIs podem requisitar informações protegidas por sigilo fiscal, desde que fundamentem a requisição, sem necessidade de autorização judicial. Apesar da exigência de fundamentação, não cabe ao fisco recusar a informação, por discordar dos motivos apontados, mas sim ao Poder Judiciário controlar a razoabilidade e necessidade da requisição, ou seja, sua legalidade (de qualquer forma, o controle judicial é posterior; o fisco, quando requisitado, deve simplesmente fornecer a informação, e o sujeito passivo é que, se se sentir prejudicado, deve procurar o Judiciário para atacar o ato da CPI).

Por último, cabe mencionar a situação do Ministério Público. Embora não exista nenhum consenso a respeito, a posição majoritária na Receita Federal é que devem ser fornecidas informações fiscais ao Ministério Público quando requisitadas, desde que se trate de investigação relativa a fatos e pessoas determinadas. Como sempre, em questões de concurso, temos que ter bom senso. Se for possível, por eliminação, ter certeza de que a mais errada, ou a única correta, é “Ministério Público”, marcamos ela. Se a questão for literal do CTN, nada de falar em Ministério Público. Agora, se for verdadeiro ou falso, e não literal, minha opinião é que, como regra, devemos considerar que o Ministério Público pode requisitar informações protegidas por sigilo fiscal.

Transcrevo, abaixo, os arts. 198 e 199 do CTN, que tratam de sigilo fiscal, e que vocês, acima de tudo, têm que decorar (questão sobre sigilo dificilmente não será literal):

“Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.

§ 1o Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:

I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça; II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa.

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§ 2o O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo.

§ 3o Não é vedada a divulgação de informações relativas a: I – representações fiscais para fins penais; II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; III – parcelamento ou moratória.

Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.

Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos.” Falemos, agora, um pouco sobre sigilo bancário. Como eu disse antes, a quebra de sigilo bancário é assunto que, obviamente, se insere no âmbito dos poderes do fisco, não dos seus deveres.

A boa notícia é que quase não há nada para falar sobre esse assunto, a não ser que vocês precisam decorar o artigo 6º da LC 105/2001, como veremos.

Bom, eu já comentei que o CTN, no art. 197, especificamente no inciso II, prevê a quebra de sigilo bancário pelo fisco, sem necessidade de autorização judicial.

Comentei também que esse artigo há muito não é aplicado, por causa de leis supervenientes sobre o sistema bancário e financeiro e pela jurisprudência firmada pelo STF sobre a natureza do sigilo bancário. Para o STF, o sigilo bancário tem fundamento no art. 5º da Constituição de 1988, nos incisos X (“são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas...”) e XII, na parte em que fala em “sigilo de dados” (“é inviolável o sigilo da correspondência e das comunicações telegráficas, de dados e das comunicações telefônicas...”).

Apesar dessa jurisprudência do STF, em 10 de janeiro de 2001, foi editada a LC

105/2001, prevendo a quebra de sigilo bancário pelo fisco, sem necessidade de autorização judicial. Essa lei é objeto de ADIn, que ainda não foi julgada. Hoje, portanto, a LC 105/2001 está plenamente em vigor e deve ser observada em qualquer questão de concurso que sobre ela verse. O artigo da LC 105/2001 mais importante para concursos, em Direito Tributário, é o art. 6º, que diz:

“Art. 6º As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.

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Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este artigo serão conservados em sigilo, observada a legislação tributária.”

Creio que o mais importante a ser ressaltado seja: (1) o agente fiscal pode quebrar o sigilo bancário sem necessidade de autorização judicial; (2) têm poder de quebrar o sigilo os agentes fiscais de todas as unidades da Federação; (3) não é necessário que haja processo administrativo já instaurado, bastando que exista procedimento fiscal em curso e a quebra do sigilo seja considerada indispensável pela autoridade administrativa competente (que o declarará por escrito).

Além do art. 6º, é bom vocês conhecerem o art. 5º da LC 105/2001, embora eu reconheça que decorá-lo não é lá muito viável... Transcrevo-o:

“Art. 5o O Poder Executivo disciplinará, inclusive quanto à periodicidade e aos limites de valor, os critérios segundo os quais as instituições financeiras informarão à administração tributária da União, as operações financeiras efetuadas pelos usuários de seus serviços.

§ 1o Consideram-se operações financeiras, para os efeitos deste artigo: I – depósitos à vista e a prazo, inclusive em conta de poupança; II – pagamentos efetuados em moeda corrente ou em cheques; III – emissão de ordens de crédito ou documentos assemelhados; IV – resgates em contas de depósitos à vista ou a prazo, inclusive de poupança; V – contratos de mútuo;

VI – descontos de duplicatas, notas promissórias e outros títulos de crédito; VII – aquisições e vendas de títulos de renda fixa ou variável; VIII – aplicações em fundos de investimentos; IX – aquisições de moeda estrangeira;

X – conversões de moeda estrangeira em moeda nacional; XI – transferências de moeda e outros valores para o exterior; XII – operações com ouro, ativo financeiro; XIII - operações com cartão de crédito;

XIV - operações de arrendamento mercantil; e XV – quaisquer outras operações de natureza semelhante que venham a ser autorizadas pelo Banco Central do Brasil, Comissão de Valores Mobiliários ou outro órgão competente.

§ 2o As informações transferidas na forma do caput deste artigo restringir-se-ão a informes relacionados com a identificação dos titulares das operações e os montantes globais mensalmente movimentados, vedada a inserção de qualquer www.pontodosconcursos.com.br

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elemento que permita identificar a sua origem ou a natureza dos gastos a partir deles efetuados.

§ 3o Não se incluem entre as informações de que trata este artigo as operações financeiras efetuadas pelas administrações direta e indireta da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

§ 4o Recebidas as informações de que trata este artigo, se detectados indícios de falhas, incorreções ou omissões, ou de cometimento de ilícito fiscal, a autoridade interessada poderá requisitar as informações e os documentos de que necessitar, bem como realizar fiscalização ou auditoria para a adequada apuração dos fatos.

§ 5o As informações a que refere este artigo serão conservadas sob sigilo fiscal, na forma da legislação em vigor.”

Sobre “administração tributária” nada mais temos para ver.

25. DÍVIDA ATIVA

A denominada dívida ativa da fazenda pública divide-se em tributária e não tributária e sua cobrança é regida pela Lei nº 6.830/1980.

A dívida ativa não tributária é composta de créditos da fazenda pública decorrentes de relações jurídicas não disciplinadas no âmbito do Direito Tributário, como créditos relativos a aluguéis de imóveis de propriedade das pessoas políticas, indenizações devidas à fazenda, multas não tributárias, como as multas administrativas etc. A dívida ativa não tributária não se encontra, evidentemente, tratada no Código Tributário Nacional e seu estudo não nos interessa em nada.

A dívida ativa tributária é integrada por créditos tributários, ou seja, créditos decorrentes de relações jurídicas obrigacionais tributárias entre os sujeitos passivos e a fazenda pública. Esses créditos referem-se a tributos devidos, juros sobre eles incidentes e multas de natureza tributária. Os créditos aptos a serem inscritos na dívida ativa da fazenda pública devem estar definitivamente constituídos, ao menos em âmbito administrativo.

A inscrição de um crédito na dívida ativa é o último procedimento administrativo na seqüência que se inicia com a ocorrência do fato gerador de um tributo e termina com a execução judicial do crédito a ele correspondente.

Uma visualização resumida de todas as etapas possíveis concernentes ao nascimento da obrigação tributária e à cobrança do crédito dela decorrente leva-nos à seguinte seqüência (lembremos que o sujeito passivo pode, a qualquer tempo, questionar na esfera judicial lesão ou ameaça a direito que entenda existir em seu favor):

1) edição de lei que descreva determinado fato econômico como hipótese abstrata de incidência da norma tributária;

2) ocorrência, no mundo real, do fato concreto abstratamente previsto na lei tributária (subsunção do fato à norma), dando lugar à incidência tributária; www.pontodosconcursos.com.br

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3) nascimento da obrigação tributária como decorrência automática da ocorrência do fato gerador;

4) constituição do crédito tributário, decorrente da obrigação tributária, pelo lançamento;

5) notificação do lançamento ao sujeito passivo, com abertura de prazo para que ele pague ou impugne, administrativamente, o lançamento; 6) impugnação do lançamento pelo sujeito passivo e conseqüente instauração do processo administrativo fiscal (PAF);

7) intimação ao sujeito passivo da decisão administrativa definitiva proferida no PAF;

8) abertura do prazo de cobrança amigável, administrativa (considerando-se que a decisão do PAF tenha sido desfavorável ao sujeito passivo); 9) inscrição do crédito em Dívida Ativa (procedimento administrativo); 10) início da execução judicial do crédito não pago (execução fiscal).

A inscrição do crédito tributário na denominada dívida ativa possui uma dupla finalidade:

a) permite que a Administração exerça o controle da legalidade de todos os procedimentos administrativos realizados até aquele ponto, somente efetuando a inscrição dos créditos que entenda haverem sido regularmente constituídos; e b) permite que a Administração obtenha um título executivo extrajudicial, habilitando-se a propor contra o sujeito passivo diretamente uma ação de execução judicial, sem necessidade de prévio processo judicial de conhecimento.

Explicando a letra “b” acima:

Para que se inicie um processo de execução judicial é necessário que o autor da ação possua em seu favor um título juridicamente apto a assegurar que o crédito de que ele se diz titular é certo e de valor determinado (líquido).

Um título com essas características é denominado título executivo.

A forma mais comum para uma pessoa obter um título executivo é iniciar uma ação judicial em que ela afirme ser detentora de um direito de crédito contra outra, como, por exemplo, uma dívida referente a serviços prestados e não pagos.

O processo assim iniciado é denominado processo de conhecimento e ao seu término será proferida uma sentença que, por exemplo, reconheça haver sido efetivamente prestado o serviço alegado e ser devido um valor “X” em decorrência desse fato.

Essa sentença será um título executivo judicial (uma vez que foi obtido na esfera judicial, mediante a propositura de uma ação) e permitirá que o favorecido inicie um outro processo judicial, o processo de execução, para cobrar o valor reconhecido como devido na sentença (diz-se executar a sentença).

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Existem, entretanto, determinados títulos que permitem ao titular dos créditos neles referidos ingressar diretamente com uma ação de execução judicial, sem que tenha havido um processo judicial de conhecimento prévio. Esses títulos que dispensam o processo de conhecimento são denominados títulos executivos extrajudiciais (porque não foram obtidos em juízo). São exemplos de títulos executivos extrajudiciais os títulos de crédito, como o cheque, e a certidão de inscrição do crédito tributário na dívida ativa da fazenda pública.

Assim, a fazenda goza de um imenso privilégio: os créditos tributários a ela devidos podem, após sua inscrição em dívida ativa, ser cobrados em juízo diretamente mediante a propositura de uma ação executiva, sem que seja necessário um prévio processo judicial de conhecimento que reconheça esses créditos como efetivamente devidos.

Diz-se, por isso, que o crédito tributário regularmente inscrito em dívida ativa goza de presunção legal de certeza (existe e é efetivamente devido) e liquidez (seu valor é conhecido e determinado).

Essa presunção é, como afirma o CTN, uma presunção relativa ( juris tantum), isto é, admite prova em contrário. Como o crédito inscrito em dívida ativa tem o efeito de prova pré-constituída, o ônus da prova em contrário compete ao sujeito passivo, que terá que demonstrar de forma cabal a improcedência da exigência (por exemplo, apresentando um DARF comprobatório de que o crédito a que se refere aquela inscrição já foi por ele pago). Esse é, aliás, o efeito característico das presunções relativas: invertem o ônus da prova, ou seja, compete ao réu (no caso, ao executado) provar que os fatos não correspondem à presunção estabelecida na lei.

O art. 204 do CTN assim dispõe:

“Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída.

Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.”

Pois bem. Vista a disciplina geral da inscrição em dívida ativa, voltemos ao seu conceito. Diz o art. 201 do CTN:

“Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular.

Parágrafo único. A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos deste artigo, a liquidez do crédito.”

Os mais importantes pontos desse dispositivo são: (a) fica definida a natureza administrativa do procedimento de inscrição da dívida ativa; e (b) explicita-se que somente os créditos tributários definitivamente constituídos podem ser objeto de inscrição.

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O parágrafo único do art. 201 permite que incidam juros de mora sobre o crédito já inscrito. Isso é muito importante, porque, como existe presunção de liquidez do crédito inscrito, ou seja, entende-se que seu valor é exato e determinado, poderia ser alegada a impossibilidade de fluência dos juros, os quais, de fato, alteram continuamente o valor do crédito a ser executado judicialmente. De qualquer forma, entende-se, em razão desse dispositivo, que para manter a característica de liquidez basta o valor do crédito ser exatamente determinável, e não fixo, o que não impede o cálculo de juros sobre o seu valor. Hoje não mais existe a correção monetária, mas, quando existia, a jurisprudência entendia que ela também não desnaturava a liquidez do crédito inscrito.

Os requisitos de validade do termo de inscrição da Dívida Ativa encontram-se no art. 202 do CTN (grifei):

“Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente:

I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros; II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos; III - a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado;

IV - a data em que foi inscrita;

V - sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.

Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação do livro e da folha da inscrição.” Para que fique claro, a inscrição é feita em livros próprios, sob a guarda dos órgãos competentes de cada fazenda. A certidão nada mais é do que uma cópia da folha do livro em que foi realizada determinada inscrição. A certidão prova a existência daquela inscrição e é ela, a certidão, que se constitui no título executivo extrajudicial que constará da peça inicial do processo de execução judicial do crédito, quando for proposta pela fazenda.

O art. 203 estabelece como causa de nulidade da inscrição a omissão de qualquer dos requisitos enumerados no art. 202 ou a existência de erro relativo a tais requisitos, como, por exemplo, identificação incorreta do sujeito passivo.

A inscrição nula evidentemente gerará uma certidão nula. O processo de execução, portanto, que terá a certidão nula como seu título executivo, será, também, nulo.

O CTN, entretanto, estabelece uma regra bastante favorável à fazenda e, também, orientada pelo princípio da economia processual. O Código permite que seja corrigida a inscrição, ou realizada uma nova, dependendo do caso, e que a certidão extraída dessa nova inscrição substitua a certidão nula, contanto que www.pontodosconcursos.com.br

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essa substituição seja feita antes de proferida a decisão de primeira instância no processo executivo.

A substituição da certidão reabre o prazo de defesa do executado, mas eventuais novas alegações do sujeito passivo somente poderão ser feitas se estiverem relacionadas com a parte modificada da certidão nula original.

É esse o teor do art. 203:

“Art. 203. A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada.”

Estudemos, agora, o último ponto de nosso curso.

26. CERTIDÕES NEGATIVAS

O estudo das certidões negativas, como seria de se esperar, é bastante simples.

Além disso, é improvável uma questão sobre o assunto que não seja mera exigência do conhecimento literal dos poucos artigos do CTN que dispõem a respeito.

O CTN trata das certidões negativas nos seus artigos 205 a 208.

Diz o art. 205:

“Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido.

Parágrafo único. A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido requerida e será fornecida dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na repartição”

Antes de mais nada, devemos ter em mente que uma certidão negativa, sobre qualquer matéria, é uma declaração, emitida pelo órgão competente, de que algo não existe. Portanto, no Direito Tributário, uma certidão negativa declara que não existe débito tributário de um ou mais tributos relativamente a um determinado sujeito passivo.

O art. 205 torna explícito que uma certidão negativa faz prova de quitação de determinado tributo. Isso é especialmente importante para efeito de impedir a subrogação (responsabilidade) no caso do adquirente de imóveis, como previsto no art. 130 do CTN, que já estudamos. Portanto, na aquisição de imóveis, quando constar do título a prova da quitação dos “impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de www.pontodosconcursos.com.br

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melhoria”, prova esta que pode ser feita por meio de certidões negativas, fica afastada a responsabilidade do adquirente, relativamente a esses tributos. Não importa que na certidão esteja escrito “ressalvado o direito de a fazenda cobrar eventuais débitos que venha a ser posteriormente conhecidos”, ou algo assim. A fazenda, sem dúvida, pode cobrar, mesmo que não faça ressalva nenhuma. Mas só pode cobrar do alienante (que é o contribuinte), porque a certidão negativa, que faz prova de quitação, impede que se configure a responsabilidade tributária do adquirente.

Para a expedição da certidão, o CTN exige “requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido”. Não há o que comentar. O parágrafo único do art. 205 diz que a certidão será fornecida “dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na repartição”. Esse prazo, pelo menos na esfera federal, é completamente obsoleto, porque as certidões, normalmente, são fornecidas na mesma hora. Mas é um prazo importante, não só para concurso, mas para que se possa aplicar a regra constante do art. 207, que veremos adiante.

O art. 206 do CTN trata de situações em que deverá ser fornecida ao sujeito passivo uma certidão que, embora não seja negativa, produzirá os mesmos efeitos de uma certidão negativa, ou seja, poderá ser utilizada sempre que seja exigida prova de quitação de tributos. Trata-se de situações em que o crédito tributário ainda não é exigível (porque o prazo para pagar ainda não está vencido), ou está com sua exigibilidade suspensa (porque ocorreu alguma das hipóteses previstas no art. 151 do CTN), ou, ainda, já está garantido pela penhora. A certidão em que conste um ou alguns débitos nessa situação é denominada

“certidão positiva com efeitos de negativa”. É importante enfatizar que a certidão nessa situação produz os mesmos efeitos da certidão negativa (por exemplo, possibilita a participação em licitações, a obtenção de benefícios e incentivos fiscais etc.). O art. 206 do CTN é razoavelmente importante para efeito de concursos, e vocês, sem escapatória, têm que decorá-lo:

“Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa.“ O art. 207 do CTN dispensa o sujeito passivo de apresentação de certidão negativa, mesmo que não haja lei expressamente liberando, quando ele precisar praticar um “ato indispensável para evitar a caducidade de direito”. É a seguinte a sua redação:

“Art. 207. Independentemente de disposição legal permissiva, será dispensada a prova de quitação de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prática de ato indispensável para evitar a caducidade de direito, respondendo, porém, todos os participantes no ato pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator.”

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O exemplo que sempre é mencionado pela doutrina é a participação em licitações.

Imaginem que foi aberta uma licitação e o sujeito passivo ingresse, em tempo hábil, com um pedido de certidão negativa, indispensável a sua habilitação na licitação. Imaginem que a fazenda não emita a certidão dentro do prazo máximo de 10 dias. Nessa hipótese, o sujeito passivo tem direito a participar da licitação, mesmo sem apresentar a certidão negativa, porque se trata de “ato indispensável para evitar a caducidade de direito”, no caso, o direito de participar da licitação. A parte final do art. 207 diz que respondem “todos os participantes no ato pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator”. Não é uma regra muito fácil de interpretar. O sujeito passivo responderia pelo tributo de qualquer forma, mesmo que nada fosse dito no art. 207 do CTN. Outras pessoas, que não tenham nada a ver com o sujeito passivo, não poderão responder se não houver algum ato a elas imputável relacionado àquela obrigação tributária. Quero dizer o seguinte: no nosso exemplo da licitação, é óbvio que não poderia ser cobrado o tributo dos integrantes da comissão de licitação. Eles, sem dúvida,

“participaram” do ato de habilitação na licitação, mas é óbvio que não pode ser a eles imputada nenhuma atuação relacionada à eventual dívida tributária do licitante, dívida esta que nada tem com o ato de habilitação. Mais uma vez, é melhor ficarmos com a literalidade. Não é nada fácil elaborar um exemplo prático e razoável de aplicação dessa regra de responsabilidade da parte final do art. 207.

O art. 208 tem também uma regra de responsabilidade tributária não muito simples. É a seguinte:

“Art. 208. A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos.

Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber.“

O mais importante é observar que essa responsabilidade tributária não se aplica em caso de culpa (negligência, por exemplo), por mais grave que ela seja. É lógico que o erro decorrente de culpa pode acarretar responsabilidade administrativa do servidor e até, se houver tipificação expressa, responsabilidade criminal. Mas a responsabilidade pelo pagamento do “crédito tributário e juros de mora acrescidos” só ocorre se o servidor agir com “dolo ou fraude”. Não há nenhum consenso na doutrina, mas parece-me majoritário o entendimento de que essa responsabilidade tributária não exclui a possibilidade de a fazenda cobrar do sujeito passivo, ou seja, entre o servidor e o sujeito passivo haveria solidariedade (o sujeito passivo é beneficiado pela emissão dolosa da certidão negativa com erro contra a fazenda, porque, apesar de ele ser devedor, a certidão diz que ele nada deve; seria absurdamente irrazoável e prejudicial ao fisco pretender que o ato doloso do servidor liberasse o sujeito passivo da obrigação de pagar o crédito tributário).

Acho difícil isso ser cobrado em concurso e não posso afirmar, se fosse cobrado, que a banca adotaria essa posição ou se consideraria exclusiva do servidor a responsabilidade tributária. Mais uma vez aposto na literalidade...

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Seguem alguns exercícios de concursos sobre esta aula.

1- (ESAF/PFN/1998) Quanto às garantias do crédito tributário, diz o Código Tributário Nacional, ou dele decorre, que

a)

elas são excludentes de outras que pudessem ser previstas em lei, ainda que em função da natureza ou das características do tributo respectivo b)

a atribuição de novas garantias somente se aplica para o futuro, exceto quando se trate de atribuir responsabilidade tributária a terceiros c)

entre elas se encontra a inoponibilidade, ao fisco, do argumento de que os bens gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade estão a salvo de execução fiscal

d)

o terceiro não pode ser prejudicado se adquirir bens do sujeito passivo de obrigação tributária, depois de este ter sido citado em execução fiscal, se tais bens não foram atingidos por penhora

e)

os bens ou rendas absolutamente impenhoráveis também respondem pelo pagamento do crédito tributário, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, ou do fato determinante da impenhorabilidade 2- (ESAF/AFRF/2003) Avalie o acerto das afirmações adiante e marque com V as verdadeiras e com F as falsas; em seguida, marque a opção correta.

( ) Os bens do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida gravados por ônus real respondem pelo pagamento do crédito tributário da Fazenda Pública.

( ) Não se presume fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa em fase de execução, na hipótese de terem sido reservados bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida em fase de execução.

( ) Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas.

a) F, V, F

b) F, F, V

c) F, F, F

d) V, V, V

e) V, V, F

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3 -(ESAF/AFTN/Mar. 1994) O começo da alienação de bens pelo sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública presume-se fraudulento, se o crédito tributário estiver

a) em fase de constituição

b) constituído e regularmente inscrito em dívida ativa em fase de execução c) constituído, mas não inscrito na dívida ativa d) constituído, em fase de impugnação

e) constituído, em fase de recurso

4 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994) A inscrição do débito em dívida ativa gera a seguinte conseqüência:

a) dá origem à instauração do contencioso tributário administrativo b) instrumentaliza a Fazenda Pública com título hábil para aparelhar a execução fiscal

c) constitui o devedor em mora e, como tal, a partir daí incidem juros e correção monetária sobre o débito

d) inicia-se a contagem do prazo prescricional para sua cobrança a partir da data em que procedida

e) obsta a discussão judicial do crédito tributário, uma vez que somente é procedida após o trânsito em julgado da decisão que apreciou o mérito da pretensão fiscal

5 – (ESAF/AFRF/2002) Avalie a correção das afirmações abaixo. Atribua a letra V

para a(s) verdadeira(s) e F para a(s) falsa(s). Em seguida, marque a opção que contenha tais letras na seqüência correta.

1- Em regra, respondem pelo pagamento do crédito tributário os bens gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula.

2- Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

3- Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente enviado para inscrição como dívida ativa e posterior execução.

a) V, V, V

b) V, V, F

c) V, F, F

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d) F, F, F

e) F, F, V

6- (ESAF/AFRF/2003) Avalie o acerto das afirmações adiante e marque com V as verdadeiras e com F as falsas, considerada estritamente a Lei Complementar nº

105, de 10 de janeiro de 2001, que “Dispõe sobre o sigilo das operações de instituições financeiras e dá outras providências”. A seguir, marque a opção correta.

( ) Cabe ao Poder Executivo disciplinar, inclusive quanto à periodicidade e aos limites de valor, os critérios segundo os quais as instituições financeiras informarão à administração tributária da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, as operações financeiras efetuadas pelos usuários de seus serviços, desde que as referidas informações se restrinjam a informes relacionados com a identificação dos titulares das operações e os montantes globais mensalmente movimentados, vedada a inserção de qualquer elemento que permita identificar a sua origem ou a natureza dos gastos a partir deles efetuados.

( ) Os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras mantidas por sujeitos passivos de obrigação tributária, se houver prévia autorização da autoridade judiciária competente.

( ) É vedado às instituições financeiras, exceto se houver prévia autorização da autoridade judiciária competente, fornecer à Secretaria da Receita Federal as informações necessárias à identificação dos contribuintes e os valores globais das respectivas operações, no que se refere à Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF), por constituírem dados protegidos por sigilo bancário.

a) F, F, V

b) F, V, V

c) F, F, F

d) V, F, V

e) V, V, F

7 - (ESAF/PFN/2003) A Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001, que

“Dispõe sobre o sigilo das operações de instituições financeiras e dá outras providências”, estabelece expressamente:

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a) É vedado às instituições financeiras, exceto se houver prévia autorização do Poder Judiciário, fornecer à Secretaria da Receita Federal as informações necessárias à identificação dos contribuintes e os valores globais das respectivas operações, no que se refere à Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF), por constituírem informes e operações protegidos por sigilo bancário.

b) Independem de prévia autorização do Poder Judiciário a prestação de informações e o fornecimento de documentos sigilosos pelas instituições financeiras, quando solicitados por comissão de inquérito administrativo destinada a apurar responsabilidade de servidor público por infração praticada no exercício de suas atribuições, ou que tenha relação com as atribuições do cargo em que se encontre investido.

c) As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.

d) As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios não têm permissão legal para, sem prévia autorização do Poder Judiciário, examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, que se refiram a contas de depósitos e aplicações financeiras, ainda que haja processo administrativo instaurado e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.

e) O Banco Central do Brasil não tem permissão legal para fornecer informação protegida por sigilo bancário ao Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF), órgão do Ministério da Fazenda, exceto na hipótese de prévia autorização do Poder Judiciário.

8 - (ESAF/AFRF/2002-2)

1 - Uma decisão judicial reconheceu ao contribuinte o direito de efetuar a compensação do imposto de renda mediante o aproveitamento de certa parcela do IPI que considerou indevida. O contribuinte efetuou o referido aproveitamento.

O Auditor considerou errado o procedimento do contribuinte, porque a Fazenda havia recorrido da decisão do juiz de primeiro grau. Está certo o Auditor?

2 - A isenção outorgada depois do fato gerador mas antes do lançamento exclui o crédito tributário?

3 - É vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação relativa a representação fiscal para fins penais, obtida em razão do ofício?

a) Não, não, não

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b) Sim, não, não

c) Sim, sim, não

d) Sim, não, sim

e) Sim, sim, sim

9 - (ESAF/PFN/2003) Dispõe expressamente o Código Tributário Nacional, a respeito de garantias e privilégio do crédito tributário: a) Na hipótese de não terem sido reservados pelo devedor bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida, presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente constituído por órgão e autoridade competentes, que se encontre em fase de cobrança administrativa para, se não for liquidado no prazo legal, ser inscrito em dívida ativa e executado judicialmente.

b) Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente inalienáveis ou impenhoráveis.

c) O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituição deste, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho e os protegidos por garantia real.

d) Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas.

e) Não será concedida concordata nem declarada a extinção das obrigações do falido, sem que o requerente prove a quitação dos tributos relativos à sua atividade mercantil, exceto se, entre outras hipóteses, fizer prova de que impetrou mandado de segurança ou ingressou na Justiça com outra espécie de ação cabível para questionar a exigência tributária com a qual não concorda.

10 - (ESAF/Auditor INSS/2002) Em relação às garantias e privilégios do crédito tributário, é correto afirmar que:

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a) presume-se fraudulenta a alienação de bens pelo sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário constituído regularmente e inscrito como dívida ativa.

b) os bens do sujeito passivo, gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, respondem, em sua totalidade, pelo pagamento do crédito tributário da Fazenda Pública, excluídos os bens que a lei declare absolutamente impenhoráveis.

c) a cobrança judicial do crédito tributário não se sujeita a habilitação em falência, concordata, inventário ou arrolamento, sendo admitida a execução fiscal antes da inscrição do débito do sujeito passivo como dívida ativa da Fazenda Pública, no caso de a autoridade judicial competente reconhecer a presença dos requisitos de urgência e relevância na questão submetida a julgamento, para evitar insucesso na realização do crédito tributário.

d) o crédito tributário prefere aos demais, ressalvados os créditos decorrentes da legislação trabalhista e os protegidos por garantia real.

e) a natureza do crédito tributário é alterada pelas garantias que a ele são atribuídas pelo Código Tributário Nacional.

11 – (ESAF/AFTN/1996) Considerar as afirmações: (i) Propiciar o direito de ação da Fazenda Pública.

(ii) Formalizar o crédito tributário.

(iii) Representar e medir as proporções do fato jurídico tributário.

Estas três assertivas referem-se, respectivamente, a) ao fato gerador da obrigação tributária, à base de cálculo e à alíquota; b) à base de cálculo, ao ato de lançamento e à alíquota c) ao lançamento tributário, à base de cálculo e à alíquota; d) ao ato administrativo de inscrição da dívida ativa, ao lançamento tributário e à base de cálculo

e) ao ato de lançamento tributário, aos deveres instrumentais e à base de cálculo.

12 - (ESAF/AFTN/Mar. 1994) A nulidade de inscrição da dívida ativa, decorrente da omissão de dados que dela deveriam obrigatoriamente constar a) é insanável

b) pode ser sanada, até a decisão de segundo grau c) pode ser sanada, até decisão final

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d) pode ser sanada, até a decisão de primeiro grau e) pode ser sanada, em qualquer fase processual

13 – (ESAF/AFTN/1996) Com relação ao crédito tributário inscrito na dívida ativa, que goza de presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-

constituída, é correto afirmar que:

a) não está sujeito à prescrição

b) suspende a prescrição por cinco anos

c) suspende a prescrição por 180 dias ou até a distribuição da execução fiscal d) suspende a decadência por cinco anos

e) suspende a decadência por 180 dias ou até a distribuição da execução fiscal

14 - (ESAF/AFRF/2002) Diz o Código Tributário Nacional que “a legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação”. A legislação mencionada, salvo disposição em contrário, aplica-se, exclusivamente,

a) a pessoas naturais ou jurídicas que sejam contribuintes do imposto a que alude a norma respectiva.

b) a pessoas naturais ou, quando se trate de pessoa jurídica, a seus diretores ou representantes legais.

c) a todas as pessoas que se achem em seu campo de incidência, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.

d) a pessoas jurídicas que sejam contribuintes ou responsáveis por tributos em geral ou pelo tributo específico a que se refira.

e) a pessoas naturais ou jurídicas não imunes, inclusive às que sejam isentas ou não tributadas por força de norma infraconstitucional (leis, decretos etc.).

15 – (ESAF/Agente Tributário Estadual de MS/2001) Com relação à certidão negativa do crédito tributário perante a Fazenda Pública, pode-se afirmar que a) não é meio hábil para provar a quitação de tributos.

b) se expedida com fraude, implica responsabilidade funcional, mas exclui a responsabilidade criminal de quem a expediu.

c) o funcionário que a expedir com dolo, contendo erro contra a Fazenda Pública é pessoalmente responsável pelo crédito tributário.

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d) é sempre expedida de ofício ( ex officio), quando julgada necessária pela autoridade fiscal competente.

e) em nenhuma hipótese pode ser dispensada a sua apresentação como prova de quitação de tributos.

16 - (ESAF/Auditor INSS/2002) A Fazenda Pública efetuou lançamento de crédito tributário, em 30 de outubro de 1995, para exigir da empresa FNJ valor de tributos que deixou de ser recolhido aos cofres públicos na época própria, fixada na legislação, referente a fatos geradores ocorridos em 1991. Não concordando com lançamento do crédito tributário que lhe foi exigido pela Fazenda Pública, a empresa impugnou-o, tempestivamente.

A decisão de primeira instância administrativa considerou improcedente uma parte do lançamento e manteve outra. Não se conformando com tal decisão, a empresa interpôs, tempestivamente e com observância dos preceitos legais pertinentes, recurso para a segunda instância administrativa, o qual ainda não foi julgado. A empresa, não tendo outro débito tributário pendente de pagamento ou julgamento e precisando provar a quitação de tributos, para fins de participação em licitação, requereu, em 2 de janeiro de 2002, certidão negativa de débitos à repartição fiscal competente.

Com base nesses elementos e consideradas as pertinentes disposições do Código Tributário Nacional, assinale a assertiva correta.

a) A empresa faz jus à certidão negativa de débito, sem que dela conste restrição relativa a débitos, porque, mesmo havendo litígio fiscal pendente de julgamento, a Fazenda Pública está impedida de exigir o respectivo crédito tributário em virtude de sua exigibilidade estar suspensa.

b) A Fazenda Pública deve fornecer a certidão negativa nos termos em que foi requerida, tendo em vista que o débito pendente de julgamento já foi extinto pela prescrição e que não há qualquer outro débito pendente em nome da empresa.

c) Deve a Fazenda Pública fornecer apenas certidão positiva de débito, com efeitos de certidão negativa, considerando-se que não ocorreu a prescrição do seu direito de ação e que o recurso interposto pela empresa suspende a exigibilidade do crédito tributário.

d) A empresa não faz jus à certidão positiva de débito, com efeitos de certidão negativa, porque o recurso para a segunda instância administrativa, ainda que interposto tempestivamente, não tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário.

e) A empresa pode obter certidão negativa de débitos, se depositar, administrativa ou judicialmente, o montante integral do valor que a decisão de primeira instância considerou devido à Fazenda Pública.

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GABARITO

1 - C; 2 - D; 3 - B; 4 - B; 5 - C; 6 - C; 7 - C; 8 - B; 9 - D; 10 - B; 11 - D; 12 - D; 13

- C; 14 - C; 15 - C; 16 - C.

Com isso, terminamos nosso curso. Agradeço a todos pelo razoavelmente longo convívio, pela intensa e proveitosa participação, pela paciência com uns poucos “deslizes” que não consegui evitar (mas que penso haver conseguido remediar). Acredito, sinceramente, que o que conseguimos ver nessas aulas é inteiramente suficiente para realização das questões dos concursos para os quais elas estão voltadas (ESAF e CESPE para cargos não privativos de bacharel em Direito). Não recomendo a utilização de obras de tributaristas ou outros juristas de renome, para os concursos não jurídicos. Quem desejar alguma espécie de complementação deve utilizar materiais especificamente voltados para concursos. É minha opinião. Não canso de repetir que vocês nunca podem deixar de realizar, periodicamente, uma leitura direta do texto das leis (no nosso caso, basicamente da Constituição e do CTN).

Desejo muito boa sorte a vocês. Um abraço a todos e, novamente, muito obrigado.

Marcelo Alexandrino.

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